1.2 Na petição inicial da oposição, a ora recorrente, invocando a alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), pediu a que a oposição seja «julgada procedente» O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal parece ter interpretado tal pedido e, a nosso ver, bem, como sendo de extinção da execução fiscal quanto à Oponente., mediante a alegação que, em síntese, se segue:
- o devedor do IVA em cobrança coerciva não é ela, mas antes um terceiro;
- na verdade, a Oponente celebrou um contrato com um empreiteiro da construção civil – Fernando Rodrigues Monteiro – que lhe fornecia o pessoal para os trabalhos a cargo dela, mediante o pagamento daquelas prestações de serviços e respectivo IVA;
- «a ora oponente está a ser, indevidamente, imputada à responsabilidade pelo pagamento de 6.340.776$00 [...] por não ter sido encontrado o Sujeito Passivo, Fernando Rodrigues Monteiro», que é o único devedor da dívida exequenda;
- «a aqui oponente não sendo, efectivamente, devedora dos autos, não deveria ter sido citada, nos termos dos artigos: 35º, 88º e 162º, todos do Código de Procedimento e Processo Tributário e do artigo 82º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado»;
- «Há, pois, aqui, um nítido caso de ilegitimidade da pessoa citada».

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal começou por referir que a Oponente, pese embora invocar a sua ilegitimidade, «não alega qualquer facto ou argumento nesse sentido» e que o facto de dizer que o devedor do imposto em execução é outra pessoa «não chega para configurar a oposição como um caso de ilegitimidade», situando-se essa alegação no âmbito, não da legitimidade, mas da discussão da própria legalidade em concreto da liquidação, pois o que «vem no fundo alegar é que a liquidação está mal efectuada porque devia ser outro o devedor».
Depois, enumerou os fundamentos da oposição à execução fiscal, para concluir que a alegação da Oponente não é subsumível a qualquer deles, pois «o erro na liquidação é matéria de ilegalidade concreta da liquidação, (...) que está subtraída à oposição», mas antes constitui «matéria (...) de impugnação»
Em consequência, julgou a oposição improcedente.

1.4 A Oponente veio recorrer dessa sentença e o recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
a) O Tribunal "a quo" não tomou na devida conta os factos articulados pela recorrente na petição inicial, limitou-se, apenas, a dizer que tais factos não se enquadravam na previsão do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e nem sequer fundamentou, ou concretizou, ou indicou, quais dos números ou alíneas em que tais fac-tos não eram subsumíveis. Aliás,
b) A rejeição liminar, pelo Tribunal "a quo” da oposição ora apresentada pela recorrente, só poderia ter lugar, se, efectivamente, a rejeição tivesse como fundamento a falta de apresentação do documento ou documen-tos exigidos pela alínea i) do n.º 1 do artigo 204º do Código de Proce-dimento e de Processo Tributário, ou o pedido tenha sido apresentado fora do prazo, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 209º desse mesmo diploma legal, o que não foi o caso. Pois,
c) A recorrente alegou e provou com os documentos que é parte ilegítima na presente acção executiva, argumentando com base na alínea b) do artigo 204º do referido Código de Procedimento e de Processo Tributá-rio e,
d) Nem sequer põe em causa quaisquer dos factos enquadráveis, nos ter-mos dos artigos 99º e seguintes, do Código de Procedimento e de Pro-cesso Tributário.
e) Mas sim, a ilegitimidade do sujeito passivo que a entidade recorrida indicou, erradamente, no título executivo, como devedora da Fazenda Pública, quando deveria ter configurado no referido título o nome de sujeito passivo Fernando Rodrigues Monteiro.
f) Com efeito, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 668º, do Código de Processo Civil, "quando o Juiz deixa de pronunciar-se sobre questões que de-vesse apreciar" a sentença é nula.
g) O conhecimento de tais factos são essenciais à decisão de mérito.
h) A sua omissão constitui nulidade da sentença, nos termos do artigo 668º n.º 1, alínea d) do Cód. Proc. Civil).

Termos em que, deverá ser concedido provimento ao presente re-curso e, consequentemente, revogar-se a sentença proferida pelo Tribunal "a quo", por assim ser de inteira
JUSTIÇA» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições..

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, depois de salientar que o Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal não proferiu despacho liminar, mas antes sentença que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, considerou o Procurador-Geral Adjunto, em síntese: que a sentença não enferma da invocada nulidade por omissão de pronúncia pois nela se apreciou a questão suscitada pela Oponente «manifestando o entendimento de que os factos alegados não configuravam aquele fundamento de oposição, antes se subsumindo a uma situação de ilegalidade concreta da liquidação, cuja discussão não se inscreve no âmbito da oposição, antes da impugnação judicial (arts. 99º e 204º nº 1 al. b) CPPT)»; que «a recorrente funda a oposição em erro na identificação do sujeito passivo do IVA liquidado», erro que «constitui manifestação de ilegalidade concreta, a discutir em sede própria», que será a impugnação judicial contra o acto de liquidação.
Concluiu, pois, que «a sentença sob recurso interpretou correctamente a norma constante do art. 204º nº 1 b) CPPT, invocada pela oponente como fundamento jurídico da sua pretensão».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1.ª verificar se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente, ou seja, por omissão de pronúncia;
2.ª indagar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado que os factos alegados na petição inicial não são subsumíveis a fundamento algum de oposição à execução fiscal, designadamente ao da alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, expressamente invocado pela Oponente, motivo por que julgou improcedente a oposição.

« 1º - No serviço de finanças da Moita (1ª), foi instaurada execução fiscal contra a oponente, por dívidas de IVA de 1996 e juros compensatórios desde 1996, no montante de esc: 6.340.776$00.
2º - O prazo de cobrança voluntária do imposto terminou a 31/7/2000.
3º - A oposição deu entrada em 24/01/2001».

2.1.2 Entendemos reformular a matéria de facto dada como assente, integrando toda a que foi dada como provada pela 1.ª instância e acrescendo-a, ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC) de outra, respeitante ao processo de execução fiscal (e, por isso, de conhecimento oficioso) que entendemos com interesse para a decisão e que resulta dos documentos juntos aos autos:

a) Corre termos pelo 1.º SFM contra a sociedade denominada “Correia & Pina, Lda.” um processo de execução fiscal, ao qual foi atribuído o n.º 00/104360.9 para cobrança coerciva da quantia de 6.340.776$00 e acrescido (cfr. cópia da capa desse processo a fls. 130 O número do processo, aí pouco legível, consta de cada uma das quatro certidões de dívida, com cópia de fls. 131 a 135.);
b) Essa execução foi instaurada em 18 de Dezembro de 2000 com base em quatro certidões de dívida subscritas pelo Director-Geral dos Impostos e das quais a referida sociedade consta como devedora das quantias de 4.380.109$00, 143.768$00, 528.121$00, 660.920$00 e 627.858$00, provenientes, respectivamente, de IVA do ano de 1996 e de juros compensatórios dos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º trimestres do mesmo ano, que não foram pagas voluntariamente dentro do prazo para o efeito, que terminou em 31 de Julho de 2000 (cfr. cópia das referidas certidões a fls. 131 a 135);
c) Para citação da Executada para os termos da execução fiscal em 19 de Dezembro de 2000 o 1.º SFM remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 27 de Dezembro de 2000 (cfr. cópia do talão de registo e do respectivo aviso de recepção, a fls. 137);
d) Em 24 de Janeiro de 2001 a Executada fez dar entrada no 1.º SFM a petição inicial que deu origem a este processo, pela qual veio deduzir oposição à execução fiscal dita em a) (cfr. cópia daquele articulado, de fls. 2 a 5, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A PRECIAR E DECIDIR

A ora recorrente deduziu oposição contra uma execução fiscal que foi instaurada contra ela para cobrança coerciva de uma dívida proveniente de IVA e juros compensatórios do ano de 1996, do montante de esc. 6.3400.776$00, e acrescido.
A dívida exequenda, como resulta dos documentos juntos sob o n.º 2 pela Oponente, de fls. 16 a 127, teve origem nas liquidações adicional de IVA e dos respectivos juros compensatórios efectuadas na sequência de uma acção inspectiva no âmbito da qual os serviços da Administração tributária (AT) concluíram que as facturas emitidas por Fernando Rodrigues Monteiro e levadas pela ora recorrente à sua contabilidade não correspondiam a efectiva prestação de serviços, motivo por que não tinha ela o direito de deduzir, como deduziu, o IVA delas constante Como decorre do método por que opera o IVA – método do crédito do imposto ou “das facturas” – o receptor de factura que não corresponda a uma operação realmente efectuada não tem o direito de deduzir o IVA nela mencionado, ainda que o tenha pago, ou seja, como se diz no art. 19.º, n.º 3, do Código do IVA, «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada»..
Invocando a alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, e afirmando-se «parte ilegítima na presente execução», alegou, em síntese, que não é devedora da quantia exequenda, sendo o devedor Fernando Rodrigues Monteiro. Isto, sem bem interpretamos a petição inicial, porque a ora recorrente pagou ao referido Fernando Rodrigues Monteiro, não só o montante dos serviços que este lhe prestou, mas também o IVA que este estava obrigado a liquidar e a entregar nos cofres do Estado. Em todo o caso, e ainda se bem interpretamos a petição inicial, os serviços constantes daquelas facturas correspondem a serviços prestados por Fernando Rodrigues Monteiro à Oponente e não é pelo facto de ele se encontrar em situação fiscal irregular e não ter respondido ao pedido de esclarecimentos que a AT lhe fez, que poderá a Oponente ser responsabilizada por uma dívida pela qual apenas aquele é responsável.
Alegou ainda a Oponente que «[n]ão figura no título», «que não pode ser responsável pelo pagamento da dívida», verificando-se «um nítido caso de ilegitimidade da pessoa citada», pois «a exequente corrigiu e liquidou, indevidamente, as declarações contra a aqui oponente».
Em conclusão, a Oponente sustentou que é parte ilegítima na execução porque não é devedora do IVA e juros compensatórios que lhe está a ser exigido, sendo que responsável por essa dívida será Fernando Rodrigues Monteiro.

O Juiz do Tribunal a quo, que, contrariamente ao que afirma a Recorrente, não rejeitou liminarmente a oposição (como poderia ter feito ao abrigo do art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT), julgou-a, a final, improcedente. Para tanto, começou por salientar que a Oponente, pese embora invocar a sua ilegitimidade, «não alega qualquer facto ou argumento nesse sentido», sendo que o dizer que o devedor do imposto em execução é outra pessoa «não chega para configurar a oposição como um caso de ilegitimidade», situando-se essa alegação, não no âmbito da legitimidade, mas no da discussão da própria legalidade em concreto da liquidação. Na verdade, com aquela alegação, a Oponente vem dizer «é que a liquidação está mal efectuada porque devia ser outro o devedor».
Depois, enumerou os fundamentos da oposição à execução fiscal, para concluir que a alegação da Oponente não é subsumível a qualquer deles, pois «o erro na liquidação é matéria de ilegalidade concreta da liquidação, (...) que está subtraída à oposição», mas antes constitui «matéria (...) de impugnação».

A Oponente recorreu da sentença que julgou a oposição improcedente com os seguintes fundamentos:
a) nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, na medida em que não se pronunciou sobre os factos alegados na petição inicial com vista à demonstração da «ilegitimidade do sujeito passivo que a entidade recorrida indicou, erradamente, no título executivo, como devedora da Fazenda Pública, quando deveria ter configurado no referido título o nome de sujeito passivo Fernando Rodrigues Monteiro»; e
b) erro de julgamento, porque a Oponente «alegou e provou com os documentos que é parte ilegítima da presente acção executiva, argumentando com base na alínea b) do artigo 204º do [...] Código de Procedimento e Processo Tributário».

Assim, como adiantámos em 1.6, as questões que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
1.ª verificar se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente, ou seja, nulidade por omissão de pronúncia;
2.ª indagar se a sentença recorrida fez correcta interpretação e aplicação da lei quando considerou que os factos alegados na petição inicial não são subsumíveis a fundamento algum de oposição à execução fiscal, motivo por que julgou improcedente a oposição.

É certo que a Recorrente no item com o n.º 19 das alegações de recurso aludiu também a duas outras nulidade da sentença recorrida – a contradição entre os fundamentos e a decisão e a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito –, mas nas conclusões apenas se refere à nulidade por omissão de pronúncia.
Assim, sabido que é que o âmbito do recurso se determina pelas conclusões, das nulidades referidas só a omissão de pronúncia será apreciada.
Em todo o caso, sempre se dirá, por um lado, que a invocação da falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito não é compatível com a arguição da nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão: se não há fundamentos é óbvio que estes não podem estar em contradição com o quer que seja, designadamente com a decisão; por outro lado, é manifesto que a decisão recorrida está fundamentada de facto e de direito, como resulta da sua simples leitura, pois nela se referem os motivos por que se considerou que a factualidade alegada pela Oponente não integrava fundamento válido de oposição e é também manifesto que não há contradição entre os fundamentos e a decisão, pois essa nulidade apenas poderá ocorrer quando existe um vício lógico entre as premissas e a conclusão do silogismo judiciário em que toda a decisão se traduz, quando os fundamentos devessem conduzir à decisão oposta à que foi proferida, o que não ocorre no caso.

2.2.2 SOBRE A ARGUIDA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A Oponente invocou essa nulidade, com o fundamento que na sentença não foram considerados os factos por ela alegados na petição inicial a fim de demonstrar a «ilegitimidade do sujeito passivo que a entidade recorrida indicou, erradamente, no título executivo, como devedora da Fazenda Pública, quando deveria ter configurado no referido título o nome de sujeito passivo Fernando Rodrigues Monteiro».
A nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando existe por parte do tribunal uma violação do dever de pronúncia sobre as questões que deva apreciar.
As questões que cumpre ao juiz conhecer, como decorre do disposto no art. 660.º, n.º 1, do CPC, são todas aquelas que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja solução esteja prejudicada pela solução dada a outras, caso em que o juiz deve declará-lo expressamente.
O Juiz do Tribunal a quo não se pronunciou sobre a matéria fáctica alegada pela Oponente? E tinha obrigação de fazê-lo ?
Vejamos:
Antes do mais, afigura-se-nos que não pode afirmar-se que o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal não se pronunciou sobre a matéria de facto alegada pela Oponente.
Na verdade, na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal começou por referir que a Oponente, pese embora invocar a sua ilegitimidade, «não alega qualquer facto ou argumento nesse sentido» e que o facto de dizer que o devedor do imposto em execução é outra pessoa «não chega para configurar a oposição como um caso de ilegitimidade». Mais referiu que a alegação aduzida pela Oponente se situa no âmbito, não da legitimidade, mas da discussão da própria legalidade em concreto da liquidação, pois o que «vem no fundo alegar é que a liquidação está mal efectuada porque devia ser outro o devedor». Concluiu que a alegação da Oponente não é subsumível a qualquer dos fundamentos da oposição à execução fiscal, que enumerou, pois «o erro na liquidação é matéria de ilegalidade concreta da liquidação, (...) que está subtraída à oposição», constituindo antes «matéria (...) de impugnação».
De tudo isto resulta que o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal se pronunciou sobre a factualidade alegada para a considerar como irrelevante enquanto fundamento de oposição à execução fiscal.
Não pode, pois, considerar-se que o Juiz não se pronunciou sobre os factos alegados. O que sucedeu foi que o Juiz considerou que a factualidade alegada na petição inicial não era susceptível de integrar o fundamento de oposição à execução fiscal invocado pela Oponente – a alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT –, mas antes se reportava antes à legalidade concreta A ilegalidade invocada reporta-se à incidência subjectiva do imposto – integrando o vício de violação de lei por erro quanto às regras de incidência pessoal –, sendo pois uma ilegalidade em concreto, ou seja, decorrente da aplicação da lei ao caso concreto. da liquidação da dívida exequenda.
Depois, há que ter presente que o juiz não tem obrigação de se pronunciar, melhor, de julgar (para os considerar provados ou não provados) todos os factos alegados pelo oponente, mas tão só sobre aqueles que sejam relevantes para a decisão, face a todas as soluções de direito plausíveis (cfr. art. 511.º, n.º 1, do CPC). A não ser assim, estaria a obrigar-se o tribunal a uma actividade instrutória e de julgamento manifestamente inútil.
Finalmente, considerando o Juiz, como considerou, que o que a Oponente pretendia com a factualidade alegada era discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda, o que lhe era vedado em sede de oposição, não faz sentido, salvo o devido respeito, exigir-se-lhe que indique «quais dos números ou alíneas [daquele preceito legal] em que tais factos não eram subsumíveis» (cfr. conclusão a)).
Não ocorre, pois, nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia. Questão diversa é a de saber se o Juiz do Tribunal a quo ajuizou correctamente quando considerou que a factualidade alegada não é subsumível a fundamento algum de oposição à execução fiscal, mas esta situa-se, já não no âmbito da validade formal da decisão, mas no âmbito da sua validade material, ou seja, poderá integrar erro de julgamento, mas não nulidade da sentença.

2.2.3 A FACTUALIDADE ALEGADA PELA OPONENTE INTEGRA FUNDAMENTO VÁLIDO DE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL ?

O Juiz do Tribunal a quo considerou que a factualidade alegada pela Oponente não se enquadra nem no fundamento expressamente invocado na petição inicial – a ilegitimidade prevista no art. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT – nem em qualquer outro, pois contende com a legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda, que não é susceptível de ser dicutida em sede de oposição à execução fiscal.
A Oponente discorda da decisão, imputando-lhe erro de julgamento, porque considera que «alegou e provou com os documentos que é parte ilegítima da presente acção executiva, argumentando com base na alínea b) do artigo 204º do [...] Código de Procedimento e Processo Tributário».
Vejamos, pois, se a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei.

2.2.3.1 A FACTUALIDADE ALEGADA NA PETIÇÃO INICIAL PODE INTEGRAR A ILEGITIMIDADE PREVISTA COMO FUNDAMENTO DA OPOSIÇÃO NA ALÍNEA B) DO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT ?

A Oponente alegou que não é devedora do IVA que lhe está a ser cobrado coercivamente, que devedor da mesma é apenas Fernando Rodrigues Monteiro, motivo por que sustentou que é parte ilegítima na execução, invocando a alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Recordemos a redacção deste preceito legal:

«b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».

São três os tipos de ilegitimidade substantiva que cabem naquela previsão Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, notas 10 a 15 ao art. 204.º, págs. 852 a 854.:
- primeiro tipo de ilegitimidade – a «ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor» – verifica-se quando se citou pessoa diversa da que consta como devedora no título executivo ou quando foi citada pessoa na suposição errada de que era sucessora do executado;
- segundo tipo de ilegitimidade – a ilegitimidade decorrente do facto de a pessoa citada, embora figurando no título como executada, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram» – apenas pode verificar-se quando a posse, fruição ou propriedade de determinados bens seja pressuposto da incidência do tributo em execução, ou seja, apenas pode verificar-se em relação à contribuição autárquica e aos impostos rodoviários cuja incidência tenha a ver com a posse dos veículos Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 5 de Julho de 1995, proferido no processo com o n.º 19.295 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 1997, págs. 2036 a 2040;
- de 27 de Março de 1996 (do Pleno), proferido no processo com o n.º 18.075 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Março de 1997, págs. 12 a 16;
- de 23 de Outubro de 1996, proferido no processo com o n.º 20.390 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 3025 a 3028;
- de 22 de Janeiro de 1997, proferido no processo com o n.º21.131 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Maio de 1999, págs. 187 a 190.;
- terceiro tipo de ilegitimidade – a ilegitimidade que decorre de a pessoa citada «não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida» – é aquele em que se integram os casos de indevida reversão contra os responsáveis solidários ou subsidiários pela dívida exequenda.

No caso sub judice, porque a Oponente consta do título executivo como devedora, o que afasta a possibilidade da verificação dos primeiro e terceiro tipos de ilegitimidade, a ilegitimidade do Oponente apenas poderia reportar-se ao segundo tipo, ou seja, ao que decorre do facto de a pessoa citada, embora figurando no título como executada, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram».
No entanto, como é manifesto e decorre do que ficou já dito, sendo a dívida exequenda proveniente de IVA, está completamente arredada tal possibilidade. É que, dando de barato que o IVA não seja da responsabilidade da Oponente E, salvo o devido respeito, a alegação da Oponente nada permite concluir a esse respeito., este imposto não tem origem na posse, fruição ou propriedade de quaisquer bens, mas antes incide sobre transmissões de bens e prestações de serviços (cfr. art. 1.º do respectivo código).
É, pois, manifesto que a factualidade alegada pelo Oponente com vista a demonstrar a sua ilegitimidade na execução não integra tal fundamento, motivo por que a oposição nunca poderia proceder com tal fundamento.
A sentença recorrida, que decidiu nesse sentido, não merece censura nesse segmento.

2.2.3.2 A FACTUALIDADE ALEGADA NA PETIÇÃO INICIAL PODE INTEGRAR ALGUM OUTRO FUNDAMENTO DA OPOSIÇÃO PREVISTO NO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT ?

Será que a factualidade pode integrar qualquer outro fundamento de oposição, caso em que não haveria lugar ao indeferimento liminar da petição inicial?
Tal como bem salientaram o Juiz do Tribunal de 1.ª instância e o Procurador-Geral-Adjunto neste Tribunal, a Oponente, ao afirmar que não é ela a devedora da quantia exequenda, pretende discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda.
Na verdade, a argumentação da Oponente, de que o IVA em dívida deveria ter sido liquidado a um terceiro, e não a ela, reporta-se, manifestamente, à legalidade concreta (por oposição a abstracta) da dívida exequenda. A Oponente, embora argumente com a sua ilegitimidade substantiva, pretende que a liquidação enferma de vício de violação de lei por erro na determinação do sujeito passivo. Ela mesma, ao longo da petição inicial, embora de forma que, salvo o devido respeito, se afigura algo confusa, refere que a AT errou quando lhe liquidou aquele imposto.
Como é jurisprudência assente, nem toda a ilegalidade da liquidação é admissível como fundamento da oposição. É pacífico o entendimento de que constitui fundamento de oposição a ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPT). Já se o fundamento da oposição for a ilegalidade em concreto, isto é, a que resulta da aplicação da norma ao caso concreto, em princípio não será admissível Vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas 3, 4 e 40 a 42 ao art. 204.º, págs. 846 e 881 a 883..
E bem se compreende que seja assim. É que a reacção prevista pelo sistema legal contra a ilegalidade da liquidação é a impugnação judicial (cfr. art. 99.º do CPPT).
Como dizia ALBERTO XAVIER, o legislador «procurou traçar uma linha de separação entre as duas vias paralelas de reacção ao acto tributário: uma, relativa à apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado - e é o processo de impugnação; outra, respeitante aos fundamentos supervenientes que possam tornar ilegítima ou injusta a execução por falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adoptam as providências de subrogação em que a execução se traduz - e que é a oposição à execução fiscal. Num como noutro processo, o objectivo visado é fazer prevalecer a relação subjacente, a verdade material, sobre a abstracção própria do acto tributário. Mas no caso da impugnação, a abstracção destrói-se pela invocação da ilegalidade do acto; no caso da oposição, pela invocação da ilegitimidade superveniente desse mesmo acto na sua função de título executivo» Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 589/590..
O rigor desta linha divisória entre os dois meios de reacção ao acto tributário encontra-se claramente vincado na articulação entre os dois processos. Parafraseando ALBERTO XAVIER Ibidem., note-se que, por um lado, a execução deve conformar-se com a sentença proferida no processo de impugnação e, por outro, que na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do mesmo código, na qual se admite como fundamento da oposição «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores», logo se ressalva «desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda».
A lei admitiu, no entanto, excepções a este princípio da impossibilidade de apreciação da ilegalidade em concreto da liquidação em sede de oposição à execução fiscal, como decorre da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º.
A alínea h) do art. 204.º do CPPT reproduz a alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário, que foi uma inovação deste código, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Nos termos daquele preceito, é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido Esta disposição terá certamente surgido por influência do art. 158.º do Estatuto das Estradas Nacionais, que, permitia que as dívidas provenientes de indemnizações fixadas pelos prejuízos causados nas estradas nacionais e seus pertences fossem cobradas mediante execução fiscal e autorizava o executado a deduzir oposição com fundamento na ilegalidade concreta da dívida. A jurisprudência, apesar de no art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos não se prever a ilegalidade concreta da dívida exequenda como fundamento de oposição, considerou que aquele artigo se mantinha em vigor, sensível ao facto de ao executado não serem facultados pela lei em momento anterior os meios contenciosos para reagir contra a dívida exequenda.. Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição só será possível nas «situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa», como o são aquelas «aqueles em que se permite a extracção de certidões de dívida perante a mera constatação de omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio definidor da situação» JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas 41 e 42 ao art. 204.º, pág. 882..
Na verdade, o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos está hoje constitucionalmente consagrado (art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e a garantia do recurso contencioso configura-se, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” Cfr., entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional de 15 de Junho de 1989, publicado no Diário de República, II Série, de 21 de Setembro de 1989.. Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
Não é, manifestamente, o caso dos presentes autos, em que está em causa a liquidação de um imposto, sabido que é que os actos administrativo-tributários são contenciosamente impugnáveis. A Oponente poderia ter reagido contenciosamente contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios que está na origem da dívida exequenda através do meio processual próprio: a impugnação judicial (cfr. art. 99.º do CPPT). Não pode é a Oponente pretender que a legalidade daquele acto tributário seja sindicada judicialmente em sede de oposição, pois que lho não permite a citada alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. Não se verifica a condição prevista neste preceito legal que o autorizaria, ou seja, «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação».
A sentença recorrida decidiu neste sentido e, por isso, não enferma do erro de julgamento que lhe foi assacado. O recurso não pode proceder com tal fundamento.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – O juiz só tem o dever de se pronunciar, melhor, de julgar os factos alegados, considerando-os provados ou não provados, que considere relevarem para a decisão a proferir segundo as várias soluções de direito plausíveis (cfr. art. 511.º, n.º 1, do CPC).

II – A sentença recorrida que julgou improcedente a oposição não enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto à matéria de facto alegada (cfr. arts. 125.º do CPPT e 666.º, n.º 3, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC) quando o juiz refere expressamente que tal matéria não se enquadra no fundamento de oposição invocado pelo oponente, nem em qualquer outro dos admitidos no n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

III – Estando em execução dívida proveniente de IVA e juros compensatórios que foram liquidados à pessoa que figura no título como devedor, não constitui fundamento de oposição a alegação de que o devedor não é o executado, mas um terceiro, pois tal alegação:

– não é subsumível ao fundamento previsto na alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, expressamente invocado, pois, constando o executado do título executivo como devedor, a sua ilegitimidade apenas poderia reportar-se ao segundo tipo de ilegitimidade aí previsto, ou seja, a que decorre do facto de «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram», situação apenas verificável quando a posse, fruição ou propriedade de determinados bens seja pressuposto da incidência do tributo em execução e, por isso, insusceptível de verificação em relação ao IVA, tributo que incide sobre as vendas de bens e as prestações de serviços (cfr. art. 1.º do CIVA);
– nem é subsumível a qualquer outro fundamento de oposição, uma vez que contende com a legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda (reconduzindo-se à invocação do vício de violação de lei por erro quanto a aplicação das regras de incidência pessoal) e a lei apenas permite que esta seja discutida em sede de oposição quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso desse acto, o que não sucede no caso da liquidação de impostos, situação em que está legalmente assegurado o direito à impugnação judicial (cfr. arts. 97.º, n.º n.º 1, alínea a), 99.º e 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT e 286.º, n.º 4, da CRP).

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.

______________________________________

1)O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal parece ter interpretado tal pedido e, a nosso ver, bem, como sendo de extinção da execução fiscal quanto à Oponente

2)As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições

3)O número do processo, aí pouco legível, consta de cada uma das quatro certidões de dívida, com cópia de fls. 131 a 135

4)Como decorre do método por que opera o IVA – método do crédito do imposto ou “das facturas” – o receptor de factura que não corresponda a uma operação realmente efectuada não tem o direito de deduzir o IVA nela mencionado, ainda que o tenha pago, ou seja, como se diz no art. 19.º, n.º 3, do Código do IVA, «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada»

5)A ilegalidade invocada reporta-se à incidência subjectiva do imposto – integrando o vício de violação de lei por erro quanto às regras de incidência pessoal –, sendo pois uma ilegalidade em concreto, ou seja, decorrente da aplicação da lei ao caso concreto

6)Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, notas 10 a 15 ao art. 204.º, págs. 852 a 854

7)Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 5 de Julho de 1995, proferido no processo com o n.º 19.295 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 1997, págs. 2036 a 2040;
de 27 de Março de 1996 (do Pleno), proferido no processo com o n.º 18.075 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Março de 1997, págs. 12 a 16
- de 23 de Outubro de 1996, proferido no processo com o n.º 20.390 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 3025 a 3028;
- de 22 de Janeiro de 1997, proferido no processo com o n.º21.131 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Maio de 1999, págs. 187 a 190.

8)E, salvo o devido respeito, a alegação da Oponente nada permite concluir a esse respeito

9)Vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas 3, 4 e 40 a 42 ao art. 204.º, págs. 846 e 881 a 883.

10) Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 589/590

11) Ibidem

12) Esta disposição terá certamente surgido por influência do art. 158.º do Estatuto das Estradas Nacionais, que, permitia que as dívidas provenientes de indemnizações fixadas pelos prejuízos causados nas estradas nacionais e seus pertences fossem cobradas mediante execução fiscal e autorizava o executado a deduzir oposição com fundamento na ilegalidade concreta da dívida. A jurisprudência, apesar de no art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos não se prever a ilegalidade concreta da dívida exequenda como fundamento de oposição, considerou que aquele artigo se mantinha em vigor, sensível ao facto de ao executado não serem facultados pela lei em momento anterior os meios contenciosos para reagir contra a dívida exequenda

13)JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas 41 e 42 ao art. 204.º, pág. 882

14)Cfr., entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional de 15 de Junho de 1989, publicado no Diário de República, II Série, de 21 de Setembro de 1989