II. O âmbito do recurso que ora se apresenta limita-se unicamente às questões em que a posição da Administração Tributária decaiu.

III. Assim, não se conformando a Recorrente com a decisão da Mma. Juiz “a quo” nas questões em que a posição da Administração Tributária decaiu, vem contra a mesma apresentar o presente Recurso, que fundamenta nos argumentos seguintes:

Das despesas indevidamente documentadas: Anexo 4 do RIT

IV. No que concerne à questão das despesas indevidamente documentadas considerou a Administração Tributária que a ora impugnante não havia cumprido o art.º 115.º n.º 3 conjugado com a alínea b) o n.º 3 do artigo 17.º ambos do CIRC, sustentando que duplicados, segundas vias e fotocópias não se configuravam como documentos justificativos suficientes para suporte aos registos contabilísticos.

V. Considerou o Tribunal “a quo” com referência a este segmento da douta sentença que: “ (…)a Impugnante demonstra pelos documentos juntos aos autos, a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade, relativamente às quais possui um acervo de documentos de cuja conjugação resultam os elementos descritores essenciais exigidos no artigo 23º, nº 4 do Código do IRC, e não se suscitando risco de fraude e evasão, à luz dos artigos 23º e 23º-A do mesmo diploma, procede a alegada dedutibilidade dos gastos em apreço com exclusão dos que são no montante de €40.490,66, conforme aceite pela mesma.”

VI. Salvo o devido respeito, considera a Fazenda Pública que a douta sentença, neste segmento, incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

VII. De acordo com o que dispõe o art.º 115.º, n.º 3, al. a) (atual art.º 123.º, n.º 3, a)) do CIRC) “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário”.

VIII. Quanto à noção de custo para efeitos fiscais dispõe o art.º 23.º do CIRC que só se consideram custos do exercício os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, sendo que o art.º 42.º, n.º 1, al. h) (atual art.º 45.º, n.º 1, al. g)) do CIRC impede a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.

IX. A doutrina e a jurisprudência são unânimes em considerar que a comprovação de custos pode ser efetuada, por documento justificativo que contenha os elementos essenciais das faturas e desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.

X. O documento comprovativo e justificativo do custo para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (na redação aplicável aos autos) deve conter os elementos essenciais da operação que titula por forma a possibilitar à AT quer o controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respetiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.

XI. Ora, por razões de coerência e unidade do sistema fiscal, as exigências previstas no art.º 35.º, n.º 5, (atual art.º 36.º, n.º 5)) do CIVA devem considerar-se extensíveis ao conjunto do ordenamento jurídico-tributário.

XII. Refira-se que apenas fazendo depender a dedução dos custos do devido suporte em documentos justificativos datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que se mostre necessário, entendendo-se estes como os originais dos documentos, é que se poderá atribuir autenticidade às despesas que legitima, constituindo prova inequívoca da sua autenticidade.

XIII. Nos presentes autos verifica-se que a ora impugnante inscreveu custos na sua declaração (e registou na contabilidade) tendo por base fotocópias, segundas vias, duplicados, documentos sem data ou documentos internos.

XIV. Da análise ao Anexo 4 e ao Anexo 17 do RIT verifica-se que inúmeros documentos de suporte são datados de anos anteriores (1995, 1996, 1997 e 1998).

XV. Com o devido respeito não compreende a Fazenda Pública como podem fotocópias, documentos não datados ou de incorreto preenchimento, duplicados de faturas, ou segundas vias de faturas, suportar os custos incorridos, até porque estas últimas a existirem, devem respeitar no seu preenchimento todos os requisitos de referência integrais dos documentos originais, bem como se possível, a razão do extravio.

XVI. Cumpre ainda referir que caso se aceite como custo os documentos exibidos pela impugnante para comprovar os custos, ora em apreço, incorre-se no risco de haver duplicação de custos com a contabilização de faturas ou documentos equivalentes.

XVII. O mesmo entendimento segue a Fazenda Pública relativamente aos documentos não datados e incorretamente preenchidos.

XVIII. Quanto aos duplicados de faturação, apresentados como documentos de suporte, entende a Fazenda Publica a posição de que é o documento original que suporta a dedução dos custos e nunca e por si só o respetivo duplicado, porque deixaria a AT em dúvida quanto ao destino dado ao original, ou mesmo na dúvida quanto à veracidade da operação praticada.

XIX. Pelo que não se compreende o entendimento da Mma. Juiz de acordo com o qual “(…) a Impugnante demonstra pelos documentos juntos aos autos, a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade, relativamente às quais possui um acervo de documentos de cuja conjugação resultam os elementos descritores essenciais exigidos no artigo 23º, nº 4 do Código do IRC (…)”

XX. Face ao exposto, não restam dúvidas de que a correção efetuada pela AT (controvertida neste segmento da sentença ora em análise) é válida e legítima, consubstanciando em si mesma uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável dado que os documentos apresentados pela ora impugnante não respeitam o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 115.º conjugado com a alínea b) do n.º 3 do art.º 17.º ambos do CIRS.

XXI. Pelo que deve a sentença recorrida neste segmento ora em crise ser substituída por acórdão que decida pela manutenção do ato impugnado.

Das despesas de representação: Anexo 8 a 17 do RIT

XXII. Relativamente à questão das despesas de representação a Administração Tributária alegou que haviam sido contabilizadas várias despesas com estadas e alojamentos de pessoas, que não faziam parte do quadro de funcionários da empresa, bem como, se encontravam contabilizadas despesas com refeições realizadas em restaurantes de luxo e de 1ª classe com clientes e funcionários do grupo P... SPA, pelo que, concluiu que se tratavam de despesas de representação e, assim sendo, não foram as mesmas aceites fiscalmente na proporção de 20% ao abrigo do art.º 41º nº 1 al. g) do CIRC.

XXIII. A Impugnante veio alegar que tais despesas não constituíam despesas de representação, mas sim, encargos com publicidade e encargos administrativos por se inserirem no âmbito de campanha de lançamento e promoção de um novo produto e por isso, serem indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto, devendo ser aceites como custo fiscal ao abrigo do art.º 23º do CIRC.

XXIV. Considerou o Tribunal a quo com referencia a este segmento da douta sentença que: “Quanto a viagens e estadias em Itália, em Janeiro de 1999:

Considera-se que, atentos os documentos juntos em anexo ao Doc. 13 junto com a p.i., mostra-se provada quer a campanha publicitária da Impugnante, quer as despesas incorridas com viagens e estadia com jornalistas em Itália. As datas dos documentos batem certo com a campanha publicitária. O propósito de tais despesas está provado que foi indispensável à actividade da Impugnante e que constituem verdadeiros custos e não despesas de representação. (…) Pelo que, tem razão, a Impugnante, no que alega a este propósito.

Quanto às despesas com a deslocação e estadia de funcionários do Grupo P... que se deslocaram a Portugal:

(…) Compulsados os autos verifica-se que, na apreciação da Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante, foi a própria Administração Tributária a afirmar que “(…) idem aspas para as despesas com funcionários do grupo P..., SPA, as quais após terem sido qualificadas em despesas de representação (e bem porque se tratou de utilização de know how em sede de processo de produção dos bens objecto de actividade), não podem aqui e agora ser requalificadas a despesas administrativas (…)” Ora, do afirmado conclui-se que a própria Administração Tributária considerou que aquelas despesas consubstanciavam a “utilização de know how em sede de produção dos bens objecto de actividade”.

Aqui se volta a recorrer ao decidido pelo TCA Sul, nº 09894/16 para se concluir também aqui que face à documentação junta, ao art. 23º do CIRC e às decisões jurisprudenciais referida e que não se vê motivos para discordar, tem razão, a Impugnante, no que alega.”

XXV. Não se conforma a AT com o entendimento do Tribunal «a quo» que considerou que as despesas ora em crise se deveriam qualificar como encargos de publicidade, enquadráveis no art.º 23.º, do CIRC.

XXVI. Constata-se que os custos, ora em análise, não se configuram como custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade da impugnante, na medida em que, atendendo ao seu objeto social [cf. ponto A do probatório], se verifica que aqueles custos consistem em despesas não diretamente ligadas ao circuito económico em que se manifesta o referido objeto social.

XXVII. A Impugnante alega que tais despesas constituíam encargos com publicidade e encargos administrativos por se inserirem no âmbito de campanha de lançamento e promoção de um novo produto e por isso, indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto, devendo ser aceites como custo fiscal ao abrigo do art.º 23º do CIRC.

XXVIII. A Mma. Juiz concorda com o entendimento da impugnante considerando que “mostra-se provada quer a campanha publicitária da Impugnante, quer as despesas incorridas com viagens e estadia com jornalistas em Itália. As datas dos documentos batem certo com a campanha publicitária. O propósito de tais despesas está provado que foi indispensável à actividade da Impugnante e que constituem verdadeiros custos e não despesas de representação.” (sublinhado nosso)

XXIX. Ora, a Fazenda Pública não consegue vislumbrar como podem tais despesas (viagens e estadias com jornalistas em Itália) possam ter carácter de indispensabilidade para a formação dos proveitos da ora impugnante– ainda que se possa considerar que estas despesas podem contribuir (embora não sejam vitais e esse contributo não seja “imediatamente mensurável”) para a formação dos proveitos.

XXX. Ora, verificando-se que os custos aqui em causa estão legalmente documentados (a AT também não alegou o contrário), restaria apenas, neste caso, verificar o preenchimento do requisito da indispensabilidade, i.e., apurar se tais custos foram (ou não) indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

XXXI. Ora conforme se verifica, perante a factualidade dada como provada nos presentes autos, não ficou demonstrada a indispensabilidade dos custos incorridos com as viagens e estadias de jornalistas a Itália, pois a impugnante não logrou fazer a necessária demonstração da indispensabilidade das despesas em causa à formação dos proveitos da sociedade

XXXII. Como o requisito da indispensabilidade dos custos em causa não está, pelas razões já acima expostas, preenchido, os custos aqui em causa não poderão ser considerados como despesas de publicidade, mas antes, e tal como foi defendido pela AT, despesas de representação.

XXXIII. No o que se refere ao ónus da prova, importa explicitar que não subsistem quaisquer dúvidas de que a AT comprovou a natureza das despesas em causa, tendo por base o acervo documental junto aos autos, os quais pelo seu conteúdo revelam inequivocamente estar-se perante despesas de representação e não de publicidade.

XXXIV. Face ao exposto, não restam dúvidas de que a correção efetuada pela AT (controvertida neste segmento da sentença ora em análise) é válida e legítima, consubstanciando em si mesma uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

XXXV. Pelo que deve a sentença recorrida neste segmento ora em crise ser substituída por acórdão que decida pela manutenção do ato impugnado.

Dos encargos com portagens

XXXVI. A Administração Tributária relativamente aos encargos com portagens entendeu que 20% não eram dedutíveis, com fundamento no artigo 41.º, nº 4, do CIRC (na redação então em vigor).

XXXVII. Nesta questão o Tribunal “a quo” aderiu à fundamentação usada no Acórdão do TCA Sul, de 09/03/2017, proc. nº 08955/15, entendendo que “tem de proceder o alegado pela Impugnante quanto a esta questão.”

XXXVIII. A Fazenda Pública, contrariamente à posição assumida pelo Tribunal a quo, defende que as referidas despesas relativas a portagens devem ser entendidas como estando abrangidas no âmbito de aplicação do n.º 4, do artigo 41.º do CIRC.

XXXIX. O artigo 41.º, n.º 4, do CIRC (na redação em vigor no momento da ocorrência dos factos tributários em apreço), sob a epígrafe “ Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais", estabelecia que "Excepto tratando-se de viaturas afectas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do respectivo sujeito passivo e sem prejuízo do disposto na alínea i) do nº1 do artigo 32° e nas alíneas i) e j) do n°1 do presente artigo, também não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível."

XL. A norma supra transcrita não faz qualquer referência expressa a despesas relativas a portagens pelo que há que interpretar o termo “designadamente” aí aposto, tendo presente que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei e que o legislador consagrou a solução mais acertada, mas também não esquecendo a incontornável presunção de que a solução consagrada o foi nos termos mais adequados àquilo que era a sua vontade (artigo 9.º, do Código Civil).

XLI. Como se alcança da norma, a palavra "designadamente", de carácter exemplificativo, pretendendo abarcar todos os encargos relacionados com as viaturas ligeiras.

XLII. Nessa medida devem ser considerados também os encargos com portagens das viaturas.

XLIII. Argumento que sustenta a posição da Fazenda Pública de que a realidade fáctica em presença nos autos se deve entender-se como subsumível à previsão da norma legal, ou seja, que os encargos com portagens se devem entender como incluídos no n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC, na redação vigente à data dos factos.

XLIV. Salvo o devido respeito, a douta sentença neste segmento incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

Dos juros debitados pela P... France

XLV. Na questão dos juros debitados pela P... France a Impugnante defendeu que foram juntos documentos suficientes aos autos – doc. 32 junto à audição prévia constante do p.a.) que comprovam os encargos financeiros debitados pela P... France ao longo dos anos de 2004 a 2000 e cuja soma perfaz o montante contabilizado como proveito em 2000, porque foram perdoados.

XLVI. A AT considerou que os documentos apresentados não se mostravam suficientes para permitir a verificação da correspondência entre o valor creditado em 2000 e o debito contabilizado entre 1991 e 1999.

XLVII. O Tribunal “a quo” com referência a este segmento da douta sentença entendeu que: “De facto, da documentação junta aquando da apresentação de reclamação graciosa, verifica-se que existe uma coincidência dos montantes aí referidos entre os juros e os proveitos em 2000, pelo que, é de aceitar a argumentação da Impugnante”.

XLVIII. Salvo o devido respeito não pode a Fazenda Pública concordar com o entendimento da Mma. Juiz “a quo” pois, salvo o devido respeito, não basta que se verifique a mera coincidência dos montantes entre os juros e os proveitos em 2000, para que se possa aceitar a argumentação do impugnante e assim se considerarem provados “os encargos financeiros debitados pela P... France ao longo dos anos de 2004 a 2000 e cuja soma perfaz o montante contabilizado como proveito em 2000”.

XLIX. Analisando o acervo documental juntos aos presentes autos constata-se que a ora impugnante não logrou juntar elementos que permitam concluir de forma inequívoca que o montante considerado como custo em 1999 foi reconhecido como proveito em 2000,

L. Salvo melhor opinião, analisando os documentos juntos aos autos, não se aferir de forma inequívoca que o custo incorrido em 1999 tenha tido em 2000 a correspondente contrapartida em proveitos.

LI. A impugnante quer no procedimento de inspeção quer em sede de impugnação judicial não logrou demonstrar de forma inequívoca a operação supra referida, prova que sobre si recaia nos termos do artigo 74.º e 75.º da LGT.

LII. Ora não se encontrando demonstrado que o custo incorrido em 1999 tenha tido em 2000 a correspondente contrapartida em proveitos, não pode o mesmo ser aceite como custo fiscal ao abrigo do art.º 23 do CIRC.

LIII. Face ao exposto, não restam dúvidas de que a correção efetuada pela AT (controvertida neste segmento da sentença ora em análise) é válida e legítima, consubstanciando em si mesma uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

LIV. Pelo que deve a sentença recorrida neste segmento ora em crise ser substituída por acórdão que decida pela manutenção do ato impugnado.

Da tributação autónoma das despesas não documentadas: Anexo 5 e 18 do RIT

LV. Relativamente às despesas mencionadas no ponto 3.1.1.1.3 do RIT, a Autoridade Tributário tributou-as autonomamente, em sede de IRC, conforme o estipulado no n.º 1 do art.º 4 do DL n.º 192/90, de 9 de junho.

LVI. A Impugnante não concorda com a tributação de valores a título de despesas confidenciais ou não documentadas ao abrigo do art.º 4º do Decreto-Lei nº 192/90 de 09.06, pois defende que dizem respeito a lançamentos de operações diversas destinados a corrigir uma conta corrente de cliente e a uma diferença entre o saldo apresentado pelo banco e a conta-corrente nº 268704 (carteira de cheques) após a conciliação de contas entre as duas entidades.

LVII. Considerou o Tribunal a quo com referencia a este segmento da douta sentença que: “Cabe à Administração Tributária, para fundamentar o acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação.

Para que se considere como despesa confidencial é imprescindível que se prove que “o respetivo beneficiário não é conhecido, nem cognoscível”. Há que averiguar se a Administração Tributária logrou fazer prova da verificação dos pressupostos da tributação autónoma das despesas em causa.

No caso, considera-se que atenta a documentação junta pela Impugnante, procede o alegado, pela Impugnante pois as despesas em causa, constituem têm um destinatário conhecido, destinando-se a corrigir uma conta corrente de cliente e a uma diferença entre o saldo apresentado pelo banco e a conta-corrente nº 268704 após a conciliação de contas entre as duas entidades.

Tendo em conta o fundamento da tributação autónoma, nestes casos – evitar que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes – não podem tais despesas ser tributadas autonomamente, pois não se integram no conceito de despesas não documentadas ou confidenciais.

LVIII. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal decisão da Mma. Juiz “a quo”.

LIX. Como é sabido, recai sobre a Impugnante o ónus da prova dos factos alegados que integram a causa de pedir (cf. artigo 74º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 342. °, n.º 1 do Código Civil).

LX. Constata-se, in casu, que não obstante o destinatário das despesas ora em análise seja conhecido, a verdade é que a Impugnante não logrou juntar aos autos documentação relevante que permita comprovar de forma inequívoca a origem e a finalidade das despesas ora em análise, elemento indispensável para afastar a sua qualificação como despesas confidenciais e, consequentemente, a sua tributação autónoma.

LXI. Ora, não tendo a impugnante logrado fazer tal prova nos presentes autos tem que se concluir no sentido de que as despesas em causa se configuram como não documentadas e, portanto, confidenciais.

LXII. Perante este quadro e face ao que se provou, não resta à Fazenda Pública senão concluir que neste segmento, ora analisado, a douta sentença d tribunal a quo enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão, e como tal não merece confirmação.

LXIII. Entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.»

A Recorrida P... Portugal - Produtos Alimentares, Lda., apresentou as suas contra-alegações, nas quais formula as seguintes conclusões:

1. «As segundas vias de faturas são documentos originais que têm como finalidade substituir facturas que se extraviaram, constituindo uma reprodução fiel das primeiras, pelo que reúnem os requisitos legais para justificar a despesas tituladas pelas mesmas.

2. Também os duplicados de facturas são verdadeiros originais que constituem meio de prova suficiente para demonstrar a realidade da transacção.

3. Como se refere no Acordão do STA de 27.09.2000, processo 25033, As reproduções de facturas e documentos equivalentes, em segunda via, bastarão à finalidade legal da sua reforma, que é a da identificação abrangente (a comportar os dados do n°5 do art. 35° do CIVA) do documento reformado e proporcionam ao órgão fiscalizador meio satisfatório para o controle da situação tributária, nomeadamente no aspecto do apuramento do IVA dedutível que foi facturado ao contribuinte.

4. Ao contrário do que alega a Recorrente, o entendimento pacificamente perfilhado pela doutrina e jurisprudência é que, para efeitos de IRC, os requisitos formais dos documentos comprovativos e justificativos dos custos não são tão exigentes como os previstos no artigo 35º do CIVA, podendo tais custos ser comprovados através de qualquer meio de prova - cfr., entre outros o Acordão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 05.07.2012, proferido no processo n.º 648/11.

5. Como refere António Moura Portugal ⁽¹⁾, "..., a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (...), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos" (in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, p. 204.)

6. Se os documentos apresentados pela Impugnante foram aceites para prova dos factos a que aludem relativamente ao IVA, ou seja, para justificar o direito à dedução daquele imposto, conforme sindicado no processo 65/07.4BESNT, o mesmo acontece agora quanto ao IRC.

7. Acresce que a Impugnante não contestou a liquidação quanto a todos os documentos postos em causa no relatório de inspeção, aceitando como válida a liquidação relativamente a alguns desses documentos.

8. A Recorrente não especifica quais os documentos em concreto que reputa como inválidos ou insuficientes para comprovar os custos, limitando-se a aludir genericamente a "inúmeros documentos de suporte dotados de anos anteriores", "documentos não datados ou de incorrecto preenchimento".

9. Tais alusões genéricas, sem concretização dos específicos documentos a que se quer referir, não permite, nem à ora Recorrida, nem a este Venerando Tribunal sindicar se tais documentos se incluem, ou não, naqueles relativamente aos quais a liquidação vem impugnada.

10. E se o Recorrente imputa à douta sentença recorrida uma errada valoração dos factos, o mínimo que se impõe é especificar quais os concretos factos - neste caso quais os concretos documentos - que impunham diferente decisão.

11. A impugnante fez uma análise exaustiva aos documentos em causa, praticamente um a um, justificando e demonstrando a validade dos mesmos e a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade, demonstração essa que a douta sentença recorrida acolheu, fazendo uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

12. No que respeita às despesas de representação, em causa estão custos com viagens e estadias de jornalistas que se deslocaram a Itália no âmbito de uma acção de promoção de um novo produto lançado pela Impugnante.

13. Sustentou a Impugnante que tais custos se inserem no âmbito de despesas de publicidade abrangidas pelo artº 23º nº 1 b) do CIRC e que como tal devem ser aceites como custo para efeitos fiscais.

14. A douta sentença recorrida deu razão à impugnante, considerando como provado, face aos documentos juntos aos autos, quer a campanha publicitária, quer as despesas incorridas, mais considerando como provado que o propósito das mesmas foi indispensável à atividade da impugnante.

15. Insurge-se a Recorrente contra o decidido no que respeita à indispensabilidade do custo, alegando que "os custos, ora em análise, não se configuram como custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade da impugnante, na medida em que, atendendo ao seu objeto sociai [cf. ponto A do probatório], se verifica que aqueles custos consistem em despesas não diretamente ligadas ao circuito económico em que se manifesta o referido objeto social" e que "não consegue vislumbrar como podem tais despesas (viagens e estadias com jornalistas em Itália) possam ter carácter de indispensabilidade para a formação dos proveitos da ora impugnante- ainda que se possa considerar que estas despesas podem contribuir (embora não sejam vitais e esse contributo não seja "imediatamente mensurável") para a formação dos proveitos.

16. Ora, incluindo-se no objecto social da impugnante a produção de leite e derivados e estando em causa custos relacionados com o lançamento de um novo leite (designado "Leite Plus Ómega 3) não se vislumbra, nem a Recorrente esclarece, em que medida é que aqueles custos consistem em despesas não diretamente ligadas ao circuito económico em que se manifesta o referido objeto social.

17. E a própria Recorrente reconhece que as despesas em causa podem contribuir (embora não sejam vitais e esse contributo não seja "imediatamente mensurável") para a formação dos proveitos.

18. Ora, como se refere no Acordão do TCA Sul de 17.09.2020, Proc. 347/05.0BESNT , Não são apenas custos fiscalmente admissíveis aqueles que direta mente tenham relação com o que uma determinada sociedade produz, sendo também relevados enquanto tais os que mediatamente visam, por exemplo, aumentar as vendas, de que são exemplo paradigmático os custos com ações de publicidade ou com ações promocionais.

19. Tendo a impugnante logrado demonstrar que os custos em causa foram incorridos no âmbito de uma campanha promocional do novo produto, ainda que mediatamente, tais custos visam potenciar as vendas e assim contribuir para a obtenção de proveitos, de onde resulta a sua indispensabilidade.

20. Quanto às despesas com a deslocação e estadia de funcionários do grupo P..., que se deslocaram a Portugal para prestar serviços administrativos, informáticos e financeiros à Impugnante, tais despesas não se qualificam como despesas de representação, mas como encargos de natureza administrativa, indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto e que, como tal, devem ser integralmente aceites como custo fiscal ao abrigo do artº 23º do CIRC.

21. A própria administração tributária, na apreciação da Reclamação Graciosa, considerou que tais despesas não se podiam qualificar como administrativas mas sim de representação "porque se tratou da utilização de know-how em sede de produção dos bens objecto da actividade".

22. Ora se assim for, tais encargos contribuíram para a obtenção de proveitos de onde resulta a sua indispensabilidade.

23. E não se podem qualificar tais encargos como despesas de representação mas antes como custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade, enquadráveis no artigo 23º do CIRC, como decidiu, e bem o Tribunal a quo.

24. No que respeita aos encargos com portagens considerou a douta sentença recorrida que, não estando as portagens expressamente previstas no artigo 41.º nº 4 do CIRC, mas fazendo este normativo uma enumeração meramente exemplificativa, se impunha apurar o que se entende por "designadamente", ou seja, se a norma pretende abarcar 20% de todo o tipo de encargos (relativos a viaturas ligeiras de passageiros conexionadas com a actividade do sujeito passivo); ou pelo contrário, se apenas se devem entender como incluídos na previsão normativa 20% dos encargos que possuam natureza semelhante aos aí indicados.

25. E, nessa tarefa de interpretação, aderiu à fundamentação expressa no Acordão do TCA Sul de 09.03.2017, proc. nº 08955/15, no qual foi decidido que os encargos com portagens e estacionamentos não devem entender-se como incluídos no n.º 4, do artigo 41.º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.

26. Alega a Recorrente que a douta sentença incorre em erro de julgamento por incorrecta valoração da factualidade assente e por errónea interpretação e violação da lei.

27. Quanto à "incorrecta valoração da factualidade assente" não alega a Recorrente quais os factos em concreto que foram incorretamente valorados, nem tão pouco invoca as razões pelas quais os factos assentes foram incorretamente valorados, motivo pelo qual e, desde logo, não pode proceder o alegado vício.

28. E quanto à interpretação da lei, limita-se a Recorrente a afirmar que a palavra "designadamente" pretende abarcar todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras e, nessa medida devem ser considerados também os encargos com portagens como incluídos no nº 4 do artigo 41º do CIRC - cfr. conclusões XLI, XLII e XLIV.

29. Ao contrário do que defende a Recorrente, a natureza exemplificativa dos encargos mencionados no artº 41º nº 4 do CIRC (na redacção em vigor à data) não implica necessariamente que todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras se incluam na previsão da norma.

30. Se fosse essa a intenção do legislador, então o mesmo ter-se-ia limitado a afirmar que não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% de todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras, qualquer que fosse a sua natureza.

31. Se não o fez, optando ao invés por uma enumeração exemplificativa, impõe-se a tarefa interpretativa que foi levada a cabo no citado Acordão do TCA Sul de 09.03.2017.

32. Não vislumbrando o Tribunal o quo, motivos para discordar de tal fundamentação no caso ora em apreço, aderiu, e bem, à mesma.

33. E, não alegando a Recorrente os motivos, as concretas razões que a levam a discordar de tal fundamentação, não pode proceder o recurso também neste segmento.

34. Quanto aos juros debitados pela P... France em 1999, que foram perdoados em 2000, o fundamento para a correcção efetuada pela administração tributária foi o facto de a Impugnante não ter demonstrado que o custo incorrido em 1999 teve em 2000 a correspondente contrapartida em proveitos - cfr. p. 19 do relatório da inspeção junto ao PAT.

35. Ainda no âmbito da inspeção tributária, a impugnante informou que, no período que decorreu entre 1994 e 2000, a P... France debitou juros por faturas em atraso e financiamentos, juros esses que no exercício de 2000 foram perdoados e contabilizados como proveitos.

36. No exercício da audição prévia relativa ao projecto de relatório da inspecção, a Impugnante juntou os documentos comprovativos dos encargos financeiros debitados pela P... France ao longo dos anos de 1994 a 1999 e cuja soma perfaz exactamente o montante contabilizado como proveito no exercício de 2000, ano em que tais juros foram perdoados.

37. A douta sentença recorrida considerou, e bem, que face à documentação junta, se verificava a coincidência dos montantes entre os referidos juros e o proveito em 2000, pelo que aceitou a argumentação da Impugnante.

38. Releve-se a este propósito um manifesto lapso de escrita na douta sentença recorrida, pois onde se lê "(...) encargos financeiros debitados pela P... France ao longo dos anos de 2004 a 2000(...)" deve ler-se "(...) encargos financeiros debitados pela P... France ao longo dos anos de 1994 a 2000(...), lapso este que se depreende desde logo da PI de impugnação.

39. Limita-se a Recorrente a alegar, neste segmento, que, face ao acervo documental junto aos autos, a impugnante não logrou juntar elementos que permitam de forma inequívoca concluir que o montante considerado como custo em 1999 foi reconhecido como proveito em 2000.

40. Mas sem justificar porquê, sem apresentar qualquer argumento contra o decidido, sem invocar quais os documentos que seriam então suficientes para comprovação.

41. Saliente-se que, tendo no âmbito do mesmo procedimento, sido inspecionados os exercícios de 1999 e 2000 puderam os inspetores comprovar a contabilização em proveitos financeiros de uma verba com valor significativamente superior ao valor dos encargos financeiros contabilizados no exercício de 1999,

42. Por outro lado, foi a própria administração tributária que solicitou à impugnante a discriminação por exercícios do montante contabilizado em proveitos no exercício de 2000.

43. Ora tendo a Impugnante juntado os documentos comprovativos dos valores debitados de 1994 a 1999 e resultando dos mesmos a perfeita coincidência entre os valores debitados de 1994 a 1999 e os valores contabilizados como proveitos em 2000, resulta inequívoco que os custos contabilizados em 1999 se incluíam no valor contabilizado como proveito em 2000.

44. No que respeita à tributação autónoma das despesas não documentadas, em causa estão lançamentos contabilísticos, suportados por notas de lançamento internas, efetuados para corrigir duas situações - uma conta corrente de clientes e uma diferença entre o saldo bancário e a conta corrente nº 268704 (carteira de cheques) após conciliação de contas entre as duas entidades, lançamentos estes cuja origem e finalidade foram explicadas e perfeitamente apreendidas no âmbito da inspecção.

45. Não estão assim em causa "despesas confidenciais", nem os valores têm a natureza de despesas incorridas que não se encontram documentadas, mas sim meros lançamentos contabilísticos internos que não representam nem se destinam a camuflar um qualquer pagamento a um terceiro.

46. E por esse motivo não se verificam os pressupostos que justificariam uma tributação autónoma dos referidos valores, tributação essa que se destina a penalizar uma realidade totalmente distinta.

47. Para uma correcta interpretação do disposto no nº 1 do artº 4º do Decreto Lei nº 192/90 de 9 de Junho, vigente à data, há que atender à ratio da tributação autónoma das despesas confidencias.

48. Esta tributação autónoma tem por objectivo e justifica-se numa óptica de combate à evasão e fraude fiscais na medida em que penaliza as empresas por eventuais pagamentos cujos beneficiários não sejam conhecidos, obviando assim à tributação desses pagamentos na esfera dos seus efectivos beneficiários.

49. E no que respeita ao ónus probatório, ao contrário do que alega a Recorrente, é à administração tributária que incumbe demonstrar que se verificam os pressupostos da tributação autónoma das despesas em causa.

50. Como se refere na Decisão Arbitral de 28.05.2014, Proc. 20/2014 - T, "Já no que diz respeito à tributação de despesas não documentadas, e na sequência do que se vem de dizer, deverá a AT demonstrar que:

i. As despesas em questão ocorreram efetivamente;

ii. Que o respetivo beneficiário não é conhecido, nem cognoscível.

(...) Já na problemática relativa à tributação autónoma de despesas não documentadas, está em causa o direito da AT de tributar agravadamente esse tipo de despesas, pelo que, em cumprimento das mesmas regras relativas à distribuição do ónus probatório, deverá aquela demonstrar, efetivamente, os pressupostos dos quais a lei faz depender a admissibilidade da tributação em causa.

51. Como considerou a douta sentença recorrida, para que se considere uma despesa como confidencial é imprescindível que se prove que o respetivo beneficiário não é conhecido nem cognoscível, prova que a Administração Tributária não logrou fazer.

52. E a própria Recorrente reconhece nas suas alegações que in casu o destinatário é conhecido, facto que, por si só, desde logo afasta a despesa do conceito de despesa confidencial.

53. E também em nenhuma medida as despesas em causa são confidenciais na medida em que se sabe a sua origem e finalidade - destinaram-se a corrigir uma conta corrente de cliente e uma diferença entre o saldo apresentado pelo banco e a conta corrente nº 268704, após a conciliação de contas.

54. Assim, como bem decidiu a douta sentença recorrida, tendo em conta o fundamento da tributação autónoma das despesas confidenciais - evitar que através dessas despesas o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos imposto que seriam devidos por estes - as despesas em causa não se integram no conceito de despesas confidenciais não podendo assim ser tributadas autonomamente.

55. Improcede assim, também neste segmento, o alegado pelo Recorrente, devendo ser confirmada a sentença que fez uma correcta apreciação dos factos e da lei aplicável.

Nestes termos e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a douta Sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça!»


O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.


Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.


II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação dos factos e aplicação do direito ao considerar parcialmente procedente a impugnação, o que equivale a responder sobre legalidade das correções dos custos (gastos) contabilizados pela impugnante com despesas indevidamente documentadas, despesas de representação ou gastos com publicidade e propaganda, encargos com portagens e tributação autónoma.


II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) «A Impugnante tem por objeto social a atividade de “Produção de leite e derivados e sumos (néctares) de fruta” – CAE 15510 (cfr. fls. 526 do p.a.);

B) A Impugnante foi objecto de inspecção tributária aos exercícios de 1999 e 2000 por ordem de serviço nº OI113/2002 de 06/05/2002 (cfr. fls. 508 e 526 do p.a.);

C) Foi feito projecto de relatório de inspecção tributária (cfr. fls. 542 do p.a.);

D) O Impugnante foi notificado do projecto de relatório e apresentou requerimento ao abrigo da audiência prévia juntamente com os documentos que aqui se dão inteiramente por reproduzidos (cfr. fls. 542 do p.a.);

E) Em 10/02/2003 foi elaborado o relatório final, o qual se tem reproduzido para todos os legais efeitos, no qual se lê, nomeadamente:

F) Em 21/05/2003 foram emitidas as liquidações adicionais nº 8310005616 no valor de €10.237,77 referente a 1999 e nº 8310005615 no valor de €6.855,91 referente a 2000 (cfr. fls. do p.a.);

G) A Impugnante apresentou reclamação graciosa com os documentos que aqui se dão por totalmente reproduzidos (cfr. autos de reclamação graciosa);

H) A reclamação graciosa veio a ser indeferida por despacho de 27/12/2006 (cfr. fls. 344 do p.a.);»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»


E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e de reclamação graciosa e documentos anexos e na posição das partes nos seus articulados.»


Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), aditam-se ao probatório as alínea E1) a inserir entre as alíneas E) e F), e a alínea F1) que ficará a constar entre as alíneas F) e G).


E-1) Consta ainda do relatório de inspeção tributária, identificado na alínea que antecede:


(…)




F-1) Das liquidações emitidas e supra identificadas transcreve-se:

Dispõe este normativo que:

(…)

Segundo o Acórdão do STA nº 025033, de 27/09/2000, “As reproduções de facturas e documentos equivalentes, em segunda via, bastarão à finalidade legal da sua reforma, que é a da identificação abrangente (a comportar os dados do n° 5 do art. 35° do CIVA) do documento reformado e proporcionam ao órgão fiscalizador meio satisfatório para o controle da situação tributária, nomeadamente no aspecto do apuramento do IVA dedutível que foi facturado ao contribuinte.”

A jurisprudência constante do tribunal europeu nesta matéria é a de que “o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito” (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.º 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.º 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58, 59 e jurisprudência aí referida).” – cf. Acórdão de 15 de setembro de 2016, C-516/14, Barlis.

Vide também, a nível nacional, Acórdão do STA nº 01432/10.1BELRS, de 16/12/2020, no qual se sumariou que: “II - Se em momento algum a A. T. coloca em causa a materialidade das operações tituladas nas faturas (data, realização, serviço prestado, preço…), a circunstância de haver números de identificação inválidos ou de serem mesmos inexistentes, não é suficiente, por si só, para se deixar de considerar o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeitos da dedução de I.V.A.

III - O direito à dedução de I.V.A. não pode ser recusado por falta de requisitos formais, incluindo aquela circunstância, de acordo com a jurisprudência do T.J.U.E. (acórdãos Mahagében e Dávid, de 21-6-2012, processos C-80/11 e C-142/11, Petroma, de 8-3-2013, proc. C-271/12, e PPUH Steheemp, de 22-10-2015, proc. C-277/14), bem como do S.T.A. (acórdãos de 14-12-2011, proferido no proc. 076/11 e de 22-1-2020, no proc. 0595/04.0BEVIS), segundo a qual a alínea a) do nº 5 do art. 35º (actual) 36.º do CIVA impõe a obrigação das faturas mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, mas não comete explicitamente ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira.”

Acresce que, o que ora nos prende são as liquidações de IRC e não de IVA. A propósito do IRC, a situação ainda é mais pacífica, entre as decisões jurisprudenciais. De facto, considera-se que os requisitos dos documentos apresentados pelo sujeito passivo, para serem aceites não são tão exigentes como os previstos no art. 35º do CIVA, pois o mesmo pode comprovar os custos contabilizados como impõe o art. 23º do CIRC, através de “qualquer meio de prova” (vide Acórdão do STA de 03/06/2003, nº 378/03).

Como decidiu também o STA no seu Acórdão de 05/07/2012, proc. nº 0658/11:

“I – Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

(…)

III – As exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro, e não se tratando de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, com e sem contabilidade organizada, aceitar tais notas como documento idóneo a comprovar os respectivos custos, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos.

Finalmente, se refira que, as liquidações adicionais relativas a IVA resultantes da inspecção tributária ora em causa, foram já sindicadas no processo 65/07.BESNT, cuja sentença já transitou em julgado, na qual se decidiu que “face ao entendimento expresso no Ofício Circulado nº 30074/2005 de 24.03. do DSIVA, que veio aceitar que as segundas vias de facturas apresentadas possam justificar o direito à dedução dos impostos, face às decisões tomas pela jurisprudência nessa matéria – vd o conteúdo do referido Ofício- Circulado. É certo que tal orientação administrativa é posterior ao da elaboração do relatório mencionado em B) mas à dta da decisão da reclamação graciosa deduzida pela interessada mencionado em C) e D) do probatório já resultava aquele entendimento da Adm- Fiscal, pelo que se dúvidas houvesse quanto à prova da destruição ou do desaparecimento das mesmas deveria ter sido o reclamante confrontado com tal necessidade, não podendo a Adm. se escudar na alegada preclusão do direito à sua invocação à data dos factos controvertidos, nem se eximindo à sua apreciação em sede de impugnação administrativa – cfr a esse propósito o Ac. do STA, de 27.09.00 citado naquele Ofício-Circulado.”

Pelo que, os documentos apresentados pela Impugnante e que se encontram juntos aos autos foram aceites para efeitos de prova dos factos a que aludem.

Tal aconteceu relativamente ao IVA e acontece agora quanto ao IRC.

A Impugnante reconhece que não se trata da totalidade das situações constantes do Anexo 4 ao RIT que devem ser aceites.

De facto, refere na reclamação graciosa que:

Assim sendo, verificando-se que a Impugnante demonstra pelos documentos juntos aos autos, a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade, relativamente às quais possui um acervo de documentos de cuja conjugação resultam os elementos descritores essenciais exigidos no artigo 23º, nº 4 do Código do IRC, e não se suscitando risco de fraude e evasão, à luz dos artigos 23º e 23º-A do mesmo diploma, procede a alegada dedutibilidade dos gastos em apreço com exclusão dos que são no montante de €40.490,66, conforme aceite pela mesma.

Com efeito, e relativamente ao ónus da prova a Impugnante, ora Recorrida goza da presunção de veracidade da contabilidade (artigo 75/1 da LGT), todavia, se a Autoridade Tributária e Aduaneira questionar essa indispensabilidade passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da sua qualificação como custo dedutível.

Como expende António Moura Portugal Aut. Cit., A DEDUTIBILIDADE DOS CUSTOS NA JURISPRUDÊNCIA FISCAL PORTUGUESA, Coimbra Editora, 2004, pág. 204, “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de fatura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efetivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Ora, tal como se considerado na sentença recorrida, a Impugnante e ora Recorrida procedeu a uma análise dos documentos de suporte de cada um dos gastos considerados indevidamente documentados e apresentou justificações e juntou outros elementos justificativos do custo suportado, quer no exercício do direito de audição prévia quer em sede de reclamação graciosa, todos constantes do processo administrativo junto.

Assim, e tal como decidido, não tendo sido posta em causa a efetividade dos custos ou gastos, mas a insuficiência da documentação de suporte, sopesando que em sede de IRC o contribuinte pode comprovar, por qualquer meio admissível em direito a efetividade da operação e o montante do gasto, não merece censura a decisão recorrida, quando considerou que a Impugnante e ora Recorrida apresentou justificação dos custos em causa.

Termos em que improcedem as conclusões IV) a XXI) das alegações de recurso.


Vejamos agora quanto às «despesas de representação» e que a Impugnante e ora Recorrida defendeu tratar-se antes de despesas incorridas com publicidade e propaganda.

A ora Recorrente não se conforma com a consideração das despesas de deslocações e estadas de pessoas estranhas aos quadros da empesa (jornalistas) em Itália como despesas de publicidade e de propaganda por ocasião do lançamento de um novo produto como gastos (e, logo dedutíveis) continuando a defender deverem ser classificadas como despesas de representação e não dedutíveis na proporção de 20%.

Bem como as despesas incorridas com a permanência em território nacional de funcionários do grupo P..., que se relacionam com o know how incorporado nos produtos que produz e comercializa.

Defende a ora Recorrente que as despesas incorridas não são enquadráveis como gastos com publicidade, previstos estes no artigo 23º CIRC, por não serem indispensáveis para a realização de proveitos e não existir uma relação direta entre a prossecução do objeto social da impugnante e as despesas suportadas, não sendo imediatamente mensuráveis para a formação dos proveitos [cf. conclusão XXIX) das alegações de recurso], não tendo ficado demonstrada a indispensabilidade das despesas em causa à formação de proveitos da sociedade [cf. conclusão XXXI) das alegações de recurso].

A ora Recorrente não coloca em causa a efetividade do gasto, mas defende, em suma, não se verificar, quanto a eles, o requisito da indispensabilidade.

Como vimos já, o artigo 23º CIRC define, de forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva e procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo.

Serão, assim, indispensáveis, os custos que apresentem conexão com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto (critério do fim) ou, em alternativa os custos que apresentem conexão com a fonte produtora (critério da fonte).

Sobre o conceito de indispensabilidade transcrevemos o seguinte excerto tirado do Acórdão do Pleno da Seção do CT, de 2018.06.27, Proc. nº 01402/17, disponível em www.dgsi.pt, com o qual concordamos:

Como ficou exarado no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 28.06.2017, proferido no recurso 627/16, «no entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redação em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efetuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da atividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objetivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)» - neste sentido vide também os Acórdãos Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011, recurso n.º 107/11, e de 24.09.2014, recurso 779/12.

Assim e como tem sido decidido por este TCAS, o juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico que deve ser efetuado subjetivamente, pois só analisando em concreto cada gasto poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora – cf. nomeadamente Ac. TCAS de 2021.07.08, Proc nº 311/03.3BTLRS, de 2020.12.16 e de 2016.03.17, Proc nº 07451/14.

Ora, citando agora o Ac. TCAS de 2021.07.08, Proc nº 311/03.3BTLRS, também disponível em www.dgsi.pt, o requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (v. por todos, o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB e jurisprudência aí citada).

Acaso a Autoridade Tributária e Aduaneira coloque fundadamente em dúvida a indispensabilidade do gasto, cabe depois ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos ou ganhos.

Vejamos, então:

No caso, a Fazenda Pública não concordou com o enquadramento contabilístico-fiscal das despesas em causa como gastos de publicidade e de promoção com o lançamento de um novo produto e dos custos incorridos com as deslocações de funcionários do grupo ao território nacional para transmitir o know-how respeitante ao fabrico e produção desses novos produtos, procedendo à sua qualificação antes como despesas de representação da sociedade.

Além de a reclassificação dos gastos assentar tão só no tipo de despesa incorrida porquanto consistiam em custos suportados com deslocações e estadas, alojamento e refeições, consideramos que tal como ponderado e decidido na sentença recorrida, os gastos coincidem com o lançamento de um novo produto.

E, não foi posto em causa pela AT que foram usufruídos por jornalistas nacionais no caso das despesas com publicidade e por funcionários do grupo no caso do know-how.

Consideramos, pois, que Autoridade Tributária na motivação da correção, com os argumentos apresentados, não conseguiu fundadamente afastar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante e ora Recorrida, que por seu turno carreou elementos de que se tratavam de custos que mediatamente conduziram à obtenção de ganhos, com o lançamento de novos produtos e à manutenção da unidade produtiva, no caso do know-how, que por definição depende de ensinamento ou transmissão do conhecimento e experiência já adquiridos.

Em face do exposto improcedem as conclusões XXII) a XXXV) das alegações de recurso relativas às “despesas de representação”.


Vejamos agora quanto aos “encargos com portagens”.

Alega a ora Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto o gasto em causa é enquadrável na previsão do nº 4 do artigo 41º CIRC, na redação vigente à data dos factos e logo, não dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável na proporção de 20%.

Desde já adiantaremos que este segmento da sentença que citou e seguiu a jurisprudência deste TCAS não merece a censura que lhe foi feita.

Com efeito, além do Ac. TCAS de 2017.03.09, Proc. nº 08955/15 citado e seguido na sentença recorrida, citamos, por mais recentes o Acórdão de 2021.10.14, Proc. nº 9792/16.4BCLSB, decisão com a qual concordamos e que é inteiramente transponível para os presentes autos. Diz no segmento que aqui interessa:

(…) os encargos corrigidos na percentagem de 20% referem-se, conforme expressamente relatado (…), a encargos com portagens, (…).

Pois bem, não se questionando embora a posição da AT segundo a qual o n.º 4 do art.º 41.º do CIRC “é um artigo de tipicidade aberta não taxativo” (…), a verdade é que as despesas com portagens e estacionamento não têm a natureza de “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros”, da mesma natureza daqueles inerentes ou relacionados directamente com as viaturas, caso das rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível.

Note-se, a propósito, que no regime do IRS (cf. art.º 2.º, n.º 3 alínea e), redacção à data vigente), o carácter compensatório – portanto, excluído da sujeição a tributação – das importâncias abonadas ao trabalhador pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, não abrangia no limite dos montantes aceites pela AT os gastos com portagens e estacionamento, os quais eram debitados pelo trabalhador à empresa (v.g., mediante apresentação dos correspondentes talões de portagem e de estacionamento) e, passados pelo crivo da indispensabilidade, por esta integralmente deduzidos, nos termos do art.º 23.º do CIRC, ou seja, não eram encarados como gastos directamente relacionados com a viatura usada na deslocação e só 20% destes encargos estão excluídos da dedução, nos termos do n.º4 do art.º 41.º do CIRC.

Assim, (…), não sendo, porém, de validar a correcção na parte em que recaiu sobre 20% dos encargos com portagens e estacionamento, os quais, como bem decidiu a sentença, são dedutíveis na sua totalidade.

(…)

Ora, considerando que a Impugnante e ora Recorrida se dedica à comercialização de leite e de produtos dele derivados, além de sumos e néctares de fruta, e que não foi posta em causa a efetividade dos encargos suportados com portagens quer de viaturas próprias quer dos trabalhadores ao seu serviço, a correção efetuada na proporção de 20% do gasto não se pode manter precisamente por não se enquadrar na previsão do nº 4 do artigo 41º CIRC, pelos motivos expostos.

A sentença recorrida que assim decidiu não merece, pois, a censura que lhe foi feita e é de manter nesta parte.

Improcedem, pois, na totalidade as conclusões XXXVI) a XLIV) das alegações de recurso.


Vejamos agora quanto «aos juros debitados pela P... France»

Na génese da correção estão os juros debitados por outra empresa do grupo P... France durante os anos de 1994 a 2000 e que a Impugnante e ora Recorrida alega terem sido perdoados e contabilizados no ano 2000.

Alega a Recorrente que os documentos juntos pela Impugnante e ora Recorrida não permitem que se conclua de forma inequívoca que o montante considerado como custo em 1999 foi reconhecido como proveito em 2000 (conclusão XLIX das alegações de recurso) e que o ónus da prova recaía sobre a Impugnante e ora Recorrida nos termos do artigo 74.º e 75.º da LGT [cf. conclusão LI) das alegações de recurso].

Vejamos se assim é.

Como já referido a Impugnante e ora Recorrida goza da presunção de veracidade da sua contabilidade, porquanto nos termos do nº 1 do citado artigo 75.º da Lei Geral Tributária: presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Esta presunção de veracidade cessa, nomeadamente, no caso do artigo 75/2 alínea a) quando: as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Em primeira linha, cabe assim à Autoridade Tributária e Aduaneira ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Contribuinte, reunindo para o efeito indícios suficientes que deve levar à motivação do ato.

No relatório de inspeção tributária refere-se que estes se juros são relativos a encargos com atrasos no pagamento de faturas e financiamentos respeitantes à preparação do sistema informático para a nova moeda, ou seja, à passagem de escudos para euros, desconsiderados no exercício de 1999 por a Impugnante e ora Recorrida não ter demonstrado, de forma inequívoca, que os tinha reconhecido como proveitos no exercício de 2000.

Considerando que a ação inspetiva recaiu sobre os exercícios de 1999 e 2000, cabia à Autoridade Tributária e Aduaneira, em primeira linha, e para consubstanciar o que afirma, a verificação sobre se esses custos relativos a juros e encargos e, entretanto, perdoados, tinham ou não sido levados a proveitos no exercício seguinte.

Todavia, a correção assenta antes em não ter a Impugnante o ora Recorrente comprovado de forma inequívoca ter levado o perdão de juros a proveitos, para concluir que «não se encontra demonstrada a necessidade da sua realização para a formação do lucro tributável».

Poderia igualmente ter feito acrescer o mesmo montante à matéria tributável no exercício do ano 2000, mas não foi esse o caminho seguido pela Inspeção Tributária e vertido no relatório. Antes o da desconsideração dos custos suportados.

Ora, não tendo sido postos em causa os documentos que serviram de suporte ao custo, mas sim o não ter sido acrescido esse montante ao lucro tributável no exercício seguinte, também ele alvo da inspeção tributária efetuada, não tem razão a ora Recorrente ao pretender que o ónus da prova recaía sobre a Impugnante e ora Recorrida.

Cumpria-lhe em primeira linha motivar o afastamento da veracidade da contabilidade de que goza a Impugnante e ora Recorrida, insiste-se, e só depois cabia à Impugnante e ora Recorrida demonstrar ter levado esse montante a proveitos no exercício seguinte.

Não procedem, pois, as alegações de recurso quanto a esta questão.


Vejamos, por fim, quanto à tributação autónoma das despesas não documentadas:

Quando foi introduzida, pelo Decreto-Lei nº 192/90, de 9 de junho, a tributação autónoma incidia sobre as despesas confidenciais ou não documentadas, com a intenção enunciada de combater este tipo de gastos, como forma de evitar práticas de evasão e de fraude.

Dizia-nos o artigo 4º do citado DL nº 192/90: as despesas confidenciais ou não documentadas efetuadas no âmbito do exercício de atividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8.º e 9.º do respetivo Código são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 10% sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.

A Lei nº 39-B/94, alterou a redação deste artigo, agravando a taxa, e estas despesas passaram a ser tributadas à taxa de incidência de 25% e posteriormente a Lei nº 87-B/98, de 31 de dezembro agravou a taxa para 32%.

O preceito legal transcrito não faz qualquer distinção entre as despesas confidenciais ou não documentadas. A jurisprudência, da qual citamos o Acórdão STA, Pleno da Secção do CT, de 2009.01.28, Proc. nº 0575/08, disponível em www.dgsi.pt., veio dizer que o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efetivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

E, como decidido neste TCAS no acórdão de 2007.01.30, Proc. nº 1486/06, disponível em www.dgsi.pt, com o qual concordamos e do qual citamos:

Assim, na referida alínea h) do nº1 do artigo 41º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade. Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas.

Para julgar procedente a impugnação relativamente às tributações autónomas diz a sentença recorrida:

Embora a Impugnante não conteste as correcções propostas no ponto 3.1.1.1.3. do RIT, com fundamento na não aceitação como custos dos valores identificados no Anexo 5, não aceita que a sua tributação seja feita através de tributação autónoma pois a mesma destina-se a penalizar uma realidade bem distinta.

A Impugnante não concorda com a tributação de valores a título de despesas confidenciais ou não documentadas ao abrigo do art. 4º do Decreto-Lei nº 192/90 de 09.06, pois defende que dizem respeito a lançamentos de operações diversas destinados a corrigir uma conta corrente de cliente e a uma diferença entre o saldo apresentado pelo banco e a conta-corrente nº 268704 (carteira de cheques) após a conciliação de contas entre as duas entidades.

Vejamos.

Despesas não documentadas são aquelas que não têm por base qualquer documento de suporte que as justifique. As despesas não documentadas ou despesas confidenciais são sujeitas a tributação autónoma, nos termos do art. 4º do Decreto-Lei nº 192/90. Por seu turno, as despesas não devidamente documentadas apenas são consideradas custos não dedutíveis – artigo 23.º-A/1/c), do CIRC.

Nos termos do referido art. 4º do Decreto-Lei nº 192/90:

“As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8.º e 9.º do respectivo Código são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 10% sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.

Segundo o TCA Sul, proc. nº 1119/16.1BELRA, de 08-05-2019, “O objectivo da tributação autónoma das despesas confidenciais parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes.”

Cabe à Administração Tributária, para fundamentar o acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação.

Para que se considere como despesa confidencial é imprescindível que se prove que “o respetivo beneficiário não é conhecido, nem cognoscível”. Há que averiguar se a Administração Tributária logrou fazer prova da verificação dos pressupostos da tributação autónoma das despesas em causa.

No caso, considera-se que atenta a documentação junta pela Impugnante, procede o alegado, pela Impugnante pois as despesas em causa, constituem têm um destinatário conhecido, destinando-se a corrigir uma conta corrente de cliente e a uma diferença entre o saldo apresentado pelo banco e a conta-corrente nº 268704 após a conciliação de contas entre as duas entidades.

Tendo em conta o fundamento da tributação autónoma, nestes casos - evitar que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes – não podem tais despesas ser tributadas autonomamente, pois não se integram no conceito de despesas não documentadas ou confidenciais.

Apesar de na sentença recorrida se afastar a qualificação da despesa como confidencial para efeitos de tributação autónoma, tal como defende a ora Recorrente nas conclusões das alegações de recurso, a despesa é indocumentada, ou seja, apesar de se ter ponderar que a despesa tem um destinatário conhecido, apenas esse facto, por si só, não afasta que se trata de uma despesa não documentada, tal como defende a ora Recorrente nas suas alegações de recurso.

Com efeito, nem em sede administrativa nem no processo de impugnação judicial, foi apresentada qualquer documentação justificativa da diferença entre o saldo bancário e a conta corrente nº 268704 (carteira de cheques). E era sobre a Impugnante e ora Recorrida que recaía o ónus de comprovar as razões dessa diferença de saldos, apresentando a respetiva documentação de suporte.

Tal como referido supra, os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário (artigo 115º CIRC), precisamente para permitir o controlo por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ora, não tendo sido contrariado com eficácia pela Impugnante e ora Recorrida a sua classificação como despesa não documentada, cai, por isso mesmo, no âmbito de incidência da tributação autónoma. Nada provou.

Aliás, a própria Impugnante e ora Recorrida na impugnação apresentada não questionou que se tratava de despesa registada na contabilidade sem o adequado suporte documental nem com a sua desconsideração como gasto do exercício, defendendo, porém, a sua não tributação autónoma por não se estar perante despesa confidencial. Todavia e como vimos não são apenas as despesas confidenciais que são objeto de tributação autónoma, incidindo esta igualmente sobre as despesas não documentadas.

Em suma, não tendo sido alegados factos justificativos da diferença de saldos nem, consequentemente, feita qualquer prova documental demonstrativa do custo ou gasto, estamos, pois, insiste-se perante despesas não comprovadas por documentos e inscritas na contabilidade sem qualquer suporte documental justificativo. São, por definição, despesas não documentadas e como tal sujeitas a tributação autónoma.

A sentença que, neste ponto, assim não decidiu não se poderá manter quanto à anulação das liquidações respeitantes a tributação autónoma e identificadas na alínea F1) dos factos provados e identificada na liquidação emitida sob o nº 19.

Em face do exposto, procede parcialmente o recurso.


Sumário/Conclusões:

I. A determinação do lucro tributável era feita de acordo com o disposto no artigo 17/1 CIRC, nos termos do qual o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do CIRC.
II. Relativamente ao ónus da prova, nos termos do artigo 75/1 da LGT a Contribuinte goza da presunção de veracidade da contabilidade, todavia, se a Autoridade Tributária e Aduaneira questionar essa indispensabilidade passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da sua qualificação como custo dedutível.
III. Então, acaso a Autoridade Tributária e Aduaneira coloque fundadamente em dúvida a indispensabilidade do gasto, cabe depois ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos custos ou ganhos.
IV. As despesas com portagens contabilizadas pela empresa, passando o crivo da indispensabilidade, são dedutíveis na sua totalidade nos termos do artigo 23.º do CIRC, por não terem a natureza de encargos diretamente relacionados com as viaturas.
V. Não são apenas as despesas confidenciais que são objeto de tributação autónoma, incidindo esta igualmente sobre as despesas não documentadas.


III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da 2ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida na parte em que anulou a liquidação relativa à tributação autónoma e manter a sentença recorrida quanto ao demais decidido.

Custas pela pelas partes, na proporção do decaimento, nos termos expostos.

Lisboa, 13 de julho de 2023