| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.412 a 445 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação pelo recorrido, H..., intentada, visando actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2000 e no montante total de € 382.312,96.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.499 a 518 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-De referir que, manda o bom senso jurídico que por mais deficientes que por vezes as leis se apresentem, quase tudo nelas pode ser corrigido pela sua adequada interpretação, o que no caso em apreço, com o devido respeito, que é muito, não foi alcançado pelo Tribunal a quo;
2-Pelo que, bastaria que fosse dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos artigos 257°, n°2 e 371° do CCivil: art. 514° do CPCivil: arts. 11° a 13°, 38°,n°2, 55° e 74°, n°1 da LGT e art.266°, n°2 da CRP conjugadamente com a mais recente jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para além de toda a prova documental e testemunhal junta ao processo sub judice para que, da impugnação aduzida pela recorrida /impugnante;
3-A recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, e com os demais elementos probatórios constantes dos autos, mormente do Relatório de Inspecção, da prova documental de fIs. 10 a 11 e 132 a 135 dos autos, não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas;
4-Cumpre desde já informar o areópago ad quem, de que, no caso vertente, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da improcedência da impugnação, com os fundamentos expressos no parecer de fls. 368 a 369 dos autos. Pelo que, resulta asseverado naquele douto parecer uma posição favorável ao sufragado pela Administração Tributária no caso sub judice;
5-No âmbito do processo de impugnação supra melhor identificado, foi proferida a decisão a quo, a qual, decidiu julgar procedente a impugnação apresentada pelo recorrido e consequentemente, determinou a anulação dos actos de liquidação adicional de IRS n°... e de liquidação de juros compensatórios n°...;
6-No âmbito do processo supra melhor identificado, foi proferida a decisão a quo, a qual, decidiu com assento na seguinte fundamentação:
ii. Violação do princípio da capacidade contributiva;
iii. Violação dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade;
7-No caso vertente, é sindicado e posto em crise o acto de liquidação adicional de imposto sobre IRS e respectivos juros compensatórios respeitante ao ano de 2000;
8-Sendo que a temática controvertida se relaciona com a inconstitucionalidade, a ilegalidade, a caducidade, a inexistência do facto tributável e a errada qualificação dos rendimentos, bem como a omissão de fundamentação;
9-Todavia, o âmago da questão controvertida do caso em apreço, relaciona-se com o facto de saber se, no ano de exercício em causa o sujeito passivo - ora impugnante -auferiu rendimento da Categoria G (art.1°, n°1 do CIRS);
10-Os serviços de inspecção tributária, de acordo com a OS n°..., de 2004.04.05, constataram que a impugnante auferiu, no exercício de 2000, rendimentos derivados da alienação onerosa da sua quota, nos prédios inscritos nas matrizes urbanas n.°s 1709 e 1710, no prédio inscrito na matriz predial rústica sob o art.20.° secção B, da freguesia de ... e no prédio inscrito na matriz predial rústica sob o art. 54° Secção A, da freguesia da ..., conforme escrituras lavradas no CN de ... e 7° CN de ..., em 2000/03/06 e 2000/02/03;
11-Nesta conformidade, é premente desde já sublinhar que na escritura pública de venda dos bens que são objecto dos autos e neles melhor identificados, os procuradores já haviam declarado que receberam as quantias constantes e referidas do predito documento público;
12-Tal acréscimo patrimonial - não obstante os autos não conterem elementos de prova que comprovem o respectivo meio de pagamento - resulta documentalmente comprovado pela referida escritura pública;
13-No bom rigor, o supra referido resulta também devidamente patenteado nos autos, por meio de confissão, porquanto a impugnante/recorrida realçou que o preço constante da mencionada escritura foi apropriado pelo Eng. C... (vide arts. 37° e 38° da p.i., a fls 10 e 11 dos presentes autos);
14-Ora, motivação e comprovação mais do que aferida por confissão expressa concretizada pela impugnante/recorrida, no sentido de que a totalidade do preço da venda do bem que é objecto dos autos foi paga aquando da escritura pública, consequentemente, haveriam mais-valias;
15-In casu, a famigerada alienação ocorreu na data de celebração da escritura pública de compra e venda, sendo indiferente a data na qual o preço foi pago, pelo que tais ganhos terão que ser imputados ao exercício respeitante ao ano de 2000;
16-É certo que a escritura foi posteriormente rectificada em 31 de Agosto de 2004 (fls. 132 a 135 dos presentes autos), tendo o preço sido alterado de quatrocentos e cinquenta milhões de escudos para quarenta e cinco milhões de escudos;
17-É certo que a rectificação daquela escritura foi efectuada em data anterior à do inicio da inspecção interna AT e que - da mesma - resultaria que da venda do imóvel em causa a mais valia seria a resultante de tal rectificação;
18-Todavia, da prova produzida, se mais não for, até da própria confissão da impugnante/recorrida, comprova-se que da venda em causa resultara as mais valias contabilizadas pela AT;
19-A questão que se poderia lançar, seria a de saber se tais mais-valias - não obstante comprovadas pela própria impugnante - seriam tributáveis independentemente do procurador da impugnante não lhas ter entregue;
20-Apesar do sobredito, a verdade é que tal questão é manifestamente irrelevante em termos fiscais, dado só respeitar ao relacionamento entre a impugnante e a pessoa do seu procurador;
21-Conclui-se assim que a impugnante pela venda em causa auferiu as mais-valias resultantes da mesma - facto que é autónomo e independente daqueles não terem sido entregues à impugnante pelo seu procurador, como aliás a própria reconhece!
22-Nesta senda, parece resultar a todas as luzes clarividente, por confissão da impugnante, a AT logrou demonstrar que o preço da venda do bem foi diferente daquele que consta da escritura de rectificação (ex vi arts 514° do CPCivil e 257°, n°2 do CCivil);
23-Em face do supra explanado, existiria um acréscimo patrimonial tributável em sede de IRS, sendo que o relacionamento entre a impugnante e os seus procuradores é questão lateral aos autos, pois só releva nas relações internas, entre os mesmos;
24-A impugnante/recorrida não auferir rendimentos é algo distinto dos mesmos não terem ingressado no património da mesma pelo facto de alguém (in casu, o seu procurador), se ter apropriado de tais mais-valias, ao invés de as ter entregue;
25-Efectivamente, se (como alegou a impugnante) o seu procurador se apropriou de tal montante, os meios próprios para reagir a tal facto são as competentes acções cíveis e criminais e não uma rectificação de escritura;
26-E se a partir da data da outorga da procuração os promitentes compradores não deram conhecimento de qualquer facto relacionado com os imóveis, por a isso não estarem obrigados, qual o motivo pelo qual foi a reclamante informada da outorga das escrituras de rectificação?
27-Assim sendo, cumpre apreciar e efectivamente questionar a veracidade das rectificações aos preços declarados nas primeiras escrituras, cuja fé pública foi conferida por outros notários, noutros notários;
28-Em bom rigor, rectificações essas que ficam muito aquém dos conceitos de ajustamento, correcção ou emenda que são sinónimos de uma verdadeira rectificação;
29-E mais se diga que não foi devidamente valorado pelo Tribunal a quo o facto de as condições dos adquirentes serem duas sociedades distintas, em dois negócios distintos, cujas escrituras foram outorgadas em cartórios notariais distintos, em datas distintas, que coincidentemente cometeram o mesmo lapso!
30-Efectivamente, é de meridiana estranheza que, após uma escritura pública, lida em "voz alta", cujo conteúdo é explicado aos outorgantes, na presença simultânea de ambas as partes, onde consta o valor por extenso: mil e quinhentos milhões de escudos (no caso do 2° negócio) e quatrocentos e cinquenta milhões de escudos, em que o primeiro outorgante - em representação da impugnante - já recebeu, e, no caso da escritura lavrada em 2000/03/06, esse montante é decomposto e imputado aos prédios em causa, se venha atestar, quatro anos depois (e após a notificação do projecto de correcções ao Relatório de Inspecção, ocorrida em 2004.04.14), que as preditas declarações foram "fruto" de um lapso!!
31-Após a produção da prova testemunhal, continua por explicar o "lapso" que, coincidentemente, foi cometido em dois negócios distintos, cujas escrituras foram realizadas em cartórios notariais distintos e cujos adquirentes eram duas sociedades distintas, em diferentes datas...
32-Sendo que, se com isto se não quer dizer nada, poderá ser o início de, se querer dizer e explicar quase tudo! Pelo que deveria ter sido melhor sopesado e valorizado pelo Tribunal a quo;
33-Pelo que, o facto de na escritura rectificativa constar o valor de 150.000.000$00, não assume o valor probatório sustentado pela impugnante no caso vertente. Os documentos autênticos apenas fazem prova plena dos factos atestados com base em percepções do documentador ou dos que se passam na respectiva presença (neste sentido, vide Vaz Serra, in RLJ, ano 111°, pág. 302 e Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, Vol. l, págs. 327/328);
34-Como é consabido, a força probatória a que alude o art.371° do CCivil, não exclui que as declarações nele documentadas não sejam incorrectas, simuladas, afectadas por vícios do consentimento ou produzidas em circunstâncias que afectem a sua eficácia jurídica (vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 1999.11.24, proferido no proc. nº024124, disponível em www.dgsi.pt);
35-Por conseguinte, não colhe o argumento de que a rectificação das escrituras determina a correcção do cálculo fiscal;
36-Até porque, nos termos do n°2 do art.38° da LGT, "São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas";
37-Com rigor, a impugnante não demonstrou o momento do recebimento do pagamento, nem o respectivo quantitativo, ónus que sobre si impendia, nos termos do n°1 do art.74° da LGT;
38-Verifica-se assim, a existência de facto tributário consubstanciado nas escrituras públicas de compra e venda, isto é, a transmissão onerosa da propriedade;
39-É por isso que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quando, no tema em apreço, colocou o ónus probatório a cargo da Administração Tributária;
40-Ora, o supra vertido, com o devido respeito que é muito, consubstancia um erro de interpretação e aplicação dos normativos atinentes a esta temática, porquanto o iter cognoscitivo seguido pelo areópago a quo ao sufragar a predita fundamentação, omite, ou no limite, distorce a forma como a factualidade supra aduzida deveria ter sido sindicada;
41-Destarte, com o devido respeito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do Direito, assim como preconizou errada e insuficiente valoração e falta de exame crítico do acervo probatório constante dos autos, mormente do vertido no Relatório da Inspecção mormente;
42-Ao enquadrar o caso vertente partindo de premissas erradas e olvidando o depoimento da testemunha acima referenciado, o que teria sido determinante para decidir de outra forma;
43-A consagrar-se a tese defendida pela sentença ora recorrida, consubstanciaria uma interpretação contra a letra e o espírito da lei;
44-A interpretação asseverada pela recorrente, deverá ser a interpretação a eleger, por ser a mais conforme com a letra e o espírito da lei e a mais respeitadora da unidade lógica do sistema;
45-Como é consabido na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (arts. 11° a 13° da LGT);
46-Pelo que, na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados;
47-A administração fiscal está, nos termos do artigo 55° da LGT e no seguimento do princípio vertido no n°2 do artigo 266° da CRP, vinculada ao princípio da legalidade, pelo que não pode deixar de dar integral cumprimento aos normativos (com natureza especial e que o legislador ordinário criou e que estejam em vigor no ordenamento jurídico);
48-Não se podendo acolher, nem a interpretação, nem os argumentos esgrimidos para a fundamentação da douta sentença, pelo que devem os mesmos decair in totum;
49-Posto que, aquelas vicissitudes supra elencadas, estão comprovadas, referenciadas e dadas como assentes nos presentes autos, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, pois que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar pelo respectivo areópago, de certo que teria sido outro. Outrossim, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação das normas legais supra vazadas;
50-Salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a prova documental que faz parte dos autos em apreço;
51-NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida, com as devidas consequências legais.X A recorrida apresentou contra-alegações (cfr.fls.583 a 641 do processo) pugnando pela manutenção do julgado e requerendo, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do recurso, nos termos do disposto do artº.636, do C.P.C., a qual deve incidir sobre os fundamentos julgados improcedentes na 1ª Instância. Termina com as seguintes Conclusões:
1-O presente recurso foi interposto pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA, que não se conforma com a, aliás, douta Sentença proferida no processo de Impugnação judicial n°.../10.7BELRS, do Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do qual a RECORRIDA impugnou os actos de liquidação adicional de IRS e de Juros Compensatórios do ano de 2000 e, bem assim, o despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa contra aqueles apresentada;
2-Subjacente ao referido acto de liquidação está o entendimento da Administração tributária de que a ora RECORRIDA auferiu, no ano de 2000, alegados rendimentos derivados da alienação de direitos reais sobre imóveis, alegadamente enquadráveis na categoria "G" do IRS, os quais não foram evidenciados na respectiva Declaração de Rendimentos Modelo 3;
3-Em face daquela conclusão, a Direcção de Finanças de ... procedeu à alteração dos rendimentos declarados pela RECORRIDA relativamente ao indicado ano de 2000, apurando um rendimento tributável superior em € 809.777,24 ao que fora declarado, tendo, consequentemente, emitido os actos tributários de liquidação de IRS e de Juros Compensatórios que constituíram o objecto do processo de Impugnação Judicial que antecede, e dos quais resulta o valor total a pagar de € 382.312,96;
4-Como bem concluiu a douta Sentença RECORRIDA, "porque não foi comprovado que a Impugnante tenha recebido efectivamente as mais-valias que lhe foram imputadas pela AT, resultando evidenciado face à factualidade dada como provada que os seus procuradores fizeram seus os valores das vendas constantes das escrituras públicas em causa, não poderia a impugnante ser tributada por rendimentos que não auferiu, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva" ;
5-Inconformada com esta decisão, a ora RECORRENTE interpôs o presente recurso por considerar que a mesma fez uma errada apreciação dos factos em análise, encontrando-se, no seu entender, ferida de erro de julgamento;
6-Com efeito, a RECORRENTE baseou a sua convicção no facto de "a Impugnante pela venda em causa auferiu as mais valias resultantes da mesma - facto que é autónomo e independente daqueles não terem sido entregues à Impugnante pelo seu procurador";
7-Para o efeito, refere a RECORRENTE que "o relacionamento entre a impugnante e os seus procuradores é questão lateral aos autos, pois só releva nas relações internas, entre os mesmos. A impugnante/RECORRIDA não auferir rendimentos é algo distinto dos mesmos não terem ingressado no património da mesma pelo facto de alguém (in casu, o seu procurador), se ter apropriado de tais mais-valias, ao invés de as ter entregue”;
8-Ou seja, no entendimento da RECORRENTE, "se (como alegou a impugnante) o seu procurador se apropriou de tal montante, os meios próprios para reagir a tal facto são as competentes as acções cíveis e criminais e não uma rectificação de escritura";
9-Ora, conforme resulta da matéria de facto assente na Sentença RECORRIDA - e que não foi impugnada pela RECORRENTE - "A Administração Tributária não logrou provar o recebimento de valores superiores aos invocados pela Impugnante pela venda dos ditos imóveis, sendo de salientara total cooperação por parte da Impugnante no acesso aos seus dados e movimentos bancários, sem que a AT tenha concluído pela existência de tal recebimento o que nos levou a dar tal facto como não provado";
10-Conforme foi, igualmente, dado como provado - e não contestado pela RECORRENTE - na esfera patrimonial da RECORRIDA apenas se verificou a entrada, como valor de realização, e no ano de 1998, do montante correspondente à sua quota-parte (1/6), da referida importância de 205.000.000$ - € 170.422,62, e não o valor de € 809.777,24 defendido pela Administração Fiscal;
11-Partindo desta base factual - que, sublinhe-se, não foi impugnada pela RECORRENTE no seu recurso - não se afigura possível outra conclusão senão aquela a que chegou o Tribunal a quo, de que "não se tendo comprovado que a impugnante auferiu as mais-valias apontadas pela AT, e sendo certo que as escrituras de compra e venda foram outorgadas por procuradores cujo mandato foi conferido sem obrigação de prestação de contas, forçosa é a conclusão que foram os ditos procuradores que receberam os valores das vendas constantes dessas mesmas escrituras";
12-Em suma, não tendo, conforme resultou provado, e não contestado, a RECORRIDA auferido, no ano de 2000, qualquer valor relativo à alienação dos imóveis em causa, não poderão tais valores ser imputados como rendimento na esfera da RECORRIDA, para efeitos de tributação em sede de IRS;
13-Neste sentido, a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores é clara quando afirma que "uma vez demonstrado que foram os procuradores que receberam "o questionado rendimento, e não os impugnante, pelo que estes não podem ser considerados sujeitos passivos de IRS relativamente a esse facto tributário, sabido que este imposto assenta sobre a capacidade contributiva, revelada através dos rendimentos auferidos (art. 4° da L G T), só podendo incidir sobre o valor anual dos rendimentos que tendam sido obtidos (arts.1°e 15 do ClRS) (...) O que única e realmente releva é que os impugnantes não podem ficar sujeitos a IRS relativamente a rendimentos que não obtiveram em virtude de o [procurador] (...) ter comprovadamente feito seu o preço da venda do terreno" (cfr. Acórdão proferido em 3 de Novembro de 2005, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do processo n°210/04);
14-Sem prejuízo do exposto, e por mero dever de cautela, logrou demonstrar-se que o facto de a Fazenda Pública não ter recorrido da Sentença na parte em que esta julgou parcialmente procedente o vício de caducidade do direito à liquidação determina, por si só, a improcedência total do recurso;
15-Com efeito, a ora RECORRIDA invocou, como um dos fundamentos contra os actos de liquidação em apreço, vício de caducidade do direito à liquidação, tendo o referido vício sido julgado procedente, mas apenas relativamente ao prédio rústico denominado "C...";
16-De facto, a circunstância de, conforme o Tribunal a quo deu por provado, a RECORRIDA ter recebido o preço relativo ao referido imóvel, e transmitido o mesmo, em 1997, ou seja, em data bastante anterior à da outorga da indicada escritura pública de compra e venda, tem como consequência a caducidade do direito do estado à liquidação do tributo;
17-Com efeito, e conforme referiu, e bem, a Douta Sentença recorrida, os actos de liquidação em apreço foram notificados à ora RECORRIDA no ano de 2004, ou seja, passados mais de quatro anos dos anos a que as mais-valias correspondentes se consideram obtidas, ou seja, 1997 e 1998 - conforme resulta da matéria provada dada como assente e não contestada - resultando, assim, violado o disposto no artigo 45.°, n°1, da Lei Geral Tributária;
18-Sucede que, conforme observámos supra, a Fazenda Pública não recorreu contra a procedência parcial deste argumento, o que implica, por si só, a total improcedência deste recurso, uma vez que a procedência do vício de caducidade na Sentença RECORRIDA, ainda que respeite apenas a parte das mais-valias em causa, implica a anulação da totalidade do acto de liquidação objecto deste recurso;
19-De facto, a anulação parcial do acto de liquidação, em virtude do reconhecimento da caducidade do direito à liquidação em relação a parte do imposto aqui em causa, implica, necessariamente, a anulação integral do acto de liquidação, não podendo o acto de liquidação ora em apreço permanecer na ordem jurídica, uma vez que se encontra ferido de ilegalidade;
20-Assim se tem pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo, quando afirma que "Numa hipótese de unicidade da causa de ilegalidade do acto tributário (violação do art°95° do Tratado de Roma pelo art.°1°, n 4 do DL nº152/89, de 10/5), nunca se poderá configurar uma situação de cindibilidade (do conteúdo) do acto tributário e, por isso, também não poderá haver lugar a uma renovação parcial do acto. (Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 31 de Outubro de 2007, no Processo n.° 660/07 - 40);
21-Resulta, pois, da jurisprudência citada que o acto de liquidação é uno, pelo que a sua anulação, ainda que parcial, implica, necessariamente, a anulação do acto de liquidação na sua totalidade, uma vez que, consubstanciando o acto de liquidação um acto de cálculo do valor de imposto, a alteração da base tributável implica a anulação do acto de liquidação anteriormente praticado e a prática de um novo acto de liquidação;
22-Neste sentido, segue também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 4 de Maio de 2011 no processo n°21/11, quando afirma que "Quando, como aqui acontece, a Administração Fiscal tenha calculado a matéria colectável por correcções técnicas, supondo um determinado valor e o juiz concluir pela inexistência, em certos casos, de situações que justifiquem a introdução dessas mesmas correcções, bastantes para alterar, assim, o seu montante, ficando, por isso, na dúvida quanto à qualificação e quantificação efectuada, não lhe resta, senão, anular totalmente a liquidação";
23-Pelo que, em face da procedência, ainda que parcial, do argumento relativo à caducidade do direito à liquidação, e não tendo a Fazenda Pública recorrido contra a procedência deste vício, os actos de liquidação ora em apreço deverão decair na sua totalidade;
24-Conforme referido supra, a douta Sentença RECORRIDA, não obstante a -correcta - solução alcançada, julgou improcedentes alguns dos fundamentos invocados pela ora RECORRIDA na sua petição inicial;
25-Pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora RECORRIDA requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto no artigo 684-A, n°1 do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2° do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
26-Conforme referido, a Sentença recorrida julgou o vício de caducidade procedente, mas apenas relativamente ao prédio rústico denominado "C...";
27-No entanto, não pode a ora recorrida deixar de salientar, por cautela, e caso seja dada procedência ao recurso da RECORRENTE, que o argumento que presidiu à procedência parcial - em relação ao imóvel denominado "C..." - do referido vício se verifica, igualmente, em relação aos demais imóveis em apreço;
28-Com efeito, a circunstância de a RECORRIDA ter recebido o preço relativo a todos os imóveis em apreço, e transmitido os mesmos, em 1997 e 1998, ou seja, em data bastante anterior à da outorga das indicadas escrituras públicas de compra e venda, tem como consequência a caducidade do direito do estado à liquidação do tributo;
29-A sentença RECORRIDA julgou, ainda, improcedente o vício de falta de fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, no sentido de que o mesmo não tinha sido precedido da inquirição das testemunhas arroladas, por considerar que "a AT não está obrigada a proceder à inquirição de testemunhas arroladas pelo Reclamante”;
30-Se é verdade que a Administração tributária não está obrigada a proceder à inquirição das testemunhas arroladas na reclamação graciosa, não é menos verdade que, se o não fizer, está obrigada a um dever de fundamentação, justificando o motivo pelo qual recusa tal inquirição, conforme afirma a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10 de Dezembro de 2011, proferido no âmbito do processo n°463/11);
31-E no que toca à relevância da inquirição das testemunhas arroladas em sede de reclamação graciosa, sempre se dirá que, tendo a mesma se revelado fundamental para a descoberta da verdade material por parte do Tribunal a quo no âmbito do processo de impugnação judicial, dúvidas não restam de que também se teriam revelado fundamentais no âmbito do procedimento de reclamação;
32-Por seu turno, a sentença RECORRIDA julgou improcedente o argumento de falta de fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios, afirmando que "se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária";
33-Conforme se logrou demonstrar, o pressuposto da culpa do contribuinte, para efeitos de liquidação de juros compensatórios, previsto no artigo 35° da Lei Geral Tributária, deve ser afastado sempre que a conduta do contribuinte resulte de uma divergência não culposa entre este e a Administração tributária - o que se verifica no caso em apreço, conforme é, de resto, o entendimento que tem sido seguido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 12 de Janeiro de 2010, no processo n°3177/09, e, ainda no mesmo sentido, os Acórdãos de 23 de Outubro de 2002, e de 16 de Fevereiro de 2005, proferidos nos recursos n°1145/02 e n°1006/04, respectivamente);
34-Ora, no caso em apreço, alegado, e sempre sem conceder, retardamento na liquidação de imposto ora em apreço advém, precisamente, e conforme observámos supra, de uma divergência entre a RECORRIDA e a Administração tributária, designadamente, a questão de saber se os rendimentos auferidos pelos procuradores no ano de 2000 com a alienação dos imóveis em apreço, podem ser imputados à RECORRIDA;
35-Assim, tendo o retardamento da liquidação resultado de uma evidente divergência entre o entendimento da RECORRIDA e aquele que é, erradamente, propugnado pela Administração tributária, não se verifica preenchido o pressuposto da culpa necessário para efeitos de liquidação de juros compensatórios, estando este inquinado de vício de forma por falta de fundamentação e de violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 35°, n°1, da Lei Geral Tributária, e devendo, assim, e caso se afigure necessária a apreciação deste fundamento, ser revogada a sentença RECORRIDA;
36-A sentença RECORRIDA julgou improcedente o vício de violação do princípio da participação, relativamente ao acto de liquidação de juros compensatórios, afirmando que a RECORRIDA já tinha "sido anteriormente ouvida em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº1, pelo que é dispensada a sua audição antes da liquidação”;
37-Sendo a liquidação de juros compensatórios uma liquidação autónoma, com pressupostos legais de aplicação próprios e com uma taxa própria, deveria ter sido concedida à RECORRIDA a oportunidade de se pronunciar em momento prévio à sua emissão - situação que não se verificou; uma vez que em nenhum momento anterior ao da prática e notificação do acto de liquidação de Juros Compensatórios, foi a ora RECORRIDA notificada sobre qualquer Projecto de Relatório nos termos do qual se evidenciasse que a Administração tributária pretendia liquidar esses Juros, ou foi feita qualquer referência a que o, suposto, retardamento da liquidação do imposto tenha resultado de facto imputável à RECORRIDA, sendo, portanto, devidos Juros Compensatórios;
38-Assim, verifica-se a preterição da formalidade legal essencial prevista nos artigos 60°, n°1, alínea a), da Lei Geral Tributária, e 60° do Regime Complementar de Inspecção Tributária, tendo a sentença RECORRIDA incorrido em erro de julgamento, devendo, caso se afigure necessário, ser a mesma revogada;
39-Por seu turno, porque não se mostrou necessário em face da - correcta - solução alcançada, não foram conhecidos todos os fundamentos avançados pela ora RECORRIDA na sua petição inicial, designadamente no que diz respeito ao erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação e não aplicação do disposto no artigo 10°, n°3, alínea a), do Código do IRS, por desconsiderar os ganhos obtidos pelos procuradores/promitentes compradores como despesas inerentes à alienação efectivamente suportadas pela RECORRIDA e por desconsiderar que os encargos realizados com a valorização dos imóveis, e, bem assim, por ter erradamente qualificado os rendimentos como enquadráveis na Categoria "G" do IRS;
40-Pelo que, também a título subsidiário, e prevenindo a necessidade da sua apreciação, o ora Recorrido requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto no artigo 684°-A, nº1 do Código de Processo Civil;
41-Os actos tributários de liquidação de IRS e de Juros Compensatórios controvertidos e, bem assim, o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, de 9 de Março de 2009, proferido pelo Senhor Director de Finanças Adjunto, estão inquinados de vício de violação de lei, por - a proceder o entendimento da Administração tributária, no que não se concede - desconsiderarem os ganhos obtidos pelos procuradores/promitentes-, compradores como despesas inerentes à alienação efectivamente suportadas pela RECORRIDA, nos termos da alínea a) do artigo 51° do Código do IRS;
42-Os referidos actos de liquidação padecem, igualmente, de vício de violação de lei por - a proceder o entendimento da Administração tributária, no que não se concede - desconsiderarem os encargos realizados com a valorização dos imóveis, nos termos da mesma alínea a) do artigo 51° do Código do IRS;
43-Com efeito, todas as testemunhas arroladas confirmaram a existência de obras de valorização dos respectivos imóveis, e, bem assim, que, depois da tradição dos respectivos imóveis, nunca mais tiveram, sequer, qualquer espécie de contacto seja com a RECORRIDA;
44-Pelo que se conclui que, no caso de se entender - o que não se concede - que os ganhos que se inferem da outorga das escrituras públicas de compra e venda já referidas foram, afinal, mas sem conceder, obtidos pela RECORRIDA, tais despesas devem ser, também, imputadas à RECORRIDA para efeitos da determinação das suas mais-valias, conforme alínea a) do artigo 51° do Código do IRS, o que, não tendo sido feito, implica vício de violação de lei;
45-Os actos de liquidação em apreço padecem, ainda, de vício de violação de lei por a Administração tributária ter qualificado de forma errada os alegados rendimentos como enquadráveis na Categoria G do IRS, assim resultando prejudicado o disposto nos artigos 4°, n°1, alínea g), artigo 9°, n°1, alínea a), 10°, n°1, alínea a), todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares;
46-Com efeito, os rendimentos de mais-valias enquadráveis na categoria "G" de Imposto IRS são aqueles que ocorrem de forma fortuita, ou seja, a que não subjaz uma actividade comercial por parte, in casu, da RECORRIDA;
47-Assim, a proceder, o que não se concede, o entendimento de que os praticados pelos procuradores têm-se como praticados pela RECORRIDA, teria a Administração tributária de ter sido congruente e dizer que os alegados ganhos sujeitos a imposto são fruto de uma actividade comercial e não simplesmente fortuitos, uma vez que, conforme resulta dos autos, os promitentes-compradores/procuradores promoveram a valorização dos imóveis em causa, designadamente através da obtenção do respectivo alvará de loteamento;
48-Deste modo, a imputação das referidas diligências e procedimentos à RECORRIDA, no sentido em que, na opinião da Administração tributária foi esta quem procedeu à alienação dos terrenos no ano de 2000 - no que não se concede - teria sido, tão-só, uma intenção clara de promover a valorização dos mesmos com vista ao incremento dos rendimentos resultantes de posterior alienação;
49-Pelo que se deverá concluir que a situação em apreço é, pois, desprovida do carácter fortuito que subjaz à categoria "G" de IRS, pelo que se revela manifesto o erro da Administração tributária na qualificação e quantificação do rendimento em causa, razão pela qual o acto tributário de liquidação adicional em crise deverá ser anulado em conformidade.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do presente recurso (cfr.fls.659 a 661 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.665 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.416 a 428 dos autos):
1- A Direcção de Finanças de ..., enviou à ora impugnante, H..., com o n.i.f. …, um ofício/notificação, datado de 17/02/2004, no qual se pode ler o seguinte:
"ASSUNTO: IRS do ano de 2000. Alienação de imóveis susceptíveis de produzir rendimentos sujeitos a IRS
Cartório | n. ordem da escritura | Data |
7°. C/V ... | 3 | 03-02-2000 |
1 - Estando a decorrer uma verificação à situação tributária de V.Ex.ª, constatamos, face aos dados disponíveis neste Serviço, e tendo presente a alienação de imóvel(eis) a que se refere a escritura notarial supra identificada, e na qual interveio na qualidade de vendedor, que existem divergências relativamente aos valores e outros elementos declarados em sede de IRS, derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis - Cat G.
2 - Nestes termos, fica V.Ex.a por este meio notificado, para:
2.1 - No prazo de 15 dias a contar do terceiro dia posterior ao do registo, proceder à substituição, no seu Serviço de Finanças, para o ano indicado no ponto i, da Declaração de Rendimentos Mod. 3, em tempo apresentada.
2.2 - No prazo de 5 dias após os 15 dias referenciados no ponto 2.1, apresentar ou remeter a estes Serviços, sitos em ..., na Av.a Almirante Reis, nº78,1150-021 ..., cópia da declaração substituída.
3 - No caso de incumprimento da presente notificação, face ao disposto no art°59° do CPPT far-se-ão de imediato as correcções que se mostrarem devidas com os elementos disponíveis e será levantado o respectivo auto de notícia para aplicação da coima prevista nos termos do art°116° do Regime Jurídico das Infracções Tributárias (Lei n° 15/2001,de 5/6)";
(cfr.documento junto a fls.120 dos presentes autos);
2- Em cumprimento da ordem de serviço n°..., de 05.04.2004, foi a ora Impugnante objecto de um procedimento de inspecção tributária com vista ao controlo interno dos rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis - Categoria G, referentes ao ano de 2000;
(cfr.documento junto a fls.60 e 61 dos presentes autos);
3- Em resultado do qual foi elaborado relatório, datado de 31.03.2004, em que se propunha a correcção oficiosa do Anexo G da Declaração Modelo 3, passando a constar como Valor de Aquisição € 869,32 e como Valor de Realização € 1.621.093,18, e, consequentemente uma correcção à matéria tributável de IRS no valor de € 809.777,24;
(cfr.documento junto a fls.60 e 61 dos presentes autos);
4- Relatório no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
"(...)
II- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável.
Da verificação tributária efectuada constatamos que o sujeito passivo em causa,
tendo auferido no exercício de 2000 rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis Categoria G - cujo valor de realização foi de €1.621.093,18, referente à alienação dos prédios sitos na freguesia de ..., concelho da ..., inscrito nas respectivas matrizes sob os artigos 1709 e 1710 (matriz predial urbana ) e art° 20 Sec. B (matriz predial rústica-R) e na freguesia da ... Concelho da ... art° 54 Sec A (R), conforme escrituras lavrada no CN ..., em 06-03-2000 e escritura de 03-02-2000 do CN ... respectivamente - não declarou o citado ganho na declaração de IRS de 2000.
De referir que o Imóvel em questão e acima identificado, foi adquirido a título gratuito na quota hereditária de 1/6 pelo mesmo Sujeito Passivo, em representação e por óbito de F... em 1996 este por sua vez herdeiro de H... falecida em 21-01-1989, conforme Proc. de Imposto Sucessório n°3337 instaurado em 16-02-1989 no 7° Br. Fiscal de ....
Os rendimentos auferidos consubstanciam rendimentos da categoria G, nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 10º do ClRS e como tal são sujeitos à tributação em sede de IRS, de acordo com as regras estatuídas na alínea a) do n°4 do artigo 10° e atendendo ao preconizado nos art°s 44° e 45° do referido diploma legal
De acordo com os elementos disponíveis neste Serviço não se verificam as condições previstas no n°5 do artigo 10º do CIRS quanto à exclusão da tributação dos referidos rendimentos.(...)
A infracção descrita é punida pelo artigo 119.° do Regime Geral das Infracções
Tributária (RGIT), aprovado pela Lei 15/2001 de 5 de Junho.(...)";
(cfr.documento junto a fls.60 e 61 dos presentes autos);
5- A ora Impugnante foi notificada do visado relatório por ofício dos Serviços de Inspecção Tributária da D recção de Finanças de ... n°09056, com data de saída em 15.04.2004, tendo exercido o seu direito de audição prévia;
(cfr.documentos juntos a fls.59 e 62 dos presentes autos);
6- Após o que foi emitida a liquidação de IRS n° ... e de juros compensatórios n°..., em referência ao ano de 2000, de que resultou o saldo de € 382.312,96, com a data limite de pagamento em 15/12/2004;
(cfr.documentos juntos a fls.56 a 58 dos presentes autos);
7- A ora impugnante apresentou reclamação graciosa, tendo autorizado a Administração Tributária, em 18/09/2006, «a consultar ou solicitar junto de qualquer instituição de crédito ou sociedade financeira, todos os documentos bancários, incluindo os referentes a operações realizadas mediante a utilização de cartões de crédito. A presente autorização tem como objectivo proporcionar à Administração Tributária a autorização de acesso a documentos bancários a que se refere o artigo 63° da Lei Geral Tributária»;
(cfr.documento junto a fls.140 dos presentes autos);
8- Na sequência de apresentação de reclamação graciosa, foi elaborado projecto de decisão, tendo a ora Impugnante exercido o seu direito de audição prévia, após o que, por despacho de 09/03/2010, proferido pelo Director de Finanças Adjunto de ... foi a mesma indeferida, com os fundamentos exarados nas informações da Divisão de Justiça Contenciosa - Equipa III (Contenciosa e Administrativa), elaboradas em 28/12/2009 e em 01/03/2010, e na última das quais se pode ler, entre o mais o seguinte:
"(…) 7.3 Todos os contratos-promessa ora apresentados referem-se apenas ao prédio rústico inscrito sob o art. 20 Secção B da freguesia da ..., denominado ''C...".
7.4. Imóvel que, no contrato-promessa, de 11/11/1998, o preço ajustado foi de 45.000.000$00, mas que veio a ser escriturado por 250.000.000$00 a 06/03/2000.
7.5. Da análise aos agora apresentados cinco contratos-promessa verifica-se que:
7.5.1. Os contratos-promessa celebrados com a ... (NIPC ...) a 24/03/1999, com a ... (NIPC …) a 08/06/1999 e com a ... (NIPC …) não se encontram assinados pelos primeiros contraentes;
7.5.2. Nenhum dos contratos se encontra reconhecido.
7.6. Pelo que, tais contratos-promessa não podem ser considerados como tal, mas antes meras minutas, desprovidas de qualquer valor jurídico nos termos do art. 410.° do Código Civil.
8. Atentemos, mais uma vez, à sequência das datas: a 11 de Novembro de 1998 é assinado o contrato-promessa; a 24 de Março de 1999 é assinado (apenas pelos segundos contraentes) o contrato-promessa com a ... e com a ...; a 5 de Maio de 1999 com a …; a 10 de Maio de 1999 coma …; a 8 de Junho de 1999 com a …; a 15 de Julho de 1999 é assinado (apenas por dois dos promitentes vendedores que não a ora Reclamante) o aditamento ao Contrato Promessa de Compra e Venda; a 13 de Novembro é outorgada a procuração irrevogável a favor do Sr. C...; a 16 de Dezembro de 1999 a …, declara o início de actividade e a escritura de compra e venda é outorgada a 6 de Março de 2000.
9. Dos referidos contratos, apenas respeitantes ao "C...", todos celebrados durante o ano de 1999, constam os preços de 117.000.000$00 para os lotes 2, 7 e 5 respectivamente; 234.000.000$00 para os lotes 3 e 4; e 118.000.000$00 para o lote 6; num total de 704.000.000$. Sendo que tal imóvel foi escriturado a 6 de Março de 2000 por 250.000.000$00; mas pretensamente ajustado em Novembro de 1998 por 45.000.000$00.
10. Corrobora-se, assim, a posição descrita no ponto 77, a fls 793 deste processo.
11. Constata-se que a ora Reclamante continua a não fazer prova do recebimento do preço.
12. A ora Reclamante continua a não demonstrar o momento do recebimento do pagamento nem tão pouco o quantitativo.
13. Pretendendo, agora, a ora Requerente fazer crer que inexistindo pagamento se deverá concluir pela inexistência de rendimento.
14. No que não se concede.
15. Pois que se verifica, inequivocamente, a existência de um facto tributário consubstanciado numa escritura pública de compra e venda, ou seja, a ocorrência da transmissão onerosa da propriedade.
16. De salientar que a ora Requerente juntou cópias de escrituras de rectificação celebradas em 30/08/2004 e 12/10/2004 - após a notificação do projecto de correcções do relatório de inspecção, a 14/04/2004.
17. E perante a existência do facto tributário, era imperioso tentar esclarecer o quantitativo - dado que ora Requerente nunca o fez, apesar de a isso estar obrigada - procedendo-se à derrogação do sigilo bancário.
18. Pelo que não pode vir agora a ora Reclamante tentar confundir a existência do facto tributário - a escritura pública de compra e venda - com o quantitativo - o preço das primeiras escrituras públicas de compra e venda que a ora Reclamante tentou afastar com a apresentação das segundas escrituras publicas de compra e venda.
19. Relativamente à questão dos juros compensatórios, reitera-se a fundamentação já apresentada e que resumidamente se encontra no ponto 145, a fls 804 deste processo.
20. Encontrando-se juridicamente afastados os efeitos dos ora apresentados contrat0s-promessa; não tendo a ora Reclamante feito prova das correcções decorrentes das escrituras de rectificação e encontrando-se a AT estritamente vinculada à aplicação dos pressupostos dos juros compensatórios;
21. Consequentemente, a situação de facto e de direito analisada na Reclamação Graciosa apresentada, não se alterou, pelo que, tendo em conta os argumentos já expostos, em sede de projecto de decisão, notificado ao contribuinte, não podemos deixar de concluir pelo seu indeferimento, nos termos e com os fundamentos então expostos. 22.Face ao exposto, deve ser mantido o indeferimento da Reclamação Graciosa supra identificada, com os fundamentos inicialmente propostos, convolando em definitivo aquele projecto de decisão.(...)";
(cfr.documentos juntos a fls.50 a 54 e 63 a 88 dos presentes autos);
9- O despacho referido no ponto anterior foi levado ao conhecimento da ora impugnante por ofício n.º 21790, de 15/03/2010, enviado por registo postal em 16/03/2010;
(cfr.documentos juntos a fls.49 a 55 dos presentes autos);
10- Em 06/04/2010 a ora impugnante apresentou a presente Impugnação Judicial neste Tribunal;
(cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos);
11- Em 01/10/2010 foi proferido pela Director de Finanças Adjunta de ... despacho de manutenção do acto impugnando;
(cfr.documento junto a fls.185 dos presentes autos);
12- Em 23/05/1997 V..., R..., M... e a ora impugnante outorgaram uma procuração no Cartório Notarial da ..., através da qual constituíram como seu bastante procurador J..., a quem conferiram, com a faculdade de substabelecer, em relação aos seguintes prédios:
"a) Prédio rústico denominado “...”, com área de um vírgula trinta e três hectares, sito na freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na matriz sob o artigo 9, Secção E, (antigo trezentos e dezassete) deste terreno foi desanexada, uma parcela de terreno de dois mil e quatrocentos e quarenta metros quadrados integrada no Instituto de Formação Profissional Acelerada;
b) Prédio rústico sito na freguesia da ..., concelho de ..., denominada “...”, inscrito na matriz sob o artigo 54, Secção A, (antigo quinhentos e vinte e sete), a que corresponde a área de um vírgula sessenta e quatro hectares» os poderes necessários «para, vender, pelas cláusulas e condições que entender, outorgando a escritura de compra e venda para quem entender, inclusive para si próprio» os ditos imóveis; «receber os preços, dar quitação, outorgar e assinar com as cláusulas e condições que entender as competentes escrituras e contratos-promessa compra e venda; requerer na Conservatória do Registo Predial competente quaisquer actos de registo, provisórios ou definitivos, averbamentos e cancelamentos, e ainda para os representar em qualquer Repartição Pública, nomeadamente Repartição de Finanças e Câmaras Municipais», sendo a mesma «conferida no interesse do mandatário, pelo que é IRREVOGÁVEL nos termos do número três do artigo duzentos e sessenta e cinco do Código Civil, e número dois do artigo mil e cento e setenta do Código Civil e os poderes nela conferidos não caducarão por morte ou interdição ou inabilitação dos mandantes, nos termos do artigo mil cento e setenta do Código Civil";
(cfr.documento junto a fls.116 a 119 dos presentes autos);
13- J... falava apenas com V..., que representava a família, e desde a data referida no ponto anterior que não teve mais contactos com ninguém daquela família;
(cfr.depoimento do próprio, 3ª testemunha arrolada pelo ora impugnante);
14- Em 11/11/1998 foi celebrado contrato-promessa de compra e venda, no qual figuram como primeiros contratantes e promitentes vendedores, em nome próprio e em representação da herança de H...: V..., R..., M... e a ora Impugnante; e como segundos contratantes e promitentes compradores C... e J..., e do qual constam, entre outras, as seguintes cláusulas:
"(...)Cláusula Primeira Os primeiros contratantes são donos e legítimos possuidores de um prédio rústico denominado “C...” com uma área total de 0,5240 hectares, inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 257/Secção 9 e actualmente sob o artigo 20 da secção B, da 2.ª Repartição de Finanças do Concelho da ..., registado na Conservatória do Registo Predial sob a descrição n.º 4405, a folhas 198, do livro B-14.
(…)Cláusula Terceira Pelo presente contrato de promessa os primeiros contratantes prometem vender ao segundo ou a Sociedade que este vier a designar, que por sua vez promete comprar, o bem imóvel melhor descrito nas clausulas anteriores, com os ónus e encargos existentes à data da celebração do presente contrato promessa.Cláusula Quarta O preço acordado entre os contratantes e aceite por estes como único valor para a prometida compra e venda daquele imóvel, é de Esc. 45.000.000$00 (quarenta e cinco milhões de escudos).Cláusula Quinta O preço será pago da seguinte forma:
a) - A título de sinal, a quantia de Esc: 30.000.000$00 (trinta milhões de escudos) a qual será liquidada no acto de assinatura e reconhecimento notarial do presente contrato que da mesma dá quitação,
b) - O remanescente do preço, isto é, o montante de Esc: 15.000.000$00 (quinze milhões de escudos) será liquidado no acto de celebração da escritura pública de compra e venda.
c) - Ao montante indicado na alínea anterior serão acrescidos juros de mora à taxa legal de 10% ao ano, pelo período decorrido, a serem integralmente liquidados aquando da realização daquela escritura pública.Cláusula Sexta O Segundo Contratante fica desde já autorizado a fazer sobre o bem imóvel, objecto do presente contrato, tudo o que tiver por necessário e conveniente à execução dos projectos imobiliários que nele pretender implementar, nos termos da procuração que vier, nesse sentido, a ser outorgada a seu favor, por acordo entre os contratantes.
(…)";
(cfr.documento junto a fls.95 a 102 dos presentes autos; releva ainda o depoimento da 1.ª testemunha arrolada pelo impugnante, viúva do visado C..., que corroborou a circunstâncias de ser pago um sinal no valor de 30.000.000$00, e de ter sido pago mais tarde o valor de 15.000.000$00);
15- A partir da data referida no ponto anterior o promitente-comprador C... comportava-se como dono do visado prédio, deslocando-se à Câmara Municipal da ... para tratar do seu Alvará de Loteamento;
(cfr.depoimento da 1.ª testemunha arrolada pelo impugnante, viúva do visado C...);
16- Nos meses de Março, Maio e Junho de 1999 C... e J... outorgaram diversos contratos promessa de compra e venda na qualidade de possuidores do prédio rústico denominado “C...”, referido no ponto anterior, pelos quais prometeram vender diversos lotes a serem implantados no visado prédio, no âmbito de pedido de Alvará de Loteamento que havia já dado entrada na Câmara Municipal da ..., por preço global a que correspondia a soma do valor de cada fogo a ser aprovado em função das tipologias propostas em cada lote, sendo os T1 pelo valor de 10.000.000$00, os T2 pelo valor de 11.000.000$00 e os T3 pelo valor de 12.000.000$00;
(cfr.documentos juntos a fls.141 e seg. dos presentes autos);
17- Nos lotes referidos no ponto anterior estava projectada a construção de um T1, um T2 e oito T3 em cada um dos Lotes n.os 2, 3, 4, 5 e 7 e de dois T2 e oito T3 no Lote 6;
(cfr.documentos juntos a fls.141 e seg. dos presentes autos);
18- A impugnante e M... assinaram recibo de quitação datado de Novembro de 1999, pelo qual declararam ter recebido de "C... a quantia de Esc. 5.000.000.000$00 (cinco milhões de escudos), titulada por dois cheques do Banco Montepio Geral, números 43038495 e 43038496, no montante de Esc. 2.500.000.000$00 (dois milhões e quinhentos mil escudos) cada, emitidos em nome de cada uma das subscritoras desta quitação, a título de pagamento do remanescente do preço que, nos termos do contrato-promessa de compra e venda de 11 de Novembro de 1998, caberia às abaixo-assinadas, em conformidade com a respectiva quota-parte na titularidade dos prédios prometidos vender";
(cfr.documento junto a fls.103 dos presentes autos);
19- Em 18/11/1999 a impugnante e M... outorgaram uma procuração no 5.º Cartório Notarial de ..., através da qual constituíram como seu bastante procurador C..., a quem conferiram em relação aos seguintes prédios:
"a) Prédio rústico, denominado «C...», com uma área total de zero vírgula cinco mil duzentos e quarenta hectares, inscrito na matriz predial rústica sob o artigo número vinte da Secção B, da Segunda Repartição de Finanças do Concelho de ..., registado na Primeira Conservatória do Registo Predial da ..., sob a descrição número quatro mil quatrocentos e cinco, a folhas cento e noventa e oito, do livro B catorze;
b) Prédio urbano, sito na Rua ..., número cento e vinte e dois, com a área coberta de cento e trinta e um metros quadrados, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo mil setecentos e dez, da Segunda Repartição de Finanças do Concelho da ..., composto de rés-do-chão e primeiro andar com entrada pelo número cento e vinte e dois e serventia pelo número cento e vinte e quatro, registado na Primeira Conservatória do Registo Predial da ..., sob a descrição número quinhentos e quatro da Freguesia da ...;
c) Prédio urbano, sito na Rua ..., número cento e vinte e quatro, com a área coberta de oitenta e quatro metros quadrados, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo número mil setecentos e nove, da Segunda Repartição de Finanças da ..., composto por um barracão com o número seis, com entrada pelo número cento e vinte e quatro da Rua ..., registado na Primeira Conservatória do Registo Predial da ..., sob a descrição número quinhentos e três da Freguesia da ....
Os poderes, incluindo os de substabelecer no todo ou em parte, para:
1) Requerer e proceder às necessárias inscrições nos organismos oficiais de todos os actos, contratos e documentos que entender necessários e convenientes, com referência aos referidos imóveis, designadamente na Câmara Municipal da ..., Repartição da Finanças e Conservatória do Registo Predial, respectiva;
2) Requerer e assinar quaisquer documentos, actos, contratos, licenças, alvarás, projectos de construção e/ou de alteração, em qualquer organismo público competente;
3) Interpor acções judiciais contra arrendatários dos referidos imóveis e/ou que os ocupem a qualquer título, outorgando para tanto o competente mandato forense a favor de Advogado de sua livre escolha;
4) Contestar e/ou por qualquer outra forma legal intervir em qualquer processo judicial respeitante aos citados bens imóveis e no qual as Mandantes figurem como autoras, rés ou partes interessadas, incluindo a recepção de notificações ou citações;
5) Desistir, confessar e/ou transigir em qualquer processo judicial ou de natureza administrativa, respeitante àqueles prédios;
6) Em seu nome e representação, vender e prometer vender, pelo preço e nas condições que entender por convenientes, os referidos prédios, e para requerer e outorgar tudo o que de mais se mostrar necessário e conveniente à cabal execução do presente mandato que é conferido sem a obrigação de prestação de contas – sem prejuízo de Declaração de Responsabilidade de mandatário constante de recibo de quitação - e que resulta do contrato de promessa de compra e venda dos já citados prédios celebrado entre mandantes e mandatário.
Que a presente procuração é conferida e outorgada no interesse do mandatário, pelo que não pode ser revogada sem o acordo expresso deste, ao abrigo do disposto no artigo duzentos e sessenta e cinco, número três do Código Civil, não caducando por morte das mandantes, nos termos do disposto no artigo mil cento e setenta e cinco do mesmo Código Civil.
Que a presente procuração é também outorgada para o mandatário representante celebrar negócio consigo mesmo ficando, desde já, expressamente dado o consentimento previsto no número um, do artigo duzentos e sessenta e um do Código Civil";
(cfr.documento junto a fls.104 a 107 dos presentes autos);
20- Desde a data referida no ponto anterior que C... não teve mais contactos com a ora impugnante;
(cfr.depoimento da 1.ª testemunha arrolada pelo impugnante, viúva do visado C...);
21- Em 07/12/1999 V... e R... outorgaram uma procuração no Cartório Notarial de ..., através da qual constituíram como seu bastante procurador C..., a quem conferiram em relação aos prédios referidos na procuração transcrita no ponto anterior os mesmos poderes também aí estabelecidos;
(cfr.documento junto a fls.108 a 112 dos presentes autos);
22- Em 03/02/2000 J... outorgou no 7.º Cartório Notarial de ..., na qualidade de procurador de V..., R..., M... e da ora impugnante, escritura de compra e venda do «prédio rústico – ... ou …, sito na freguesia da ..., concelho da ... sob o número seiscentos e quarenta e nove, da dita freguesia, com a aquisição registada a favor dos vendedores pela inscrição G-dois, inscrito na matriz da referida freguesia sob o artigo 54, Secção A» à sociedade A... Limitada, pelo preço de 1.500.000.000$00, para revenda;
(cfr.documento junto a fls.121 a 124 dos presentes autos);
23- Em 06/03/2000 C... outorgou no Cartório Notarial de ..., em representação e como procurador de V..., R..., M... e da ora impugnante, em conjunto com J..., escritura de compra e venda dos prédios referidos nas procurações de 18.11.1999 e 07.12.1999 aludidas nos pontos anteriores, à sociedade D..., Lda, de que ele próprio e J... eram únicos sócios e gerentes, pelo preço global de 450.000.000$00, correspondendo 250.000.000$00 ao primeiro prédio e 100.000.000$00 a cada um dos restantes, para revenda;
(cfr.documento junto a fls.90 a 94 dos presentes autos);
24- Em 30/08/2004 foi outorgada escritura de rectificação da escritura de 03/02/2000, pelos mesmos outorgantes e nas mesmas qualidades que os que intervieram nesta última, pela qual rectificaram o valor da venda ali constante de 1.500.000.000$00 para 150.000.000$00;
(cfr.documento junto a fls.126 a 129 dos presentes autos);
25- Em 12/10/2004 foi outorgada escritura de rectificação da escritura de 06/03/2000, pelos mesmos outorgantes e nas mesmas qualidades que os que intervieram nesta última, pela qual rectificaram o valor da venda ali constante de 450.000.000$00 para 45.000.000$00, correspondendo o valor de 25.000.000$00 ao preço da venda primeiro prédio e a cada um dos restantes prédios o preço unitário de 10.000.000$00;
(cfr.documento junto a fls.131 a 136 dos presentes autos);
26- Em 05/04/2011 faleceu C...
(cfr.assento de óbito n°3080, do ano de 2011 da Conservatória do Registo Civil de ... junto a fls.230 e 231 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…
1. Em 25.03.1996 V..., R..., M... e a ora Impugnante outorgaram contrato promessa de compra e venda na qualidade de promitentes vendedores e J..., na qualidade de promitente comprador, no qual aqueles prometeram vender e este prometeu comprar dois terrenos, um «à ..., denominado "...", inscrito na Matriz Predial Rústica da freguesia da ..., concelho da ... sob o n.º 9 – Secção E (antigo 317) a que corresponde a área matricial de 1.086 hectares» e outro «na ...-…, denominado “…", inscrito na Matriz Predial Rústica da freguesia da ..., concelho da ... sob o n.º 54 -. Secção B (antigo 527), a que corresponde a área matricial de 1,6400 hectares», pelo preço de 160.000.000$00;
(O documento n°12 (fls. 104 e ss. dos autos) junto pela Impugnante para provar o facto alegado consubstancia-se em mera minuta do visado contrato, não assinada, pelo que é manifestamente insuficiente para que se considerasse tal facto como provado, o que nos levou a desconsiderar a alegação feita, atento o princípio da liberdade de julgamento que vigora no nosso ordenamento jurídico).
2. V..., R..., M... e a ora Impugnante receberam de J... pela venda dos prédios descritos na procuração de 23.05.1997, referida no ponto 12 dos factos dados como provados, 30.000.000$00 no dia 25.03.1996 e 130.000.000$00 em diversas tranches, com pagamento da última em 23.05.1997;
(Pese embora a alegação da ora Impugnante, o depoimento de J..., última testemunha por si arrolada não foi coincidente com tal alegação. Na verdade, a visada testemunha falou antes de um valor na ordem dos 150.000.000$00, sendo certo que nenhuma prova documental foi apresentada que sustentasse qualquer um dos valores avançados, revelando-se a prova testemunhal manifestamente insuficiente para que desse tal alegação como facto provado).
3. A ora impugnante recebeu rendimentos derivados da venda dos prédios descritos nas escrituras de 03.02.2000 e 06.03.2000, superiores a 34.166.166$67, correspondentes à sua quota-parte de 1/6 no valor global da venda de 205.000.000$00.
(A Administração Tributária não logrou provar o recebimento de valores superiores aos invocados pela Impugnante pela venda dos ditos imóveis, sendo de salientar a total cooperação por parte da Impugnante no acesso aos seus dados e movimentos bancários, sem que a AT tenha concluído pela existência de tal recebimento, o que nos levou a dar tal facto como não provado atento o principio da liberdade de julgamento que vigora no nosso ordenamento jurídico)…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O probatório acima enunciado foi dado como assente atenta toda a prova produzida, designadamente o teor dos documentos constantes dos autos e não impugnados pelas partes, bem como o depoimento das 1.ª e 3.ª testemunhas ouvidas M..., viúva de C... e J..., que se apresentaram em inquirição de modo claro e objectivo, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.
A motivação do probatório dado como não provado encontra-se referida a propósito de cada um dos seus pontos acima fixados…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente procedente a impugnação que originou o presente processo, em consequência do que anulou os actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios objecto do processo (cfr.nº.6 do probatório).X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em sinopse, que nas escrituras públicas de venda dos bens que são objecto dos autos e neles melhor identificados, os procuradores já haviam declarado que receberam as quantias referidas nos preditos documentos públicos. Que o acréscimo patrimonial em causa resulta documentalmente comprovado pelas referidas escrituras públicas. Que o pagamento em causa resulta também devidamente patenteado nos autos, por meio de confissão, porquanto a impugnante/recorrida realçou que o preço constante da escritura foi apropriado pelo Eng. C.... Que da prova produzida se comprova que da venda em causa resultara as mais-valias contabilizadas pela A. Fiscal. Que o Tribunal "a quo" lavrou em errada e insuficiente valoração e falta de exame crítico do acervo probatório constante dos autos, mormente do vertido no relatório da inspecção e do depoimento da testemunha J..., o que teria sido determinante para decidir de outra forma (cfr.conclusões 11 a 13, 18, 41, 42 e 49 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).
Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8060/14).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (tanto relativos à prova testemunhal como à prova documental), constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre a matéria de facto, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.
Apesar disso, sempre se dirá que o alegado pagamento constante das escrituras públicas realizadas em 3/02/2000 e 6/3/2000, faz parte da matéria de facto não provada (cfr.nºs.2 e 3 da factualidade não provada), decisão com a qual este Tribunal concorda, analisadas todas as provas produzidas.
E recorde-se, no que diz respeito à força probatória de um documento autêntico, o mesmo apenas faz prova plena dos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público que os realiza ou daqueles que são diretamente percepcionados pela referida entidade documentadora, já não garantindo a veracidade das declarações que os outorgantes fazem ao documentador, somente que eles as fizeram. Por outras palavras, se no documento o notário afirma que, perante ele, o outorgante disse isto ou aquilo, fica plenamente provado que o outorgante o disse, mas não fica provado que seja verdadeira a afirmação do outorgante, ou que esta não tenha sido viciada por erro, dolo ou coacção, ou que o acto não seja simulado (cfr.artº.371, nº.1, do C.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/6/2016, proc.9600/16; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Coimbra Editora, Volume I, 3ª. Edição, 1982, pág.325 e seg.; Fernando Pereira Rodrigues, Os Meios de Prova em Processo Civil, Almedina, 2015, pág.80 e seg.).
Por último, deve constatar-se que do articulado inicial deste processo, nomeadamente, dos seus artºs.37 e 38, não consta qualquer confissão (cfr.artº.352, do C.Civil) de recebimento pela impugnante e ora recorrida dos montantes constantes das escrituras públicas realizadas em 3/02/2000 e 6/3/2000, contrariamente ao defendido pelo recorrente.
Mais aduz o recorrente, em síntese, que o âmago da questão controvertida do caso dos autos consiste em saber se, no ano de exercício em causa o sujeito passivo auferiu rendimentos da Categoria G, na cédula de I.R.S. Que o acréscimo patrimonial resulta documentalmente comprovado pelas escrituras públicas. Que a alienação ocorreu na data de celebração da escritura pública de compra e venda, sendo indiferente a data na qual o preço foi pago, pelo que tais ganhos terão que ser imputados ao exercício respeitante ao ano de 2000. Que o relacionamento entre a impugnante/recorrida e os seus procuradores é questão lateral aos autos, pois só releva nas relações internas entre os mesmos. Que não colhe o argumento de que a rectificação das escrituras determina a correcção do cálculo fiscal. Que o Tribunal "a quo" lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito (cfr.conclusões 9, 10, 14 a 17, 19 a 40, 43 a 48 e 50 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09).
Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).
A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.4771/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.443 e seg.).
"In casu", a A. Fiscal baseia a liquidação adicional objecto do presente processo no pressuposto de que tais vendas geraram mais-valias enquadráveis em sede de I.R.S. no artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., mais sendo tributáveis como rendimentos de categoria “G” (cfr.nº.4 do probatório).
O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.136 a 139).
Por outras palavras, qualquer das alienações onerosas referidas nas diversas alíneas do artº.10, nº.1, do C.I.R.S., só originará uma mais-valia tributável enquanto tal se for efectuada fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, porque só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial, portanto um rendimento da categoria “B”. Estaremos sempre perante ganhos inesperados ou imprevistos, conforme referido acima, os quais não podem ser produto de uma actividade económica apostada em obtê-los (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.4966/11; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.135 a 137).
Fala-nos o probatório, igualmente, na estruturação de procurações irrevogáveis por parte da impugnante/recorrida (cfr.nºs.12 e 19 do probatório).
A procuração irrevogável (1) com poderes de alienação (no caso de imóvel), confere ao procurador mandato materialmente idêntico ao do proprietário. As cláusulas de irrevogabilidade, bem como a circunstância de serem passadas no interesse do procurador, transmitem para o domínio deste, praticamente os mesmos poderes materiais que correspondem ao exercício dos poderes do proprietário. Embora o procurador não seja o titular do direito de propriedade, porque não adquiriu o respectivo título, e exerça esses poderes em nome do mandante (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2013, proc. 5472/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6984/13; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.535 e seg.).
No caso “sub judice”, não se comprovou que o impugnante/recorrido auferiu as mais-valias identificadas pela A. Fiscal, sendo certo que as escrituras de compra e venda foram outorgadas por procuradores cujo mandato foi conferido sem obrigação de prestação de contas.
Daí que, uma vez demonstrado que foram os procuradores que receberam o questionado rendimento, e não o impugnante/recorrido, este não pode ser considerado sujeito passivo de I.R.S. relativamente a esse facto tributário, sabido que este imposto assenta sobre a capacidade contributiva, revelada através dos rendimentos auferidos, tudo conforme supra se alude, só podendo incidir sobre o valor anual dos rendimentos que tenham sido obtidos, estando a sua incidência pessoal sujeita ao princípio da legalidade tributária (artº.8, da L.G.T.). O que única e realmente releva no caso concreto, é que o impugnante/recorrido não pode ficar sujeito a I.R.S. relativamente a rendimentos que não obteve, em virtude do procurador ter feito seu o preço da venda do terreno. Não sendo o impugnante/recorrido o sujeito passivo da relação tributária, não está sujeito ao cumprimento da prestação tributária que lhes está a ser exigida através da liquidação de I.R.S. impugnada, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, o que inquina a legalidade desta e determina a procedência da impugnação, tudo conforme decidiu o Tribunal “a quo”.
O dito princípio da capacidade contributiva (não obstante o silêncio da actual Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal”, sendo que a ele se pode, ou deve, chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artºs.103 e 104 do diploma fundamental) exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o “tertium genus” - leia-se, o critério - que há-de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição, ou pressuposto, quanto como critério ou parâmetro da tributação. Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exacção do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua “capacidade de gastar” (ability to spend). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). Outro dos corolários deste princípio é precisamente a tributação do rendimento líquido do contribuinte, de onde deflui uma exigência de dedução das despesas necessárias à angariação do próprio rendimento (cfr.acórdão do T.Constitucional 601/2004, de 12/10/2004, proc.793/03; acórdão do T.Constitucional 197/2013, de 9/04/2013, proc.602/12; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.227 e seg.).
Consequentemente, por tudo quanto foi dito, também o princípio da legalidade, concretizado no dever de a Administração Tributária actuar em obediência à lei e ao Direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos (cfr.artº.266, nº.2, da C.R.P.; artº.55, da L.G.T.), não pode deixar de se considerar como não respeitado no caso concreto.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso, desnecessário se tornando o exame da pedida ampliação do seu âmbito, deduzida pelo recorrido, e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 27 de Outubro de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
(1)(cfr.procuração “in rem suam” - artº.265, nº.3, do C.Civil). |
