| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. C....., Lda., com sede em ......, Quarteira, recorre da sentença que, proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Faro, lhe julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1991 e 1992 e respectivos juros compensatórios, nos montantes de 9.109.872$00 e 531.871$00, bem como de IVA dos mesmos exercícios de 1991 e 1992 e respectivos juros compensatórios, nos montantes de Esc. 2.160.034$00 e 720.036$00.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1° - O contribuinte impugnou as liquidações adicionais de IRC e IVA e respectivos juros compensatórios relativos aos exercícios de 1991 1992, tendo apresentado os pedidos em 28/10/96 na RF de Quarteira.
2° - Para prova, ofereceu a sua contabilidade requerendo a verificação, bem como requereu que fossem requisitados à Unicre extractos dos movimentos efectuados com cartões de crédito.
3° - Remetido o processo ao TT de Faro, o Mmo. Juiz indeferiu o requerido por se tratar de exame pericial sem o respectivo objecto, e a conferên-cia solicitada não ter qualquer interesse para os autos, bastando in-formação da Unicre.
4° - A Unicre informou que já não tinha elementos para satisfazer o pedido.
5° - O Mmo. Juiz aceitou com maior credibilidade, os valores constantes da carta dirigida pela Unicre ao contribuinte em 29/03/96, valores es-ses que divergem dos que tinha fornecido à DG dos Impostos por carta de 29/09/93, junta a fls. 47.
6° - O Mmo. Juiz não indicou qual o exame crítico efectuado, e os consequen-tes fundamentos para a sua convicção.
7° - Pelo que a sentença é nula, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 668º do CPC.
8º - Só se apuraria e verdade material pelo confronto entre os elementos da contabilidade do contribuinte e os extractos a fornecer pela Unicre.
9º - Não tendo sido possível obtê-los, nem tendo sido ordenado, oficiosamente, quaisquer diligências para apuramento da verdade material, existe dúvida fundada sobre a existência e quantificação do acto tributário.
10º - Pelo que o acto impugnado deve ser anulado por força do art. 100° do CPPT, no seguimento do disposto no art. 121° do CPT.
Termina pedindo o provimento do recurso, com a revogação da sentença recorrida e a anulação do acto impugnado.
1.3. Contra-alegou a Fazenda Pública, formulando, no final das alegações, as Conclusões seguintes:
1 - A sentença recorrida não enferma da nulidade do art. 668°, n° 1, al. b) do CPC, pois este exige a falta absoluta de fundamentação de direito e ou de facto.
2 - Ora, o Meritíssimo Juiz recorrido ao indicar os factos que teve como provados e sobre os quais assentou a sua decisão, ao apontar os preceitos jurídicos em que se baseou, como o fez, produziu as razões em que apoiou o seu veredicto.
3 - Aliás, se não o tivesse feito a ora recorrente não tinha podido elaborar o presente recurso que demonstra estar devidamente elucidado, sobre os motivos da sentença.
4 - Também, não padece a decisão sub judice de erro de julgamento por não ter respeitado a regra da repartição do ónus da prova estabelecida pelo art. 100° do CPPT.
5 - Já que não existem razões que justifiquem dúvida fundada na existência e quantificação do facto tributário.
6 - Pois esta, ao ter um conteúdo valorativo, determiná-la passa pela valorização da conduta da Administração, do Juiz e do sujeito passivo.
7 - Não havendo, então, dúvida fundada se ela teve origem no comportamento do sujeito passivo; bem como se a investigação da Administração e do Juiz, para apuramento da verdade material, está dentro do esforço que lhes é exigível numa relação de interdependência com a violação dos deveres da conduta do sujeito passivo.
8 - Como aconteceu no caso sub judice.
9 - Na verdade, as dificuldades surgidas no procedimento de apuramento e quantificação resultaram do facto dos registos contabilísticos do sujeito passivo, não merecerem confiança por contrariados pela informação da Unicre, elemento isento.
Termina pedindo a confirmação da sentença recorrida.
1.4. O EMMP emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso, por entender que a sentença fixou os factos provados e que servem de base à respectiva decisão e que a pretensão da recorrente fica desacompanhada de prova que não foi produzida nos autos e que por si deveria ter sido feita, por forma a contrariar os documentos e outros elementos de prova (v.g. o relatório da fiscalização), mencionados na sentença.
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:
1 - A impugnante era em 1991 e 1992 sujeito passivo de IRS e IVA, este em regime normal e trimestral;
2 - Apresentou ela as suas auto-liquidações referentes a tais exercícios;
3 - Em Março de 1996 foi ela objecto de acção de fiscalização por parte da administração tributária, que lhe corrigiu o valor de transacções feito através de cartões de crédito, do ano de 1991 para 43.218.000$00 e do ano de 1992, para 49.891.000$00 tendo-lhe, em consequência, corrigido os lucros tributáveis respectivos para 14.521.497$00 e 2.650.126$00, liquidando-lhe de seguida os impostos respectivos de IRC e juros compensatórios inerentes, nos valores a pagar de 9.109.872$00 para 1991 e 531.871$00 para 1992;
4 - Com base na mesma correcção liquidou-lhe ainda tal administração o IVA respeitante a tais exercícios e respectivos juros compensatórios, no valor de 2.160.034$00 para 1991 e 720.036$00 para 1992;
5 - Os valores evidenciados pela sua contabilidade eram apenas de 27.534.784$00, para 1991 e de 46.816.854$00 para 1992;
6 - A administração fiscal socorreu-se para a correcção das transacções referidas em 2, de informação prestada pela Unicre - Cartão Internacional de Crédito, SA., fornecida pela carta de fls. 47, datada de 29/09/3, onde refere os valores de 43.218.000$00 para 1991 e 49.891.000$00 para 1992;
7 - A mesma Unicre, por carta datada de 29/03/96, informou a impugnante de que os valores facturados eram para 1991 de 42.541.859$00 e para 1992 de 49.891.245$00.
2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte: «Não se provou que a fiscalização não tivesse feito uma verificação aprofundada à escrita, nem ao exame do movimento feito através de cartões de crédito de Janeiro a 14 de Abril de 1991, nem que a impugnante só tivesse passado a dispor de uma máquina automática própria a partir de 14 de Abril de 1991, nem ainda que ela antes disso tivesse apenas uma máquina manual e tivesse então escriturado o movimento de cartões de crédito como receita sua.»
3. Foi com base nesta factualidade que a sentença julgou parcialmente procedente a impugnação.
Para tanto e em síntese, a sentença considerou que, dispondo, ao tempo, o art. 17° n° 1 do CIRC, que o lucro tributável das pessoas colectivas era constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos deste código e que, dispondo, igualmente, o art. 71° n° 9 do mesmo CIRC (hoje correspondente ao nº 10 do seu art. 83º) que a auto-liquidação pode ser corrigida, cobrando-se ou anulando-se as diferenças apuradas, dentro do prazo de 5 anos, a AT procedeu legalmente ao fazer as correcções que fez com base na informação que então tinha da Unicre.
Mas, porque esta mesma Unicre emitiu posteriormente nova declaração dirigida à impugnante em que o valor respeitante a 1991 não corresponde à informação que havia sido dada aos Serviços de Fiscalização da DGCI, havendo uma diferença para menos, a favor da impugnante do valor de 676.141$00, é de atender, por mais exacta e mais discriminada e portanto com maior credibilidade, à carta de 29/3/96 constante de fls. 48, pelo que esse valor tem de ser abatido à correcção feita pela fiscalização, com as consequências daí decorrentes quer em sede da liquidação de IRC de 1991, quer em sede da liquidação de IVA de 1991, e dos respectivos juros compensatórios, corrigindo-se, assim, as respectivas liquidações.
Daí a procedência parcial da impugnação.
4. Como flui das Conclusões do recurso, a contesta o decidido invocando duas ordens de razões: nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto que justifiquem a decisão (Conclusões 1ª a 7ª) e erro de julgamento, já que só se apuraria e verdade material pelo confronto entre os elementos da contabilidade do contribuinte e os extractos a fornecer pela Unicre e não tendo sido possível obtê-los, nem tendo sido ordenada, oficiosamente, a realização de quaisquer diligências para apuramento da verdade material, existe dúvida fundada sobre a existência e quantificação do acto tributário (Conclusões 8ª a 10ª).
Estas são, portanto, as questões que importa apreciar no recurso.
Vejamos.
4.1. Quanto à invocada nulidade da sentença.
4.1.1. Alega a recorrente que, para prova dos factos que articulou na PI da impugnação, ofereceu a sua contabilidade e requereu a respectiva verificação e, além disso, requereu que fossem requisitados à Unicre extractos dos movimentos efectuados com cartões de crédito, para conferência.
Porém, o sr. Juiz indeferiu o requerido por se tratar de exame pericial sem o respectivo objecto e por a solicitada conferên-cia não ter qualquer interesse para os autos, bastando a informação da Unicre. E como esta informou que já não tinha elementos para satisfazer o pedido, o Tribunal aceitou com maior credibilidade, os valores constantes da carta dirigida pela Unicre ao contribuinte em 29/3/96, os quais divergem dos que a mesma tinha fornecido à DGI pela carta de 29/9/93, junta a fls. 47. Todavia, o sr. Juiz não indicou qual o exame crítico efectuado, e os consequen-tes fundamentos para a sua convicção.
Quid juris?
4.1.2. A sentença deve explicitar os respectivos fundamentos de facto e na fundamentação deve tomar em consideração os factos provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer (cfr. art. 659° do CPC).
A sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (cfr. art. 144º do CPT - hoje art. 125º do CPPT e al. b) do nº 1 do art. 668º do CPC).
É sabido e é jurisprudência assente que esta nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão - cfr., entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285).
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Ora, no caso, a sentença recorrida, especifica (como acima se deixou transcrito) quais os factos que julga provados e quais os factos que julga como não provados e, em sede de fundamentação de direito, indica as normas legais em que se apoia para a decisão.
E no que respeita à factualidade provada é óbvio que a sentença reporta, implicita e necessariamente, para a prova documental constante dos autos, visto que nenhuma outra aqui foi produzida, nomeadamente prova testemunhal.
Ora, uma vez que a prova documental é aferida de acordo com as regras substantivas atinentes (arts. 362º e sgts., maxime art. 376º, do CCivil), bem se vê que o sr. Juiz fundamentou os factos provados, quer na informação/relatório e respectivos anexos, dos Serviços de Fiscalização (fls. 22 a 52), quer nas cartas remetidas pela Unicre à DGCI (em 29/9/93 - fls. 47) e à recorrente (em 29/3/96 - fls. 48), já que se limitou a julgar provado o que consta de tais documentos, não impugnados. Acresce que, em sede de subsunção dos factos ao direito, a sentença, ao fazer relevar o facto constante do nº 7 do Probatório, não deixa de explicar porque é que aceita a maior relevância da declaração contida na carta da Unicre, de 29/3/96: considera-a «... mais exacta e mais discriminada e portanto com maior credibilidade» do que a carta de 29/9/93.
E quanto aos factos que a sentença julgou como não estando provados, a respectiva valoração crítica retira-se, desde logo, da circunstância de se tratar de factualidade sobre a qual não foi produzida nenhuma prova.
4.1.3. É claro que a recorrente pode, quanto à valoração feita, não concordar com o entendimento da sentença. Todavia, se assim fosse, não estaríamos já perante a invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação desta, mas, antes, perante alegação de eventual erro de julgamento de facto, que, no caso, não vem invocado.
O que, a nosso ver, se não verifica é a alegada nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, para efeitos do disposto na al. b) do nº 1 do art. 668º do CPC.
Improcedem, portanto, as Conclusões 1ª a 7ª do recurso.
4.2. Quanto ao também invocado erro de julgamento:
4.2.1. Na sequência de exame à escrita da recorrente e face à não correspondência encontrada entre os valores das transacções com cartões de crédito e os registos contabilísticos da recorrente, a AT procedeu às respectivas correcções técnicas ao lucro que aquela tinha declarado, no entendimento de que se verificou omissão de proveitos, tendo-se apurado o lucro tributável em sede de IRC dos anos de 1991 e 1992 e tendo-se liquidado adicionalmente tal imposto (IRC), bem como o IVA respeitante aos mesmos exercícios e a tais operações não contabilizadas.
Ora, sendo certo que o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma dos resultados líquidos do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade (art. 17º do CIRC), esse lucro tributável, apurado, em princípio, em face da declaração do contribuinte, pode, contudo, vir a ser corrigido pela AT, nos termos também previstos na lei.
No caso, resulta da factualidade provada que a AT considerou como omissão de proveitos, nos ditos exercícios, a diferença resultante entre os valores das transacções com cartões de crédito, diferença que foi confirmada pela Unicre, e os valores destas mesmas transacções que constam da contabilidade da recorrente. Foi o montante dessa diferença que a AT corrigiu, levando-o à conta de proveitos, o que originou as liquidações impugnadas de IRC e de IVA.
Ora, nos termos da lei, a determinação do lucro tributável deve basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. os arts. 52° do CIRC e 82º do CIVA).
4.2.2. Alega a recorrente que só se apuraria e verdade material pelo confronto entre os elementos da contabilidade do contribuinte e os extractos a fornecer pela Unicre e não tendo sido possível obtê-los, nem tendo sido ordenada, oficiosamente, a realização de quaisquer diligências para apuramento da verdade material, existe dúvida fundada sobre a existência e quantificação do acto tributário (Conclusões 8ª a 10ª).
Mas, adianta-se já, a nosso ver a recorrente carece de razão.
Por um lado, se a recorrente entende, porventura, que foi ilegal o despacho que, anteriormente à prolação da sentença, lhe indeferiu os requerimentos de verificação da sua contabilidade e de requisição à Unicre dos extractos dos movimentos efectuados com cartões de crédito, para conferência, o que é verdade é que também o não sindicou no tempo e pelo modo devidos.
Por outro lado, nem sequer é verdade que se tivesse sido deferida a pretendida diligência, alguma coisa mais se teria apurado.
Com efeito, no próprio despacho (fls. 66) que indeferiu a pretendida «conferência» e que entendeu que bastava solicitar à Unicre informação sobre qual o volume de transacções efectuado nos anos de 1991 e 1992 através da máquina 022163, logo foi ordenada esse pedido de informação, vindo a Unicre a responder que já não dispõe, nos seus ficheiros, de dados que permitam responder à questão colocada (cfr. doc. de fls. 72).
Acresce que, tal como a impugnante alega, aliás, no art. 22º da PI, já em 28/11/93, 22/2/94 e 25/3/96 a impugnante solicitara à Unicre os extractos dos movimentos de 1/1/91 a 17/4/91 (docs. de fls. 49, 50 e 51) tendo esta informado a impugnante, em 24/4/96, que não lhe era possível satisfazer tal pedido (cfr. doc. de fls. 52). Ou seja, tendo a impugnação dado entrada em 18/11/96 (cfr. fls. 2), já então a impugnante tinha conhecimento que a Unicre já não podia satisfazer o requerido.
E, por outro lado, ainda, a recorrente não contesta nem que os valores constantes do nº 5 do Probatório são aqueles que constam da sua contabilidade, nem que a Unicre indicou à AT os valores constantes dos nºs. 6 e 7 do Probatório.
Ora, se, como se disse, nos termos da lei a determinação do lucro tributável se deve basear em todos os elementos de que a AT disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. os arts. 52° do CIRC e 82º do CIVA), então, é forçoso concluir que a mesma AT estava legalmente legitimada para, face aos elementos fornecidos pela Unicre, proceder às correcções que originaram as liquidações impugnadas, tudo nos termos do disposto nos arts. 17º e 71º nº 9 do CIRC (este na redacção ao tempo) e do art. 82º do CIVA.
E ao contrário do alegado pela recorrente (cfr. arts. 24º e 25º da PI) não se trata apenas de dar crédito pleno aos elementos fornecidos pela Unicre; trata-se de valoração crítica desses elementos em face da circunstância (alegada, mas não provada) de a escrita da recorrente apenas a partir de 14/4/1991 permitir apurar especificamente o movimento feito através de cartões de crédito, pois que só a partir dessa data terá, alegadamente, passado a dispor de máquina automática própria ligada directamente ao BPA, com extractos mensais do movimento (este circunstancialismo factual, embora tenha sido alegado no art. 11º da PI, não foi dado como provado na sentença).
Nenhuma ilegalidade ocorre, portanto, no julgamento de facto operado pela sentença recorrida, não havendo que alterar a matéria de facto especificada no respectivo Probatório.
4.2.3. Mostra-se, no caso, cumprido, por parte da AT, o ónus de prova dos pressupostos de que a lei faz depender a sua actuação nesta sede. E, estando provada a ocorrência dos factos que integram aqueles pressupostos, passou a competir à impugnante o ónus de provar que a actuação da AT não preenche aqueles pressupostos legais ou que, destruída que ficou a presunção de veracidade da sua escrita, os indícios quanto à respectiva irregularidade se não verificam e que os seus elementos contabilísticos e os respectivos suportes são verdadeiros.
Todavia, não logrou a recorrente fazer essa prova, dado que, não se provou que a fiscalização não tivesse feito uma verificação aprofundada à escrita, nem ao exame do movimento feito através de cartões de crédito de Janeiro a 14/4/1991, nem (como acima já se disse) que a impugnante só tivesse passado a dispor de uma máquina automática própria a partir dessa data, nem ainda que ela antes disso tivesse apenas uma máquina manual e tivesse então escriturado o movimento de cartões de crédito como receita sua.
Em suma, a recorrente não destruiu os indícios sérios em que a AT fez assentar as correcções operadas ao lucro declarado e dos factos provados, resulta clara a existência de erros e inexactidões na contabilização dos questionados movimentos relativos a cartões de crédito.
4.2.4. E ao contrário do alegado pela recorrente, também não se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT.
Esta norma, na redacção anterior ao DL 165/95, de 15/7, dispunha que, resultando da prova produzida, fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Alterou-se, assim, o entendimento (na vigência do CPCI) de que incumbia ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios ou ilegalidades, gozando o mesmo de presunção de legalidade, pelo que em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados a decisão deveria ser-lhe desfavorável (cfr. A. Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, anotações ao art. 121º).
Face ao disposto neste art. 121º do CPT, deve hoje entender-se que cabe à AT o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação (os pressupostos legais da sua actuação), cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito (cfr., aliás, também o art. 342º do CCivil), isto é, demonstrar a ilegalidade do acto ou, ao menos, gerar fundada dúvida quanto à quantificação do rendimento colectável.
Esta dúvida sobre o facto tributário ou sobre a quantificação do facto, é uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito.
No caso, não se vê que possa ter-se como provada a existência de dúvida quanto ao cálculo feito pelos Serviços de Fiscalização e também não resulta, da prova produzida nos autos, que haja dúvida quanto à quantificação dos valores corrigidos. E como adverte Saldanha Sanches, «não há dúvida que possa considerar-se fundada, se esta existe por culpa do contribuinte. Há dúvida fundada se a investigação da Administração está aquém do esforço exigível para esta» (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., Lisboa, 2000, pag. 335).
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro nas correcções operadas pela AT, a não ser quanto à diferença no montante de 676.141$00 referida na sentença.
Este art. 121º do CPT é uma norma que, como apontam A. Sousa e J. Paixão (CPT Anotado, anotações ao art. 121º), se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios. No caso dos autos, porém, não há qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência do facto tributário, nem quanto à quantificação da correcção operada.
A resposta a esta questão não pode deixar, assim, de ser negativa. Legalmente decidiu, pois, a sentença recorrida e improcede, portanto, também a Conclusão 8ª do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Lisboa,18 de Maio de 2004 |
