E……-Explorações …………………..Unipessoal Ldª. e a Fazenda Pública, por não se conformarem com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pelo primeiro contra a liquidação oficiosa nº ……..336, efetuada pela Alfândega Marítima de Lisboa relativa a Direitos Aduaneiros, no montante total de €39.258,49, a que corresponde €3.917,92 a título de Imposto sobre o Álcool, as Bebidas Alcoólicas e a Bebidas de Açúcar ou outros Edulcorantes (IABA); €32.918,45 a Imposto de Consumo sobre o Tabaco (IT) e €2.422,12, de juros compensatórios, vêm dela, na parte em que para cada um deles a mesma foi desfavorável, interpor recurso jurisdicional, a Impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo e a Fazenda Pública para este TCA Sul.

As alegações dos recursos mostram-se rematadas, com as seguintes conclusões:

Quanto ao recurso da Impugnante:

“A) O presente recurso vem interposto da douta Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 31.05.2024, que se anexa como DOC. 1, proferida no âmbito da Ação de Impugnação que correu termos sob o n.°182/20.5 BELRS, na parte em que interpreta incorretamente o artigo 6.°-A do CIEC e, em consequência, mantém as liquidações relativas às vendas realizadas a 2 e a 25 de janeiro de 2018 devido às escalas dos navios depois de pararem em Lisboa;

B) A Sentença em causa padece dos seguintes vícios: i) oposição entre os fundamentos de direito e a decisão, gerador de nulidade nos termos do artigo 125º do CPTT; e ii) erro de julgamento, gerador de violação de lei por erro de interpretação e de aplicação do artigo 6.° A n.° 6 do CIEC; o que fundamenta o presente recurso;

C) A Sentença sob análise padece de nulidade por oposição entre os fundamentos de direito que invoca e dos quais decorre a inevitável conclusão que os 4 navios em causa,

por incluírem no seu itinerário pelo menos uma escala em país/território terceiro, preenchem os requisitos para a aplicação da isenção do artigo 6.°-A CIEC,

D) E a conclusão que retira que os navios que realizaram escala em Lisboa a 2 e a 25 de janeiro não reuniriam tais requisitos para aplicação a isenção, pois, apesar de o seu itinerário incluir escalas em países/territórios terceiros, "depois de tais navios terem saído do porto de Lisboa, os mesmos não mais efectuaram uma escala num país ou território terceiro”;

E) Ora, esta interpretação não segue os parâmetros mais básicos constantes do artigo 11.° da Lei Geral Tributária.

F) Prevê o n.°3 do artigo 11° da Lei Geral Tributária:

"3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários."

G) Ora, a substância económica dos factos tributários realça um princípio não menos importante da liberdade do sujeito passivo que implica o dever de não interferência da Administração na gestão das empresas e dos indivíduos, no sentido de que não é admissível que a administração tributária faça um juízo em função do resultado das opções negociais, considerando faltosas ou ilegais todas a que causem uma diminuição das expectativas de cobrança dos cofres do Estado.

H) Sob pena de os operadores económicos adaptarem os itinerários dos navios para garantir a aplicação da isenção à luz desta novel e errónea interpretação.

I) Por operadores económicos, entendam-se não só os organizadores dos percursos, como também todo o comércio empreendido, uma vez que uma interpretação como a defendida na presente sentença recorrida, poderia implicar uma relocalização dos estabelecimentos, em expresso e claro detrimento da sã concorrência entre os portos marítimos.

J) Criando esta interpretação enviesada até uma situação passível de abuso das formas jurídicas, prevista e abrangida pelo artigo 38.°, n.°2 da Lei Geral Tributária, o que de todo não representa a intenção do legislador.

K) O que determina, legal e hermenêuticamente, que seja declarada a nulidade da Sentença por oposição entre os fundamentos de direito e a decisão proferida, nos termos do disposto no artigo 125.° n.°1 do CPPT;

L) O Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no Processo: 01669/07.0BEPRT, em 17.03.2022, e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.10.2014, no Processo 01608/13, sustentam que

“A nulidade do acórdão, por «contradição entre os fundamentos e a decisão», que é prevista na alínea c) do n°1 do artigo 615° do CPC, verifica-se quando há um vício real na lógica-jurídica que presidiu à sua construção, de tal modo que os fundamentos invocados apontam logicamente num determinado sentido, e a decisão tomada vai noutro sentido, oposto, ou pelo menos diverso”;

M) A orientação vertida na Sentença é contraditória com o conceito de viagem intracomunitária vertido na comunicação da Comissão Europeia, publicada no Jornal Oficial C 099, de 10 de abril de 1999;

N) E é também contrária ao disposto no número 6 ao artigo 6.°-A do Código dos IECs, na medida em que este determina que constitui destino final um porto situado num país ou território terceiro em que ocorra a escala do navio, com a saída e permanência temporária dos passageiros nesse porto, ainda que posteriormente possam ocorrer escalas em portos situados no território aduaneiro da União Europeia;

O) Pelo que, tendo os navios cruzeiro aqui em causa realizado, ao longo de todo o seu itinerário, pelo menos uma paragem num país ou território terceiro, as vendas realizadas pela Recorrente, em loja franca, aos passageiros desses navios estão isentas de IECs nos termos do artigo 6.°-A do CIEC;

P) Isto é: havendo possibilidade de desembarque de passageiros no decurso da viagem de um navio cruzeiro (toda) a viagem “fica assimilada a uma viagem com destino final num país ou território terceiro", ficando isentas de IEC as vendas em lojas francas aos passageiros desse navio, nos termos do artigo 6.°-A do CIEC;

Q) Assim, mal andou a Sentença recorrida ao decidir manter as liquidações de IEC, emitidas em nome da Recorrente, com referência às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que efetuou, nos dias 02 e 25 de janeiro de 2018, nos valores de €28.521,27 e €1.951,26, respetivamente, assim como a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 2.003,68, num total de € 32.476,21;

R) Fazendo tábua rasa das escalas que os navios efetuaram em países e territórios terceiros antes de fazer escala em Lisboa e que conferem a natureza de viagem extracomunitária para efeitos de aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC;

C ….………. 2/Janeiro: Londres - Amsterdão - Gibraltar - Sta Cruz de Tenerife - Lanzarote - Sta Cruz de La Palma - Funchal - Lisboa - Londres

S) O navio C …..………… que fez escala em Lisboa a 2 de janeiro, permite aplicar a isenção do artigo 6.° A CIEC, pois no seu itinerário incluía uma escala em Gibraltar, ao contrário do que sustenta a Sentença;

C............................. 10/janeiro: Londres - Amsterdão - Lisboa - Funchal - Canal Panama - Sidney - Darwin - Manila - Shangai - Hong Kong - Singapura - Gibraltar - Londres

T) Por se turno, o navio C............................. que fez escala em Lisboa a 10 de janeiro, fez igualmente escala no Canal Panamá, Sidney, Darwin, Manila, Shangai, Hong Kong, Singapura e Gibraltar, pelo que, tal como considera a Sentença, estão reunidas as condições para aplicação da isenção do artigo 6.° A;

S............. P.......... 25/janeiro: Southampton - Funchal - Sta Cruz ed La Palma - Mindelo - Dakar - Arrecife de Lanzarote - Portimão - Lisboa -Portsmouth

U) Ao contrário do que considera a Sentença, a rota do navio S............. P.......... que fez escala em Lisboa a 25 de janeiro, também permitiria aplicar a isenção do artigo 6.° A CIEC, uma vez que fez escala no Mindelo e em Dakar;

S AGA P.......... 31/Janeiro: Portsmouth - Lisboa - Tanger - Casablanca - Arrecife de Lanzarote - Puerto del Rosario - Las Palmas de Gran Canaria - Funchal - La Coruna - Portsmouth

V) E, por último, quanto ao navio S............. P.......... que fez escala em Lisboa a 31 de janeiro, considera a Sentença, e bem, que também estariam reunidas as condições de aplicação da isenção, uma vez que depois de Lisboa, o navio fez escala em Tanger e Casablanca;

W) O bloco legal aplicável não permite parcelar a rota para efeitos de aplicação da isenção do artigo 6.°A;

X) Ou a rota se qualifica como intracomunitária, caso não inclua nenhuma escala em país ou território terceiro, não possibilitando a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC;

Y) Ou, a rota é extracomunitária, bastando para tal qualificação que faça escala - ainda que apenas uma - em país ou território terceiro, possibilitando a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC;

Z) Esta é para a Recorrente, a única interpretação do regime legal plasmado na Diretiva Horizontal de 2008, na Comunicação CE n.° 1999/C 99/08, no Ofício Circulado n.°35.091 de 09.07.2018 e no artigo 6.°-A do CIEC;

AA) Deve a Sentença recorrida ser revogada na parte em que interpreta erroneamente o artigo 6.°- A do CIEC, e substituída por outra que, à luz da interpretação acima sustentada, qualifique as rotas dos 4 navios que fizeram escala em Lisboa nos dias 2, 10, 25 e 31 de janeiro de 2018, como viagens extracomunitárias, uma vez que todas incluíam escalas em país ou território terceiro e,

BB)Em consequência, anule todos os atos de liquidação de Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas (IABA), no montante de € 3.917,92 e de Imposto sobre o Tabaco (IT), no montante de € 32.918,45, e dos inerentes juros compensatórios, no montante de € 2.422,12, no valor total de € 39.258,49, emitidos pela Alfândega Marítima de Lisboa (AML), através do Ofício n.° 1002, de 9 de outubro de 2019.

Termos em que se requer a V. Exas. que seja admitido e dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência:
a) Ser declarada a nulidade da Sentença por oposição entre os fundamentos de direito e a decisão proferida, nos termos do disposto no artigo 125.° n.° 1 do CPPT; Caso assim não se entenda, deve,
b) Ser revogada a douta Sentença na parte na parte em que interpreta erroneamente o artigo 6.° A CIEC, e substituída por outra que, qualifique as rotas dos 4 navios que fizeram escala em Lisboa nos dias 2, 10, 25 e 31 de janeiro de 2018, como viagens extracomunitárias, uma vez que todas incluíam escalas em país ou território terceiro e,
em consequência, anulados todos os atos de liquidação de IABA, no montante de € 3.917,92 e de IT, no montante de € 32.918,45, e dos inerentes juros compensatórios, no montante de € 2.422,12, no valor total de € 39.258,49, emitidos pela Alfândega Marítima de Lisboa, através do Ofício n.° 1002, de 9 de outubro de 2019; e com as demais consequências legais,
Como é de Justiça.”

“Assim, deve ser anulada sentença recorrida, na parte em que a Fazenda decaiu, e em consequência, deve ser mantida na ordem jurídica a liquidação impugnada, incluindo os montantes que a douta sentença anulou, (com referência às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que a ECPP efetuou, nos dias 10 e 31 de Janeiro de 2018, nos valores de € 5.486,69 e de € 877,15) uma vez que:

a) Independentemente da rota dos navios e da questão da aplicabilidade retroativa do disposto no n° 6 do artigo 6 A do CiEC, não foi prestada prova adequada, para todas as vendas realizadas em Janeiro de 2018, que as mesmas tenham sido efetuadas a adquirentes com direito à isenção (passageiros de um navio com destino a um território terceiro).

Adicionalmente:

b) As rotas dos navios C............................. que atracou em 02 de Janeiro de 2018 (contramarca 2631/17) e S............. P… II (contramarca 98/18) que atracou em Lisboa a 25 de janeiro 2018 não contemplam nenhum porto terceiro após Lisboa e portanto, as vendas não poderiam ter por destino um passageiro com destino a um país terceiro.

c) Apesar do navio S............. P.......... II (contramarca 189/18) ter feito escala no porto terceiro após Lisboa, teve como destino final um estado membro da EU, pelo que á data não era aplicável o disposto no n° 6 do artigo 6º do CIEC que apenas entrou em vigor em Janeiro de 2019 e sendo uma verdadeira norma de incidência fiscal, não pode ser aplicado retroativamente.

d) Porque as listagens de vendas evidenciam vendas feitas com destino ao navio C............................. (contramarca 2631/17) efetuadas após o mesmo abandonar o porto de lisboa, pelo que não podem ter sido efetuadas aos passageiros mencionados na listagem.

Nestes termos, considera-se que deve ser admitido e considerado procedente o presente recurso, por se entender que a matéria de facto foi indevidamente dada como provada e que o to de liquidação impugnado não está eivado de nenhum dos vícios apontados na sentença recorrida”.

Quanto às contra-alegações da Impugnante:

“A. A AML, não se conformando com a douta Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 31.05.2024, proferida no âmbito da Ação de Impugnação que correu termos sob o n.° 182/20.5 BELRS, interpôs o presente recurso, pugnando pela revogação da mesma na parte em que determina:
"a) Anular as liquidações de IEC, emitidas em nome da Impugnante, com referência às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que efectuou, nos dias 10 e 31 de Janeiro de 2018, nos valores de € 5.486,69 e de € 877,15, respectivamente, assim como a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 418,44, o que perfaz o valor total de € 6.782,28

B. As Alegações apresentadas pela AML não contêm qualquer fundamentação jurídica, e não imputam um único vício à Sentença recorrida, como expressamente impõe o n.° 2 do artigo 282.° do CPPT.

C. As Alegações apresentadas pela AML resumem-se a uma mera discordância da AML sobre a matéria de facto dada como provada na Sentença e sobre os meios de prova admissíveis para demonstrar a verificação dos requisitos legais para a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC, apresentando 4 (quatro) conclusões a fls. 35,

D. A AML, nas suas Alegações, não imputa um único vício à Decisão, qualquer norma jurídica alegadamente violada ou o sentido com que, no entender da AML, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas,

E. As alegações não invocam, igualmente, concretos meios probatórios, constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, como expressamente exigem os artigos 282.° n.° 2 do CPPT e os artigos 639.° e 640.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 281.° do CPPT.

F. O que determina a rejeição do presente Recurso ou, se assim não se entender, que seja julgado improcedente, como sustentado pela Jurisprudência, designadamente pelo Supremo Tribunal de Justiça, no Acórdão de 27-09-2018, proferido no Processo 2611/12.2TBSTS, disponível em www.dgsi.pt, que sustenta que:

“Como decorre do artigo 640 supra citado o recorrente não satisfaz o ónus impugnatório quando omite a especificação dos pontos de facto que entende terem sido incorrectamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objecto do recurso.
Também o Recorrente não cumpre os seus ónus quando se limita a discorrer genericamente sobre o teor da prova produzida, sem indicar os concretos meios probatórios que, sobre cada um dos pontos impugnados, impunham decisão diversa da recorrida, devendo ainda especificar a decisão concreta a proferir sobre cada um dos diversos pontos da matéria de facto impugnados.
E, para que o ónus a cargo do recorrente seja cumprido é também necessário, isto é, exige-se ao recorrente, uma análise crítica da prova invocada, em confronto com o que consta da motivação da sentença, que permita justificar a alteração da decisão proferida sobre os factos.
Relativamente ao recurso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto não há lugar ao despacho de aperfeiçoamento das respectivas alegações uma vez que o art. 652.°, n.° 1, al. a), do CPC, apenas prevê a intervenção do relator quanto ao aperfeiçoamento "das conclusões das alegações, nos termos do n.° 3 do art. 639.°", ou seja, quanto à matéria de direito e já não quanto à matéria de facto

G. Nas suas Alegações, a AML limita-se a questionar de forma genérica alguma matéria de facto considerada provada pelo Tribunal, discordando da valoração dada à prova testemunhal produzida, contrapondo unicamente... a opinião da AML...

H. A AML não aceita que o Tribunal considere factos como provados com base em prova testemunhal produzida nos autos, porque “Os factos dados como provados decorreram exclusivamente de testemunhos da parte interessada, pelo que, em nosso entender não possuem robustez necessária para poderem ser dados como provados.”

I. A AML não refere, nas suas Alegações, qualquer prova constante dos autos que abale a robustez dos testemunhos provados.

J. Nas suas Alegações, a AML alega de forma vaga e genérica que considera não provado o horário de funcionamento da loja; quem tem acesso à mesma; o acesso da ECPP às informações da JUL: o conhecimento da rota dos navios e o conhecimento das listagens de passageiros;

K. A AML tem perfeito conhecimento do Contrato de Exploração celebrado entre a ECPP e a LCP, do qual consta uma cláusula que só permite o funcionamento da loja nos dias em que houver navios no Terminal.

L. A prova testemunhal produzida corrobora o alegado pela ECPP na Ação e comprova o estrito cumprimento do Contrato de Exploração em vigor celebrado com a LCP;

M. A AML limita-se a discordar da convicção do Tribunal fundada na prova testemunhal produzida, sobre quem tem acesso ao Terminal e à loja franca, sem que invoque um único meio de prova que o contrarie.

N. Invoca, qual diálogo frugal, que os "técnicos que vão efetuar reparações aos navios, operadores que vão abastecer navios de víveres, familiares de passageiros ou de tripulantes, participantes em eventos a efetuar a bordo do navio, só para nomear alguns. Todas essas pessoas têm acesso ao local onde se situa a loja franca. ”, olvidando que tais pessoas, tal como os Inspectores da AML e os Seguranças e demais trabalhadores do Terminal, que também têm acesso ao local onde se situa a loja franca, não têm cartão de embarque, o qual, como ficou demonstrado e dado como provado na Decisão proferida, é sempre exigido pelos funcionários da ECPP aquando do momento da venda;

O. A AML tenta suscitar a dúvida sobre se a ECPP tem ou não conhecimento das informações relativas às rotas dos navios e à lista de passageiros que consta da Janela Única Portuária (JUL), olvidando que, em sede de recurso não é fase de se questionar factos, ou resultam provados nos autos em primeira instância ou não resultam.

P. Para impugnar matéria considerada como provada na Sentença, teria a AML invocar prova produzida que permitisse concluir de forma diferente da Decisão, mas não o faz, nem pode, porquanto da prova produzida e documental constante dos autos resulta o que consta da Sentença: a ECPP não tem acesso às informações obre as rotas dos navios e sobre os passageiros que consta da JUL;

Q. A AML afirma, reitera, e repete à exaustão que, no seu entendimento, o único meio de prova que aceita para comprovar os requisitos legais para a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC é a apresentação de tickets de cada uma das vendas realizadas que contenham a identificação do adquirente;

R. Afirma nos artigos 95 e 96 aceitar que a prova da verificação dos requisitos não é vinculada, até porque não decorre da lei (refira-se), para, nos parágrafos seguintes, confessar que não aceita qualquer outra...;

S. Resulta claro da Sentença recorrida que a prova apresentada pela ECPP é mais do que suficiente para a verificação dos requisitos legais para a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC;

T. Resulta evidente que a comparação entre as listagens apresentadas pela ECPP permite identificar quais as vendas efetuadas, em que dia e hora, o adquirente e, se passageiro em que navio viajava o mesmo;

U. É de mediana simplicidade comparar a listagem de vendas discriminadas por navio, com identificação dos totais das vendas por produto, quantidade e valor com a listagem de tickets, por operação de venda, com indicação da data, hora, tipo e quantidade de produto, valor e modo de pagamento e com listagem que que relaciona cada adquirente ao número de ticket para aferir da verificação dos requisitos de aplicação da isenção prevista no artigo 6.°-A do CIEC;

V. Para a AML as listas apresentadas pela ECPP e que permitiram ao Tribunal aferir claramente quando e a quem foram efetuadas as vendas, não servem aferir da correção da aplicação da isenção, mas são muito úteis para a emissão das liquidações adicionais e para invocar que teriam sido efetuadas vendas após o navio ter alegadamente abandonado o porto...

W. Esta exigência de apresentação de tickets por cada venda efetuada é o fundamento de todos os processos de liquidação adicionais e de contra- ordenação instaurados pela AML à ECPP, pelo que a confirmação da sua ilegalidade faz cair por terra toda a atuação levada a cabo pela AML nos últimos anos contra a ECPP, que tantos prejuízos lhe vem causando.

X. E ratifica a legalidade da atividade e operação da ECPP, que vem pugnando há anos contra as exigências ilegais, injustas e desproporcionais da AML.

Y. Relativamente à Declaração de Introdução no Consumo (DIC) que a AML invoca não existir no artigo 134 das suas Alegações, cumpre esclarecer o Tribunal e recordar a AML que, por exigência da AML, em 2018, aquando da concessão do Estatuto de Depositário e da autorização do Entreposto de Armazenagem, a AM L exigiu que a ECPP emitisse uma DIC referente a toda a mercadoria que estava em stock, no montante de 6.000,00 euros.

Z. Tendo emitido a DIC e pago o respetivo montante de imposto, a ECPP foi utilizando essa DIC durante vários meses, até que o total das vendas sujeitas a Imposto perfizesse o montante global da DIC que foi obrigada a emitir.

AA. As vendas realizadas pela ECPP sujeitas a imposto em janeiro de 2018 estavam necessariamente incluídas na DIC referida, motivo pelo qual, como a AML bem sabe, não houve uma DIC autónoma e nova emitida no período em questão.

BB. Do ficheiro “Itinerário dos navios de cruzeiro 2018", relativo ao mês de janeiro de 2018, constante do site da Administração do Porto de Lisboa resultam os seguintes itinerários de onde resulta que todos os navios fizeram escala em país ou território terceiro (em que se assinalam a negrito os países e territórios terceiros):
• C............................. 2/Janeiro: Londres - Amsterdão - Gibraltar - Sta Cruz de Tenerife - Lanzarote - Sta Cruz de La Palma - Funchal - Lisboa - Londres
• C............................. 10/janeiro: Londres - Amsterdão - Lisboa - Funchal - Canal Panama - Sidney - Darwin - Manila - Shangai - Hong Kong - Singapura - Gibraltar - Londres
• S............. P.......... 25/janeiro: Southampton - Funchal - Sta Cruz ed La Palma - Mindelo - Dakar - Arrecife de Lanzarote - Portimão - Lisboa -Portsmouth
• S............. P.......... 31/Janeiro: Portsmouth - Lisboa - Tanger - Casablanca - Arrecife de Lanzarote - Puerto del Rosario - Las Palmas de Gran Canaria - Funchal - La Coruna – Portsmouth.

CC. A ECPP é titular do estatuto de depositário autorizado (PT0……………) e de um entreposto fiscal de armazenagem (EFA) (PT5…………….) situado no Terminal de Passageiros de Santa Apolónia e no novo terminal de passageiros do Porto de Lisboa e dedica-se à exploração comercial de “Lojas Francas";

DD. No âmbito desta atividade, a ECPP efetua vendas, entre outros produtos, de bebidas alcoólicas e de tabaco a passageiros que embarcam em navios cruzeiro que têm como destino países situados na União Europeia (UE) e em países e territórios terceiros;

EE. A ECPP só vende produtos isentos de IECs, ao abrigo do disposto no Artigo 6.°-A do CIEC, a passageiros que apresentem título de transporte/cartão de embarque que comprove que se encontrem a viajar em navio cruzeiro cujo itinerário inclua o desembarque em país ou território terceiro;

FF. Assim, nos dias 2, 10, 25 e 31 de janeiro de 2018, a ECPP, atentas as rotas dos 4 (quatro) navios acima descritos, considerou que se tratava de viagens não comunitárias, porquanto todas incluíam escalas em países/territórios terceiros,

GG. E, consequentemente, às vendas realizadas aos passageiros desses navios que apresentassem o competente cartão de embarque, aplicou a isenção do artigo 6.°A do CIEC.

HH. Isto porque, a ECPP considera que, face ao artigo 6.°-A, ao Ofício Circulado n.°35.91 de 09.07.2018, à Comunicação CE n.° 1999/C 99/08 e à Diretiva Horizontal de 2008, basta que a rota do navio inclua a realização de uma escala num país ou território terceiro, para que possa ser aplicada a isenção do artigo 6.° A, independentemente de essa escala ser antes ou depois da escala em Lisboa, onde a isenção é aplicada.

II. O bloco legal aplicável não permite parcelar a rota para efeitos de aplicação da isenção do artigo 6.°A, como o faz a Sentença.

JJ. Ou a rota se qualifica como intracomunitária, caso não inclua nenhuma escala em país ou território terceiro, não possibilitando a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC;

KK. Ou, a rota é extracomunitária, bastando para tal qualificação que faça escala - ainda que apenas uma - em país ou território terceiro, possibilitando a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC;

LL. Esta é para a ECPP, a única interpretação do regime legal plasmado na Diretiva Horizontal de 2008, na Comunicação CE n.° 1999/C 99/08, no Ofício Circulado n.°35.91 de 09.07.2018 e no artigo 6.°-A do CIEC.

MM. A AML reitera a interpretação que vem sustentando há anos, sobre as rotas dos navios para efeitos de aplicação da isenção do artigo 6.°-A do CIEC, apesar do Ofício Circulado, da alteração legislativa e Pareceres defenderem interpretação diferente;

NN. A ECPP sustenta que, face ao disposto na Diretiva Horizontal de 2008, na Comunicação CE n.° 1999/C 99/08, no Ofício Circulado n.° 35.091 de 09.07.2018 e no artigo 6.°-A do CIEC, pouco importa se depois de Lisboa os portos onde estes dois navios realizaram escala eram portos situados na União Europeia, uma vez que antes de fazerem escala em Lisboa, realizaram escala em países/territórios terceiros.

OO. Para efeitos de aplicação da isenção do artigo 6.° A n.° 6 do CIEC, é irrelevante para efeitos da isenção, que tal aquisição ocorra no início da viagem ou do seu decurso, desde que, durante a travessia marítima, o navio efetue uma ou mais paragens em portos situados em países ou territórios terceiros, com saída efetiva dos passageiros nesses locais, independentemente de qual o porto em que faz escala depois de Lisboa.

PP. O Ofício Circulado n.° 35.091 de 09.07.2018, assevera explicitamente que:

“1. Estão isentos do pagamento de IEC os produtos adquiridos por passageiros de navios que efetuem travessias marítimas, designadamente cruzeiros, em lojas francas situadas num porto em território nacional, sendo irrelevante para efeitos da isenção, que tal aquisição ocorra no início da viagem ou do seu decurso.
2. É requisito fundamental para a aplicação da isenção referida que, durante a travessia marítima, o navio efetue uma ou mais paragens em portos situados em países ou territórios terceiros, com saída efetiva dos passageiros nesses locais (sublinhado e negrito nossos).

QQ. Ou seja, e citando novamente o Ofício Circulado n.° 35.091, “sempre que um cruzeiro efetue uma ou mais paragens em país ou território terceiro, desde que seja possível o embarque ou desembarque de passageiros, se entende ter a viagem perdido o carácter de viagem intracomunitária e, nessa medida, fica assimilada a uma viagem com destino final num país ou território terceiro

RR. A ECPP considera que resulta do artigo 6.°A n.° 6 do CIEC que os produtos vendidos numa loja franca situada num terminal portuário estão isentos de IEC, desde que cumpridos os seguintes requisitos:

d) A loja franca satisfaça as condições previstas na legislação aplicável;
e) O passageiro transporte os produtos na sua bagagem pessoal;
f) O passageiro adquirente tenha na sua posse um título de transporte que mencione como destino final um porto situado num país ou território terceiro, considerando-se como destino final um porto situado num país ou território terceiro em que ocorra a escala do navio, com a saída e permanência temporária dos passageiros nesse porto, ainda que posteriormente possam ocorrer escalas em portos situados no território aduaneiro da União Europeia.

SS. O novo n.° 6 do artigo 6.° A CIEC, introduzido pela Lei n.° 71/2018, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de 2019, dissipa assim as dúvidas existentes relativamente à aplicabilidade da isenção a determinadas viagens por via marítima, designadamente, àquelas cujo destino final corresponde a um país da União Europeia, mas que tenham como pontos de passagem e desembarque de passageiros, em qualquer etapa da viagem, países ou territórios terceiros.

TT. A orientação sustentada pela AML é, assim, contraditória com o conceito de viagem intracomunitária vertido na comunicação da Comissão Europeia, publicada no Jornal Oficial C 099, de 10 de abril de 1999 e é também contrária ao disposto no número 6 ao artigo 6.°-A do CIEC;

UU. Pois, havendo possibilidade de desembarque de passageiros no decurso da viagem de um navio cruzeiro, (toda) a viagem “fica assimilada a uma viagem com destino final num país ou território terceiro”, ficando isentas de IEC as vendas em lojas francas aos passageiros desse navio, nos termos do artigo 6.°-A do CIEC;

VV. Termos em que bem andou a Sentença na parte em que determinou a anulação das “liquidações de IEC, emitidas em nome da Impugnante, com referência às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que efectuou, nos dias 10 e 31 de Janeiro de 2018, nos valores de € 5.486,69 e de € 877,15, respectivamente, assim como a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 418,44, o que perfaz o valor total de € 6.782,28”, o que determina, também por este motivo, a improcedência do presente recurso interposto pela AML.

Termos em que se requer a V. Exas.:

a) Ser declarada a inadmissibilidade do Recurso interposto pela AML por violação do disposto nos artigos 282.° n.° 2 do CPPT e os artigos 639.° e 640.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 281.° do CPPT; Caso assim não se entenda, deve,

b) Ser julgado improcedente o recurso interposto pela AML, mantendo-se a Sentença proferida na parte em que determina a anulação das liquidações de IEC, emitidas em nome da ECPP, com referência às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que efectuou, nos dias 10 e 31 de Janeiro de 2018, nos valores de € 5.486,69 e de € 877,15, respectivamente, assim como a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 418,44, o que perfaz o valor total de € 6.782,28,

Como é de Justiça,”.

Quanto às contra-alegações da Fazenda Pública:

“102- Deve a sentença recorrida ser mantida na parte que considera que não pode ser concedida a isenção de IEC quando após o ponto de venda em território nacional o navio não faça escala em nenhum porto terceiro, porque nesse caso o passageiro não é portador de nenhum título de transporte com destino final num país terceiro, tendo essa viagem o caracter comunitário.

103- Não se vislumbra qualquer oposição entre os fundamentos de direito e a decisão nem qualquer erro de julgamento da sentença recorrida.

104- Devendo o n° 6 do artigo 6A ser interpretado em consonância com o que dispõe a diretiva 2008/118/CE em vigor à data dos factos e que é diretamente aplicável na ordem jurídica nacional.

105- Não se podendo retirar nem da sexta diretiva IVA, nem da comunicação da Comissão nem sequer do acórdão invocado outra conclusão que não seja a que a sentença retirou.

106- Como resulta claramente do Acórdão do TJCE citado, a ocorrência de uma escala num porto terceiro interrompe o caracter comunitário da viagem.

107-Interromper significa perder temporariamente esse caracter, retomando-o assim que cessar a respetiva circunstância interruptiva.

108-Consequentemente, se a venda ocorrer num Estado membro da União e após esse local só forem feitas escalas em território da União, destinando-se o navio a um Estado membro, a venda é passível de tributação em sede de IEC, por se tratar de uma viagem intracomunitária.

109 -Sendo que a interpretação extensiva que a recorrente defende, de modo a permitir a isenção de IEC nas vendas realizadas em Lisboa a passageiros com destino a um Estado membro da União, sem que nenhum porto terceiro seja escalado após o ponto de venda em Lisboa, viola frontalmente o disposto no artigo 14° da Diretiva IEC em vigor á data dos factos, o que torna tal interpretação inaceitável á luz das regras do direito.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com a consequente manutenção da sentença recorrida, no que concerne à interpretação do artigo 6 A do Código dos IEC, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! “.

“1. No dia 19 de Março de 2015, deu entrada, na AML, um pedido da Impugnante, com vista à obtenção do estatuto de Depositário Autorizado (DA) e à constituição de um Entreposto Fiscal de Armazenagem (EFA), com vista à exploração comercial das lojas francas sitas no porto de Lisboa, também designado por Terminal de Cruzeiros de Lisboa (cfr. pedido e data de entrada aposta nesse pedido, de fls. 717 e 718 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. No dia 08 de Abril de 2015, deu entrada, na AML, um pedido da Impugnante, com vista a obter autorização para usar procedimentos simplificados de exportação (cfr. pedido e data de entrada aposta nesse pedido, de fls. 773 e 774 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. A coberto da ordem de serviço n.° OI201500039, de data não concretamente determinada, mas certamente, entre 19 de Março e 26 de Agosto de 2015, a AML desenvolveu um procedimento de auditoria aduaneira, em nome da Impugnante, para efeitos de apreciação do pedido identificado no ponto n.° 1 do probatório (cfr. relatório final de auditoria, de fls. 102 a 111 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 19 de Março e 26 de Agosto de 2015, o Técnico Verificador de 1ª Classe, da AML, J ……………………, elaborou o relatório final de auditoria aduaneira, no âmbito do procedimento identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(...)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(...)” (cfr. relatório final de auditoria aduaneira, de fls. 102 a 111 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Directora da AML, em regime de substituição, em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 19 de Março e 26 de Agosto de 2015, no sentido de “Concordo com o teor do relatório, implementando-se os procedimentos necessários para que o requerente possa usufruir das autorizações solicitadas. Deverá no entanto ser comunicado ao operador a necessidade de os talões de venda de produtos isentos identificarem o passageiro e o navio em questão, sob pena de não ser possível comprovar o cumprimento dos requisitos constantes do artigo 6 A do CIEC. Envie-se para conhecimento à DSIECIV e aos sectores da AML pertinentes.

(...)” (cfr. despacho, de fls. 102 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

6. Através do ofício n.° 001427, de 26 de Agosto de 2015, a AML comunicou à Impugnante o relatório e a decisão descritos nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 101 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. No ofício identificado no ponto antecedente consta, designadamente, que (…)”

«Texto no original»

(cfr. ofício, de fls. 101 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. O ofício descrito nos pontos antecedentes foi recebido, em 31 de Agosto de 2015 (cfr. data e assinatura apostas no aviso de recepção, de fls. 716 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Na sequência do relatório e da decisão descritos nos pontos n.°s 4 e 5 do probatório, a Impugnante passou a ser titular do estatuto de DA n.° PT…………50 (cfr. informação constante do relatório final de auditoria aduaneira, de fls. 656 a 667 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Na sequência do relatório e da decisão descritos nos pontos n.°s 4 e 5 do probatório, a Impugnante passou a ser titular do EFA n.° PT……….01, destinado à exploração comercial das lojas francas sitas no porto de Lisboa, também designado por Terminal de Cruzeiros de Lisboa (cfr. informação constante do relatório final de auditoria aduaneira, de fls. 656 a 667 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. A coberto da ordem de serviço n.° OI201500049, de 23 de Abril de 2015, a AML desenvolveu um procedimento de auditoria aduaneira, em nome da Impugnante, para efeitos de apreciação do pedido identificado no ponto n.° 2 do probatório (cfr. relatório final de auditoria aduaneira, de fls. 755 a 762 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Através do ofício n.° 1693, de 19 de Outubro de 2015, a AML comunicou à Impugnante que o procedimento identificado no ponto antecedente seria iniciado, em 20 de Outubro de 2015, assim como o respectivo âmbito e extensão (cfr. carta- aviso, de fls. 112 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

13. No dia 21 de Outubro de 2015, a 1ª Verificadora Superior, da AML, V........ ……………….., entregou, pessoalmente, à Impugnante, na loja franca sita no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, do porto de Lisboa, uma cópia da ordem de serviço identificada no ponto n.° 11 do probatório (cfr. depoimento da testemunha V........ ………….. e data e assinatura apostas na ordem de serviço, de fls. 113 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. No dia 15 de Dezembro de 2015, a 1ª Verificadora Superior, da AML, V........ …………….., elaborou o relatório final de auditoria aduaneira, no âmbito do procedimento identificado no ponto n.° 11 do probatório, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)” (cfr. relatório final de auditoria aduaneira, de fls. 755 a 762 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

15. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Directora da AML, datado de 22 de Dezembro de 2015, no sentido de “
Concordo. Notifique-se o operador económico relativamente ao resultado da auditoria, notificando-o igualmente para o mesmo se pronunciar sobre o regime, digo, sobre o procedimento proposto, aceitando-o ou não, a fim de se exarar o respectivo protocolo.

(...)” (cfr. despacho, de fls. 755 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. No dia 08 de Novembro de 2017, deu entrada, na AML, um pedido da Impugnante, com vista a obter autorização para ampliação do espaço do EFA identificado no ponto n.° 10 do probatório (cfr. pedido e data de entrada aposta nesse pedido, de fls. 668 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. A coberto da ordem de serviço n.° OI201700041, de 08 de Novembro de 2017, a AML desenvolveu um procedimento de auditoria aduaneira, em nome da Impugnante, para efeitos de apreciação do pedido identificado no ponto antecedente (cfr. relatório final de auditoria aduaneira, de fls. 656 a 667 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. No dia 07 de Fevereiro de 2018, a Impugnante entregou, junto da AML, a declaração aduaneira de globalização n.°……………………….030, relativa ao mês de Janeiro de 2018 (cfr. declaração, de fls. 337 a 346 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. Em anexo à declaração identificada no ponto antecedente a Impugnante entregou uma listagem, extraída do sistema informático “ALMACEN DE IIEE EMPURIES”, doravante designado por Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Artículo”, relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas, em Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “

«Quadro no original»

(…)

«Quadro no original»

(…)

«Quadro no original»

(…)

«Quadro no original»

(…)

«Quadro no original»

(…)

«Quadro no original»

.” (cfr. depoimentos e acareação das testemunhas P ……………….., V........ ……….., depoimento da testemunha C …………… e listagem, de fls. 348 a 359 dos autos -numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. No dia 20 de Março de 2018, o Técnico Verificador de 1ª Classe, da AML, J …………….., elaborou o relatório final de auditoria aduaneira, no âmbito do procedimento identificado no ponto n.° 17 do probatório, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)” (cfr. relatório, de fls. 656 a 667 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Directora da AML, em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre os dias 20 e 22 de Março de 2018, no sentido de “
Visto. Notifique-se o requerente do deferimento do pedido e emita-se autorização para o EF de armazenagem com o novo espaço. Alerte-se o operador para o cumprimento do estipulado no artigo 6A do CIEC.
Dê-se conhecimento da alteração da autorização à DSIEC e aos N 2.4., N 2.3. e N 3.5

(...)” (cfr. despacho, de fls. 656 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. Através de ofício, datado de 22 de Março de 2018, a AML comunicou à Impugnante o relatório e a decisão descritos nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 655 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, no próprio dia (cfr. data e assinatura apostas no ofício, de fls. 655 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. No dia 09 de Julho de 2018, a Direcção de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo e do Imposto sobre Veículos (DSIECIV), emitiu o ofício-circulado n.°35.091, onde se pode ler, designadamente, que “

«Texto no original»

(...)” (cfr. ofício-circulado, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. No dia 06 de Outubro de 2018, a AML levantou um auto de notícia, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que (…)

«Texto no original»

(…)” (cfr. auto de notícia, de fls. 133 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

26. Através do ofício n.°849, de 03 de Dezembro de 2018, a AML comunicou à Impugnante que a declaração identificada no ponto n.° 18 do probatório foi seleccionada para controlo (cfr. ofício indicado no relatório final de inspecção aduaneira, de fls. 48 a 59 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

27. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos serviços da AML, uma listagem, extraída do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Tickef, relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas com referência à operação n.° 408, do navio C............................., em 02 de Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “(...)

«Quadros no original»

(cfr. depoimentos e acareação as testemunhas P ……….. e V........ …………., depoimento da testemunha C ……………., informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagem, de fls. 48 a 59 e 173 a 199 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

28.Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos serviços da AML, uma listagem, extraída do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Ticket", relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas com referência à operação n.°409, do navio C............................., em 02 de Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Quadros no original»

” (cfr. depoimentos e acareação as testemunhas P ………………. e V........ ………………, depoimento da testemunha C ………………, informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagem, de fls. 48 a 59 e 136 a 148 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos serviços da AML, uma listagem, extraída do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Tickef, relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas com referência à operação n.° 410, do navio C............................., em 10 de Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Quadros no original»

” (cfr. depoimentos e acareação as testemunhas P ………………… e V........ ……………….., depoimento da testemunha C ……………., informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagem, de fls. 48 a 59 e 136 a 148 dos autos -numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos serviços da AML, uma listagem, extraída do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Tickef, relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas com referência à operação n.° 411, do navio C............................., em 10 de Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Quadros no original»

(cfr. depoimentos e acareação as testemunhas P ……………… e V........ ……………, depoimento da testemunha C …………………, informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagem, de fls. 48 a 59 e 163 a 167 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos serviços da AML, uma listagem, extraída do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Tickef, relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas com referência à operação n.° 414, do navio S............. P.......... II, em 25 de Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Quadros no original»

” (cfr. depoimentos e acareação as testemunhas P ………………. e V........ ………………, depoimento da testemunha C …………………, informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagem, de fls. 48 a 59 e 207 a 212 dos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

32. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos serviços da AML, uma listagem, extraída do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desglosadas por Tickel’, relativa às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco efectuadas com referência à operação n.° 415, do navio S............. P.......... II, em 31 de Janeiro de 2018, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Quadros no original»

” (cfr. depoimentos e acareação as testemunhas P ……………. e V........ ………., depoimento da testemunha C …………, informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagem, de fls. 48 a 59 e 215 a 217 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

33. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos mesmos serviços, um conjunto de ficheiros, em excel, um por cada uma das operações descritas nos pontos antecedentes, onde consta o nome do navio, a data, os números dos tickets ou talões de venda indicados nas listagens descritas nos pontos antecedentes e o nome dos adquirentes (cfr. depoimentos e acareação das testemunhas P ……………., V……………………….., depoimento da testemunha C …………………, informação constante do relatório final de inspecção aduaneira e listagens, de fls. 48 a 59, 168 a 172, 200 a 206, 213, 214 e 218 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

34. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 03 de Dezembro de 2018 e 19 de Junho de 2019, a Impugnante entregou, junto dos mesmos serviços uma lista extraída do site da APL, com os itinerários dos navios de cruzeiro que atracaram no porto de Lisboa, em Janeiro de 2018, com a indicação de “[o] movimento de navios indicado, por ser de natureza provisional, está sujeito a alterações” (cfr. depoimentos e acareação das testemunhas P……………………e V........ ……………… e itinerário, parcialmente ilegível, de fls. 132 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

35. Segundo a lista identificada no ponto antecedente, o navio C............................. chegou ao porto de Lisboa, no dia 02 de Janeiro, tendo início no porto de Londres, fazendo escala nos portos de Amesterdão, Gibraltar, Santa Cruz de Tenerife, Lanzarote, Santa Cruz de La Palma, Funchal e Lisboa, e terminando no porto de Londres (cfr. artigo 35.° da petição inicial, admitido por acordo, depoimentos e acareação das testemunhas ………………… e V........ ………… e itinerário, parcialmente ilegível, de fls. 132 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

36. Segundo a lista identificada no ponto n.° 34 do probatório, o navio C............................. chegou ao porto de Lisboa, no dia 10 de Janeiro, tendo início no porto de Londres, fazendo escala nos portos de Amesterdão, Lisboa, Funchal, Canal do Panamá, Sidney, Darwin, Manila, Shanghai, Hong Kong, Singapura e Gibraltar, e terminando no porto de Londres (cfr. artigo 35.° da petição inicial, admitido por acordo, depoimentos e acareação das testemunhas P ………………… e V........ ……………… e itinerário, parcialmente ilegível, de fls. 132 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

37. Segundo a lista identificada no ponto n.° 34 do probatório o navio S............. P.......... II chegou ao porto de Lisboa, no dia 25 de Janeiro, tendo início no porto de Southampton, fazendo escala nos portos de Funchal, Santa Cruz de La Palma, Mindelo, Dakar, Arrecife de Lanzarote, Portimão e Lisboa, e terminando no porto de Portsmouth (cfr. artigo 35.° da petição inicial, admitido por acordo, depoimentos e acareação das testemunhas P ………………….e V........ ……….. e itinerário, parcialmente ilegível, de fls. 132 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

38. Segundo a lista identificada no ponto n.° 34 do probatório o navio S............. P.......... II chegou ao porto de Lisboa, no dia 31 de Janeiro, tendo início no porto de Portsmouth, fazendo escala nos portos de Lisboa, Tânger, Casablanca, Arrecife de Lanzarote, Puerto del Rosário, Las Palmas de Gran Canária, Funchal e La Coruna, e terminando no porto de Portsmouth (cfr. artigo 35.° da petição inicial, admitido por acordo, depoimentos e acareação das testemunhas P ………………. e V........ ……………………. e itinerário, parcialmente ilegível, de fls. 132 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

39. A coberto da ordem de serviço n.° OI201900023, de 19 de Junho de 2019, a AML desenvolveu uma acção de inspecção aduaneira, em nome da Impugnante, com vista ao controlo da declaração identificada no ponto n.° 18 do probatório (cfr. relatório de inspecção aduaneira, de fls. 48 a 59 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

40. Através do ofício n.° 616, de 19 de Junho de 2019, a AML comunicou à Impugnante, designadamente, que “(…)
(...)” (cfr. ofício, de fls. 551 e 552 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

41. No dia 11 de Julho de 2019, deu entrada, na AML, a resposta da Impugnante ao ofício descrito ponto antecedente (cfr. data indicada no relatório de inspecção aduaneira, resposta, e data da assinatura aposta nessa resposta, de fls. 48 a 59, 526 a 532 e 535 a 542 dos autos — numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

«Texto e quadro no original»

(…)” (cfr. ofício, de fls. 551 e 552 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

42. No dia 13 de Setembro de 2019, a 1ª Verificadora Superior, da AML, V…………………, elaborou um relatório, no âmbito do procedimento identificado no ponto n.° 39 do probatório, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

«Texto e quadros no original»

(...)” (cfr. relatório, de fls. 48 a 59 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

43. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Directora da AML, datado de 20 de Maio de 2019, no sentido de “

Visto.
Envie-se à entidade objecto da acção para os devidos efeitos.
Notifique-se o núcleo jurídico/contabilidade para efeitos da liquidação e cobrança da dívida.
Elabore-se auto de notícia.
(...)” (cfr. despacho, de fls. 48 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

44. Através do ofício n.°922, de 20 de Setembro de 2019, a AML comunicou à Impugnante o relatório e a decisão descritos nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 47 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

45. Através do ofício n.°1002, de 09 de Outubro de 2019, a AML comunicou à Impugnante a liquidação oficiosa de IABA, no valor de € 3.917,92, a liquidação de IT, no valor de € 32.918,45, e a liquidação de juros compensatórios, no valor de € 2.422,12, o que perfaz o valor total a pagar de € 39.528,79 (cfr. ofício, de fls. 592 a 595 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

46. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, em 15 de Outubro de 2019 (cfr. data e assinatura apostas no aviso de recepção, de fls. 598 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

47. No dia 27 de Janeiro de 2020, a Impugnante intentou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal (cfr. comprovativo de entrega de petição inicial, de fls. 41 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

48. A Impugnante explora comercialmente a loja franca sita no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, do porto de Lisboa, desde 2015, vendendo, de entre outros produtos, bebidas alcoólicas e tabaco (cfr. depoimentos das testemunhas C …………………….., R …………………… e P ……………………, relatórios de auditoria e relatório inspecção aduaneira, de fls. 49 a 59, 102 a 111, 656 a 667 e 755 a 762 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

49. A Impugnante só abre a loja franca identificada no ponto antecedente quando atraca um navio (cfr. depoimento da testemunha P ………………….);

50. A loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório só é acessível a quem trabalha no porto de Lisboa, e aos tripulantes e passageiros dos navios que nele atracam (cfr. depoimentos das testemunhas C ……………….. , R …………………… e P …………….);

51. Quando atracam no porto de Lisboa, os navios fornecem informação sobre o respectivo itinerário às autoridades públicas, de entre as quais a Administração do Porto de Lisboa (APL) e a AML, e aos agentes de navegação (cfr. depoimentos das testemunhas P …………………. e V………………., relatório de inspecção aduaneira e prints do sistema informático da administração tributária e aduaneira, de fls. 48 a 59, 411, 412, 414, 416 e 417 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

52. Quando atracam no porto de Lisboa, os navios fornecem a lista de passageiros e de tripulantes às autoridades públicas, de entre as quais a APL e a AML, e aos agentes de navegação (cfr. depoimentos das testemunhas P ………………, V........ ………………. e C …………………… e relatório de inspecção aduaneira, de fls. 48 a 59 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido);

53. A AML cria um processo individual, para cada navio, com as informações indicadas nos pontos antecedentes (cfr. depoimento da testemunha C ………………….. e relatório de inspecção aduaneira, de fls. 48 a 59 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido);

54. Os navios, as autoridades públicas, de entre as quais a APL e a AML, e os agentes de navegação não fornecem à Impugnante as informações identificadas nos pontos n.°s 51 e 52 do probatório (cfr. depoimento da testemunha P ……………………….. e artigos 34.° da petição inicial e 107.° da contestação, admitidos por acordo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

55. A Impugnante apenas tem acesso à informação oficial sobre os itinerários dos navios através do site da APL, o qual é de acesso público (cfr. depoimento da testemunha P …………………);

56. A Impugnante não tem acesso às listas de passageiros e de tripulantes dos navios, por nenhuma via (cfr. depoimento da testemunha P ………………………..); 

57. A Impugnante apenas consegue identificar os passageiros dos navios mediante a exibição dos correspondentes cartões de embarque, dos quais constam o nome do navio e o nome do passageiro (cfr. depoimentos das testemunhas C …………………, R ………………… e P …………….. e exemplo de cartão de embarque, de fls. 461 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

58. A Impugnante apenas consegue aceder à informação visível no rosto dos cartões de embarque dos passageiros e não à informação carregada nesses cartões pelos navios (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………. e R ………………….);

59. Quando acedem à loja franca identificada no ponto n.°48 do probatório, os passageiros não trazem consigo o título de transporte (cfr. depoimentos das testemunhas R …………………. e P …………………);

60. Quando acedem à loja franca identificada no ponto n.°48 do probatório, os passageiros não trazem consigo o passaporte, o qual é retido pelos navios (cfr. depoimento da testemunha P …………………………);

61. A Impugnante apenas consegue identificar os tripulantes através das correspondentes fardas e cartões de embarque, os quais incluem a respectiva fotografia e a menção “crew member (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………, R ………………… e P ……………………..);

62. Desde a entrada em funcionamento da loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, em 2015, até, pelo menos, Janeiro de 2018, inclusive, a Impugnante utilizou o Empuries (cfr. depoimentos das testemunhas C …………………., R …………………….. e P ……………………… e relatórios de auditoria aduaneira, de fls. 102 a 111, 656 a 667 e 755 a 762 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

63. Antes da abertura da loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, a Impugnante consulta o site oficial da APL, a fim de averiguar o nome e o itinerário dos navios atracados, nesse dia (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………… e P ……………………);

64. Desde a entrada em funcionamento da loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, em 2015, até, pelo menos, Janeiro de 2018, inclusive, a Impugnante introduzia a informação identificada no ponto antecedente no Empuries (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………… R………………………e P ……………………);

65. Desde a entrada em funcionamento da loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, em 2015, até, pelo menos, Janeiro de 2018, inclusive, a Impugnante, com base na informação identificada no ponto n.° 51 do probatório, programava o Empuries para cobrar ou não IEC aos passageiros dos navios atracados, nesse dia (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………… R………………………e P ……………………);

66. Se o itinerário do navio incluísse um porto fora do território da União Europeia (UE), a Impugnante programava o Empuries para não cobrar IEC aos passageiros desse navio (cfr. depoimento da testemunha P ………………….);

67. Se o itinerário do navio não incluísse um porto fora do território da UE, a Impugnante programava o Empuries para cobrar IEC aos passageiros desse navio (cfr. depoimento da testemunha P …………………..);

68. Aquando da venda de bebidas alcoólicas e tabaco a um passageiro, a Impugnante solicita o respectivo cartão de embarque, para verificar o nome do navio e do passageiro (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………….…., R …………………….. e P ……………. e exemplo de cartão de cartão de embarque, de fls. 461 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

69. Desde a entrada em funcionamento da loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, em 2015, até, pelo menos, Janeiro de 2018, verificado o nome do navio e do passageiro, a Impugnante procedia à selecção desse navio no Empuries (cfr. depoimentos da testemunha C ………………………………. e P ……………);

70. Se seleccionasse no Empuries um navio cujo itinerário incluísse um porto fora do território da UE, a Impugnante não cobrava os IEC aos passageiros (cfr. depoimento da testemunha P ………………………….);

71. Se seleccionasse no Empuries um navio cujo itinerário não incluísse um porto fora do território da UE, a Impugnante cobrava os IEC aos passageiros (cfr. depoimento da testemunha P ……………………);

72. O Empuries mantinha sempre em aberto a possibilidade de venda de bebidas alcoólicas e tabaco com cobrança de IEC para o caso de os respectivos adquirentes serem trabalhadores do porto de Lisboa ou tripulantes dos navios (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………….., R ……………………………. e P …………………);

73. Aquando da venda de bebidas alcoólicas e tabaco aos trabalhadores do porto de Lisboa ou aos tripulantes dos navios, a Impugnante cobra os correspondentes IEC (cfr. depoimentos da testemunha C ………………………, R ………………………… e P …………………);

74. Desde a entrada em funcionamento da loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, em 2015, até, pelo menos, Janeiro de 2018, aquando da venda de bebidas alcoólicas e tabaco a um passageiro de um navio, cujo itinerário incluísse um porto fora do território da UE, a Impugnante extraía do Empuries um ticket ou talão de venda, o qual incluía, nomeadamente, a indicação de “Factura Simplificadd", a data da venda, o número da operação, a identificação do navio e o respectivo itinerário, a quantidade e designação dos produtos vendidos e o valor de venda desses produtos, sem cobrança de IEC (cfr. depoimentos das testemunhas C …………………….., R ………………… e P ……………………. e amostra de talões de venda, de fls. 784 a 799 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

75. O Empuries não permita incluir o nome do passageiro no ticket ou talão de venda identificado no ponto antecedente (cfr. depoimento da testemunha P ……………………. e amostra dos talões de venda, de fls. 784 a 799 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

76. A Impugnante associava o ticket ou talão de venda descrito nos pontos antecedentes ao nome do passageiro num ficheiro à parte, em excel, onde constava a data, o nome do navio, o número do ticket ou talão de venda e o nome do passageiro (cfr. depoimentos das testemunhas C ……………………………, R …………………………….. e P ……………………. e ficheiros, de fls. 168 a 172, 200 a 206, 213, 214 e 218 dos autos - numeração do SITAF);

77. Uma vez concluída a venda, a Impugnante entregava o original do ticket ou talão de venda descrito nos pontos n.°s 74 e 75 do probatório ao passageiro, para efeitos alfandegários (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………… R………………………e P ……………………);

78. O Empuries permitia extrair o duplicado do talão de venda (cfr. depoimentos das testemunhas C …………………………. e P ………………….); 

79. A Impugnante não extraía, em regra, o duplicado do ticket ou talão de venda do Empuries (cfr. depoimentos das testemunhas R ……………………… e P ………………………);

80. Em média, cada passageiro que entra na loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, para comprar bebidas alcoólicas, compra cerca de 4 garrafas de bebidas alcoólicas (cfr. depoimentos das testemunhas C ………………………………… e R ……………………….);

81. Em média, cada passageiro que entra na loja franca identificada no ponto n.° 48 do probatório, para comprar tabaco, compra cerca de 4 volumes de tabaco, de 10 maços cada (cfr. depoimentos das testemunhas C …………………………. e R ……………………….);

82. Em média, para emitir o ticket ou talão de venda descrito nos pontos n.°s 74 e 75 do probatório e preencher o ficheiro, em excel, identificado no ponto n.° 76 do probatório, a Impugnante demorava cerca de 3 a 4 minutos a atender o passageiro (cfr. depoimento da testemunha C ………………..);

83. Quando a afluência de passageiros à loja identificada no ponto n.° 48 do probatório era elevada, a Impugnante colocava dois funcionários na caixa, um para emitir o ticket ou talão de venda descrito nos pontos n.°s 74 e 75 do probatório, e outro para preencher o ficheiro, em excel, identificado no ponto n.° 76 do probatório, para o atendimento ser mais rápido (cfr. depoimento da testemunha R …………………….);

84. No final de cada mês, a Impugnante extraía do Empuries uma listagem com o resumo de todas as vendas desse mês, descriminadas por navio (cfr. depoimento da testemunha P ……………………..);

85. A Impugnante remetia a listagem identificada no ponto antecedente ao gabinete de contabilidade (cfr. depoimento da testemunha P …………………….);

86. A Impugnante não remetia o ficheiro, em excel, identificado no ponto n.° 76 do probatório ao gabinete de contabilidade (cfr. depoimento da testemunha P ………………………);

87. A Impugnante guardava o ficheiro, em excel, identificado no ponto n.°76 do probatório, em arquivo (cfr. depoimento da testemunha P ……………………..); 

88. O navio C............................. costuma transportar entre 1000 a mais de 1000 passageiros (cfr. depoimento das testemunhas C ………………………, R …………………. e P …………………);

89. O navio S............. P.......... II costuma transportar entre 600 a 800 passageiros (cfr. depoimento das testemunhas C ………………………., R ……………………… e P ………………….);

90. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio C............................. entrou no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, em 02 de Janeiro de 2018, às 07 horas, por motivo de turismo (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

91. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto antecedente saiu do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no mesmo dia, às 15 horas e 42 minutos (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

92. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, não entrou ou saiu qualquer outro navio do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 02 de Janeiro de 2018 (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

93. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.° 90 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto do Funchal, antes de entrar no porto de Lisboa (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

94. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.° 90 do probatório, depois sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto de Tilbury (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

95. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 90 do probatório entrou no porto de Lisboa, em 02 de Janeiro de 2018, às 07 horas, e atracou, às 08 horas e 20 minutos, por motivo de turismo (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 411 e 412 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

96. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 90 do probatório desatracou, em 02 de Janeiro de 2018, às 14 horas e 30 minutos, e saiu do porto de Lisboa, às 15 horas e 42 minutos, do mesmo dia (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 411 e 412 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

97. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 90 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto do Funchal, antes de entrar no porto de Lisboa (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 411 e 412 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

98. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 90 do probatório, depois de sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto de Tilbury (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 411 e 412 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

99. Dos tickets ou talões de venda descritos na listagem do ponto n.° 27 do probatório consta como itinerário “GI, GB, NL, GI, ES, ES, ES, ES, PT, PT, GB” (cfr, amostra de talões, de fls. 794 a 796 e 798 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

100. De acordo com o histórico de navios extraído do site da APL, o navio C............................. entrou no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 10 de Janeiro de 2018, às 06 horas e 08 minutos, por motivo de turismo (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

101. De acordo com o histórico de navios extraído do site da APL, o navio identificado no ponto antecedente saiu do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no mesmo dia, às 21 horas e 12 minutos (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

102. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, não entrou ou saiu qualquer outro navio no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 10 de Janeiro de 2018 (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

103. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.°100 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto de Amesterdão, antes de entrar no porto de Lisboa (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

104. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.° 100 do probatório, depois de sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto do Funchal (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

105. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 100 do probatório entrou no porto de Lisboa, em 10 de Janeiro de 2018, às 06 horas e 08 minutos, e atracou, às 07 horas e 45 minutos, por motivo de turismo (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

106. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 100 do probatório desatracou, em 10 de Janeiro de 2018, às 20 horas, e saiu do porto de Lisboa, às 21 horas e 12 minutos, do mesmo dia (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

107. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 100 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto de Amesterdão, antes de entrar no porto de Lisboa (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

108. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 100 do probatório, depois de sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto do Funchal (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

109. Dos tickets ou talões de venda descritos no ponto n.° 29 do probatório, consta como itinerário “CO, GB, ES, PT, PT, BB, GD, CO, PA, PA, PF, PF, PF, PF, NZ, NZ, AU” (cfr, amostra de talões, de fls. 787 a 790 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

110. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio S............. P.......... II entrou no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 25 de Janeiro de 2018, às 06 horas e 41 minutos, por motivo de turismo (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

111. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto antecedente saiu do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no mesmo dia, às 20 horas e 21 minutos (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

112. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, não entrou ou saiu qualquer outro navio no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 25 de Janeiro de 2018 (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

113. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.°110 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto de Portimão, antes de entrar no porto de Lisboa (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

114. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.° 110 do probatório, depois de sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto de Portsmouth (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

115. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 110 do probatório entrou no porto de Lisboa, em 25 de Janeiro de 2018, às 06 horas e 41 minutos, e atracou, às 08 horas, por motivo de turismo (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 416 e 417 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

116. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 110 do probatório desatracou, em 25 de Janeiro de 2018, às 19 horas e 36 minutos, e saiu do porto de Lisboa, às 20 horas e 28 minutos, do mesmo dia (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 416 e 417 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

117. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 110 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto do Portimão, antes de entrar no porto de Lisboa (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 416 e 417 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 

118. De acordo com a base de dados da AML, o navio identificado no ponto n.° 110 do probatório, depois de sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto de Portsmouth (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 416 e 417 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

119. Dos tickets ou talões de venda descritos no ponto n.° 31 do probatório, consta como itinerário “CV, GB, PT, ES, CV, SN, ES, PT, PT, GB” (cfr, amostra de talões, de fls. 791 a 793 e 797 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

120. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio S............. P.......... II entrou no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 31 de Janeiro de 2018, às 06 horas e 47 minutos, por motivo de turismo (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

121. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto antecedente saiu do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 01 de Fevereiro de 2018, às 08 horas e 50 minutos (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

122. De acordo com o histórico de navios, extraído do site da APL, não entrou ou saiu qualquer outro navio no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, no dia 31 de Janeiro de 2018 (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

123. De acordo com histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.°120 do probatório teve como porto imediatamente antecedente o porto de Portsmouth, antes de atracar no porto de Lisboa (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

124. De acordo com histórico de navios, extraído do site da APL, o navio identificado no ponto n.° 120 do probatório, depois de sair do porto de Lisboa, teve como porto de destino imediatamente a seguir o porto de Tânger (cfr. informação extraída do site da APL, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

125. Dos tickets ou talões de venda descritos no ponto n.° 32 do probatório, consta como itinerário “MA, GB, PT, MA, MA, ES, ES, ES, PT, ES, GB” (cfr, amostra de talões, de fls. 784 a 786 e 799 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).”

*

A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, que: “Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.”.

E, relativamente aos factos não provados exarou-se na sentença recorrida que:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se não provados os seguintes factos:

1. A AML tem conhecimento, pelo menos, desde Agosto de 2015, que o Empuries não permitia incluir nos tickets ou talões de venda o nome dos passageiros a quem foram vendidos os bens;

2. No dia 20 de Outubro de 2015, foi realizada uma auditoria aduaneira prévia, pela Dra. V........ ……………………., que verificou, presencialmente, em dia de operação, toda a metodologia e forma de trabalho da Impugnante, concluindo que a mesma cumpria todos os requisitos legais;

3. Do relatório de auditoria aduaneira, de 22 de Marco de 2018, resulta que a AML sabia e concordou com o procedimento que a Impugnante adoptou, no sentido de juntar à contabilidade a lista com a identificação dos passageiros e o número do ticket ou talão de venda de venda para que pudesse ser comprovada a identificação dos passageiros adquirentes dos bens.”.

“Começando pela matéria de facto dada como provada, refira-se que a convicção do Tribunal acerca dos factos dados como provados nos pontos n.°s 1 a 12, 14 a 18, 20 a 26, 39 a 47 e 90 a 125 do probatório assentou, exclusivamente, no exame crítico dos documentos que constam junto aos autos, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um desses pontos.

Neste sentido, é de salientar que os documentos especificados nos pontos n.°s 1 a 12, 14 a 18, 20 a 26, 39 a 47, 95 a 98, 105 a 108 e 115 a 118 do probatório não foram objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.°, n.° 4, do CPPT e dos arts. 444.° e 446.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT. 

Cumpre também fazer notar que os documentos especificados nos pontos n.°s 90 a 94, 100 a 104, 110 a 114 e 120 a 124 do probatório, extraídos do site da APL, relativos ao histórico de navios que atracaram no porto de Lisboa, em 02, 10, 25 e 31 de Janeiro de 2018, correspondem a documentos de carácter público, de acesso generalizado, cujo teor não é susceptível de ser posto em causa por quaisquer contributos que as partes pudessem vir a oferecer no exercício do direito ao contraditório.

E, ainda, que os documentos especificados nos pontos n.°s 99, 109, 119 e 125 do probatório, que correspondem a uma amostra dos tickets ou talões de venda, indicados nas listagens de tickets ou talões de venda que a Impugnante extraiu do Empuries, sob a designação de “ Ventas de Escala Desglosadaspor Ticket", descritas nos pontos n.°s 27 a 32 do probatório, não obstante terem sido impugnados pela Fazenda Pública, no exercício do direito ao contraditório, em sede de alegações finais, por remissão para o documento em anexo, de fls. 884 a 864 dos autos (numeração do SITAF), foram admitidos por este Tribunal, com excepção do documento que se refere ao ticket ou talão de venda n.° 4100108, de 10 de Janeiro de 2018, relativo à venda de uma bebida alcoólica, efectuada com referência à operação n.° 410, do navio C............................., em 10 de Janeiro de 2018, por o mesmo não se encontrar reflectido na listagem de tickets ou talões de venda correspondente, descrita no ponto n.° 29 do probatório, e, concomitantemente, na listagem de vendas de bebidas alcoólicas e de tabaco que a Impugnante extraiu do Empuries, sob a designação de “Ventas de Escala Desghsadas por Artículo ”, descrita no ponto n.° 19 do probatório, que serviu de base às liquidações de IEC, objecto da presente impugnação judicial, tornando-se, assim, irrelevante para os efeitos que aqui se pretendem.

Esclarecendo, em relação ao software Empuries, a Fazenda Pública veio alegar que a Impugnante não demonstrou que o mesmo estava certificado, para efeitos de SAF-T, sendo que tal apenas é relevante para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC).

No seguimento, quanto às facturas simplificadas, a Fazenda Pública invocou que a Impugnante estava obrigada a apresentar os tickets ou talões de venda ou facturas simplificadas, com a identificação do passageiro, aquando da entrega da declaração de globalização n.° 2018…………………., em 07 de Fevereiro de 2018, relativa ao mês de Janeiro de 2018, descrita no ponto n.° 18 do probatório, o que nunca aconteceu. 

Para além disso, sustentou que desconhece-se em que programa é que essas facturas foram emitidas e que as mesmas demonstram que nunca é identificado o adquirente dos produtos em questão.

Ademais, apontou, que, analisando a informação dos tickets ou talões de venda, constata-se que as mesmas não cumprem os requisitos obrigatórios para poderem ter sido emitidas num programa certificado.

Por fim, referiu que a impossibilidade de emissão de tickets ou talões de venda com a identificação do adquirente, representa, além do mais, uma violação do Código do IVA (CIVA), no que se refere à comprovação do direito à isenção deste imposto, pelo que a identificação do adquirente nos citados documentos é uma obrigação legal e não apenas administrativa.

Ora, em apreciação aos argumentos apresentados pela Fazenda Pública, refira-se que, não obstante os referidos tickets ou talões de venda não indicarem o programa em que foram emitidos, do respectivo teor resulta que os mesmos foram emitidos no Empuries, porquanto não só era esse o software que a Impugnante utilizava à data dos factos, conforme é amplamente demonstrado nos relatórios de auditoria, descritos nos pontos n.°s 4, 5, 14, 15, 20 e 21 do probatório, como, sobretudo, o respectivo teor é consentâneo com as listagens de tickets ou talões de venda, extraídas do Empuries, descritas nos pontos n.°s 27, 29, 31 e 32 do probatório, desde logo, porque a língua utilizada nos tickets ou talões de venda e nas referidas listagens corresponde ao espanhol, porque os números dos tickets ou talões de venda são idênticos aos que constam das referidas listagens e porque as informações que constam dos tickets ou talões de venda, relativas ao nome do navio, à data da venda, à quantidade e ao tipo de bebidas alcoólicas e tabaco e ao preço de venda são, igualmente, idênticas com as que constam dessas mesmas listagens.

Adicionalmente, não se pode aqui ignorar que os somatórios dos preços de venda indicados nas referidas listagens, as quais estão discriminadas por operação, navio e dia, coincidem com os sucessivos somatórios dos preços de venda indicados na listagem de bebidas alcoólicas e tabaco que a Impugnante também extraiu do Empuries, descrita no ponto n.° 19 do probatório, e que entregou à AML, em 07 de Fevereiro de 2018, juntamente com a declaração de globalização n.° ……………………………030, identificada no ponto n.° 18 do probatório, de onde se infere que as listagens em apreciação correspondem, simplesmente, a duas formas distintas de pesquisar e extrair informação do Empuries, sendo certo que foi com base nesta última listagem que a AML emitiu as liquidações de IEC, objecto da presente impugnação judicial, sem colocar, assim, em causa a data da venda, a quantidade e o tipo de bebidas alcoólicas e tabaco vendidos e o preço de venda, conforme decorre do relatório de inspecção aduaneira, descrito nos pontos n.°s 42 e 43 do probatório.

Pelo que, se a AML não colocou em causa esta última listagem para efeitos de emissão das liquidações de IEC, objecto da presente impugnação judicial, não se vê como é que a mesma ou a Fazenda Pública podem agora colocar em causa as listagens e demais documentos que estão a ela associados, mormente, os tickets ou talões de venda.

Como se tal não bastasse, sempre se impõe aqui deixar a nota de que o artigo 6.°-A do Código dos IEC (CIEC), não restringe os meios de prova sobre os pressupostos da isenção nele consagrada à apresentação de tickets ou talões de venda, que incluam o nome dos adquirentes, ao contrário do que parece ser o entendimento da AML e da Fazenda Pública, podendo, por isso, a Impugnante recorrer a todos os meios de prova admissíveis em direito.

Sem prejuízo, constata-se que, no caso dos presentes autos, de nada teria valido à Impugnante apresentar todos os tickets ou talões de venda em questão, no âmbito do procedimento de inspecção aduaneira, já identificado, na medida em que, tal como já resultava das listagens de tickets ou talões de venda supramencionadas, os mesmos não continham o nome dos respectivos adquirentes, o que significa que a respectiva entrega à AML se traduziria num acto inútil, desprovido de sentido, já que a decisão da AML seria sempre a mesma, face ao entendimento que adoptou.

A isto acresce que, sendo verdade que a Impugnante não demonstrou que o programa Empuries foi certificado pela AT, conforme lhe competia, ao abrigo do disposto no art. 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 342.°, n.° 1, do Código Civil (CC), aplicável ex vi do art. 2.°, al. d), da LGT, porquanto o documento que apresentou para esse efeito, de fls. 783 dos autos - numeração do SITAF, refere-se não ao programa Empuries, mas ao programa Primavera, o qual só passou a ser utilizado pela Impugnante, por volta de Março de 2018, conforme se extrai do depoimento das testemunhas a seguir indicadas, caem por terra os vícios que a Fazenda Pública imputou a esses tickets ou talões de venda em razão de os mesmos não cumprirem os requisitos para poderem ter sido emitidos num programa certificado.

Para terminar, resta salientar que é a própria Fazenda Pública que refere que essa certificação apenas é relevante para efeitos de IVA e de IRC, o que, à partida, terá justificado a aceitação do Empuries por parte da AML, para efeitos de contabilização das existências, pelo que não se compreende a invocação de tais vícios, no âmbito dos presentes autos, do mesmo modo que não se compreende a invocação do CIVA para justificar e exigência de um determinado meio de prova em sede de IEC.

Por sua vez, no que se refere aos factos dados como provados nos pontos n.°s 48 a 89 do probatório, a convicção do Tribunal derivou dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, de seu nome C ……………………., R ……………………. e P …………………, e, bem assim, das testemunhas arroladas Fazenda Pública, de seu nome V........ ………………………. e C …………….., conjugados, pontualmente, com a análise crítica dos documentos que se encontram junto aos autos ou com o teor dos articulados das partes.

Melhor explicitando, em relação às testemunhas arroladas pela Impugnante, C ……………….., colaboradora da Impugnante, desde Agosto de 2017 até à actualidade, como responsável da loja franca sita no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, do porto de Lisboa, na caixa e no atendimento aos clientes, foi clara e assertiva ao identificar os produtos que são vendidos na loja, mormente, bebidas alcoólicas e tabaco, o que vai ao encontro da informação constante dos relatórios da auditoria e de inspecção aduaneira, descritos nos pontos n.°s 4, 5, 14, 15, 20, 21, 42 e 43 do probatório; ao mencionar que o acesso a essa loja é restrito aos trabalhadores do porto de Lisboa e aos passageiros e tripulantes dos navios atracados; ao esclarecer que identifica os passageiros e os tripulantes quando os mesmos acedem à loja e pretendem comprar algum produto, através dos respectivos cartões de embarque, os quais são diferenciados entre si, porquanto os cartões dos passageiros apenas têm o nome do navio e dos passageiros, o que é validado pelo exemplo do cartão de embarque, de fls. 461 dos autos - numeração do SITAF, o qual não foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.°, n.° 4, do CPPT e dos arts. 444.° e 446.° do CPC, aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT, enquanto os cartões dos tripulantes incluem a respectiva fotografia e a aposição da indicação de “crew member ao pormenorizar que apenas tem acesso à informação visível nos cartões de embarque dos passageiros e não à informação carregada nos mesmos; ao referir que o sistema informático que era utilizado na loja quando iniciou as suas funções, em Agosto de 2017, era o Empuries, tendo sido o mesmo substituído pelo Primavera, em Março de 2018, o que é confirmado pelo teor das informações constantes dos relatórios de auditoria, anteriormente identificados; ao descrever o procedimento adoptado, aquando da abertura da loja, no sentido de verificar se os passageiros dos navios atracados tinham ou não direito a isenção de IEC sobre bebidas alcoólicas e tabaco e para aplicar essa isenção, caso esses passageiros comprassem esses produtos, o qual passava por consultar o site da APL, a fim de averiguar o nome e o itinerários dos cruzeiros, confirmando depois com o seu chefe, a testemunha P ………………………, se os mesmos estavam ou não isentos, e por introduzir essa informação no sistema informático Empuries; ao detalhar o procedimento de venda dos produtos em questão aos passageiros, apontando que, quando vende bebidas alcoólicas e tabaco a um passageiro, pede o respectivo cartão de embarque para verificar o nome do navio e do passageiro, e que, com base nessa informação, à data dos factos, seleccionava o nome do navio no Empuries, que, por sua vez, emitia o ticket ou talão de venda com ou sem IEC, consoante a programação que era efectuada no início do dia; ao indicar que, quando os clientes eram trabalhadores do porto de Lisboa ou tripulantes dos navios, cobrava sempre o correspondente IEC, sendo que o Empuries permitia essa possibilidade; ao elucidar que, em relação aos passageiros com direito a isenção de IEC, emitia um ticket ou talão de venda com a data da venda, os produtos vendidos e o valor de venda dos produtos, sem IEC, o que se coaduna com o teor dos tickets ou talões de venda, de fls. 784 a 799 dos autos - numeração do SITAF acima abordados, sendo esse ticket ou talão de venda entregue aos passageiros, para efeitos alfandegários, preenchendo, igualmente, um ficheiro, à parte, em excel, para associar o nome do passageiro ao ticket ou talão de venda, ficheiro esse que incluía o nome do navio, a data, o número do ticket e o nome do passageiro, o que se revela de harmonia com os ficheiros, em excel, identificados no ponto n.° 33 do probatório; ao relatar que o Empuries permitia extrair o duplicado do talão de venda; ao referir que cada passageiro, que entra na loja para comprar bebidas alcoólicas e tabaco, compra, em média 4 garrafas de bebidas alcoólicas e 4 volumes de tabaco, com 10 maços de tabaco, cada; ao salientar que demorava, em média, cerca de 3 a 4 minutos a atender um passageiro nos citados moldes; e, ao declarar que os navios em causa nos presentes autos costumavam transportar entre 800 a 1000 passageiros.

No seguimento, R …………………….., colaborador da Impugnante desde o final do ano de 2016 até à actualidade, como responsável do armazém da loja franca do porto de Lisboa, ocupando, por vezes, a posição de caixa, para substituir os colegas, corroborou, em boa parte, o depoimento de C ………………….., nos moldes que constam anotados em cada um dos pontos do probatório.

Neste sentido, o mesmo chegou a ser confrontado com o exemplo de cartão de embarque, de fls. 461 dos autos - numeração do SITAF, tendo sido espontâneo ao identificar o cartão em questão como um cartão de embarque de passageiros e ao referir que os cartões têm-se mantido, praticamente, idênticos ao longo do tempo.

Para além disso, foi esclarecedor ao afirmar que os passageiros não trazem consigo o título de transporte ou viagem; ao declarar que, geralmente, não emitiam o duplicado do ticket ou talão de venda; ao referir que, quando a afluência de passageiros na loja é elevada, são colocados dois funcionários na caixa, um para emitir o ticket ou talão de venda e outro para preencher o ficheiro, em excel, com o número do ticket ou talão de venda e o nome do passageiro, para o atendimento ser mais rápido; e, ao informar que o C............................. tem mais de 1000 passageiros por ser um navio de média dimensão.

Do mesmo modo, P ………………, colaborador da Impugnante, como director, desde Março de 2015 até à actualidade, e, antes disso, responsável de segurança no Terminal de Cruzeiros de Lisboa, durante cerca de oito anos, corroborou, em larga medida, os depoimentos de C …………………….. e R ……………………., nos moldes que constam em cada um dos pontos do probatório.

Tal como R ……………………….., também P ……………………… foi confrontado com o exemplo de cartão de embarque, de fls. 461 dos autos - numeração do SITAF, tendo sido, igualmente, espontâneo ao identificar o cartão em questão como um cartão de embarque de passageiros e que o cartão exemplificado corresponde aos cartões que, ainda hoje, se utilizam.

Para além disso, o mesmo foi categórico ao clarificar que a loja franca, do porto de Lisboa, só é aberta quando atraca um navio; ao revelar que, segundo a sua experiência como responsável da segurança do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, os navios fornecem informação sobre o respectivo itinerário e a lista dos correspondentes passageiros e tripulantes às autoridades públicas, de entre as quais a APL e a AML, e aos agentes de terra, que se presumem ser os agentes de navegação, definidos pelo art. 2.° do Decreto-Lei n.° 264/2012, de 20.12, os quais são entidades privadas, o que se infere do teor do relatório de inspecção aduaneira, descrito nos pontos n.°s 42 e 43 do probatório, e dos prints do sistema informático da administração aduaneira, que sustentaram os pontos n.°s 95 a 98, 105 a 108 e 115 a 118 do probatório; ao mencionar que nenhuma dessas entidades fornece à Impugnante o itinerário e a lista de passageiros e de tripulantes dos navios atracados, por razões de segurança e dever de confidencialidade, o que também se extrai do confronto entre o artigo 34.° da petição inicial, onde a Impugnante alega que a AML recusou disponibilizar-lhe a rota dos navios e que não lhe apresentou qualquer alternativa viável que pudesse utilizar, e o artigo 107.° da contestação, no qual a Fazenda Pública sustenta que a AML ou a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não é responsável nem pode fornecer aos operadores informação que não gera, nem lhe pertence, devendo, assim, a circunstância de AML não fornecer à Impugnante informações sobre os itinerários e as listas de passageiros e tripulantes ter-se como admitida por acordo, nos termos do art. 574.°, n.° 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT; que apenas tem acesso à informação sobre os itinerários dos navios através do site oficial da APL, o qual é de acesso público; ao referir que não tem acesso, em lado algum, à lista de passageiros e de tripulantes; ao indicar que os passageiros não têm consigo o título de transporte, nem o passaporte, o qual é retido pelos navios; ao esclarecer que identifica os tripulantes que acedem à loja não só pelo respectivo cartão de embarque, como também pela correspondente farda; ao informar que determinava a programação do Empuries para cobrar ou não IEC sobre a venda de bebidas alcoólicas e tabaco aos passageiros dos navios consoante os respectivos itinerários não incluíssem ou incluíssem um porto extracomunitário, respectivamente; ao salientar que o Empuries permitia a introdução de diversos navios, em simultâneo, e que só com a selecção de um navio com escala num porto extracomunitário é que não eram cobrados IEC aos passageiros que adquiriam esses produtos; ao apontar que não era possível incluir no ticket ou talão de venda do Empuries o nome dos passageiros; ao relatar que o Empuries permitia extrair um duplicado do ticket ou talão de venda, mas que os mesmos não eram extraídos, atento o elevado número dos mesmos; ao destacar que extraía do Empuries uma listagem com o resumo de todas as vendas do mês, descriminadas por navio, a qual era remetida ao gabinete de contabilidade; ao elucidar que não remetia ao gabinete de contabilidade o ficheiro, em excel, onde era associado o número do ticket ou talão de venda ao nome do passageiros adquirentes de bebidas alcoólicas e tabaco; e, ao detalhar que o navio S............. P.......... II era mais pequeno, transportando cerca de 600 passageiros.

Ademais, é de fazer notar que P ………………….. foi confrontado com as listagens, descritas nos pontos n.°s 27 a 32 do probatório, não tendo demonstrado quaisquer hesitações ao revelar que as mesmas tinham sido extraídas do Empuries, e, bem assim, com os ficheiros, em excel, identificados no ponto n.° 33 do probatório, em relação aos quais foi convincente ao declarar que os mesmos tratavam-se dos ficheiros, em excel, que eram preenchidos para associar os tickets ou talões de venda, emitidos no Empuries, ao nome dos passageiros que adquiriam bebidas alcoólicas e tabaco.

Posto isto, em relação às testemunhas arroladas pela Fazenda Pública, V........ ………………….., inspectora tributária e aduaneira, na AML, responsável pela elaboração dos relatórios de auditoria e inspecção adunaiera, descritos nos pontos n.°s 14, 15, 42 e 43 do probatório, revelou, de forma isenta e elucidativa, que os navios fornecem à AML informação sobre os respectivos itinerários, assim como as listas dos correspondentes passageiros e tripulantes, corroborando, assim, o depoimento prestado por P ………………….., a respeito desta matéria.

E C …………………………, técnica superior, da AML, formada em contabilidade e auditoria, que prestou a sua colaboração no âmbito do procedimento de inspecção aduaneira que culminou com o relatório descrito nos pontos n.°s 42 e 43 do probatório, com a sua razão de ciência, não teve dúvidas ao mencionar que as listagens que a Impugnante entregou à AML, descritas nos pontos n.°s 19 e 27 a 32 do probatório, terão sido extraídos de um programa contabilístico, ao contrário dos ficheiros, identificados no ponto n.° 33 do probatório, que terão sido extraídos de um programa de processamento de texto, assim como ao informar que os navios fornecem à AML e às demais autoridades e agentes de navegação, as listas de passageiros, acrescentando, de forma espontânea, que a AML tem, inclusive, um processo individual, para cada navio, com todas as informações fornecidas pelos navios, o que corrobora não só o depoimento das testemunhas P ………………. e V........ ………………….. a respeito deste assunto, como é coerente com o teor do relatório de inspecção aduaneira, descrito nos pontos n.°s 42 e 43 do probatório, de onde ressalta que a funcionária da AML, responsável pela sua elaboração, a testemunha V........ ……………………, acedeu a essa informação e que a mesma não era inteiramente coincidente com a informação fornecida pela Impugnante.

Já quanto aos factos dados como provados nos pontos n.°s 19 e 27 a 38 do probatório, a convicção do Tribunal derivou dos depoimentos e da acareação das testemunhas P …………………… e V........ ………………., ao abrigo do disposto no art. 523.° do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT, assim como da análise crítica das listagens, dos ficheiros, em excel, e da lista descritos nos pontos n.°s 19 e 27 a 38 do probatório, as quais não foram objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.°, n.° 4, do CPPT e dos arts. 444.° e 446.° do CPC, aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT.

Desenvolvendo, impõe-se realçar que os depoimentos das testemunhas P …………………..e V........ ……………… revelaram-se contraditórios, no que diz respeito aos documentos que foram entregues pela Impugnante à AML, juntamente, com a declaração aduaneira de globalização, relativa ao mês de Janeiro de 2018, o que, diga-se, não foi cabalmente esclarecido pela análise dos documentos juntos aos autos pela Fazenda Pública, de fls. 337 a 346 e 348 a 359 e 361 a 387 dos autos - numeração do SITAF, uma vez que os mesmos surgem desapegados da declaração e sem estarem acompanhados por qualquer documento comprovativo da respectiva entrada nos serviços da AML.

Pelo que decidiu-se proceder, oficiosamente, a uma acareação das preditas testemunhas, de onde resultou que P ………………….., ao ser confrontado com as listagens, descritas nos pontos n.°s 19 e 27 a 32 do probatório, reconheceu que, afinal, não anexou à referida declaração as listagens, descritas nos pontos n.°s 27 a 32 do probatório, ao contrário do que havia declarado inicialmente, mas, outrossim, a listagem descrita no ponto n.° 19 do probatório, conforme foi afirmado por V........ …………………..

De igual forma, P ……………………… acabou por concordar que não juntou, em anexo, à predita declaração, qualquer outro documento, para além desta última listagem, ao contrário do que havia declarado, inicialmente, e conforme também foi afirmado por V........ …………………... 

Por conseguinte, tomou-se evidente que os restantes documentos, tais como as listagens, descritas nos pontos n.°s 27 a 32 do probatório, os ficheiros, em excel, identificados no ponto n.° 32 do probatório, e a lista, descrita nos pontos n.°s 34 a 38 do probatório, não foram, igualmente, juntos a essa declaração.

Mais, constatou-se, em função das declarações prestadas por V........ …………………. e do próprio teor do ofício e do relatório final de inspecção aduaneira, que tais documentos somente foram entregues pela Impugnante à AML no âmbito do procedimento de inspecção aduaneira, que culminou com os actos tributários aqui impugnados.

Por fim, é de notar que a lista, descrita nos pontos n.°s 34 a 38 do probatório, por se mostrar, em boa parte ilegível, e por não ter sido apresentada uma nova lista pela Impugnante, mais legível, extraída do site da APL, no seguimento da notificação que lhe foi efectuada, aquando da inquirição de testemunhas, conforme acta, de fls. 432 a 437 dos autos — numeração do SITAF, desconhecendo-se a origem do documento que apresentou, de fls. 782 dos autos — numeração do SITAF, teve de ser complementada com o artigo 35.° da petição inicial, onde a Impugnante descreve o conteúdo dessa lista, sendo que o mesmo, assim determinado, deve considerar-se como admitido por acordo, por não ter sido objecto de impugnação por parte da Fazenda Pública, nos termos do art. 574.°, n.° 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT.

Aqui chegados, passando agora para a matéria de facto dada como não provada, refira-se que a convicção do Tribunal a respeito dos factos dados como não provados nos pontos n.°s 1 a 3 do probatório derivou da circunstância da Impugnante não ter apresentado qualquer meio de prova, documental ou testemunhal, do que alegou na respectiva petição inicial, conforme lhe competia, ao abrigo do disposto no art. 74.°, n.° 1, da LGT e do art. 342.°, n.° 1, do CC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. d), da LGT.

Com efeito, não resulta de nenhum documento junto aos autos, mormente, dos relatórios elaborados no âmbito dos três procedimentos de auditoria aduaneira, realizados antes do procedimento de inspecção aduaneira, que culminou com as liquidações de IEC, objecto da presente impugnação judicial, descritos nos pontos n.°s 4, 5, 14, 15, 20 e 21 do elenco dos factos provados, que a AML tivesse conhecimento, pelo menos, desde Agosto de 2015, que o Empuries não permitia incluir nos tickets ou talões de venda o nome dos passageiros a quem foram vendidos os bens ou que, no dia 20 de Outubro de 2015, a funcionária da AML, V........ ………………, tivesse de realizado uma auditoria aduaneira prévia, na qual verificou, presencialmente, em dia de operação, toda a metodologia e forma de trabalho da Impugnante, concluindo que a mesma cumpria todos os requisitos legais, ou sequer que do relatório de 22 de Março de 2018 resulta que a AML sabia e concordou com o procedimento que a Impugnante adoptou, no sentido de juntar à contabilidade a lista com a identificação dos passageiros e o número do ticket ou talão de venda para que pudesse ser comprovada a identificação dos passageiros adquirentes dos bens, o que bem se compreende.

É que nenhum desses procedimentos incidiu sobre o procedimento de venda adoptado pela Impugnante, designadamente, sobre o procedimento de caixa e os documentos a ele associados, mormente, os tickets ou talões de venda, com vista a averiguar da regularidade da aplicação da isenção de IEC, prevista no art. 6.°-A do CIEC.

Desenvolvendo, o primeiro procedimento de auditoria aduaneira, anteriormente apontado, cujo relatório foi elaborado pelo funcionário da AML, J ………………………., entre 19 de Março e 26 de Agosto de 2015, visou, tão-somente, apreciar o pedido da Impugnante, no sentido de lhe ser concedido o estatuto de DA e de ser autorizada a constituir um EFA, o que não implicou a análise do referido procedimento de caixa e dos documentos a ele associados, designadamente, os tickets ou talões de venda, tendo sido verificado o Empuries apenas na perspectiva da contabilização das existências ou inventários e não da contabilização das vendas efectuadas aos clientes.

Aliás, se alguma coisa se extrai do referido procedimento é que, quando a Directora da AML deferiu o pedido da Impugnante, mediante despacho exarado em data não concretamente determinada, mas, certamente, entre 19 de Março e 26 de Agosto de 2015, e notificou-a dessa decisão, através do ofício n.° 001427, de 26 de Agosto de 2015, a mesma teve o cuidado de alertá-la para a necessidade de incluir nos tickets ou talões de venda a identificação dos passageiros e do navio em que viajam, com vista à aplicação da isenção prevista no art. 6.°-A do CIEC, conforme se extrai do relatório de auditoria aduaneira, do despacho que recaiu sobre esse relatório e do ofício, descritos nos pontos n.°s 4 a 8 do elenco dos factos provados.

Por seu turno, o segundo procedimento de auditoria aduaneira, acima indicado, cujo relatório foi elaborado pela funcionária da AML, V........ …………………., em 15 de Dezembro de 2015, visou, meramente, apreciar o pedido da Impugnante, no sentido de ser autorizada a usar procedimentos simplificados de exportação, o que também não passou pela análise do referido procedimento de caixa e dos documentos a ele associados, designadamente, os tickets ou talões de venda e, muito menos, sobre o Empuries.

Para além disso, ressalta dos autos que V........ ………………………. não esteve sequer presente nas instalações da Impugnante, em 20 de Outubro de 2015, mas, outrossim, em 21 de Outubro de 2015, no âmbito do referido procedimento, conforme se extrai da data e assinatura apostas na ordem de serviço reflectida no ponto n.° 13 do elenco dos factos provados.

Já o terceiro procedimento de auditoria aduaneira supramencionado, cujo relatório foi elaborado pelo funcionário da AML, J ……………………, em 20 de Março de 2018, para além de ter sido elaborado depois do processamento das vendas que a Impugnante efectuou, em Janeiro de 2018, e com base nas quais foram emitidas as liquidações de IEC, objecto da presente impugnação judicial, não se vislumbrando, assim, como é que o mesmo poderia ter influenciado esse processamento, visou, simplesmente, apreciar o pedido da Impugnante, no sentido de ser autorizada a ampliar o espaço do seu entreposto fiscal de armazenagem, o que, mais uma vez, não acarretou a análise do referido procedimento de caixa e dos documentos a ele associados, designadamente, os tickets ou talões de venda, tendo sido verificado o Empuries somente na perspectiva da contabilização das existências e não da contabilização das vendas efectuadas aos clientes.

A isto acresce que o auto de notícia, datado de 06 de Outubro de 2018, descrito no ponto n.° 25 do probatório, é totalmente irrelevante para os fins que aqui se pretendem, porquanto o mesmo foi levantado pela AML, em nome da Impugnante, por a mesma ter incorrido numa infracção que nada tem a ver com a matéria em causa nos presentes autos, cabendo à Impugnante, se assim o entender, defender-se da sanção que, eventualmente, lhe tenha sido aplicada, ao abrigo do disposto no art. 80.°, n.° 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).

Como se tudo isto não bastasse, constata-se que os depoimentos das testemunhas P …………………… e V........ ………………….. revelaram-se, igualmente, contraditórios quanto aos eventos que ocorreram na loja franca, aquando da visita a esse local por parte da testemunha V........ …………………… e da Directora da AML, A…………………., em 21 de Outubro de 2015 (e não em 20 de Outubro de 2015, conforme já foi acima explicitado), no âmbito do procedimento de auditoria aduaneira, descrito nos pontos n.°s 11 a 15 do elenco dos factos provados, mais especificamente, quanto à circunstância de as mesmas terem ou não verificado, presencialmente, todo o procedimento de venda adoptado pela Impugnante na loja franca do porto de Lisboa e se, nessa sequência, fizeram ou não algum reparo.

Pelo que também a respeito desta matéria decidiu-se proceder, oficiosamente, a uma acareação das preditas testemunhas, ao abrigo das disposições legais anteriormente mencionadas.

Neste sentido, P ………………. começou por assumir que, nessa visita, não lhe foi pedido nenhum documento, designadamente, nenhum documento de caixa, não se compreendendo assim a afirmação subsequente que fez, no sentido de que V........ …………………….. pediu-lhe um ticket ou talão da venda.

Sequencialmente, V........ ……………………. afirmou, peremptoriamente, que não pediu qualquer documento a P ……………………., mas que este lhe mostrou, espontaneamente, um ticket ou talão da venda.

Confrontado com esta afirmação por parte de V........ ……………….. e com a circunstância de, nessa visita, também estar presente A ……………….., P ………………………vacilou, admitindo que a exibição de tal documento poderia ter sido pedida por A …………… e não por V........ ………………., o que leva a questionar a razão pela qual terá então mostrado o documento em questão a V........ ………………. e não a A ……………….. e a concluir que o mesmo não lhe foi, afinal, solcitado.

Ademais, quer do depoimento isolado de P ……………….., quer da acareação das tuas testemunhas, derivou que V........ …………………….. e A …………………………. não teceram quaisquer comentários a respeito do ticket ou talão de venda que foi exibido por aquele, sendo certo que no subsequente relatório de auditoria aduaneira, descrito nos pontos n.°s 14 e 15 do elenco dos factos provados, também não é feita qualquer menção a esse documento.

Por conseguinte, não se pode dizer que, aquando da referida visita à loja franca da Impugnante, no porto de Lisboa, em 21 de Outubro de 2015, V........ ………………….. e A …………………. averiguaram o procedimento de venda adoptado pela Impugnante, mormente, os termos em que eram emitidos os tickets ou talões de venda e, muito menos, que, com o seu silêncio, validaram esse procedimento e o conteúdo dos tickets ou talões de venda para os efeitos que aqui se pretendem, não se dando assim relevância ao depoimento isolado de P ……………………, a respeito desta matéria, sendo certo que as restantes testemunhas arroladas pela Impugnante não estavam presentes na loja, aquando da referida visita, até porque ainda nem sequer trabalhavam para a Impugnante, ao que acresce que revelaram que nunca estiveram presentes em nenhum procedimento de auditoria ou de inspecção com esse fito, antes de Janeiro de 2018, que corresponde ao período de tributação em causa nos presentes autos.

Posto isto, impõe-se salientar que J ……………………, inspector tributário e aduaneiro, da AML, responsável pela elaboração dos relatórios de auditora aduaneira, descritos nos pontos n.°s 4, 5, 20 e 21 do elenco dos factos provados, foi convincente ao esclarecer que, no âmbito do primeiro procedimento de auditora aduaneira, em 2015, só averiguou se o Empuries gerava os layouts ou mapas necessários ao controlo das existências do entreposto fiscal, sendo que esse sistema informático nem sequer estava em funcionamento na loja franca, uma vez que a mesma ainda não estava autorizada a operar, não tendo, por isso, analisado quaisquer tickets ou talões de venda, o que vai ao encontro do teor do correspondente relatório de auditoria aduaneira, descrito nos pontos n.°s 4 e 5 do elenco dos factos provados.

Para além disso, o mesmo foi, igualmente, assertivo ao referir que, no âmbito do terceiro procedimento de auditoria aduaneira, em 2017, o Empuries já se encontrava em funcionamento na loja franca, mas que, mais uma vez, apenas o analisou na perspectiva de controlo das existências do entreposto fiscal, averiguando se o mesmo gerava os layouts ou mapas necessários para efectuar esse controlo e se os tickets ou talões de venda reflectiam os produtos que saíam do entreposto, o que é consentâneo com o teor do correspondente relatório final de auditoria aduaneira, descrito nos pontos n.°s 20 e 21 do elenco dos factos provados.

Complementarmente, é de referir que P …………………….. foi claro ao declarar que os ficheiros, em excel, com o número dos tickets ou talões de venda e o nome dos passageiros não eram remetidos ao gabinete de contabilidade, conforme se deixou assente no ponto n.° 86 do elenco dos factos provados.

De onde decorre que não se vê como é que do relatório de auditoria aduaneira, de 22 de Marco de 2018, alguma vez poderia resultar que a AML sabia e concordou com o procedimento que a Impugnante adoptou, no sentido de juntar à contabilidade a lista com a identificação dos passageiros e o número do ticket de venda para que pudesse ser comprovada a identificação dos passageiros adquirentes dos bens.

Por último, incumbe apenas mencionar que não foi dada relevância ao ofício, datado de 26 de Setembro de 2019, junto aos autos pela Impugnante, de fls. 129 a 131 dos autos — numeração do SITAF, e chamado à colação pela Fazenda Pública, na respectiva contestação, porquanto o mesmo versa sobre uma exposição apresentada pela Impugnante à DSIECIV, em 05 de Setembro de 2019, ou seja, depois dos factos em questão nos presentes autos, com referência a um acto de liquidação de IEC, notificado à Impugnante, em 15 de Maio de 2019, o qual não corresponde, assim, ao acto de liquidação em causa nos presentes autos, uma vez que este foi notificado à Impugnante através de ofício, datado de 09 de Outubro de 2019, recebido em 15 de Outubro de 2019, conforme se retira dos pontos n.°s 45 e 46 do elenco dos factos provados.”.

Para a impugnante a decisão recorrida é nula, por contradição entre o decidido e os fundamentos de direito.

No entender desta recorrente, a sentença padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos de direito que invoca, dos quais decorre, em seu entender, a inevitável conclusão de que, os 4 navios em causa, por incluírem no seu itinerário pelo menos uma escala em país/território terceiro, preenchem os requisitos para a aplicação da isenção do artigo 6.°-A CIEC. Por isso, a conclusão que retira a sentença, de que os navios que realizaram escala em Lisboa nos dias 02 e 25 de janeiro de 2018, não reuniam os requisitos para aplicação da isenção do artigo 6º-A do CIEC, apesar do seu itinerário incluir escalas em países terceiros, é desacertada, discordando desta interpretação.

Vejamos.
- Quanto à nulidade da decisão recorrida.

De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT.

O vício em análise, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada.

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo julgado parcialmente procedente a impugnação, precisa-se ali quais as liquidações de IEC que foram anuladas (por inexistência de destino, um país terceiro, por parte do passageiro) e aquelas em que foi mantido o IEC (existência do destino, país terceiro, por parte do passageiro), identificando as mercadorias por referência aos montantes, datas, destino dos navios.

Certo é que, in casu, cotejando a fundamentação da decisão, resulta que o decisor enuncia a factualidade que reputa de relevante, estabelecendo uma concreta delimitação da lide, estruturando, desde logo, qual o regime jurídico aplicável, enuncia o quadro legal e factual para concluir pela legalidade das liquidações de IEC, que nos dias 02 e 25 de janeiro de 2018, a impugnante não devia ter deixado de cobrar IEC por deles não estar isentos os passageiros dos navios, cujo destino não era um país terceiro, à luz do artigo 6º-A do CIEC.

Tendo apartado aquelas situações, daquelas outras onde estava evidenciado, já, que o destino do passageiro era um país terceiro, tendo no dispositivo concluindo nessa mesma conformidade.

Decorre com clareza do teor da decisão impugnada, as razões pelas quais entendeu o Tribunal que inexistia fundamento para a isenção nas viagens e percursos de 02 e 25 de janeiro de 2018 e daquelas outras viagens onde o destino extracomunitário era já evidenciado, justificando com clareza o seu iter e decide, de forma totalmente coerente e lógica com o mesmo, ainda que a recorrente discorde, a anulação parcial das liquidações.

Porém, se o Tribunal errou nessa apreciação, então o vício será configurado como erro de julgamento (que iremos analisar) que não já nulidade por oposição.

Note-se e reitere-se, mais uma vez que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica e/ou de facto.

A nulidade em análise concatena-se, como visto, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

Mediante o supra exposto, há que concluir que inexiste nulidade por contradição/oposição, estando o discurso fundamentador da decisão de acordo com o decidido.

Improcede, por conseguinte, nesta parte, o vício de nulidade assacado à sentença recorrida.

- Do erro de julgamento de direito e de facto.
Antes de enfrentar o erro de julgamento de direito, no que concerne à errada interpretação e aplicação do artigo 6º-A do CIEC (em que se centram as recorrentes), por uma questão de lógica, importa, primeiramente, aferir acerca do erro de julgamento de facto apontado pela recorrente FP, na medida em que, a estabilidade do probatório é crucial para uma correta e melhor subsunção normativa dos factos à lei, desde logo no que tange à apreciação do ajuizado quanto à interpretação e aplicação do artigo 6º-A do CIEC.
Nesta medida, passaremos, então, a analisar desde já o erro de julgamento de facto, apontado ao decidido pela FP.
Vejamos então.
Advoga esta recorrente que devem ser mantidas válidas as liquidações de IEC, na parte anulada pelo Tribunal, respeitantes às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que a recorrida efetuou, nos dias 10 e 31 de janeiro de 2018, nos valores de € 5.486,69 e de € 877,15, uma vez que, independentemente da rota dos navios e da questão da aplicabilidade retroativa do disposto no n° 6 do artigo 6-A do CIEC, não foi prestada prova adequada, para todas as vendas realizadas em janeiro de 2018, que as mesmas tenham sido efetuadas a adquirentes com direito à isenção, ou seja, a passageiros de um navio com destino a um território terceiro.
Adicionalmente refere que, as rotas dos navios C............................. que atracou em 02 de janeiro de 2018 (contramarca 2631/17) e S............. Pear) II (contramarca 98/18) que atracou em Lisboa a 25 de janeiro 2018 não contemplam nenhum porto terceiro após Lisboa, por isso, aquelas vendas não poderiam ter por destino um passageiro com destino a um país terceiro (conclusão b) do recurso);
Sublinha que, apesar do navio S............. P.......... II (contramarca 189/18) ter feito escala num porto de país terceiro, após Lisboa, teve como destino final um estado-membro da UE, sendo que à data não era aplicável o disposto no n° 6 do artigo 6-A do CIEC, o qual apenas entrou em vigor em janeiro de 2019, tratando-se de uma verdadeira norma de incidência fiscal, não podendo ser aplicado retroativamente (conclusão c) do recurso).
Prossegue, salientando na conclusão d) do recurso, o seguinte: “Porque as listagens de vendas evidenciam vendas feitas com destino ao navio C............................. (contramarca 2631/17) efetuadas após o mesmo abandonar o porto de lisboa, pelo que não podem ter sido efetuadas aos passageiros mencionados na listagem”
Termina, concluindo que o recurso deve ser julgado procedente por entender que “a matéria de facto foi indevidamente dada como provada e que o ato de liquidação impugnado não está eivado de nenhum dos vícios apontados na sentença recorrida”.
Antes de enfrentar a nossa análise sobre o ajuizado pelo Tribunal recorrido, importa sublinhar que, pese embora a recorrente delimite o seu recurso à parte em que decaiu, acaba por se reportar, também, às liquidações que o Tribunal entendeu não estarem isentas de IEC, mantendo nessa parte as liquidações, como sucede com as vendas ocorridas em 02 e 25 de janeiro de 2018, defendendo que aquelas vendas não podiam ter como destino um país terceiro, nos termos do artigo 6º-A do CIEC, sendo esse precisamente (nessa parte) o entendimento do Tribunal.
Ademais, no ponto b) do dispositivo da decisão posta em crise é expressamente referido (tal como no início das alegações e conclusões recursivas) o Tribunal decidiu: “ b) Manter as liquidações de IEC, emitidas em nome da Impugnante, com referência às vendas de bebidas alcoólicas e tabaco que efectuou, nos dias 02 e 25 de Janeiro de 2018, nos valores de € 28.521,27 e € 1.951,26, respectivamente, assim como a liquidação dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 2.003,68, o que perfaz o valor total de € 32.476,21;”
Porém, uma vez que esta parte do decidido vai questionada pela recorrente impugnante, será essa análise efetuada mais adiante.
Avançando.
Como se vê das conclusões recursivas, o inconformismo da recorrente FP, centra-se, relativamente à parte que lhe é desfavorável (ou seja, no que tange às vendas efetuadas em 10 e 30 de janeiro de 2018, na loja franca explorada pela recorrida no porto de Lisboa, isentas de IEC), no entendimento que tem de que não foi prestada prova adequada relativamente às as vendas realizadas em janeiro de 2018, nomeadamente no que respeita ao facto de serem vendidas as mercadorias a adquirentes com direito a isenção.
Nas contra-alegações a recorrida sustenta que nenhum vício é anotado à decisão recorrida, desde logo uma qualquer norma jurídica violada, resumindo-se o recurso a uma mera discordância sobre a matéria de facto dada como provada na Sentença e sobre os meios de prova admissíveis para demonstrar a verificação dos requisitos legais para a aplicação da isenção do artigo 6.° A CIEC.
A verdade é que, pese embora a discórdia quanto à valoração da prova e inconformismo com aquela decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, nenhum outro vício é assacado à decisão recorrida, por banda da AT.
No que concerne à valoração da prova feita pelo Tribunal, apesar do ataque genérico feito por aquela recorrente, a mesma não concretiza em que medida andou mal o Tribunal ao considerar como provada a factualidade que verteu no probatório (indicando qual ou quais os pontos de facto erradamente considerados provados), ou que meio de prova deveriam ser atendidos, para aditar ou alterar, o decidido, e em que parte.
A recorrente FP basta-se em afirmar que da prova recolhida não se podia concluir como o fez o Tribunal relativamente ao destino dos passageiros (para território extracomunitário), criticando o Tribunal por dar demasiado relevo à prova testemunhal.
Desde já se diga que, estando em causa um benefício fiscal, cabendo o ónus da prova à impugnante, pode a mesma valer-se de todos meios de prova, como o fez, cabendo ao julgador analisar criticamente essa prova, sendo que, para a demonstração das vendas a passageiros dos navios e seu destino, a prova não é vinculada – vd. neste sentido o acórdão deste TCAS datado de 24.04.2024, processo nº 1525/06.0 BELSB.
De resto, revisitando os factos provados, dali se extrai, como bem o fez o Tribunal recorrido, que nos dias 10 e 30 de janeiro os navios cruzeiro que atracaram no porto em lisboa, de acordo com o seu itinerário, tinham escalas em território fora do território aduaneiro da UE (em países terceiros), por isso, mediante a listagem fornecida pela impugnante, a análise dos tickets e os itinerários da AT e da impugnante (retirado do site público da APL), era patente que as vendas feitas aos passageiros desses navios eram vendas feitas a passageiros com destino a países terceiros à luz do vertido no artigo 6º-A do CIEC, o que decorre de modo cristalino do vertido nos pontos 26, 34, 35, 36, 38, 39, 90 a 99 e 120 a 125 da matéria de facto considerada provada, a qual foi devidamente ponderada, como se vê do extenso e sólido discurso motivador.
Por outro lado, estando em causa aferir se o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Decorre do artigo 640.º do CPC que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Assim, no que respeita à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Relativamente aos requisitos constantes do citado normativo, no que tange à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Na seleção dos factos, repousada em elementos de prova que os atestem ou infirmem, o julgador deve evidenciar o caminho que percorreu, por via da motivação, ou seja, aquilo que o julgador decidiu quanto aos factos/acontecimentos (sobre os quais, posteriormente, se vai fazer repousar a lei), deverá assentar num discurso lógico que permita a sua compreensão, para assim se poder acompanhar ou discordar dessa decisão acerca da realidade fáctica adquirida.
Com efeito, decorre do artigo 607º do CPC, que o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sem prejuízo dos factos cuja prova seja vinculativa, exigindo formalidade especial (por exemplo, os documentos autênticos, acordo das partes e confissão).
Com a redação do artigo 662º, recorda António Santos Abrantes Geraldes, pretendeu-se que ficasse claro que, sem embargo da correção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afetam a decisão da matéria de facto (v.g. contradição) e também sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o recorrente e que está concretizado nos termos do artigo 640º, quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, o Tribunal de 2ª instância deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinarem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais (complementados ou não pelas regras da experiência), formulando assim a sua própria convicção, com observância do princípio do dispositivo, no que respeita à identificação dos pontos de discórdia – Vd. António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7ª ed. Atualizada, Almedina, pág. 333 e 334.

A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. E isto porque, nessa tarefa, o ajuizado pelo julgador não é arbitrário, nem de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto. Pelo contrário, trata-se de uma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na, e com, a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, devendo aquela convicção ser explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador, que administra a justiça em nome do povo.

Por ser assim, tal como se disse no acórdão do TCAN de 30.09.2015, tirado do processo 00196/09.6BEAV, diremos nós também que: “Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção”.

Como doutrinado por M. Teixeira de Sousa: “(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).

A esta luz, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto, deverá ficar demonstrado, como avançamos já, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Feitos estes considerandos iniciais, e tendo em conta o antes avançado, apesar de discordar genericamente da decisão de facto, a mesma mostra-se bem selecionada e motivada, sendo certo que, não basta afirmar que os elementos probatórios são “inadequados” e assentam em prova frágil sem dirigir um ataque ao decidido nos termos supra expostos.
O ataque generalizado ao decidido acerca da factualidade apurada não corporiza nem comtempla minimamente o ónus que sobre si impendia para aferir se e onde errou o Tribunal a quo, na medida em que, apesar do inconformismo generalizado e conclusivo quanto ao decidido sobre os factos, não concretiza a recorrente neste ponto quais os factos que alegou, quais os meios de prova em que se esteia que entende que deviam povoar a factualidade considerada provada.
Ora, o inconformismo genérico sem consubstanciar quaisquer factos que em concreto hajam sido alegados, indicando os respetivos meios probatórios, de modo a concluir-se nos moldes almejados, não autoriza concluir que haja erro de julgamento de facto à luz do citado artigo 640º do CPC, nem a necessidade de aditamento à luz do artigo 662º do CPC.
Impugnar uma decisão significa refutar as premissas e os motivos que lhe subjazem, contrapondo-lhe um pensamento racional alternativo, que não dispensa a justificação das afirmações e a expressão de argumentos tendentes a demonstrar a bondade dos motivos apresentados como sendo “bons motivos”, não bastando referir que o depoimento das testemunhas (cujo depoimento foi analisado “criticamente”) só por si eram bastantes para dar como provada a factualidade considerada não provada.
Conforme decorre do n.º1 do art.º 662.º do CPC, o Tribunal ad quem deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa e, não é essa a situação trazida.
Cumpre, ademais, reforçar que, não são admitidas impugnações genéricas ou conclusões de facto, ou recursos genéricos, contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido.
Com efeito, o recurso não pode ser genérico, desferindo um ataque à matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode atacar e dirigir-se à prova em geral produzida no processo - Vd. acórdãos do TCAS de 06.02.2025, processo nº 1141/18.3BELRS e de 07.06.2018, processo nº 618/10.3 BELRS; do TCAN de 31.05.2012, processo n.º 02324/04.9 BEPRT.
Sendo assim, bom de ver está que inexiste o apontado erro de julgamento apontado à decisão recorrida pela FP, improcedendo, por conseguinte, o recurso.

-Importa, por fim, aferir se bem ou mal andou a decisão recorrida na interpretação e aplicação que fez do artigo 6º-A do CIEC á situação trazida, mais precisamente, na parte desfavorável à recorrente impugnante.
Consoante adiantamos, o Tribunal recorrido concluiu que eram legais as liquidações adicionais efetuadas relativamente às vendas ocorridas na loja franca de Lisboa, explorada pela impugnante, nos dias 02 e 25 de janeiro de 2018, na medida em que, depois de terem atracado os navios naquele porto de Lisboa, os mesmos tiveram como destino território aduaneiro europeu, sem fazer escala em qualquer país terceiro, apoiando-se no estabelecido no artigo 6º-A do CIEC.
Já relativamente ás vendas ocorridas em 10 e 31 de janeiro de 2018, como se adiantou (parte desfavorável à recorrente FP) o Tribunal concluiu, e bem, que as vendas estavam isentas na medida em que era patente que foram feitas escalas em países terceiros, após a saída dos navios de Lisboa.
Contudo, relativamente aos dias 02 e 25 de janeiro de 2018 (parte desfavorável à impugnante), o Tribunal concluiu que as viagens não incluíam nenhum país terceiro após ter saído do porto de Lisboa.

Defende a recorrente (impugnante) que é errada esta interpretação que o Tribunal a quo faz do artigo 6 °-A do CIEC, mantendo, por isso, as liquidações relativas às vendas realizadas em 02 e 25 de janeiro de 2018, com base nas escalas dos navios depois de pararem em Lisboa.
Segundo a decisão recorrida, a recorrente não devia ter aplicado a isenção, prevista no artigo 6.°-A, nº 1, do CIEC, aos passageiros do navio C............................., que entrou no porto de Lisboa, em 02.01.2018, nem aos passageiros do navio S............. P.......... II, que entraram no porto de Lisboa, em 25.01.2018, na medida em que aqueles navios, depois de terem saído do porto de Lisboa, os mesmos não efetuaram uma escala num país ou território terceiro, sendo, as deslocações desses navios do porto de Lisboa para os portos subsequentes, situadas no território da União Europeia - viagens intracomunitárias.
A verdade é que, se se considerar que a rota e destino daqueles navios não ultrapassou o território da União Europeia, o ajuizado pelo Tribunal a quo é acertado, caso contrário, não o será.
Vejamos.
Importa, primeiramente, convocar o regime que norteia a isenção aqui em causa, vertida que está no artigo 6º-A do CIEC, aditado aquele Código pela Lei 82-B/2014 de 03.12, em harmonia com a Diretiva 2008/118/CE de 16.12 ( Diretiva Horizontal 2008 que revogou a Diretiva 92/12/CEE), relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, e a Diretiva 2007/74/CE, do Conselho de 20.12, que procedeu à harmonização fiscal do IVA e IEC em determinadas matérias, aprovando o regime de isenção o IVA e dos IEC na importação de mercadorias transportadas na bagagem dos viajantes provenientes de países ou territórios terceiros.
Assim, as mercadorias, como tabaco e bebidas alcoólicas aqui em causa, contidas em bagagem pessoal de viajantes oriundos de estados que não sejam membros da União Europeia, ou quando a viagem tenha inicio num estado-membro e implique o transito através de um país terceiro (ou inicie num estado terceiro), ficam isentas de IEC e IVA, em conformidade com o regime de isenção resultante do artigo 116º da Lei 64-A/2008, de 31.12, que transpôs para a nossa ordem jurídica interna a citada Diretiva nº 2007/74 de 20 de dezembro, bem como na senda do vertido na Diretiva Horizontal 2008.
Nos termos do regime publicado em anexo ao artigo 116º da Lei 64-A/2008, que passou a constar provisoriamente do nº 5 do artigo 6º-A do CIEC, estabeleceu-se o seguinte:
Artigo 1º (Objeto):
1 - O presente regime estabelece as regras relativas à isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e dos impostos especiais de consumo (IEC) devidos na importação das mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes provenientes de um país ou território terceiro.
2 - O presente regime é ainda aplicável às mercadorias transportadas na bagagem do viajante, quando a viagem tenha início num Estado membro e implique o trânsito através de um país terceiro, ou tenha início num território terceiro, caso o viajante não faça prova de que as mercadorias foram adquiridas nas condições gerais de tributação de um Estado membro e não beneficiaram de qualquer reembolso do IVA e dos IEC.
3 - O sobrevoo sem aterragem não é considerado trânsito, na acepção do número anterior”.
No artigo 2º (definições) esclareceu-se que:
“1- Para efeitos do presente regime, entende-se por:
a) 'Aviação de recreio privada' e 'navegação de recreio privada' o uso de uma aeronave ou de uma embarcação pelo seu proprietário ou por uma pessoa singular ou colectiva que a utilize mediante aluguer ou a outro título, para fins não comerciais, designadamente para fins que não sejam o transporte de pessoas, de mercadorias ou a prestação de serviços, a título oneroso, ou no interesse das autoridades públicas;
b) 'Bagagem pessoal' o conjunto da bagagem que o viajante apresenta às autoridades aduaneiras no momento da sua chegada, bem como as mercadorias que apresente posteriormente às mesmas autoridades, desde que prove terem sido registadas como bagagem acompanhada, no momento da partida, junto da empresa que lhe assegurou o transporte;
c)'País terceiro' e 'território terceiro' um país ou um território como tal definido, para os respectivos efeitos, no Código do IVA e no Código dos IEC;
d) 'Viajante':
i) Qualquer pessoa que entre temporariamente no território nacional e aqui não possua a sua residência habitual;
ii) Qualquer pessoa que regresse ao território nacional onde possui a sua residência habitual, após uma estadia temporária num país ou território terceiro;
iii) A tripulação de um meio de transporte utilizado no tráfego entre um país ou território terceiro e o território nacional;
e) 'Viajantes que utilizam transportes aéreos' e 'viajantes que utilizam transportes marítimos' os viajantes que viajam por via aérea ou marítima, com excepção da aviação de recreio privada ou da navegação de recreio privada.
2 - Para efeitos do IVA e dos IEC, as mercadorias contidas na bagagem dos viajantes provenientes do Principado do Mónaco e da Ilha de Man são consideradas como provenientes, respectivamente, de França e do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte.
3 - Para efeitos do IVA, as mercadorias contidas na bagagem dos viajantes provenientes das zonas de soberania do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte situadas em Akrotiri e Dhekelia, são consideradas como provenientes da República do Chipre.
4 - Para efeitos dos IEC, as mercadorias contidas na bagagem dos viajantes provenientes de São Marinho são consideradas como provenientes de Itália.

No artigo 3º (Isenções), ficou estabelecido que:
“1 - As mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes estão isentas do IVA e dos IEC, com base nos limiares pecuniários e quantitativos estabelecidos nos artigos 4.º a 6.º, na condição de se tratarem de importações sem carácter comercial.
2 - As importações abrangidas pelo número anterior são as que tenham um carácter ocasional e respeitem exclusivamente a mercadorias reservadas ao uso pessoal ou familiar dos viajantes ou que se destinem a oferta, não podendo representar, quer pela natureza das mercadorias, quer pela sua quantidade, qualquer objectivo de ordem comercial.
Os artigos 4º e 5º estabeleceram limiares pecuniários e quantitativos para a isenção.
As mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes estão isentas do IVA e IEC com base nos limiares pecuniários e quantitativos estabelecidos no citado artigo 4º, 5º e 6º, na condição de terem carater ocasional e respeitarem exclusivamente a mercadorias reservadas ao uso pessoal ou familiar dos viajantes, ou se destinem a oferta, não podendo apresentar, quer pela natureza das mercadorias, quer pela sua quantidade, qualquer objetivo de ordem comercial.
Ora, o regime de isenção em apreço é aplicável às mercadorias transportadas na bagagem do viajante, quando a viagem tenha início num estado-membro e implique o trânsito através de um país terceiro, ou tenha início num território terceiro, caso o viajante não faça prova de que as mercadorias foram adquiridas nas condições gerais de tributação de um estado-membro, e não beneficiaram de qualquer reembolso de IVA e IEC, inexistindo qualquer carater comercial.
Para este efeito entende-se por bagagem pessoal o conjunto da bagagem que o viajante apresente às autoridades aduaneiras no momento da sua chegada, bem como as mercadorias que apresente posteriormente às mesmas autoridades, desde que seja feita prova de terem sido registadas como bagagem acompanhada, no momento da partida, junto da empresa que lhe assegurou o transporte; e por “viajante”, qualquer pessoa que entre temporariamente em território nacional e aqui não possua a sua residência habitual, ou que regresse ao território nacional onde possui a sua residência habitual, após uma estadia temporária num país ou território terceiro, assim como a tripulação de um meio de transporte utilizado no trafego entre um país ou território terceiro e o território nacional.
Este regime ficou plasmado no CIEC de 2010, aprovado pelo Decreto-Lei nº 73/2010, de 21.06, atualmente em vigor, após ter revogado o Decreto-Lei nº 566/99, de 22.12.
Decorria do artigo 6º-A do CIEC, na redação vigente à data dos factos (2018), normativo aditado pela Lei 82-B/2014 de 03.12, o seguinte:
“1 - Os produtos vendidos em lojas francas estão isentos de impostos especiais de consumo, desde que sejam transportados na bagagem pessoal de passageiros que viajem para um país ou território terceiro, efetuando um voo ou travessia marítima.
2-- Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por:
a) 'Loja franca', qualquer estabelecimento situado num aeroporto ou terminal portuário que satisfaça as condições previstas na legislação nacional aplicável;
b) 'Passageiros que viajem para um país ou território terceiro', qualquer passageiro na posse de título de transporte, por via aérea ou marítima, que mencione como destino final um aeroporto ou um porto situado num país ou território terceiro.
3 - A loja franca é considerada como constituindo parte do entreposto fiscal de armazenagem que procede ao seu abastecimento.
4 - Os produtos vendidos a bordo de aeronaves ou navios, durante um voo ou uma travessia marítima para um país ou território terceiro, são equiparados a produtos vendidos em lojas francas.
5 - A isenção prevista no n.º 1 apenas é aplicável nos termos e limites estabelecidos no regime de isenção do imposto sobre o valor acrescentado e dos impostos especiais de consumo na importação de mercadorias transportadas na bagagem dos viajantes provenientes de países ou territórios terceiros, aprovado pelo artigo 116.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro”.
A Diretiva Horizontal 2008, deixou na disponibilidade dos estados-membros a possibilidade de isentar do pagamento do IEC aos produtos vendidos em lojas francas, como os aqui em causa (bebidas alcoólicas e tabaco), que sejam transportados na bagagem pessoal de viajantes para um território terceiro ou um país terceiro efetuando um voo ou uma travessia marítima.
O Código dos IEC de 2010, na sua versão original, não previa norma expressa que regulasse o regime dos IEC incidentes sobre bens colocados numa loja franca, vindo o legislador nacional, como se disse, usar da prerrogativa da Diretiva através da Lei 82-B/2014 de 31.12, aditando o citado artigo 6º-A ao CIEC.
No citado normativo o legislador dá realce ao destino do passageiro para aferir da isenção, como se vê do seu nº 1. Terá de ser, portanto, em torno desta definição de destino final do passageiro, bem como de viagem intracomunitária ou extracomunitária, para efeitos de IEC, que terá de ser encontrado o desfecho do litígio, como veremos.
Continuando.
De acordo com o estabelecido no artigo 14º da Diretiva 2008/118/CE de 16.12, à semelhança do consagrado no artigo 6º-A do CIEC supra transcrito, o nº 1 daquele artigo 14º, depois de estabelecer que os Estados-Membros podem isentar do pagamento de impostos especiais de consumo, os produtos vendidos em lojas francas que sejam transportados na bagagem pessoal de viajantes para um território terceiro ou um país terceiro, efetuando um voo ou uma travessia marítima, esclarece, no seu nº 5 o que se entende por loja franca e viajante para um território terceiro ou um país terceiro.
Com efeito, decorre daquele artigo 14º nº 5 da Diretiva Horizontal, o seguinte:
Para efeitos do presente artigo, entende-se por:
a) “Loja franca”, qualquer estabelecimento situado num aeroporto ou terminal portuário que cumpra as condições estabelecidas pelas autoridades públicas competentes, em aplicação, nomeadamente, do nº 3;
b) “Viajante para um território terceiro ou um país terceiro”, qualquer passageiro na posse de um título de transporte, por via aérea ou marítima, que mencione como destino final um aeroporto ou um porto situado num território terceiro ou num país terceiro”

Neste contexto, recorda SÉRGIO VASQUES e TÂNIA CARVALHAIS PEREIRA, que: “os produtos vendidos em lojas francas estão isentos de IEC desde que sejam transportados na bagagem pessoal de passageiros que viajem para um país ou território terceiro, efectuando um voo ou travessia marítima. Para este efeito entende-se por “loja franca”, qualquer estabelecimento situado num aeroporto ou terminal portuário que satisfaça as condições previstas na legislação nacional aplicável; e por “passageiros que viagem para um país ou território terceiro”, qualquer passageiro na posse de título de transporte, por via aérea ou marítima, que mencione como destino final um aeroporto ou porto situado num país ou território terceiro”, advertindo que: “A loja franca é considerada como constituindo parte do entreposto fiscal de armazenagem que procede ao seu abastecimento e os produtos vendidos a bordo de aeronaves ou navios, durante um voo ou uma travessia marítima para um país ou território terceiro são equiparados a produtos vendidos em lojas francas. O sistema dual tax deixa ver, também aqui, que a noção de entreposto fiscal é largamente funcional, correspondendo a um regime mais do que a um espaço físico.
No tocante às vendas a bordo de aviões ou embarcações, equiparam-se os produtos aí vendidos aos produtos vendidos nas lojas duty free. Sendo o transporte nacional ou intraeuropeu, o imposto português é aplicável, na partida até serem atingidas as águas territoriais ou o espaço aéreo do estado-membro de destino, no regresso, depois de serem atingidas águas territoriais ou espaço aéreo nacional, considerando-se que a entrada no espaço aéreo ocorre 30 minutos antes da hora de aterragem.” – in, Os impostos especiais de consumo, Almedina, 2020, pág. 254 e 255.
Sendo a loja franca um prolongamento do entreposto fiscal de armazenamento, bem se compreende, tal como aqueles autores na citada obra, que em causa está um verdadeiro regime de isenção, mercê da suspensão temporária de direitos aduaneiros, IVA e IEC, cuja liquidação poderá ocorrer se lhes for atribuído outro regime.
Neste entreposto fiscal podemos estar no domínio da produção ou transformação, ou no domínio de armazenagem no contexto de comércio nacional, internacional extracomunitário ou internacional intracomunitário, na medida em que tratando-se de mercadorias sujeitas a IEC, este entreposto fiscal é um elemento fundamental para assegurar a correta circulação isenta, bem como a introdução no consumo das mercadorias.
Na verdade, de acordo com o artigo 9º do CIEC, se estes produtos vendidos nas lojas francas desrespeitarem o regime de suspensão do IEC, porque por exemplo não se destinam a passageiros com destino a país terceiro, haverá introdução no consumo (o que se assemelha a uma introdução em livre prática para efeitos aduaneiros), desrespeitando o “estatuto” que permitia a isenção, sendo devido o imposto. Foi, aliás, o que na opinião das autoridades inspetivas sucedeu.
Ora, os passageiros de navios que efetuem travessias marítimas, designadamente cruzeiros, podem adquirir produtos sujeitos a IEC em lojas francas, existindo a presunção de que os mesmos se destinam a ser consumidos durante o percurso, estando isentos de intuito comercial.
Porém, sendo a aquisição desses produtos, como tabaco e bebidas alcoólicas, feita nas lojas francas por viajantes com destino a um território terceiro, ficam isentas de IEC (artigo 6º-A do CIEC).
Para beneficiar desta isenção, as vendas nas lojas francas são feitas sem carater comercial, necessitando de se trazer à colação, além dos conceitos já enunciados, também os conceitos de viajem intracomunitária (sem isenção), extracomunitária (com isenção) e, como se disse, destino final da viagem, para este efeito.
O conceito de viagem intracomunitária e (seu) destino final, não é preciso, devendo ser aferido, quer à luz da própria lei, da jurisprudência do TJUE, do entendimento vertido na comunicação da Comissão Europeia, publicada no Jornal Oficial C- 099, de 10 de abril de 1999, e do próprio ofício circulado de 2018 vertido no elenco dos factos provados.
De acordo com a comunicação da Comissão Europeia acima referida (Comunicação CE 1999/C 99/08), o destino final é encontrado, nos termos seguintes:
a) Sempre que um cruzeiro efetue uma ou mais paragens em país ou território terceiro, desde que seja possível o embarque ou desembarque de passageiros, a viagem em causa deve ser considerada como tendo destino final um país ou território terceiro;
b) É requisito essencial para a aplicação da isenção, que, durante a travessia marítima, o navio efetue uma ou mais paragens em portos situados em países ou territórios terceiros, com saída efetiva dos passageiros nesses locais.
Também à luz do artigo 1º, nº 3, al. a), do CIVA, na redação dada pelo art. 1.° do Decreto-Lei n° 82/94, de 14.03, para efeitos das regras aplicáveis às transmissões de bens e às prestações de serviços efetuadas a bordo de um navio, de uma aeronave, durante um transporte intracomunitário de passageiros, entende-se por transporte intracomunitário de passageiros aquele cujo lugar de partida e de chegada se situa no território da Comunidade, sem escala em país terceiro, bem como a parte de um transporte de passageiros efetuada no território da Comunidade, sem que haja escala em país terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada, devendo, para este efeito, os territórios terceiros ser equiparados a países terceiros, de harmonia com o estabelecido no artigo 1.°, n.° 2, al. d), do CIVA.
Na mesma linha, o acórdão do agora TJUE, Antje Kobler, processo n.° C-58/04, de 15 de setembro de 2005, concluiu que as paragens efetuadas por um navio nos portos de países terceiros durante as quais os passageiros podem desembarcar do mesmo, ainda que por um curto período, constituem escalas fora da comunidade, na aceção do art. 8º, nº 1, al. c), da Sexta Diretiva, na redação dada pela Diretiva n.° 92/111/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992.
Ou seja, havendo uma escala entre a viagem intracomunitária, num país terceiro, não podemos falar em transporte intracomunitário, mas extracomunitário, e nesse contexto deve ser entendido também o destino final.
Na mesma linha interpretativa, a própria Autoridade Tributária Aduaneira, no seu ofício circulado de 09.07.2018, nº 35.091, transcrito no ponto 24 dos factos provados pelo Tribunal recorrido, considera que um cruzeiro que efetue uma ou mais paragens em país ou território terceiro, desde que seja possível o embarque e desembarque de passageiros (escalas), a viagem perde o seu carater intracomunitário ficando assimilada a viagem com destino a um país terceiro. E, nessa linha traçou o entendimento de que considerava que, essa perda de carater intracomunitário, permitia aplicar a isenção de IEC, nos termos previstos no artigo 6º-A do CIEC, relativamente aos produtos adquiridos nas lojas francas.
Nesta consequência, determinou que estavam isentos “os do pagamento de IEC os produtos adquiridos por passageiros de navios que efetuem travessias marítimas, designadamente cruzeiros, em lojas francas situadas num porto em território nacional, sendo irrelevante para efeitos da isenção, que tal aquisição ocorra no início da viagem ou do seu decurso.
E que “É requisito fundamental para a aplicação da isenção referida que, durante a travessia marítima, o navio efetue uma ou mais paragens em portos situados em países ou territórios terceiros, com saída efetiva dos passageiros nesses locais” (sublinhado e negrito nossos).
Foi neste contexto que, posteriormente, com a LOE para 2019 (Lei nº 71/2018 de 31.12, artigo 280º), o legislador sentiu necessidade de esclarecer estes conceitos, vindo a aditar o nº 6 ao artigo 6º-A do CIEC, ali passando a constar que, para efeitos da isenção prevista no nº 1, tratando-se de travessia marítima, considera-se que constitui destino final um porto situado num país ou território terceiro em que ocorra escala do navio, com saída e permanência temporária de passageiros nesse porto, ainda que posteriormente possam ocorrer escalas em portos situados no território na União Europeia.
Significa que, a interpretação dada ao normativo que permite a isenção do IEC aqui em causa (artigo 6-Aº nº 1 do CIEC) tem de ser analisada com os contornos acima explanados, de modo a aferir se efetivamente existe ou não a pretendida isenção, nomeadamente o teor da Comunicação acima referida, os normativos paralelos no sistema e a redação dada em 2019 ao artigo 6º-A nº 6, do CIEC, com eco naquela que era a interpretação a dar a situações como a trazida.
Posto isto, consultemos agora os autos, nomeadamente o probatório, para decidir a situação colocada.
Na situação sob nossa mira os produtos aqui em questão, bebidas alcoólicas e tabaco, foram vendidos em janeiro de 2018, numa loja franca, criada de acordo com a legislação aplicável, mais precisamente a loja franca do Terminal de Cruzeiros de Lisboa, situada no porto de Lisboa.
Não estão em causa, quer as datas, quer as quantidades e preços das vendas de bebidas alcoólicas e tabaco discriminadas na listagem entregue pela impugnante à AML, em 07 de fevereiro de 2018, juntamente com a declaração de globalização n.° ……………………030, por referência ao mês de janeiro de 2018 aqui em causa.
A única questão que diverge as partes centra-se em aferir se os produtos em causa (bebidas alcoólicas e tabaco) foram vendidos pela Impugnante aos passageiros dos navios C............................. 2631/17 e 27/18, e S............. P.......... II 96/18 e 189/18, que atracaram no porto de Lisboa, nos dias 05, 10, 25 e 31 de janeiro de 2018, respetivamente, mais precisamente se o destino desses mesmos passageiros é um país terceiro ou um estado-membro, de modo a aferir se as vendas estão ou não isentas de IEC ao abrigo do disposto no supra transcrito artigo 6.°-A, n.°1, do CIEC.
Para a impugnante todas as vendas tinham como destino passageiros com destino a países terceiros, ao contrário do defendido pela Autoridade aduaneira.
O Tribunal a quo, como se adiantou, conclui que a Impugnante não deveria ter aplicado a isenção, prevista no artigo 6.°-A, nº 1, do CIEC, aos passageiros do navio C............................., que entrou no porto de Lisboa, em 02.01.2018, nem aos passageiros do navio S............. P.......... II, que entraram no porto de Lisboa, em 25.01.2018, na medida em que, depois de tais navios terem saído do porto de Lisboa, os mesmos não mais efetuaram uma escala num país ou território terceiro, sendo, as deslocações desses navios do porto de Lisboa para os portos subsequentes, situadas no território da União Europeia.
Porém, entendeu que as mercadorias vendidas nos dias 10 e 31 de janeiro de 2018 já estavam isentas por ter havido escala em países terceiros posteriormente a Lisboa.
E, adiante-se que aqui andou bem porque a viagem marítima teve efetivamente, e é incontroverso, escala em país terceiro.
Porém, para a decisão recorrida, a escala feita após o porto de Lisboa, se não passar ou não ocorrer em país terceiro, já impede a isenção, razão pela qual a recorrente impugnante se insurge ao defender que o que importa é haver escala em país terceiro, antes ou depois da saída do porto de Lisboa.
Será assim?
Importa consultar o probatório de modo a aferir se as vendas efetuadas aos passageiros desses dois navios, nos dias 02 e 25 de janeiro de 2018, se podem considerar viagens extracomunitárias ou não, e se o destina se pode considerar como “país terceiro”.
Para isso importa atentar às rotas dos navios, desde logo se realizaram ou não alguma escala num país ou território terceiro, e/ou se tiveram esses territórios (países terceiros) como destino.
Informa o probatório que a impugnante, ora recorrente, explora desde 2015 a loja franca no porto de Lisboa onde foram vendidas as bebidas e o tabaco aos seus passageiros (como ficou demonstrado). A dita loja é aberta quando ali atraca um navio, procedendo a impugnante à consulta do site oficial da APL de modo obter informação acerca do nome e itinerário dos navios atracados nesse dia.
Desde a abertura da loja franca da impugnante, até, pelo menos, o final de janeiro de 2018, a impugnante introduzia a informação fornecida pela APL no sistema informático Empuries, programando o mesmo para cobrar ou não IEC aos passageiros dos navios atracados, nesse dia, no sentido de que, se o itinerário do navio incluísse um porto fora do território da UE, o mesmo não cobrava IEC, e se o itinerário do navio não incluísse um porto fora do território da UE, o mesmo cobrava IEC.
Para conhecer a rota dos navios, a impugnante extraía informação do site da APL, aquando da abertura da respetiva loja franca, depois de os navios terem atracado no porto de Lisboa, o que se encontra espelhada nos correspondentes tickets ou talões de venda (cf. pontos n.°s 48, 49, 63, 99, 109, 119 e 125 do elenco dos factos provados fixados na sentença recorrida). 
Dá ainda conta o probatório que, de acordo com o histórico de navios do site da APL e a base de dados da AML, no dia 02 de janeiro de 2018, o único navio que entrou no porto de Lisboa foi o navio C............................., às 07 horas, tendo atracado, às 08 horas e 20 minutos, por motivo de turismo, desatracado, no mesmo dia, às 14 horas e 30 minutos, e saído, no mesmo dia, às 15 horas e 42 minutos, possuindo como porto, imediatamente, antecedente o porto do Funchal, em Portugal, e como porto, imediatamente, seguinte o porto do Tilbury, na Grã-Bretanha, o que, tal como refere a decisão recorrida, se enquadra no itinerário que a Impugnante introduziu nos tickets ou talões de venda que emitiu, com referência a esse dia, que corresponde a Gibraltar (GI), Grã-Bretanha (GB), Países Baixos (NL), Espanha (ES), Espanha (ES), Espanha (ES), Portugal (PT), Portugal (PT) e Grã-Bretanha (GB), assim como no itinerário que consta da lista que a Impugnante extraiu do site da APL e entregou, no âmbito do procedimento de inspeção aduaneira, que corresponde ao porto de Londres, na Grã-Bretanha, Amesterdão, nos Países Baixos, Gibraltar, Santa Cruz de Tenerife, em Espanha, Lanzarote, em Espanha, Santa Cruz de La Palma, em Espanha, Funchal, em Portugal, Lisboa, em Portugal, e Tilbury, na Grã-Bretanha. 
Relativamente ao dia 25.01.2018, de acordo com o histórico de navios do site APL e a base de dados da AML, naquele dia, o único navio que entrou no porto de Lisboa foi o navio S............. P.......... II, às 06 horas e 41 minutos, tendo atracado, às 08 horas, por motivo de turismo, desatracado, no mesmo dia, às 19 horas e 36 minutos, e saído, no mesmo dia, às 20 horas e 28 minutos, possuindo como porto, imediatamente, antecedente o porto de Portimão, em Portugal, e como porto, imediatamente, seguinte o porto de Portsmouth, na Grã-Bretanha, o que, tal como reza a decisão questionada, se enquadra no itinerário que a Impugnante introduziu nos tickets ou talões de venda que emitiu, com referência a esse dia, que corresponde a Cabo Verde (CV), Grã-Bretanha (GB), Portugal (PT), Espanha (ES), Cabo-Verde (CV), Senegal (SN), Espanha (ES), Portugal (PT), Portugal (PT) e Grã-Bretanha (BT), assim como no itinerário que consta da lista que a Impugnante extraiu do site da APL e entregou, no âmbito do procedimento de inspeção aduaneira, que corresponde ao porto de Southampton, na Grã-Bretanha, Funchal, em Portugal, Santa Cruz e La Palma, em Espanha, Mindelo, em Cabo Verde, Dakar, no Senegal, Arrecife de Lanzarote, em Espanha, Portimão, em Portugal, Lisboa, em Portugal, e Portsmouth, na Grã-Bretanha.
Ora, tendo em conta que:
- “Viajante para um território terceiro ou um país terceiro”, se reporta à viagem de qualquer passageiro na posse de um título de transporte, por via aérea ou marítima, que mencione como destino final um aeroporto ou um porto situado num território terceiro ou num país terceiro, a que alude o artigo 14º da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008;
- Numa travessia marítima, considera-se que constitui destino final um porto situado num país ou território terceiro em que ocorra escala do navio, com saída e permanência temporária de passageiros nesse porto, ainda que posteriormente possam ocorrer escalas em portos situados no território na União Europeia (artigo 6º-A nº 6 CIEC);
- Sempre que um cruzeiro efetue uma ou mais paragens em país ou território terceiro, desde que seja possível o embarque ou desembarque de passageiros, a viagem em causa deve ser considerada como tendo destino final um país ou território terceiro (comunicação da Comissão Europeia, publicada no Jornal Oficial C- 099, de 10 de abril de 1999; acórdão TCE - Antje Kobler, processo n.° C-58/04, de 15.09.2005);
- o cruzeiro que efetua uma ou mais paragens em país ou território terceiro, desde que seja possível o embarque e desembarque de passageiros, a viagem perde o carater intracomunitário ficando assimilada a viagem com destino a país terceiro, e que a perda do carater intracomunitário da viagem permite a isenção do IEC nos termos do artigo 6º-A do CIEC a produtos adquiridos em lojas francas (Vd. ofício circulado); e
- atenta a alteração introduzida pela lei orçamento de Estado para 2019, que, nessa linha de raciocínio, veio aditar o nº 6 ao artigo 6º-A do CIEC, permanecendo aquele nº 6 a conviver com os demais números que compõem o citado artigo 6º-A, sem o inovar, autorizando entendimento aqui traçado, com base nos considerandos acima expostos – Vd a este respeito ac. Do TRL de 22.10.2019, processo 465/19.7YRLSB-7.
Cremos que, estão isentos do IEC os produtos adquiridos por passageiros de navios que efetuem travessias marítimas, designadamente cruzeiros, em lojas francas situadas num porto em território nacional, sendo irrelevante para efeitos da isenção, que tal aquisição ocorra no início da viagem ou do seu decurso, importando que na travessia marítima haja uma ou mais paragens (escalas) em portos situados em países terceiros.
Assim, à luz do estabelecido no artigo 6º-A, nº 1 do CIEC, à data dos factos (2018), estavam isentos do IEC os produtos adquiridos em lojas francas (como tabaco e bebidas alcoólicas), por passageiros de navios que efetuem travessias marítimas em cruzeiros, estando essas lojas francas situadas num porto em território nacional (equivalendo a definição de território “nacional” a território da União), sendo irrelevante para efeitos da isenção, que tal aquisição ocorra no início da viagem ou do seu decurso, importando que na travessia marítima haja uma ou mais paragens (escalas) em portos situados em países terceiros, sendo que as escalas feitas em países terceiros não estão em causa.
A interpretação da isenção acabada de enunciar aqui, tem eco, como se viu, nomeadamente na Comunicação CE 1999/C 99/08, no ofício circulado 35.091 de 09.07.2018, bem como no nº 6 do artigo 6º-A, aditado pela LOE para 2019, que reveste carater interpretativo e não já nenhuma norma de incidência.
Por assim o entendermos, também não podemos concordar com a FP quando advoga que é temporário o carater extracomunitário advindo da escala feita em portos de países terceiros. De facto, se a viagem é intracomunitária, e a passagem por porto de países terceiros, onde são feitas escalas, faz perder o carater de viagem intracomunitária que passa a extracomunitária, sem que se possa dizer que é extracomunitária “temporariamente”, pois não é esse o esprito impresso quer pela comunicação CE, das diretivas, da LOE para 2019 nem do seu próprio ofício circulado.
Assim, regressando à situação concreta em nossa mira, constatamos, à luz do enquadramento explanado, que, as vendas feitas aos passageiros nos dias 02 de janeiro de 2018, não podiam de facto beneficiar de isenção. E isto porque, atento o itinerário do navio naquele dia, bom de ver está que nenhuma escala ou paragem foi feita num país terceiro, quer antes quer depois de ter sido atracado o navio no porto de Lisboa.
Apesar de sublinhar a impugnante a paragem do navio saído de Lisboa em 02.01.2018 em Gibraltar, a verdade é que na época Gibraltar (pertencente ao Reino Unido) fazia parte da UE (de 1973 até 2020), pelo que a paragem feita naquele porto não permite concluir que na rota daquele navio tenha havido saída ou paragem em território aduaneiro que não o da UE.
Deste modo, cremos que não errou a decisão recorrida no ajuizado ao concluir que as vendas feitas aos passageiros no dia 02.01.2018 não estavam isentas, embora, nesta parte, também, com a presente fundamentação.
Todavia, relativamente às vendas feitas na loja franca em 25.01.2018, considerando as rotas do navio, entendemos já, pela mesma ordem de razão, que aquelas vendas estavam já isentas, na medida em que atento o itinerário do navio, é incontroverso que aquele teve escalas em portos de países terceiros, como sublinha a recorrente e o espelha o probatório. O mesmo se diga, relativamente às viagens (e respetivas vendas na loja franca) ocorridas em 10 e 31 de janeiro de 2018.
Não é pelo facto de, após a saída do porto de Lisboa o porto ou a escala seguinte ocorrer em território da União que se pode considerar, como visto, que o destino final seja um país comunitário.
A verdade é que aquele navio fez escala em Cabo Verde e no Senegal (Dakar), por isso não se pode concluir que não tivesse como destino, nos termos explanados, um país terceiro.
Assim, cremos que, nesta parte, a decisão recorrida andou mal na interpretação feita do artigo 6º-A do CIEC consoante apregoa a recorrente/impugnante, procedendo, nesta parte o recurso.
Em suma, todas as vendas ocorridas aos passageiros, nos dias 10, 25 e 31 de janeiro de 2018 (exceto a de 02.01.2018), beneficiavam, efetivamente de isenção, o que não ignorava a AT na medida em que verteu isso no seu ofício circulado, conhecendo a comunicação CEE de 1999 a que supra nos reportamos.

Aqui chegados, assuma concluir pela improcedência do recurso da FP e pela procedência parcial do recurso da impugnante.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Negar provimento ao recurso da FP;

- Conceder parcial provimento ao recurso da Impugnante;

- Anular as liquidações de IEC, e JC, na parte relativa às vendas ocorridas em 25.01.2018, mantendo a decisão recorrida no demais.

Custas a cargo da FP e impugnante, no montante de 75% e 25%, respetivamente.