| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I - RELATÓRIO
A Fazenda Pública (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 18.02.2020, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela J…….., SGPS, SA., melhor identificada nos autos, determinando a anulação dos atos de liquidação adicional de IVA e correspondentes JC, referentes aos exercícios de 1993 a 1995, no valor global de 108.142.811$00 (539.414,07€) a título de imposto, e 51.132.931$00 (255.049,98€) a título de juros compensatórios, ao decidir pela ilegalidade das correções aritméticas efetuadas no seio de um procedimento inspetivo externo, que pelejava por não ter sido aplicada, nos exercícios em apreço, o método da percentagem de dedução (pro rata), para cálculo da parte dedutível do imposto.
* A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença, proferida Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por J…….., SGPS, SA ”, e em consequência determinou a anulação das liquidações adicionais de IVA, que lhe foram efetuadas, com referência aos exercícios de 1993 a 1995, na sequência de correções promovidas em ação de inspeção, originadas pela não aplicação, nos exercícios em apreço, com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto, do método da percentagem de dedução (pro rata), previsto, no nº 1, do artº 23º do CIVA.
B) O Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da correção efetuada em sede inspetiva, por ter sido efetuada no pressuposto da aplicação necessária do método da percentagem de dedução (“prorata”), com a consequente ilegalidade das liquidações adicionais de imposto emitidas.
C) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, conformar-se com a douta sentença, aqui recorrida, por ser nosso entendimento que o Tribunal “a quo” estribou a sua fundamentação numa errónea interpretação e aplicação da lei, designadamente do que estatuía, à data dos factos, o art.o 23o do CIVA.
D) Sob a epígrafe, “Métodos de regularização da dedução do imposto” previa-se no citado normativo legal, como regime regra de cálculo da parte dedutível do imposto, o método da percentagem de dedução também chamado de “pro-rata” (cfr. art.o 23o, no 1, do CIVA).
E) Não obstante o método da percentagem de dedução (“pro-rata”) ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte, de harmonia com o art.o 23o, no2, do CIVA, efetuar a dedução segundo o método de afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunicasse tal facto à então DGCI, prevendo a lei, ainda, a faculdade de a Administração Fiscal tornar obrigatório o uso deste método alternativo nos casos previstos no no 3, do mesmo art.o23o do CIVA.
F) In casu, os Serviços de Inspeção Tributária procederam à correção em sede de IVA, que vinha impugnada, utilizando o cálculo da percentagem estimada (pro-rata) para determinar a dedução do imposto suportado pela Recorrida, enquanto sujeito passivo misto. E fizeram-no, por aquela ter violado as regras relativas à dedução daquele imposto, constantes dos já citados art.os 19º e seguintes do CIVA.
G) De facto, a Administração Fiscal após ter efetuado o exame à contabilidade da Recorrida, constatou estar perante um sujeito passivo misto, ou seja, um sujeito passivo com direito à dedução parcial do imposto e que, apesar disso, no período compreendido entre 1992 e 1995, deduziu imposto que não era dedutível, nos termos gerais das regras do IVA, violando as normas compreendidas entre os citados art.os 19o e 23o do CIVA.
H) Por assim ser, a Administração Fiscal, tendo em conta as operações ativas praticadas pela Recorrida, determinou a sua percentagem de dedução nos termos do que preceituava o art.o 23o do CIVA, na redação supra transcrita.
I) Efetivamente, os sujeitos passivos mistos, como é o caso da Recorrida, não podiam utilizar o método relativo ao seu direito à dedução (percentagem de dedução – pro rata; ou método da afetação real) a seu bel prazer.
J) À data dos factos em crise nos autos, o método da afetação real como método apto a regular o direito à dedução dos sujeitos passivos mistos, constituía um método alternativo, aplicável por opção dos próprios sujeitos passivos, mas carecia de prévia comunicação à AT.
K) É esse o sentido do no 2, do citado art.o 23º do CIVA, quando nele se refere que «poderá o sujeito passivo efetuar a dedução, segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos».
L) A opção, pela Recorrida, pelo método de afetação real, enquanto sujeito passivo misto, exigia a comunicação prévia da sua utilização à Administração Tributária, que através deste formalismo tomava conhecimento daquela opção, por forma a poder atuar em conformidade com o disposto na parte final dos nos 2 e 3, do art.o 23o do CIVA.
M) Ao proceder em desconformidade com esta disciplina, na determinação do IVA dedutível, operaram as correções subjacentes aos presentes autos, considerando a utilização do método do pro rata ou da percentagem para efeitos de determinação do imposto dedutível.
N) A Administração Fiscal não atuou, pois, se não em plena conformidade com o que prescrevia a Lei, designadamente, o art.o 23o do CIVA
O) De facto, a AT, em cumprimento do prescrevia, à data dos factos, a norma do art.o 23º do CIVA, tinha mesmo que aplicar o método supletivo do pro rata, porque a Recorrida ao não escolher método algum para regular o seu direito à dedução enquanto sujeito passivo misto do imposto, antes pelo contrário, tendo-se comportado ao longo de vários anos como se tivesse direito a dedução integral do imposto suportado nos inputs da sua atividade, não lhe deixou alternativa.
P) Nesta conformidade, a atuação da Administração Tributária foi conforme à Lei, pelo que, as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios em causa nos autos não enfermam, pois, de qualquer ilegalidade que implique a sua anulação, razão pela qual devem manter-se incólumes, no ordenamento jurídico-tributário.
Q) Consequentemente, a douta sentença recorrida, ao decidir como decidiu, padece de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação das disposições legais supracitadas, designadamente, do art.o 23º do CIVA, devendo ser revogada e substituída por outra que mantenha vigentes no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos de liquidação que vêm impugnados.»* Notificada, a Recorrida apresentou resposta às alegações, com as seguintes conclusões:
«1.A atividade de prestação de serviços de gestão pelas SGPS às suas associadas não resulta da detenção das partes sociais, nem sequer a complementa. Com efeito, inúmeras são as holdings ditas "puras" que não prestam esses serviços às suas associadas, tal como, em alguns casos, esses serviços são prestados às empresas por entidades estranhas ao grupo (e não SGPS). Tratam-se, em boa verdade, de serviços autónomos e perfeitamente individualizados que, caso sejam prestados pela SGPS, são executados da mesmíssima forma e nas mesmas condições que seriam caso fossem realizados por uma entidade totalmente independente.
2. A gestão de participações de partes socias é uma operação fora do campo do imposto. Ora, caso as prestações de serviços fossem indissociáveis — que não são — da gestão das participações sociais, a conclusão lógica a que se teria de chegar seria a da não dedutibilidade dos custos associados a essas prestações de serviços e não, salvo o respeito, a um absurdo juízo de inconveniência na aplicação do método da afetação real.
3. Concretizando os procedimentos adotados pela J……, pode afirmar-se que não foi utilizado uma total afetação real.
4. Com efeito, numa primeira fase, começou por proceder ao expurgo do imposto incidente sobre os custos diretamente relacionados com a atividade não sujeita — os custos conexos com a gestão das participações sociais.
Posteriormente, numa segunda fase, os custos diretamente relacionados com despesas sujeitas não isentas e sujeitas isentas foram identificados e devidamente separados dos encargos comuns às atividades sujeita e atividade isenta.
6. No tocante ao IVA relativo a aquisições de bens e serviços diretamente conexos com operações sujeitas não isentas e sujeitas isentas, porque o contribuinte tinha efetuado uma subdivisão da sua atividade em dois sectores de obtenção de proveitos distintos utilizou o método de afetação real, deduzindo apenas o imposto que onerou os inputs dos primeiros.
7. No imposto suportado com custos comuns aos dois tipos de operações — isentas e sujeitas não isentas —, tais como despesas de energia, água, higiene e conforto, comunicação, vigilância, segurança, arrendamentos, condomínios, etc., não sendo possível a utilização do método da afetação real, a J…….. elegeu como critério de repartição não o pro rata baseado no volume de negócios mas o número de pessoas afeto a cada um dos sectores de atividade, chegando a uma percentagem de dedução (documento n.o 16, junto com a petição inicial).
8. Com este procedimento, a J……. não faz senão cumprir escrupulosamente o entendimento divulgado pelo Serviço de Administração do IVA no Ofício n.o …….., de 18/07/89, segundo o qual, relativamente aos restantes bens e aos serviços cuja afetação for totalmente impossível de concretizar, deverá a dedução do imposto ser efetuada em proporção aos indicadores que se mostrarem mais justos e racionais: volume de negócios, espaço ocupado, número de horas das máquinas, etc. Refira-se aliás que, neste ofício, a AT sustenta mesmo que o método da afetação real é preferencial relativamente ao método do pro rata.
9. Ora, pela natureza das tarefas inerentes a um e a outro sector de atividade, a quase totalidade dos trabalhadores da J…….. encontravam-se afetos ao sector sujeito a imposto, sendo reduzido o número de pessoas dedicadas ao sector sujeito a imposto, mas dele isento.
10. Assim, por si só, tal facto demonstra claramente que a dedução do imposto suportado seguindo um pro rata baseado no volume de negócios, tal como pretendia a AT, conduziria a distorções significativas ao nível da tributação, atendendo a que os proveitos obtidos não se encontram em relação diretamente proporcional com os custos comuns incorridos no sector sujeito a IVA (não isento de imposto ou dele isento).
No contexto e em reforço do que vem de ser dito, cumpre referir que de, acordo com a jurisprudência estabelecida em acórdãos como os dos processos Polysar Investments Netherlands e Floridienne e Berginvest, o artigo 4.° da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não tem a qualidade de sujeito passivo do IVA, e não tem direito à dedução segundo o artigo 17.° da mesma Diretiva, uma sociedade holding cujo único objeto é a tomada de participações noutras empresas, sem que essa sociedade interfira direta ou indiretamente na gestão das empresas, com ressalva dos direitos que a dita sociedade holding detenha na sua qualidade de acionista ou de sócia.
12. Tal conclusão parte do pressuposto de que a mera aquisição e detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas cuja realização confere ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, na aceção da Sexta Diretiva. Com efeito, como explica o Tribunal em acórdãos como os dos processos Sofitam ou Harnas & Helm, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem.
13. Porém, e no que é relevante para o nosso caso, é igualmente importante salientar que, de acordo com jurisprudência comunitária constante, estabelecida em acórdãos como o do processo Cibo Participations, a interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, e na medida em que tal implique a realização de transações sujeitas a IVA (tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos), é considerada uma atividade económica na aceção do artigo 4.o n.o 2 da Diretiva.
14. Ora, como resulta claro do pedido de decisão prejudicial apresentado, a J…….. é uma sociedade gestora de participações sociais, desenvolvendo a atividade de aquisição, detenção e gestão de partes sociais em sociedades por si controladas e, nesse contexto, mas para além disso, exerce a atividade de gestão e coordenação estratégica das mesmas (em particular através da prestação às últimas de certos serviços, de gestão, financeiros ou outros, peloS quais é remunerada), pelo que é um sujeito passivo de IVA e deve ter direito a deduzir o imposto suportado nos termos referidos supra.
Assim, e atendendo ao estabelecido na jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente nos processos Cibo Participations, Kretztechnik e Investrand, para a recorrida poder deduzir o imposto suportado, prefiguram-se duas hipóteses: ou bem que as operações efetuadas a montante apresentam um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução (caso em que o sujeito passivo tem direito a deduzir integralmente o IVA suportado) ou bem que «os custos destes serviços fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa», situação em que tais serviços «têm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo» (caso em que «se a holding efectuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva que pode unicamente deduzir-se a parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações»).
16. E não se argumente, como o faz a recorrente, que, à data, o texto legal subordinava a utilização do método da afetação real à prévia comunicação desse facto à Direção-Geral das Contribuições e Impostos, pois que, nunca a hierarquia dos princípios admitiria que a eventual inobservância de um aspeto de ordem meramente formal limitasse de forma flagrante a concretização do primado da neutralidade do imposto.
17. Por outro lado, é também irrepreensível a conclusão que a este respeito formula o Tribunal a quo, para quem, como vimos e aqui secundamos, “tendo a Fazenda Pública procedido à correção sindicada nos autos, impunha-se à mesma apreciar fundadamente as eventuais distorções da atividade e indicar os factos que pudessem permitir concluir pela impossibilidade prática de aplicação do método da afetação real face aos elementos contabilísticos apresentados pela empresa e aos dados extracontabilísticos da atividade da Impugnante”.
18. Com efeito, é a lei que impõe à AT a verificação e justificação de eventuais distorções significativas na tributação decorrentes da aplicação do método de afetação real por parte do sujeito passivo, indagação a que sempre está obrigada, independentemente do cumprimento ou não, por parte deste, da referida comunicação, em ordem a legitimar afastamento da possibilidade de dedução do IVA por via do método de afetação real e a derrogação dos princípios estruturantes de todo o sistema do imposto.
19. Sem prescindir, caso se entendesse que o método legalmente prescrito para a dedução do IVA nas SGPS, e para o caso concreto da J…….. , seria o método do pro rata — o que se de forma alguma se concede —, a verdade é que a percentagem arbitrada pela AT padece de um outro vício grave.
20. Tal como já se referiu, a AT sustenta que a atividade principal das SGPS — a gestão das participações sociais — seria uma atividade isenta. Com base nessa premissa errada, a AT a calcular o pro rata da J…….. incluiu essas receitas no denominador, tendo aportado à diferença entre a dedução de imposto realizada e o montante de imposto que julga devido à Fazenda, o que constitui o valor das presentes liquidações adicionais. Todavia, tal como foi já amplamente exposto, a atividade em apreço não é isenta de IVA, tratando-se antes de um atividade não sujeita a IVA.
21. Ora, é entendimento firmado pela jurisprudência comunitária, designadamente nos referidos Acórdãos Polysar e Satam que as receitas não sujeitas (excluindo as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento) não devem ser incluídas no pro rata, sob pena de violação da Sexta Diretiva do Conselho.
22. Do exposto resulta que, ao incluir as receitas provenientes da gestão de participações sociais no denominador do pro rata, a AT cometeu uma dupla ilegalidade.
23. Por um lado, faz tábua rasa do entendimento firmado pela jurisprudência comunitária supra referida e viola de forma frontal o disposto na Sexta Diretiva do Conselho, com desrespeito pelo princípio do primado do direito comunitário a que a Administração fiscal está obrigada a obedecer (cfr. MOTA DE CAMPOS, Direito Comunitário, II vol., 43 Ed., 1994, pág. 383 e ss.).
24. Nestes termos, a AT apura um montante de dedução muito inferior (19% a 32%) ao que apuraria caso não tivesse incluído aquelas receitas no denominador (superior a 90%), reduzindo de forma intolerável e ilegal o direito à dedução consagrado nos artigos 19.o, 20.o e 23.o do CIRVA e violando de forma frontal o disposto no artigo 103º, nº 3, da CRP.»
* Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.
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II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de direito que lhe vai imputado pela recorrente, quanto à interpretação do artigo 23º do CIVA, aferindo se, a ausência da comunicação a que se referia o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA na redação anterior à alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 323/98, de 30 de outubro constitui fundamento para a Administração Tributária impor a um sujeito passivo misto, a utilização do método “pro rata” para a dedução do IVA.
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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:
A) A Impugnante iniciou a atividade com a designação de P........., SA, estando inteiramente sujeita a IVA e como tal conferindo o direito à dedução do imposto suportado a’ montante (conforme resulta do documento n.° 13, junto com a PI);
B) Em 14/10/1992, modificou o objeto social e consequentemente a respetiva denominação social passando a adotar a denominação de J…….., SGPS, SA, tendo entregue a declaração de alterações, não tendo, no entanto, procedido ao preenchimento do Quadro 11 (enquadramento). Mencionou na declaração entregue em 14/10/1992, a denominação social completa, evidenciando a sigla “SGPS”, não se tendo, contudo, a Administração Fiscal (AF) pronunciado relativamente ao preenchimento do Quadro 11 da declaração de alterações (conforme resulta do documento n.° 14, junto com a PI).
C) Na sequência de um pedido de reembolso, foi efetuada análise à contabilidade da reclamante pelos Serviços de Inspeção Tributária, que concluiu por efetuar correções no montante de 108.142.812$00, acrescido de 51.132.931 $00 de juros compensatórios, originadas pela não aplicação do método da percentagem de dedução (pro rata) (conforme resulta do documento n.° 11, junto com a PI).
D) Fundamentação sucinta das correções do ano de 1993:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
E) Fundamentação sucinta das correções do ano de 1994:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
F) Fundamentação sucinta das correções do ano de 1995:
[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
G) Os serviços da Administração Fiscal elaboraram as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativos aos anos de 1993 a 1995 de 539.414,07€ (108.142.811$00) a título de imposto e 255.049,98€ (51.132.931 $00) de juros compensatórios (conforme resulta do documento n.°s 1 a 3 juntos com a PI).
H) O prazo para pagamento voluntário terminou em 30/11/1997.
I) Em 02/03/1998 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa, solicitando a anulação integral destes atos tributários (conforme resulta do documento n.° 4 junto com a PI).
J) A Reclamação Graciosa foi totalmente indeferida, de forma expressa — louvando- se nos argumentos do projeto de decisão, mesmo após o exercício do direito de audição prévia pela J…….. (conforme resulta dos documentos n.°s 5 a 7 juntos com a PI).
K) A Impugnante interpôs recurso hierárquico, dirigido ao Ministro das Finanças, onde pugnou, mais uma vez, pela ilegalidade das liquidações e do ato de indeferimento da Reclamação Graciosa (doc. n.° 8, que se junta e se dá por reproduzido).
L) Os Serviços Tributários em apreciação dos argumentos da impugnante elaboraram a informação que consta do documento n.° 10 junto com a PI, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
M) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:
«(...)
2. Apreciação do recurso
2.1 Os fatos
A recorrente é uma sociedade anónima constituída nos termos do D.L. n° 495/88 de 30/12, como uma SGPS. Tem por objeto social a detenção e gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício da atividade económica, bem como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades suas participadas.
Iniciou a atividade em 01/10/87 com a designação de P............, SA, estando inteiramente sujeita a IVA e como tal gozando do direito à dedução nos termos gerais dos artigos 19° a 22° do CIVA.
Em 14/10/92 modificou o objeto social e consequentemente a respetiva denominação social, passando então a denominar-se J…….., SGPS, SA. Em nenhuma das declarações apresentadas - Início e Alterações - foi preenchido o então Quadro 10, atual Quadro 11, no qual se identifica o enquadramento em sede de IVA, das operações efetuadas pelo sujeito passivo. Desta forma não procedeu a qualquer modificação em sede de enquadramento das operações realizadas, por haver entendido que continuava a praticar operações que conferiam o direito à dedução de IVA, designadamente a prestação de serviços de administração e gestão às sociedades suas participadas, continuando a liquidar IVA sobre os serviços prestados, bem como a deduzir integralmente o imposto em que incorria nas respetivas aquisições de bens e serviços, com exceção daquelas cuja exercício do direito a dedução se encontra vedado pelo art° 21° do CIVA, entregando mensalmente as declarações periódicas respetivas.
Da ação de inspeção efetuada ao contribuinte relativamente aos exercícios de 1993 a 1995, resultaram correções no montante de € 539.414,07 (108.142.812$00) de IVA e € 255.049,98 (51.132.931$00) de juros compensatórios, originadas pela não aplicação do método da percentagem de dedução (pro rata) previsto no n° 1 do art° 23° do CIVA, que a recorrente não concorda pelos motivos exarados na reclamação graciosa indeferida e de que se faz referência no ponto IV desta informação.
2.2 Parecer
Atendendo à matéria controvertida, entendemos informar este processo considerando os seguintes pontos que a recorrente contesta:
a) Insuficiência de fundamentação;
b) Errado enquadramento da atividade imputável à Administração Fiscal;
c) Métodos de dedução previstos na art° 23° do CIVA;
d) Dividendos como variável integrante da fração que determina a percentagem do imposto dedutível.
a) Insuficiência de fundamentação
Constatamos que ao contribuinte foram dados a conhecer todos os elementos que deveriam constituir a fundamentação exigidos pelo art° 21° do CPT (em vigor à data da prática do ato de que se recorre), com efeito;
• Foi-lhe dado conhecimento, nos termos do art° 75° do CPT, das conclusões do relatório de inspeção;
• Foi-lhe entregue a *Nota de visita* onde consta expressamente o dispositivo legal infringido (art° 23° da CIVA);
• Podia, também, entendendo que a fundamentação não era suficiente, acionar o mecanismo previsto no art° 22° do CPT. que lhe permitiria sem qualquer prejuízo, conhecer a fundamentação legal do ato tributário.
Entendemos, assim, que a fundamentação foi suficiente para que o destinatário do ato o conhecesse, controlasse a sua legalidade e contrarreagisse, como de facto é demonstrado pela recorrente pela forma minuciosa e precisa como foi elaborada a petição em apreço, como já. aliás, tinha sido elaborada a petição da reclamação.
b) Errado enquadramento da atividade imputável à Administração Fiscal
A responsabilidade do não preenchimento da Quadro 10 / 11 da declaração de alterações cabe exclusivamente ao contribuinte. À Administração Fiscal não cabe nem o preenchimento da declaração em si, nem a emissão de qualquer juízo de valor quanto ao seu conteúdo. No que se refere à invocada omissão de pronúncia nos termos do art° 34° do CIVA é entendimento da AF que o preenchimento da declaração é da responsabilidade do declarante não permitindo a simples menção da sigla “SGPS", o enquadramento em termo de direito à dedução. Por outro lado a lei não estabelece como consequência de tal omissão de pronuncia, a impossibilidade de se virem a efetuar as correções que se mostrem devidas de acordo com a previsão legal.
c) Métodos de dedução previstos no art° 23° do CIVA
Quando surgem situações em que os bens e serviços adquiridos por uma empresa podem ser utilizados para efetuar, indistintamente, operações tributadas (com direito à dedução) e operações isentas (isenção simples que não conferem direito à dedução) a regra é que o sujeito passivo apenas pode deduzir imposto na proporção das operações tributadas que praticou.
O n° 1 do art° 23° da CIVA, estabelece como regra o método da percentagem de dedução. O n° 2 do mesmo artigo prevê a hipótese de utilização do método da afetação real desde que tal facto seja previamente comunicado à DGCI, o que não se verifica no caso em apreço.
Acresce que, com já foi defendido pela DSIVA, no fundo, as SGPS não exercem senão uma e a mesma atividade, sendo que as prestações de serviços técnicos de administração e gestão indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos, pelo que a afetação real não se mostra viável.
d) Dividendos como variável integrante da fração que determina a percentagem do imposto dedutível
A gestão das participações sociais de outras sociedades - objeto contratual das SGPS - não se traduz numa mera aplicação de capitais, antes pelo contrário, revela uma presença e intervenção ativa como sócias das sociedades em que participam, reforçada pelo requisito da permanência da participação mais de um ano - art. 1.°, n° 3 do D. L 495/88.
Pela atividade que desenvolvem, os rendimentos das SGPS são constituídos principalmente por dividendos, juros de obrigações e outras aplicações financeiras, podendo ainda incluir mais valias na venda de títulos e remunerações das prestações de serviços técnicos de administração gestão.
Estes rendimentos e proveitos que as SGPS revelam, não podem deixar de ser considerados como resultado da sua atividade económica, que não se confunde com uma mera participação financeira, como acontece no caso da holdings “puras".
Assim sendo os dividendos são um resultado da atividade principal, pelo que serão de incluir no denominador da fração referida no n° 4 do art. 23° do CIVA.
2.3 Conclusão
Pelo que ficou exposto e na sequência de anteriores entendimentos da DSIVA, entendemos que:
• A fundamentação da liquidação adicional que consta do relatório da Inspeção Tributária não é insuficiente em nenhum dos pontos apontados pela recorrente;
• O Método de dedução adequado às SGPS - informação n° 1246 de 03/03/97 da DSIVA é da percentagem de dedução (pro rata), uma vez que nos termos do DL de constituição destas sociedades, apenas existe um único objeto social possível e permitido às SGPS;
• A atividade é a detenção e gestão de participações sociais noutras sociedades e a título meramente acessório, mas que devido à especificidade técnica da gestão exigida é necessário, também a prestação de serviços a essas entidades participadas. Os dividendos e outros proveitos auferidos pela sociedade, só podem decorrer dessa gestão, que por sua vez também será orientada para a ocorrência desses mesmos dividendos e proveitos:
• O IVA suportado com a aquisição de bens e serviço para realizar as prestações de serviços às entidades participadas, só pode ser deduzido na proporção correspondente ao volume total da atividade da SGPS, porque se essas prestações não se realizarem, não haverá lugar à dedução de qualquer imposto;
• A opção pelo método da afetação real não só não foi concretizada pelo Sujeito passivo na declaração de alterações de outubro de 1992, como também não é o mais adequado.»
N) Em 20/06/2005, a Impugna J……. foi notificada do indeferimento expresso e integral do recurso hierárquico, através do Despacho do Senhor Subdiretor Geral dos Impostos (Dr. M…..) proferido em 14/4/2005 (conforme resulta do documento n.° 9, junto com a PI);
O) em 31/5/1997, a Impugnante efetuou o pagamento dos montantes liquidados de IVA e juros compensatórios em causa, ao abrigo do regime especial instituído pelo Dec. Lei n.° 124/96 (o chamado Plano Mateus), através da modalidade de pronto pagamento, beneficiando do perdão de 80% dos juros compensatórios (conforme resulta do documento n.° 12, junto com a PI).
P) Apetição inicial foi apresentada em 08/08/2005 (conforme resulta de fls. 2).
* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados”.* A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”. * Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
Q) Nos anos de 1993, 1994 e 1995 a impugnante prestou serviços técnicos de gestão e administração às sociedades suas participadas - (facto não controvertido atentas as alegações das partes vertidas nos articulados e face ao documento 10, no seu ponto 2.1).*
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de direito que lhe vai imputado pela recorrente, quanto à interpretação do artigo 23º do CIVA, aferindo se, a ausência da comunicação a que se referia o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA na redação anterior à alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 323/98, de 30 de outubro constitui fundamento para a Administração Tributária impor a um sujeito passivo misto, a utilização do método “pro rata” para a dedução do IVA.
Apreciando.
O Tribunal a quo decidiu anular as liquidações de IVA de 1993 a 1995, e juros compensatórios, postas em crise, por entender que, face à leitura da fundamentação constante do relatório de inspeção, a Administração Tributária limitou-se a afastar, de modo conclusivo, a aplicação do método de afetação real selecionado pela sociedade recorrida, com o argumento de que, sendo o sujeito passivo uma SGPS, que exerceu atividades isentas sem direito a dedução e atividades sujeitas a tributo com direito a dedução, deveria ter usado o método do “pro rata”, sem, contudo, sustentar que o recurso ao método de afetação real provocava distorções significativas na tributação, conforme lhe impunha o artigo 23.º do CIVA.
A recorrente dissente do decidido, sustentando, em sinopse, que tendo constatado a inadequação do método de dedução do I.V.A. - método de afetação real - adotado pela sociedade recorrida, atuou a coberto do principio da legalidade, empreendendo as correções em falta por via da aplicação do método de dedução pro rata, argumentando que a sociedade recorrida não poderia utilizar o método da afetação real a seu bel- prazer (Vide conclusões M), O) P)).
Sublinha que, não obstante o método da percentagem de dedução (“pro-rata”) ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte (a sociedade aqui recorrida), de harmonia com o artº 23º, nº2, do CIVA, efetuar a dedução segundo o método de afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunicasse tal facto à então DGCI, o que não sucedeu.
Apregoa, portanto que, o facto da recorrida não ter comunicado previamente à então DGCI que iria efetuar a dedução do IVA, enquanto sujeito passivo misto, segundo o método da afetação real, autorizou a AT a efetuar as correções questionadas e subsequentes liquidações, concluindo que a decisão recorrida errou na aplicação do artigo 23º do CIVA ao ignorar que a recorrida não tinha feito a dita comunicação à DGCI de modo a legitimar as deduções que fez nos anos em crise em sede de IVA (vejam-se as conclusões E), J), K), L), N) e Q)).
Em socorro do decidido, contradita a recorrida a posição da recorrente, aduzindo que, o facto do normativo legal (artº 23º nº 2 CIVA na redação à época) subordinar a utilização do método da afetação real à prévia comunicação desse facto à Direção-Geral das Contribuições e Impostos, levaria a que eventual inobservância de um aspeto de ordem meramente formal limitasse a concretização do primado da neutralidade do imposto. No mais, secundou a sentença sob censura quando afirma que cabia à AT apreciar de modo fundamentado as eventuais distorções à tributação pelo método por si utilizado, indicar os factos que permitissem concluir pela impossibilidade de aplicação do método da afetação real face aos elementos contabilísticos da empresa e aos dados extracontabilísticos da sua atividade.
Acrescenta ainda a recorrida que, ainda que se entendesse que o método a utilizar seria o método pro-rata, a percentagem arbitrada pela AT baseada no volume de negócios padece de erro na quantificação.
Vejamos, agora, então se bem andou a decisão recorrida ao concluir pela ilegalidade das liquidações na interpretação e valoração que fez da factualidade colhida face ao preceituado no artigo 23º do CIVA vigente à data dos factos tributários.
A sentença recorrida, louvando-se nos ensinamentos colhidos do acórdão deste TCAS de 23.03.2017, tirado do processo nº 20018/16.0BCLSB, valeu-se do seguinte discurso fundamentador para concluir pela anulação das liquidações impugnadas:
“ (…) Nos termos do preceito sob exegese a A. Fiscal poderia impor ao sujeito passivo de imposto condições especiais ou fazer cessar o recurso ao método de afetação real, no caso de se verificar que provocava distorções significativas na tributação, ou até, pelo contrário, impor-lhe a adoção do método de afetação real (cfr. n.ºs 2 e 3 da norma).
Existem duas hipóteses de atuação no âmbito da determinação dos limites do direito à dedução por parte de um “sujeito passivo misto”. Uma separação “ex ante” ou uma separação “ex post” entre as atividades que conferem direito a dedução e atividades que não conferem esse direito. No plano da separação “ex ante” surge-nos o citado método de afetação real. Em contrapartida, no plano da separação “ex post”, calculada em função do volume de negócios e consubstanciando uma verdadeira “avaliação indiciária”, aparece o mencionado método da percentagem de dedução (“prorrata”), tudo conforme estatuía o artigo 23.º, n.ºs 1 e 4, do CIVA (cfr. Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., n.º 15, Almedina, 2014, pág.156 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, os serviços de inspeção tributária procederam à correção “sub judice” apenas com a fundamentação descrita nas alíneas C) a E) do probatório.
Do exame de tal argumentação, desde logo, se deve concluir que o CIVA, na norma sob exegese, não impunha qualquer obrigatoriedade de utilização do método da percentagem de dedução (“prorrata”) a este tipo de sociedades (SGPS), sendo que tal conclusão igualmente não se podia retirar do regime legal de tais entes societários, o qual constava do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30/12, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24/9 (cfr. ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 23/02/2017, proc.5493/12).
Ora, tendo a Fazenda Pública procedido à correção sindicada nos autos, impunha-se à mesma apreciar fundadamente as eventuais distorções da atividade e indicar os factos que pudessem permitir concluir pela impossibilidade prática de aplicação do método da afetação real face aos elementos contabilísticos apresentados pela empresa e aos dados extracontabilísticos da atividade da Impugnante. Ou seja, deveria a A. Fiscal verificar e justificar a existência de distorções significativas na tributação decorrentes da aplicação do método de afetação real por parte da sociedade impugnante/recorrida. Contudo, como decorre da leitura da fundamentação constante do relatório de inspeção, a A. Fiscal limitou-se a afastar, conclusivamente, a aplicação do método de afetação real, com o argumento de que, sendo o sujeito passivo uma SGPS, que exerceu atividades isentas sem direito a dedução e atividades sujeitas a tributo com direito a dedução, deveria ter usado o método do “pro rata”, mais não sustentando que o recurso ao método de afetação real provocava distorções significativas na tributação, conforme lhe impunha o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA.
A mera invocação como fundamento da imposição da utilização do método do “pro rata” do facto de o sujeito passivo exercer atividades isentas sem direito a dedução e atividades sujeitas a imposto com direito a dedução não é, manifestamente, suficiente, porquanto, tal circunstância só justifica o recurso ao regime previsto no artigo 23.º, do CIVA, com vista à determinação do tributo a deduzir, não afastando, por si só, a aplicação de um dos dois métodos previstos na norma, um dos quais o método de afetação real.
E recorde-se que seria no relatório de inspeção que a A. Fiscal teria que indagar por forma a concluir, ou não, pela verificação de distorções significativas na tributação e consequente impossibilidade de aplicação do método de afetação real. Sendo que tal atuação da A. Fiscal se consubstancia no exercício de competência sujeita a vinculações específicas, pressupondo a indagação prévia de pressupostos de natureza substantiva, assim não estando dependente de meros juízos de conveniência ou oportunidade de atuação (cfr. Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.284 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do IVA Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4.ª edição, janeiro de 1997, pág.565).
Face a tudo o exposto, impõe-se concluir pela ilegalidade da correção efetuada com base no pressuposto de aplicação necessária do método da percentagem de dedução (“prorrata”), com a consequente ilegalidade das liquidações de IVA, e dos respetivos juros compensatórios. (…)”
Revisitando a sentença recorrida, ali se aportou de forma clara que, tendo sido feitas as correções sindicadas, impunha-se à AT apreciar fundadamente as eventuais distorções da atividade e indicar os factos que pudessem permitir concluir pela impossibilidade prática de aplicação do método da afetação real face aos elementos contabilísticos apresentados pela empresa e aos dados extracontabilísticos da atividade da Impugnante; deveria, ao mesmo passo, verificar e justificar a existência de distorções significativas na tributação decorrentes da aplicação do método de afetação real por parte da sociedade impugnante/recorrida, factualidade esta que não decorria da fundamentação do RIT a que aludia o probatório.
À vista disto, regressando ao probatório fixado e estabilizado em 1ª instância, dali se colhe que a AT empreendeu as correções controvertidas em sede de IVA, na sequência de um pedido de reembolso de IVA, originado pela não aplicação, por banda da recorrida, do método da percentagem de dedução (pro rata) – Cf. alínea C) dos factos provados.
É esta a fundamentação vertida no relatório inspetivo onde as correções se estearam e que ocasionaram as subsequentes liquidações de IVA e JC, pese embora a fundamentação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico tenha sido mais generosa, sendo certo que, a fundamentação substancial e formal que nos importa é aquela que antecede as liquidações e que as sustentam/suportam, e não outra que venha a ser produzida e/ou complementada posteriormente.
Prosseguindo.
Como se vê e é incontroverso, a AT/recorrente constatando que a recorrida utilizava, como sujeito passivo misto, o método de afetação real, entendeu empreender as correções efetuadas aplicando o método de dedução pro rata (apenas) por entender ser o método a aplicar.
As partes não dissentem que, à data dos factos (1993, 1994 e 1995), a impugnante era uma sociedade constituída nos termos do DL nº 495/88 de 30.12 que tinha por objeto a detenção e gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indireta do exercício de uma atividade económica, assim como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades suas participadas (vd ponto Q) da factualidade provada aditada).
Assente está, portanto que em causa não está uma “holding branca”, tratando-se de um sujeito passivo misto.
É precisamente em torno deste tipo societário que caracteriza a impugnante, enquanto entidade gestora de participações e ao mesmo tempo prestadora de serviços às suas participadas, que o artigo 23º do CIVA é convocado para nortear o modus operandi quanto ao método de dedução do IVA por forma a garantir a neutralidade do mesmo.
O método da dedução do IVA é um meio de concretizar a apregoada neutralidade daquele imposto, devendo todas as restrições ao direito à dedução ser interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.
Um elemento determinante do sistema do IVA, para assegurar o cumprimento do princípio da neutralidade do mesmo, está vertido no mecanismo do crédito de imposto, mediante dedução do IVA suportado a montante, fazendo com que os operadores económicos se desonerem do imposto que, assim, não chega a incorporar os custos da sua atividade.
Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.
O direito à dedução é, deste modo, um mecanismo essencial para assegurar a neutralidade do imposto ao nível da produção, conseguindo que o imposto suportado nos inputs seja inteiramente dedutível, ainda que com várias restrições legais.
Na situação sob nossa mira está, dissemo-lo já, uma SGPS configurada como sujeito passivo misto.
A respeito do processo de dedução do IVA pelos sujeitos passivos mistos, sumariou-se no Acórdão do STA de 28.10.2015, tirado do processo 01497/12, o seguinte:
“ I - Para efeitos da dedução do IVA contido nos bens e serviços adquiridos por uma sociedade que exerce atividades que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, deve adotar-se um procedimento de imputação direta: faz-se a alocação direta dos inputs às atividades económicas a que se destinam, deduzindo a totalidade do IVA se o input for consumido numa atividade que concede o direito à dedução, ou não deduzindo qualquer parcela de IVA caso a atividade em que esse input é consumido não confira esse direito.
II - Só depois dessa fase, e relativamente aos inputs que subsistam, porque utilizados de forma indistinta ou simultânea (inputs promíscuos), para exercício de atividades que conferem e outras que não concedem o direito à dedução de IVA, se deve passar à segunda fase do processo, da repartição do imposto residual, com aplicação das regras do art. 23.º do CIVA, ou seja, com aplicação dos métodos da percentagem (ou do pro rata) ou da afetação real.
III - Em todo o caso, o método do pro rata só poderá ser adotado na impossibilidade do uso de um método mais objetivo (que reflita melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de atividade) e desde que não conduza a distorções de tributação.
Nestas situações em que não é possível estabelecer-se qualquer nexo direto entre uma dada operação ativa e a correspondente operação passiva, dando corpo ao que se costuma referir como custos “mistos” ou “promíscuos”, como sejam o caso do consumo de eletricidade, água, papel, material informático, telecomunicações, etc. utilizados (…) simultaneamente na realização de operações que conferem o direito e operações que não conferem o direito à dedução, torna-se necessário entrar numa segunda fase do processo fazendo, então, apelo à aplicação da norma contida no artigo 23.º do CIVA.”
Nas situações em que o sujeito passivo realiza operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, como sucede na situação sob escrutínio, o artigo 23.º do CIVA, na redação à data dos factos tributários (redação anterior à ditada pelo Decreto-Lei n.º 323/98, de 30 de outubro), dispunha o seguinte:
“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução, segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direção-Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação;
(…)”
Esta redação foi alterada com o Decreto-Lei n.º 323/98, de 30 de outubro, passando a ser eliminado do nº 2 do normativo transcrito a condição do sujeito passivo comunicar previamente à DGCI a opção pelo método da afetação real.
Assumiu, com efeito o legislador, no preambulo daquele Decreto Lei que atendendo a que “o método da afetação real é aquele que efetivamente corresponde ao montante real que, de acordo com os princípios do IVA, o sujeito passivo tem direito a deduzir, altera-se o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, de modo a permitir a respetiva utilização nos casos em que não tenha ocorrido a necessária comunicação prévia”.
Deste modo, com o citado diploma legal o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA passou a consagrar a seguinte redação:
“Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.”
Sobrevoando a factualidade provada, constatamos que as liquidações impugnadas são anteriores à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 323/98, de 30 de outubro, portanto, na altura em que estava em vigor a redação originária do nº 2 do artigo 23º do CIVA que impunha ao sujeito passivo (misto) uma condição acessória para poder optar pelo método da afetação real em vez do regime regra - pro-rata.
Emerge do exposto que os métodos da percentagem e da afetação real são duas formas de resolver o problema da “dedução do IVA relativo a bens e serviços de utilização “mista”, como resulta da epígrafe do art. 23º do CIVA.
O sujeito passivo pode optar, dentro das circunstâncias elencadas no normativo pelo método da afetação real ou pro-rata, sendo aquele primeiro um método mais objetivo.
Parafraseando Emanuel Vidal Lima, diremos que: “Sem dúvida que a afetação real é o método da limitação à dedução que mais se coaduna com as situações de facto, pelo que seria desejável que todos os sujeitos passivos optassem por essa via, sempre que possível” - In IVA, Porto Editora, 6.ª edição, a pág. 317.
Avançando.
Na situação que nos é colocada, a sociedade recorrida optou, como se viu, pelo método da afetação real sem ter comunicado previamente à DGCI, tendo a AT empreendido correções ao IVA com base no método de dedução pro- rata, sem justificar de modo substancial e sustentado em que medida houve distorções significativas na tributação tal como imposto pelo artigo 23º nº 3 al. b) do CIVA.
Consultando, de novo, a factualidade assente na decisão recorrida, mais precisamente a “fundamentação” das correções vertidas no relatório inspetivo aos exercícios em causa (1993 a 1995), nada ali consta quanto ao impacto que o método empreendido pela recorrida ocasionou (e se ocasionou) ao nível de distorções na tributação - Cf. alíneas C), D) E) e F) dos factos provados.
O relatório inspetivo que antecede as liquidações, como bem anotou o Tribunal a quo, é omisso quanto a esta análise, desviando-se, por isso, das vinculações impostas pela norma legal onde se deveria abrigar.
De resto, quer a sociedade recorrida tivesse, ou não, comunicado à DGCI a opção pelo método da afetação real, conforme decorria da redação inicial do artigo 23º nº 2 do CIVA, caberia sempre à AT, de modo a nortear-se pelo princípio da legalidade na sua atuação, evidenciar de modo sustentado (elencando os pressupostos factuais e legais da sua atuação), que a autorizariam a desconsiderar o método utilizado pelo sujeito passivo, elencando as distorções à tributação daí emergentes (Cf. art. 23º nºs 2 e nº 3 al. b) do CIVA) para (só) assim fazer cessar aquela metodologia e aplicar o método pro-rata.
Ao não atuar do modo supra descrito, as liquidações emergentes do procedimento empreendido pela AT, arredado de tais justificações sobre as distorções na tributação, fulminaram de ilegalidade as liquidações impugnadas, como bem refere o Tribunal a quo, que, ao decidir como decidiu fez uma interpretação correta do artigo 23º do CIVA, contrariamente ao propugnado pela recorrente nas conclusões recursivas.
Afronta, ao mesmo passo, a recorrente, a decisão recorrida pelo facto do Tribunal a quo censurar as liquidações sem atentar ao facto da redação normativa vigente impor essa comunicação prévia à DGCI.
Com efeito, ao longo das conclusões recursivas, defende a recorrente que o erro de julgamento que imputa à decisão recorrida decorre, também, do facto de ter ignorado o Tribunal a quo a inexistência de qualquer solicitação por parte da recorrida, junto da DGCI, para utilizar o método da afetação real.
E, na verdade, tal pedido inexiste e o probatório não dá notícia da sua existência.
Porém, tal como se adiantou, tal pressuposto formal tem cariz meramente acessório e não material, não sendo invalidante da opção feita pela recorrida.
Assim, apesar do artigo 23º nº 2 do CIVA na redação vigente estabelecer que o sujeito passivo deveria fazer essa comunicação caso optasse pelo regime da afetação real em vez do pro-rata, a verdade é que não está em causa uma condição material para aquela opção operar, tratando-se de uma condição acessória que tinha na mira o despoletar da própria AT em ordem a perceber, fiscalizando, se tal opção trazia distorções significativas na tributação que, a suceder (depois de devidamente fundamentado) faria cessar aquela metodologia com emissão das liquidações oficiosas “corretivas” daquelas distorções.
A este respeito, convocamos o discurso esclarecedor vazado no Acórdão do STA de 14.10.2009, tirado do processo 0795/09 (acolhido, também, pelo acórdão do TCA Norte em aresto de 23.05.2021, no processo 00020/14.8BEPRT), que na sua totalidade sufragamos:
“(…) Não há dúvida que, à data dos factos aqui em causa, dispunha o n.º 1 do artigo 23.º do CIVA que «Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte dos quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante de operações que dêem lugar a dedução (…)», acrescentando-se no n.º 2 do mesmo normativo que «Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação».
A redacção deste n.º 2, por força do artigo 1.º do DL 323/98, de 30/10, veio a ser alterada, dispondo agora que «Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação».
No caso em apreço, a impugnante, ora recorrida, a par de prestações de serviços tributadas, realizou, no exercício de 1991, outras relativas à formação profissional no âmbito do Fundo Social Europeu, que estão isentas, nos termos do n.º 11 do artigo 9.º do CIVA, e que não conferem direito a dedução, como resulta do artigo 19.º do CIVA. E que, portanto, de acordo com o artigo 23.º do CIVA, na redacção então em vigor, deveria ter deduzido o imposto suportado nas aquisições apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deram lugar a dedução, utilizando o método pro rata, e não o método da afectação real, como fez, sem que previamente tenha comunicado à DGCI essa sua pretensão.
Para que o sujeito passivo possa utilizar este método tem a sua contabilidade de distinguir claramente as aquisições de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e as isentas de imposto, deduzindo integralmente o imposto suportado no primeiro caso e nada deduzindo no segundo caso.
Como refere Emanuel Vidal Lima, in IVA, Porto Editora, 6.ª edição, a pág. 317, “Sem dúvida que a afectação real é o método da limitação à dedução que mais se coaduna com as situações de facto, pelo que seria desejável que todos os sujeitos passivos optassem por essa via, sempre que possível”.
É certo que previa o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, na redacção anterior ao DL 323/98, de 30/10, uma comunicação prévia quando o sujeito passivo fizesse uso do método da afectação real.
Mas a comunicação prévia pelo sujeito passivo à DGCI da dedução do IVA segundo este método não é pressuposto da sua aplicação, antes se traduzindo no cumprimento de uma obrigação acessória prevista na lei, com vista a permitir àquela a fiscalização da aplicação do método no sentido de evitar distorções significativas na tributação, pelo que a sua falta não tem como “sanção” a retirada ou limitação do direito de dedução com a consequente liquidação adicional de imposto.
E tanto assim é que, como se acentua na decisão recorrida, o legislador veio a suprimir esse procedimento através do DL 323/98, de 30/10, no preâmbulo do qual se escreve «Considerando que o método da afectação real é aquele que efectivamente corresponde ao montante real que, de acordo com os princípios do IVA, o sujeito passivo tem direito a deduzir, altera-se o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, de modo a permitir a respectiva utilização nos casos em que não tenha ocorrido a necessária comunicação prévia».
E a própria AT veio a alterar também a sua posição relativamente a esta matéria, como se vê do conteúdo do ofício circulado n.º 119951, de 10/11/1998, da Direcção de Serviços do IVA, onde se diz expressamente «Assim sendo, ainda que não tenha sido cumprido o formalismo da comunicação da utilização do método de afectação real, passa a ser possível aceitar-se a posteriori essa utilização, caso o sujeito passivo concretize, de facto, tal afectação real, ou seja, o aspecto meramente formal da falta de comunicação pode ceder face à real utilização do método».
Assim, atento o aspecto meramente formal da falta de tal comunicação, que não impede a AT de, detectada a utilização do método de afectação real, vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, e sendo o método de afectação real o mais rigoroso na determinação do montante real que o sujeito passivo tem direito a deduzir, de acordo com os princípios do IVA, não se justificava, de facto, a liquidação adicional efectuada pela AT, ainda que referente a operações tributáveis efectuadas antes da alteração introduzida pelo DL 323/98, que eliminou a exigência de comunicação prévia do sujeito passivo, tanto mais que, neste caso, claramente a contabilidade da impugnante reflectia a distinção entre operações tributadas e prestações de serviço isentas e não resultava do método utilizado qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.(…)”- (O destaque é nosso).
Não existem motivos para alterar o entendimento sufragado neste douto aresto, por se revelar mais curial.
O incumprimento formal da obrigação de comunicação prévia à DGCI por banda do sujeito passivo relativamente ao método de dedução do IVA, não tem nem poderia ter a virtualidade de colocar em causa o exercício dessa mesma dedução pelos montantes efetivamente registados na contabilidade do sujeito passivo, menos ainda quando os dados contabilísticos não foram sequer escrutinados por forma a ser detetada uma qualquer distorção significativa como impõe e impunha o artigo 23º do CIVA.
Volvidos aqui, assuma assentar que as conclusões de recurso naufragam, sendo de manter a decisão recorrida na ordem jurídica, por ter feito uma correta aplicação do artigo 23º do CIVA.
* No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo do recorrente por ser parte vencida, mantendo-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça (artº 6º nº 7 do RCP).
.* IV- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo do recorrente com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
* Lisboa, 24 de abril de 2024
Isabel Silva
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Rui Ferreira
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Vital Lopes
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