| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. P..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) O recorrente declara expressamente, nos termos do artigo 748.º, número 2 do Código de Processo Civil que pretende desistir do recurso de agravo apresentado em 3 de Julho de 2003 com efeito devolutivo, que subiu nos próprios autos e com subida deferida.
b) De acordo com a legislação à data da prática dos factos (alínea e), número 3 do artigo 2° do CIRS) só não estavam excluídas de tributação as quantias que excedessem os limites legais para os servidores do Estado.
c) Para ilidir a presunção resultante do artigo 75° da LGT e assim tributar as quantias em questão, a Administração Fiscal teria que demonstrar que as mesmas não reuniam os pressupostos para serem consideradas como ajudas de custo, ou seja, que subjacentes a estas não estaria o ressarcimento de despesas incorridas nas deslocações do impugnante ao serviço da entidade patronal.
d) Limitando-se a considerar que as quantias em questão se destinavam antes a compensar o impugnante da alteração do local do seu trabalho de França para Portugal sem fazer prova ou prova suficiente dos factos em que se alicerçou a sua convicção, não poderá considerar-se cumprido o dever de fundamentação imposto pelo artigo 74° da LGT e artigo 268.º da CRP, razão pela qual viola aquele acto tributário os referidos preceitos legais.
e) Acresce que não se encontrando o acto tributário devidamente fundamentado por motivação sua contemporânea, não é admissível ao Tribunal a quo procurar suprir a posteriori, como o fez no caso vertente, as carências e as deficiências daquela -fundamentação, através de uma fundamentação, em violação ostensiva do disposto nos artigos 77.º da LGT e 99.º do CPPT.
f) Mas ainda que se admitisse como válida a motivação adicionalmente relevada pelo tribunal a quo nunca esta, pela sua inconsistência, seria susceptível de alterar a qualificação jurídica conferida pelo recorrente aos seus rendimentos, sustentando de per se a liquidação do imposto.
g) E isto porque, compulsados os termos da sentença, verifica-se que o Tribunal alicerça a sua convicção de que os montantes atribuídos a título de ajudas de custo constituíam antes uma compensação diária pelo seu expatriamento para o território nacional com base na valoração de um suposto documento emitido pela entidade patronal do recorrente que nem sequer consta dos autos.
h) Acresce, por fim, que, contrariamente ao que pretende o douto tribuna a quo, não é ao recorrente mas à administração fiscal quem cabe em primeira-mão fazer prova de que a qualificação atribuída a determinada verba possui carácter de remuneração e não de ajuda de custo.
i) Não o tendo feito não restaria senão ao tribunal, mesmo em caso de dúvida, proceder à anulação do acto tributário sob impugnação, nos termos do artigo 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
j) O que não o fez o tribunal a quo, violando dessa forma o referido comendo basilar do processo tributário.
Nestes termos e nos melhores de Direito e sempre com o
mui Douto suprimento dos Venerandos Desembargadores, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão do Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo", substituindo-se por outra que julgue totalmente procedente a
impugnação judicial à margem identificada e determine, consequentemente, a anulação da liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 1995.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por o recorrente não ter logrado colocar em causa a prova carreada para os autos pela AT donde se concluiu que tais verbas não podem ser qualificadas como de ajudas de custo.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se as verbas atribuídas pela entidade patronal a um seu trabalhador que não se prova que tenham sido atribuídas para cobrir ou compensar encargos por este suportados em razão da sua deslocação do seu local habitual de trabalho ao serviço da mesma podem ser qualificadas como de ajudas de custo.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- Consta do Relatório da inspecção tributária efectuada, fundamento desta liquidação, que (fls. 95):
«... exercício de 1995 foi constatado que o sujeito passivo recebeu ... 2.656.500$00 esc., como sendo a título de ajudas de custo, contudo a referida importância foi-lhe atribuída em virtude da mudança do local de trabalho (transferência da sede da empresa em França para o estabelecimento estável em Portugal) e não por motivos de deslocação do seu domicilio profissional (sede do estabelecimento) a qualquer obra ou para contactar com clientes ou fornecedores.
Nestes termos, aquele valor não pode ser considerado ajudas de custo ..., mas sim como rendimento do trabalho dependente ...».
2- Na sequência de tal Relatório a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS/1995 ora impugnada.
3- A referida entidade patronal tem representação permanente em Abóbada, Cascais, desde o inicio da década de 1990.
4- O ora impugnante veio destacado para Portugal, como trabalhador da SPIE.
5- A SPIE acordou com os trabalhadores que lhes pagaria um abono de ajudas de custo pelas despesas adicionais com alimentação e alojamento por força da deslocação permanente dos escritórios da empresa ás obras.
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FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS:
os constantes restantes da petição inicial.
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PROVA
O tribunal atendeu á conduta articulada das partes e aos documentos juntos.
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4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o acto de liquidação se encontra devidamente fundamentado do ponto de vista formal, permitindo ao seu destinatário apreender o seu conteúdo e impugná-lo caso com o mesmo não concordasse, que a AT através da sua entidade patronal apurou que os montantes atribuídos a título de ajudas de custo se deviam a mudança do local de trabalho de França para Portugal e não a deslocações desde o local habitual de trabalho (no Continente) e a Região Autónoma da Madeira (RAM), e que o mesmo não logrou provar que o seu local habitual de trabalho era nos escritórios da empresa em Lisboa, e tenha sido deslocado para o prestar no aeroporto do Funchal.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar que a AT não logrou provar os pressupostos da tributação, ou seja que tais verbas não tenham sido atribuídas por força da deslocação do local normal de trabalho do continente para a RAM e que na dúvida, sempre o acto de liquidação deveria ser anulado ao abrigo do disposto no art.º 100.º do CPPT.
Vejamos então.
Desde logo, cabe constatar que dos fundamentos por que a impugnação foi julgada improcedente na sentença recorrida, o recorrente só quanto à falta de pressupostos para a tributação, ou seja quanto aos pressupostos para que tais verbas sejam de qualificar como ajudas de custo vem esgrimir argumentos com vista à sua revogação, tendo deixado cair os demais, e que havia articulado na petição inicial da sua impugnação judicial.
Como bem se fundamenta na sentença recorrida, em concordância com a generalidade da jurisprudência dos nossos tribunais superiores, como se pode ver dos inúmeros arestos aí citados, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço da sua entidade patronal, em razão da sua deslocação do seu local habitual de trabalho para outro local e com carácter temporário, afastando, assim, qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.
No caso, como consta do relatório efectuado pela inspecção tributária, foi constatado junto da sua entidade patronal que as verbas atribuídas aos seus trabalhadores, e entre eles ao ora recorrente, deslocados da empresa-mãe (França), para Portugal, onde tem representação permanente, têm como causa directa e imediata tal facto, a deslocação em si ou expatriamento, que não quaisquer despesas por deslocações efectuadas ao serviço da mesma entidade patronal, do seu local habitual de trabalho para qualquer obra ou para visitar clientes ou fornecedores, por isso as tendo acrescido ao rendimento tributável e procedido à respectiva liquidação adicional de IRS, como rendimento de trabalho dependente (art.º 2.º n.ºs 1 e 2 do CIRS), por não serem de qualificar como de ajudas de custo.
O que aliás, se encontrava dentro do âmbito da política de atribuição de ajudas de custo pela empresa, que as concedia...em situações de deslocação em situações de transferência de local de trabalho, considerando transferência toda a mudança de local de prestação de trabalho, com carácter continuado, obrigando a um alteração no normal modo de vida do trabalhador. Neste conceito, ou não se prevê o regresso ao local de trabalho de origem, ou não se consegue prever a data em que tal regresso pode ocorrer, como a mesma entidade patronal veio explicar no seu documento sobre esta matéria intitulado Esclarecimentos sobre a política de atribuição de ajudas de custo, constante de fls 189 e 190 dos autos.
Em suma, a empresa atribuía ajudas de custo aos seus trabalhadores em duas distintas situações, sendo que em uma delas, em que o ora recorrente se inseria, face à lei nacional, não eram susceptíveis de integrarem esses montantes em verdadeiras ajudas de custo.
O impugnante e ora recorrente não aceita tal factualidade apurada pela AT e vem contrapor outra que, se efectivamente provada, a colocaria em causa, ao longo da sua petição inicial, como seja, ...que os montantes em causa destinaram-se efectivamente a compensá-lo pelas despesas várias com alimentação, pernoitas quase diárias e outras que este se viu obrigado a suportar em virtude das deslocações permanentes dos escritórios da empresa às várias obras dispersas por todo o país – art.º 27.º, ...o impugnante ter passado semanas consecutivas no Funchal, em apoio ao arranque das obras de ampliação do aeroporto – art.º 29.º, ...o seu local de trabalho ou domicílio profissional...consiste e sempre consistiu nos escritórios da SPIE sitos na Abóboda, Cascais – art.º 31.º da mesma peça processual (aqui, algo contraditório, porque no proémio da mesma petição, veio indicar o seu domicílio fiscal em Portugal na Nova Pista – Aeroporto do Funchal (9100- Santa Cruz), quando neste caso, então, de acordo com o articulado, deveria ser o correspondente ao do seu local de trabalho ou domicílio profissional).
Ou seja, se provada tal matéria nenhuma dúvidas restariam que a matéria apurada pela AT, como pressupostos do acto de tributação não existia, antes a realidade da situação de tais verbas atribuídas ao recorrente, se enquadraria, sem a menor dificuldade, no conceito de ajudas de custo acima explanado.
Porém, nenhuma prova o ora recorrente veio fazer, quer constituída, quer constituenda, nenhum documento tendo vindo juntar aos autos para demonstrar o articulado e nem mesmo fez apresentar as três testemunhas arroladas na mesma petição quando foi designada a inquirição de testemunhas deprecada (cfr. processado de fls 55 a 64 dos autos).
Ainda que no direito tributário o ónus da prova não assuma uma feição formal ou adjectiva, porque também regem os princípios da descoberta da verdade material e da oficiosidade da investigação e indagação das provas, mas antes substantiva ou material de que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de “non liquet”, deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada à prova dos necessários e relevantes factos(1).
Assim, como bem se decidiu na sentença recorrida, logrou a AT demonstrar os factos constitutivos que levaram à tributação impugnada, cumprindo o ónus probatório que sobre si impendia, com fundamentação substantiva suficiente, por força da norma expressa hoje do art.º 74.º n.º1 da LGT, e o recorrente não logrou provar que os mesmos fossem errados, e que a realidade antes fosse como a descreveu na sua petição inicial, não cumprindo o ónus probatório que a mesma norma a si lhe acometia, tendo a causa de ser contra si decidida com a confirmação da sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, já que também não é caso para aplicação do regime do art.º 100.º do CPPT, por nenhuma prova existir tendente a infirmar a apurada pela mesma AT(2).
Também não se vislumbra que a sentença recorrida tenha aproveitado fundamentação não contemporânea ou posterior à produção do acto de liquidação para suprir invocadas carências da que inicialmente para o mesmo foi aportada, quer no âmbito da fundamentação formal (em que considerou que a motivação externada no Relatório é sucinta, clara e suficiente, permitindo ao visado discutir a questão), quer no âmbito da fundamentação substancial (em que considerou que a AF, com base nas informações da entidade patronal, concluiu que os montantes em causa se deviam a mudança do trabalhador de França para Portugal e não a deslocações desde o local habitual de trabalho (no Continente) e a RAM), ou seja por referência à factualidade contida no referido relatório da inspecção donde resultou a liquidação em causa, que não por qualquer informação ou outro elemento da AT, posterior a tal liquidação, que de resto nenhum, existia ou existe nos autos (a informação da AT de fls 188, o doc. de fls 189 e 190 e o mapa de fls 191, apenas juntos aos autos a promoção do Exmo RMP, junto deste Tribunal, são anteriores ao próprio relatório da fiscalização referido, onde assenta a liquidação, sendo aquele de 19.4.2000 e este de 27 de Junho de 2000, como deles consta).
Improcedem assim todas as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça sete UCs.
Lisboa, 07/03/2006
Eugénio Sequeira (Relator)
Ivone Martins
Jorge Lino - Vencido.Declaração de voto
A questão que aqui se põe é a de saber se estamos, ou não, em presença de quantias recebidas a título de ‘complementos de vencimento’ (e, como tal, tributáveis em IRS).
A liquidação em causa respeita a IRS do ano de 1995, levada a cabo com base em «alteração dos elementos declarados para efeitos de IRS do ano de 1995, nos termos do n.° 4 do artigo 66.° do Código do IRS» - cf. o despacho lançado sobre o relatório da Inspecção Tributária, a fls. 177.
A liquidação impugnada incidiu sobre valores recebidos pelo impugnante, ora recorrente, a título de ajudas de custo nesse mesmo ano de 1995 - cf. o relatório da Inspecção Tributária, a fls. 179.
Nenhuma outra fundamentação apresenta a Administração Fiscal para a liquidação impugnada - a não ser algumas repetidas afirmações a posteriori.
Por outro lado, a "política de atribuição de ajudas de custo" da entidade patronal do impugnante, ora recorrente, é a seguinte - cf. os parágrafos 4.°, 5.° e 6.° do documento de fls. 188 a 190.
«Sempre que existe lugar a uma deslocação, paga-se uma ajuda de custo por dia de deslocação, em valores que são anualmente estipulados e que normalmente se encontram muito próximo dos limites de isenção de IRS aprovados no Orçamento Geral do Estado».
«Nos casos de transferências, pagam-se valores de ajudas de custo mais personalizadas e que se prendem com o sobrecusto previsível que a situação de transferência acarretará ao trabalhador. Na negociação destes valores, atende-se à situação familiar do trabalhador, ao custo de vida (nomeadamente ao nível de alimentação e alojamento) no local de destino, à dimensão do período que se perspectiva que a transferência durará e à categoria profissional do trabalhador. Nestes casos, a ajuda de custo é paga por dia de estada».
«No que respeita ao tratamento do pessoal estrangeiro, normalmente de nacionalidade francesa, que fica adstrito a Portugal, considera-se que o mesmo se encontra transferido pois o local de trabalho de origem é a sede da empresa em França. Este pessoal poder-se-ia considerar destacado e manter a remuneração paga pela sede. Todavia, e como a legislação fiscal portuguesa e o regime previsto na Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e França obrigam a declarar e a tributar em Portugal os rendimentos auferidos por trabalhadores dependentes, segundo as regras aplicáveis aos residentes em território nacional (...), entendeu-se conveniente que as remunerações fossem pagas também a partir da sucursal em Portugal. Assim, para além da remuneração normal paga, atribui-se uma ajuda de custo nos termos acima referidos para o pessoal transferido».
Não se prova que o valor auferido a título de ajudas de custo pelo impugnante, ora recorrente, servia para compensar o trabalhador pelo facto de ter sido transferido da sede da empresa em Franca para o estabelecimento estável em Portugal.
Na verdade, no caso sub judicio, colhe-se dos elementos dos autos que a entidade patronal do impugnante, ora recorrente, paga as remunerações aos seus trabalhadores a partir da sua sucursal em Portugal.
Para além da remuneração normal, atribui uma ajuda de custo que se queda, por dia, em valores muito próximos dos limites anualmente aprovados no Orçamento Geral do Estado; atende designadamente à situação familiar do trabalhador, ao custo de vida no local (nomeadamente ao nível de alimentação e alojamento) e à categoria profissional do trabalhador.
E não se prova, ao contrário do que meramente diz a Administração Fiscal, que o valor auferido a título de ajudas de custo servia para compensar o trabalhador por ter sido transferido da sede da empresa em França para o estabelecimento estável em Portugal - pois que a este respeito só se encontra no processo um documento da respectiva entidade patronal, que é credível, e muito aceitável.
Segundo parece, na percepção dos montantes acrescidos ao rendimento tributável não há qualquer correspectividade relativa ao trabalho. A causa jurídica da atribuição dessa “remuneração acessória” está, não na prestação do trabalho, mas, sim, na indemnização da adiantada cobertura de despesas acrescidas, especialmente por se encontrar o impugnante, ora recorrente, fora da sua terra natal.
Assim, parece evidente que as importâncias recebidas pelo impugnante, ora recorrente, a título de ajudas de custo, no ano de 1995, a que respeita a liquidação de IRS em causa, representam uma compensação ou reembolso de despesas efectuadas pelo trabalhador por virtude do seu serviço.
Portanto: sendo os fundamentos da liquidação em causa aqueles acima transcritos, evidencia-se que a Administração Tributária não apresenta fundamentos válidos para a liquidação impugnada.
Para poder sustentar-se a liquidação, era necessário que se provasse (e não vem alegado sequer) que o montante recebido pelo impugnante, ora recorrente, a título de ajudas de custo nesse ano de 1995, tinha excedido o limite legal respectivo fixado para os servidores do Estado respeitantemente a esse mesmo ano - e então, sim, poderia eventualmente haver tributação em IRS na medida de tal excesso.
Na medida desse limite de ajudas de custo, estamos, como já se disse, no âmbito de exclusão de tributação ou de não incidência da norma, e de não tributação, e não no camp>o de isenção de imposto.
E não sofre dúvida que é sobre a Administração Tributária que impende o ónus da prova da verificação dos pressupostos da norma de incidência da tributação - de harmonia com o disposto no artigo 121.° do Código de Processo Tributário, aplicável ao caso.
Como essa prova não ocorre no presente caso, devemos concluir que, não apresentando a natureza de ‘complemento de vencimento’, não são tributáveis em IRS os valores recebidos pelo impugnante, ora recorrente, a título de ajudas de custo, no ano de 1995.
Razão por que concederia provimento ao recurso; revogaria a sentença recorrida; e julgaria procedente a impugnação judicial; anulando-se a liquidação impugnada.
Cf., a este a respeito, os acórdãos desta Secção deste Tribunal Central Administrativo, de 18-2-2003 (n.º 7280-02); de 25-2-2003 (n.º 7485-02); de 4-11-2003 (n.º 490-03); e de 12-10-2004 (n.º 10-04).
Mas, sobretudo, cf., no mesmo sentido do presente voto de vencido, os acórdãos desta Secção deste Tribunal Central Administrativo, de 25-2-2203 (n.° 7364-02), e de 22-11-2005 (n.º 773-055), proferidos em processos de impugnação judicial em tudo idênticos (onde as questões essenciais de facto e direito são as mesmas), apresentados por outros trabalhadores da mesma empresa, "Spie Batignoles, SA".
Lisboa, 7 de Março de 2006
Ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa
(1) Cfr. neste sentido entre muitos outros, o acórdão deste Tribunal de 16.12.2004, recurso n.º 130/04, em que o ora relator foi adjunto.
(2)No mesmo sentido se decidiu no recurso deste Tribunal n.º 7363/02, de 20.5.2003, em que o ora relator foi adjunto, sobre um caso paralelo ao presente, também citado pela Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer. Cfr,. ainda o recurso deste Tribunal n.º 7240/02, de 20.5.2003, tendo como relator o do presente. |
