Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01308/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	10/09/2007

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	MÉTODOS INDICIÁRIOS. PRESSUPOSTOS. IRC.

Sumário:	A AT apenas estará desobrigada do ónus de prova de excesso de quantificação da matéria tributável, que incumbe ao contribuinte; sem embargo é a ela que cabe a obrigação da demonstração da fundamentação substancial, quer no que concerne aos legais pressupostos à utilização de presunções, quer, já no âmbito do uso das mesmas, dos critérios utilizados e da respectiva adequação ao resultado que vier a alcançar.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- O RFPública por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Loulé e que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial deduzida por «M... – Sociedade de Empreendimentos Turísticos, Lda.», com os sinais dos autos, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões;

a) Nos termos do n.º 2 do art.º 74.º da Lei Geral Tributária em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.

b) Não logrou o impugnante provar o excesso de quantificação da matéria tributável efectuada pela Administração Fiscal.

c) Foi dado como provado na douta sentença recorrida que a impugnante celebrou escrituras de compra e venda onde foram transmitidos lotes de terreno para construção urbana.

d) Nesses mesmos lotes já existiam construções, apartamentos e moradias com alvarás de licença de utilização da Câmara Municipal de Albufeira emitidos em nome da empresa impugnante.

e) A impugnante vendeu lotes com as construções acabadas tendo recebido dos compradores o correspondente ao preço dos lotes de terreno.

f) Criou o Tribunal a convicção, que foi subtraído o valor para efeitos fiscais correspondentes ao valor das edificações efectuadas nos lotes de terreno.

g) Face aos factos dado como provados e não provados não logrou a impugnante demonstrar que os compradores dos lotes com vivendas ou apartamentos neles construídos pagaram o que consta nas escrituras.

h) Pois os preços formalizados através das escrituras e contabilizados como proveitos dizem respeito ao valor dos lotes de terreno.

i) Sendo certo que não ficou provado que os compradores contrataram um gestor de obra (a sociedade Camba).

j) Que contrataram empreiteiros por indicação da sociedade Camba.

k) Que foi a esta sociedade que pagaram o custo de construção dos imóveis construídos nos lotes de terreno.

l) Pelo que não conseguiu demonstrar que os valores constantes nas escrituras e contabilizadas como proveitos correspondem ao valor dos lotes de terreno com as vivendas ou dos apartamentos neles construídos e consequentemente, o excesso da quantificação da matéria tributária efectuada pela Administração Fiscal tendo por base os critérios previstos na Lei Geral Tributária e por elementos que indiciam que o valor apurado se aproxima da realidade, como se pretende numa avaliação indirecta.

m) Logo deveria ter improcedido a presente impugnação.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida.

- Contra-alegou a recorrida «M...», pugnando pela manutenção do julgado e, para o caso de assim não ser entendido, ampliando o objecto do recurso, nos termos das seguintes conclusões:

A – Do recurso de Agravo interposto pela Fazenda Pública da decisão do tribunal de primeira instância, decorrem as presentes contra-alegações e alegações subsidiárias de M... – Sociedade de Empreendimentos Turísticos, L.da;

B – Antes de mais, crê a Agravante que as Doutas alegações do Agravante devem ser rejeitadas em conformidade com o previsto no artigo 690.º-A do CPC: (ex-vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT), o que se REQUER.

C – Mas caso não seja esse o entendimento de V. Exas, sempre não logram colher os vários argumentos vertidos pela agravante quanto à interpretação do Meritíssimo Juiz “a quo” do Acórdão por si lavrado, já que:
I- logrou a Agravada provar o excesso da quantificação da matéria tributável efectuada pela Administração Tributária;
II- Como igualmente não colhe a pretensão da Fazenda nas suas conclusões de d) a l) inclusive, porquanto foi dado como provado que não existiu qualquer tipo de prejuízo ou sonegação de valores (por não declarados), sendo certo, que o preço transaccionado é o cômputo geral da imputação do preço da edificação à Camba e dos terrenos à ora Agravante.
III- Aliás, a forma linear e clara com que o Ex.mo Sr. Juiz “a quo” explana o seu raciocínio, cerceia pela raiz, as conclusões da Agravante em contrário, pelo que nunca serão estas (de b) a m) inclusive) de atender.

D – E em com acuidade foram colocadas em crise, aquelas conclusões da Agravante com as letras b), f) e l), por desconformes com a matéria de facto tida por assente, assim como, padecendo do vício de nulidade, por falta de fundamentação.

E – Certo é, que bem andou o Meritíssimo Juiz “a quo”, ao considerar que a ora Agravada fez a prova que lhe competiria da correspondência entre os valores efectivamente recebidos e aqueles declarados, tornando assim de forma, que diremos manifesta, o excesso de quantificação da matéria tributária por parte da Administração Fiscal;

F – E, conforme referido, ao por em causa o método usado pela At, ou melhor, a forma inconsequente (por omissa) como pretensamente, terá consultado revistas e páginas da Internet que ninguém até ao presente soube quais foram, donde terá retirado os valores que a levaram a concluir que a Agravante se afastou dos valores reais, o Mm.º Juiz “a quo”, bem andou, sendo inquestionável, que também aqui, serão de afastar os argumentos da Agravante.

G – Aliás, o conteúdo do alegado de e) a k) das conclusões da Agravante decai perante o RTI e a demais prova (testemunhal e documental) efectuada pela Agravada.

H – E foi ainda por toda a prova efectuada pela Agravada, lídima, clara e suficiente, que ficou demonstrado o excesso de quantificação realizada pela Agravante, pelo que, outra não poderia ser a decisão do Meritíssimo Juiz “a quo”, que ao decidir como decidiu pelo provimento da Impugnação, fez a devida justiça.

J – Caso não seja esse o entendimento de V. EXAS (o que se admite por mero dever de patrocínio), sempre serão de acolher os argumentos explanados pela Agravada sem sede das suas alegações subsidiárias, porquanto:
I- A At não logrou provar, como lhe caberia, a sua impossibilidade em comprovar e quantificar, de forma directa e exacta, os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, violando desta forma o inserto na LGT (artigo 87 e 88), no CIRC (artigo 51) e, ainda, na Lei Fundamental Portuguesa;

II- Ainda pela omissão por parte do sujeito Activo na fundamentação do próprio acto e, falta de rigor (diremos com todo o respeito, inexistência de qualquer rigor, o que acarreta nulidade por ser absolutamente discricionário) no meio tido por conveniente para a quantificação da matéria tributária;

III- Pela desconsideração dos elementos de prova insertos nos autos, tomando- -se por certo, que o sufragar da tese da Fazenda Pública, acarretaria outro vício da legalidade, porquanto daria azo a uma Dupla Tributação;

IV- Tudo sem descurar o facto de que a At não logrou provar (como lhe caberia por decorrer da Lei) a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos, em harmonia com o n.º 3 do artigo 74.º da LGT.

- Conclui, assim;
a) pela rejeição das alegações da recorrente;
b) Subsidiariamente, pela improcedência do recurso e pela manutenção da decisão recorrida;
c) Ainda subsidiariamente pela procedências da ampliação do objecto de recurso, com a inerente procedência da impugnação.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 314 a 318, inclusive, pronunciando-se, a final, pela procedência do recurso da FPública na consideração que, tendo o Mm.º juiz recorrido considerado estarem verificados os pressupostos legais para a AT ter lançado mão da metodologia indiciária e cabendo à impugnante o ónus de provar o excesso de quantificação, acabou por cometer erro de julgamento ao considerar que a recorrida logrou tal prova, já que a circunstância atendida de que os compradores dos lotes com as edificações pagaram o que consta das escrituras não é o cerne da questão a qual reside antes em indagar de saber se o preço por que foram efectuadas as escrituras respeitava apenas aos lotes de terreno ou , ao invés, abrangia também as aludidas edificações neles implantadas; Quanto à matéria das “alegações subsidiárias” da recorrida propugna no sentido de delas se não tomar conhecimento uma vez que não foi interposto atempado recurso subordinado.

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- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.

- A sentença recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). Os lotes destinavam-se sobretudo ao mercado alemão, tendo sido contratada a empresa alemã Henrichs & Partner para efectuar a colocação dos imóveis naquele mercado.

B). Para esse efeito foi elaborado um catálogo distribuído na Alemanha cuja violação de conteúdo, de acordo com a lei alemã, é susceptível de gerar responsabilidade contratual e criminal.

C). A impugnante apresentou aos adquirentes a obrigação de estes adjudicarem a construção da habitação respectiva a empreiteiros indicados pelo vendedor e, simultaneamente, a celebração de um contrato de prestação de serviços de consultoria, gestão e controlo de obras de terceiros com uma determinada entidade (Camba Gestão de Projectos, Ldª).

D). Pelo que teria de ser respeitado, integralmente, o projecto do empreendimento.

E). Entendeu a M... que a melhor forma de cada um dos futuros proprietários dos lotes de terreno vendidos respeitasse o projecto de edificação constante do catálogo distribuído para fins comerciais era (para além da construção de uma entidade central que gerisse a obra, garantindo a homogeneidade do conjunto – a Camba) celebrar a escritura de compra e venda desse terreno depois de que cada uma das habitações estivesse concluída e se verificasse que o projecto de construção estava integralmente respeitado.

F). A Impugnante vendeu os lotes com as construções acabadas.

G). Tendo recebido dos compradores o correspondente preço aos lotes de terreno.

H). Os serviços de fiscalização efectuaram as correcções com base nos seguintes pressupostos:
1. Preço de venda estimados com base em valores médios de mercado por metro quadrado de área de construção, diferenciado para as moradias e apartamentos, e por metro quadrado de terreno para construção, considerando a localização do empreendimento como a dezenas de metros do mar e os anos em que se efectivaram as vendas.
2. Imputação dos proveitos ao exercício no qual a Administração presumiu ter havido a posse dos imóveis;
3. Custos estimados dos apartamentos e moradias de acordo com os valores obtidos na Camba, Gestão de Projectos, Ldª, mais custos de terrenos e infra estruturas;
4. Custos dos terrenos estimados, conforme os valores constantes da contabilidade da Impugnante;
5. Fixação do preço médio por metro quadrado dos terrenos Esc. 20.000 (€ 99,76) em 1997 e Esc. 22.500 (€ 112,23) para o ano de 1998;
6. Fixação do preço médio por metro quadrado dos apartamentos de Esc. 210.000 (€ 1.047,48) para o ano de 1998;
7. Relativamente às moradias o preço estimado foi de Esc. 220.000 (€ 1.097,36);
8. Uma rentabilidade fiscal de 10% aplicada aos montantes corrigidos.

I). Desde o ano de 1993 até finais de 1999 e 2000, verificou-se uma situação de alguma estagnação no tocante ao sector imobiliário.

J). Sendo tal situação a causa e o efeito do excesso de oferta face à procura, cfr. foi apurado pela Impugnante junto de profissionais do sector imobiliário, assim como pelos vendedores da empresa Henrichs & Partner.

K). Igualmente não foi tomado em consideração, no RIT, a localização dos lotes, do ponto de vista da existência (neste caso, inexistência) de infra estruturas susceptíveis de sustentar minimamente os preços dos lotes de terreno estimados pela Administração Fiscal, tais como:
- a localização dos lotes de terreno, que não se situavam na rota de nenhuma empresas de serviços de transporte rodoviário colectivo de passageiros;
- nem sequer dispunham de iluminação rodoviária ou a existência de lojas, o que limitou substancialmente o poder negocial da Impugnante.

L). O RIT menciona que, comparados os preços aplicados com valores consultados em revistas imobiliárias e em páginas da Internet onde são publicitados preços de venda de imóveis – terrenos, apartamentos e moradias – para a zona HP Albufeira, conclui-se que os valores de declarados estão significativamente abaixo dos valores de mercado.

M). O RIT não transcreve nem menciona de que estudos ou publicações se tratam.

N). Nos anos de 1993 a 2000 verificou-se uma situação de alguma estagnação do sector imobiliário.

P). Através do acesso a consulta a um outro promotor imobiliário situado na zona, por parte de um dos vendedores da empresa Henrichs & Partner (Emst Derenbach), foi constatado que, em 1994, praticavam-se na zona de Salgados os seguintes preços:
Apartamentos com áreas entre 112 e 145 m2: entre Esc. 7.900.000 e Esc. 13.200.000.

Q). Passou a haver procura de compradores portugueses (segmento de mercado a quem o empreendimento não era, a princípio, destinado), designadamente quanto ao lote 24.

R). O progresso das vendas não ocorreu como previsto, o que originou uma redução generalizada dos preços por iniciativa da entidade promotora do negócio, acrescido do facto de terem sido exigidas reduções de preços, por parte de alguns proprietários, tendo sido, em parte, concedidas, dados os motivos alegados:
Ligeiras alterações do projecto em relação ao catálogo (deslocação da piscina alguns metros);
Ruído causado pelos trabalhos de construção.

S). Daí que, não raras vezes, os interessados tivessem alegado que os preços eram demasiado elevados, face ao isolamento dos imóveis e à inexistência de infra-estruturas, apresentando em simultâneo produtos da concorrência equivalentes a preços mais baixos e com infra-estruturas muitíssimo mais desenvolvidas, como sendo o caso da cidade de Lagos.

T). Aliás, esta realidade verificou-se um pouco por toda a zona da Galé.

U). A Impugnante teve acesso a consulta de outros promotores imobiliários situados na zona.

V). O mais baixo valor dos preços praticados pelos outros promotores veio a determinar a redução dos preços inicialmente fixados pela globalidade, inclusivamente no tocante aos terrenos em particular.

X). Os preços de vendas de apartamentos que se praticavam, desde 1994, na zona de Salgados, incluíam a livre utilização do campo de golfe.

Y). Todos os demais preços de vendas de apartamentos com áreas entre 112 e 145 m2, na zona de Salgados, eram entre os Esc. 7.900.000 e os Esc. 13.200.000.

Z). Os preços de venda de terrenos situados em áreas sem infra estrturas eram:
- Lotes de terreno em 1995/1996: Preço/m2 = € 20
- Lotes de terreno em 2002: Preço/m2 = € 36,40

Aa). Os preços reduzidos desencadearam a procura de compradores portugueses.

Ab). Segundo os profissionais de venda da região, os preços até finais de 1999 apenas teriam subido, no máximo 10%.

Ac). A sociedade impugnante apresentou as declarações de rendimentos mod. 22 de IRC dos exercícios de 1998, 1999 e 2000 em 2001/10/02.

Ad). Razão pela qual os Serviços de Inspecção Tributária, em cumprimento da ordem de Serviço n.º 9.987, de 2/10/2001 iniciaram em 28/01/2002 um procedimento externo de inspecção à sociedade.

Ae). A sociedade M... procedeu ao loteamento de um terreno, propriedade sua, situado em Vale Rabelho, Praia da Galé, freguesia de Albufeira, constituído por 40 lotes decorrente do alvará n.º 32/88,concedido pela Câmara Municipal de Albufeira a 9 de Setembro de 1988 e posteriormente alterado pelo alvará n.º 39 de 20 de Novembro de 1989.

Af). Nos exercícios de 1997 a 999, foram celebradas escrituras de compra e venda onde foram transmitidos lotes de terreno para construção urbana.

Ag). Nesses mesmos lotes de terreno já existiam construções, apartamentos e moradias, com alvarás de licença de utilização da Câmara Municipal de Albufeira emitidos em nome da empresa Impugnante.
A título de exemplo:
Ø Na obra do lote 3, constituído por um bloco de quatro apartamentos, iniciada em 97/10/29 e com alvará de licença de utilização de 98/09/04, foi efectuado um contrato de empreitada, datado de 99/03/30, tendo como 1.º outorgante o Sr. Lothar Bluhm e segundo outorgante a sociedade Camba – Gestão de Projectos, Ldª (indicada pela sociedade impugnante como industrial de construção civil em diversas obras do referido loteamento) em que esta se obriga a executar a construção de um apartamento a troco de 11.567.640$00 mais IVA.
Ø Em 03/01/96 foi lavrado um contrato de promessa de compra e venda em que a sociedade Impugnante (1.º outorgante), promete vender a Filipe Martins Cavaco Barriga (2.º outorgante) e este promete comprar um lote de terreno para construção urbana n.º 30.
Ø Na mesma data foi celebrado um documento complementar ao referido contrato, no qual o 2.º outorgante se compromete a pagar ao 1.º outorgante 6.500.000$00, pela licença de construção, alterações aos projectos e mais trabalhos efectuados.
Ø A escritura de compra e venda foi celebrada em 31/03/1997 figurando apenas a transmissão do lote de terreno, quando na realidade já existiam moradias em construção em que inclusivamente parte do preço já tinha sido pago.
Ø Similar situação se verificou com a transmissão do lote 31.

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- Como NÃO PROVADO foi dado que “E muito menos foi tido em consideração o período em que as vendas terão ocorrido.”.

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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, o seguinte;

«A decisão da matéria de facto fundou-se no processo administrativo, maxime o relatório da inspecção, documentos juntos e, ainda, nos depoimentos testemunhais produzidos em audiência.
Do depoimento das testemunhas ouvidas, salienta-se o que segue.
A testemunha Eduard Humernund, de nacionalidade alemã mas a residir em Portugal desde 1979, disse que elabora a contabilidade da Impugnante desde o ano de 1998, embora a conheça desde antes por ter contactado com Deloit & Toutch, que anteriormente era a empresa que a efectuava.
Com relevo, disse que os preços formalizados foram os efectivamente praticados, o que sabe por virtude de lhe ter sido apresentado o folheto publicitário e constatado o recebido em virtude dos contratos celebrados com os compradores.
Explicitou que o contrato desenhado entre a Impugnante, a Camba, Ldª e os compradores tinha os contornos apurados.
Naturalmente que o seu testemunho não pode pôr em crise o facto assente segundo o qual foram vendidos os lotes já com as moradias construídas, tendo em conta a formalização feita quer da venda, quer do loteamento camarário. Mas também não invalida aqueloutro, quer dizer, que a Impugnante e os compradores acordaram na intervenção desta na construção das vivendas, apartamentos e infra-estruturas do empreendimento.
De resto, as testemunhas Uta Ladehoff e Gitta Lichtblau, compradoras que foram de um lote com vivenda e um apartamento, respectivamente, afirmaram isso mesmo e, designadamente, que dele tomaram conhecimento através de prospectos publicitários do mesmo (aquela na Alemanha e, esta, em Albufeira).
Por outro lado, não deixa de se considerar esclarecedor que a testemunha Dr.ª Maria Cavaco Viegas que chefiou a equipa inspectiva à Impugnante mas também à sociedade Camba, Ldª, tivesse explicitado que esta foi tributada apenas pela realização da empreitada.
A relevância jurídica desse modo de fazer as coisas é que poderá ser depois vir a ser apreciada, sendo que o que ora nos ocupa é apenas o julgamento da matéria de facto.
A testemunha Dr. Miguel Viegas, que esteve no terreno a efectivar a inspecção tributária, sustentou o que levou ao relatório.
A testemunha Wolfgang Heinrich, mediador imobiliário, na Alemanha (a sociedade Heinrich & Partner), explicitou as condições gerais do mercado e as específicas do loteamento em causa, o que sabia por ter intermediado as vendas entre 1994 e 1997, explicitando que cessou a relação com a Impugnante precisamente por causa da nula competitividade face a outras ofertas existentes na época.
Nenhuma das testemunhas ouvidas denotou qualquer interesse na questão.

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No caso vertente, quer a recorrida «M...», quer o EMMP, junto deste Tribunal, suscitaram questões prévias que, por isso, importa começar por aprciar.

- No que concerne ao M.ºP.º, entende aquele ilustre magistrado que, tendo a recorrida «M...» deduzido “alegações subsidiárias”, delas, ou melhor dito, da respectiva substância, não há, aqui, que conhecer uma vez que, sobre a respectiva matéria não foi atempadamente interposto recurso subordinado.

- Recorde-se que, no caso, a recorrida deduziu a presente impugnação judicial do acto tributário de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1999, no que este resultou de correcções por recurso a métodos indiciários, por considerar, por um lado, que no caso não se encontravam reunidos os indispensáveis pressupostos legais para que a AT o pudesse fazer (cfr. art.ºs 7.º a 35.º da p.i.) e, por outro, porque a matéria tributável assim fixada, para além de excessiva, se suporta em alegados critérios que estão por demonstrar (cfr. art.ºs 36.º e segs. e, designadamente, os art.ºs 67.º a 69.º, inclusive, do articulado inicial); Ora, o Mm.º juiz recorrido, apreciando ambas as questões referenciadas veio a concluir, por um lado, que se encontravam reunidos os pressupostos legais para que a AT pudesse ter lançado, como lançou, mão da metodologia presuntiva e, por outro, que a razão se encontrava do lado da recorrida no que concerne à referida quantificação razão porque, a final, veio a julgar procedente a impugnação determinando, por consequência, a anulação da liquidação impugnada.

- Tendo a FP recorrido de tal decisão, veio, a recorrida contra-alegar pugnando pela manutenção do julgado; contudo, subsidiariamente e para o caso do recurso da FP vir a obter ganho de causa, veio pretender, designadamente e ao que aqui releva, suscitar a re- -apreciação da questão da utilização dos métodos indiciários por considerar que, neste domínio, a decisão recorrida padece de erro de julgamento (cfr. conclusão J) das suas contra- -alegações, particularmente o seu ponto IV).

- E diga-se desde já que bem andou a recorrida ao proceder como procedeu.

- De facto o recurso subordinado, tal como o independente, tem, necessariamente, como pressuposto que o respectivo recorrente tenha, também ele e , por isso, ao menos em parte, ficado vencido na causa, ou seja, que tenha sido, por qualquer forma, prejudicado nos seus direitos e ou interesses legitimamente tutelados, pela decisão recorrida(1).

- Ora, no caso dos autos, a pretensão da recorrida solicitada a Tribunal foi, apenas e só, a da anulação da liquidação impugnada (cfr. fls. 21 dos autos), pretensão essa que veio a ser integralmente satisfeita pela decisão recorrida, independentemente de não ter considerado procedentes todas as causas de pedir invocadas com vista à procedência do pedido formulado.

- Mas sendo assim então temos por conclusivo que, no caso, a recorrida obteve integral ganho de causa quanto ao pedido que formulou o que equivale a dizer a que não foi vencida em nenhum segmento da decisão proferida que se apresenta único, pelo que nunca podia lançar mão do recurso subordinado àluz do disposto no art.º 682.º/1 do CPC, ex vi do art.º 2.º/e do CPPT.

- No entanto e como decorre do que se vem de referir é inquestionavelmente que a recorrente esgrimiu com duas distintas causas de pedir; por um lado a inverificação dos pressupostos de recurso à metodologia indiciária e, por outro, a desaquada fundamentação substancial da quantificação operada pela AT, que, a final, se lhe apresentou excessiva.

- Ora, quanto àquela primeira, como se deu conta, a decisão recorrida considerou que não lhe assistia razão.

- E, para estas situações, não podendo recorrer independente ou subordinadamente por ter visto satisfeito integralmente o pedido formulado, o legislador facultou-lhe o direito de, ainda assim a ver reapreciada por um Tribunal de recurso, desde que a parte vencida o interponha e ele o requeira, ainda que a título subsidiário, nas suas contra-alegações (cfr. art.º 684.º-A do CPC); Ora foi precisamente isso que a recorrida fez no caso vertente.

- Improcede, por isso, a questão prévia suscitada pelo EMMP junto deste Tribunal o que vale por dizer que se imporá apreciar da aludida legalidade do recurso à metodologia indiciária, pela AF, no caso em análise, mas apenas na medida em que o recurso interposto obtenha vencimento.

- Por seu turno a recorrida «M...»sustenta que o recurso interposto pela FP não pode ser apreciado, antes tem de ser rejeitado, em virtude da recorrente não ter dado acatamento ao preceituado no art.º 690.º-A do CPC e que, como é sabido, impõe ao recorrente, quanto questione o julgamento da matéria de facto levado a cabo pela decisão recorrida, que indique quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, bem como os suportes probatórios que impunham decisão diversa, sob pena de rejeição.

- No caso, e sendo sabido que o âmbito e o objecto do recurso se balizam nas respectivas conclusões, entende a recorrida «M...» que consubstanciam tal imputação de erro de julgamento da matéria de facto sem obediência ás citadas imposições do art.º 690.º-A do CPC, as conclusões de recurso identificadas pelas alíneas b), f), g), i) e j) (cfr. art.º 8.º das contra-alegações de recurso, a fls. 284 dos autos).

- Ora e antecipando razões afigura-se-nos que também a razão se não encontra do lado da recorrida nesta particular questão, sendo que, a nosso ver, alguma maior dificuldade nesta matéria se prenderá com a própria técnica utilizada pelo Mm.º juiz recorrido na elaboração do probatório ao reportar-se à matéria articulada, por um lado, na p.i. e, por outro, na resposta da FP.

- Senão vejamos;

- Na conclusão b) o que nos parece de concluir é que a recorrente sustenta que, à luz do probatório fixado, a conclusão a extrapolar, ao invés do que entendeu o Mm.º juiz recorrido, é que a impugnante não demonstrou o excesso de quantificação;

- E dentro da respectiva linha argumentativa, com a conclusão g) o que refere não é que, como se diz no probatório (cfr. a, também, alínea G).), os compradores não tenham pago os valores constantes das escrituras de compra e venda, mas antes, que está por demonstrar, pela impugnante, que se tenham limitado a pagar tais valores.

- No que concerne às alíneas, não se vislumbra que o probatório tenha dado por provado que os compradores tenham contratado a «Camba» como gestor de obra, por um lado e, por outro, que tenham contratado empreiteiros por indicação da última, mas apenas que, à luz do alegado na p.i., a «M...» apresentou àqueles compradores a obrigação de celebrarem um contrato de gestão e controlo de obras (cfr. als. A). e E). do probatório);

- Por último o teor da conclusão f) ela mais não é do que o sintetizar de um período do discurso jurídico da decisão recorrida e onde se afirma que “(...), sendo a impugnante a dona dos lotes, naturalmente que só ela os poderia transmitir, como transmitiu, a terceiros (...). E se nele se encontrava implantada uma construção, que dele era parte integrante, valia a mesma regra. O que não vemos éa existência de norma a permitir que a Impugnante vendesse o lote, no qual estava já implantado o edifício, como se este não existisse, subtraindo, pois, o valor deste para efeitos tributários.” (realce da nossa responsabilidade).

- Ou seja, a nosso modo de ver, a recorrente, nas apontadas conclusões de recurso não questiona a matéria de facto que foi dada como provada -, nem, tão pouco, da dada por não provada -, na decisão recorrida, antes o questiona é o juízo conclusivo dela retirado pelo Tribunal e, nessa medida, do sentido decisório acolhido.

- Falece, por isso e também, a questão prévia suscitada pela recorrida «M...»

- Cabe, por isso e agora, passara a apreciar do mérito do recurso, findo o que se imporá, ou não, passar a conhecer da ampliação do objecto do recurso requerida pela impugnante, como acima se deu conta.

- Por questão de metodologia de trabalho, começaremos por tecer algumas sucintas considerações sobre o regime jurídico aplicável, na linha quer do recurso apresentado pela FP, quer da ampliação requerida a título subsidiário pela impugnante, na certeza porém, como se referiu, que no que concerne a esta última a respectiva relevância concreta estará dependente da sorte que vier a ser dada ao recurso da FP.

- Assim e como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios residuais.

- De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso do princípio de cooperação imposto, ao que aqui releva, aos contribuintes, não operar por motivos imputáveis a estes, como será, além do mais e designadamente, o caso de não disponibilizarem os elementos necessários ao controlo da respectiva situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, ou de os disponibilizar com fundadas suspeitas, segundo juízos de probabilidade e normalidade adequada, de que não têm aderência á realidade, tendo presente que, se por um lado «... a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais» se «fundamenta(...) na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. folhas de caixa , artºs. 31º a 37º do C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.»(2), por outro, a afirmação da regularidade formal da contabilidade, não implica, por si , qualquer contradição insanável a falta de aderência à realidade dos factos por ela relatados e com a atestação da impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria colectável, impondo-se, por isso, o recurso a métodos indiciários, ou seja e dito por outras palavras, não é a correcção formal da escrita dos contribuintes que acarreta a sua aderência à realidade substancial .

- Por outro lado a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária , cabe à AF(3),sempre tendo presente que, sendo embora a opção do legislador a de abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade da metodologia indiciária em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade -a verdade é que a AF não deixa de ter como baliza da sua actuação, o princípio de que a metodologia em causa há-de alcançar, na medida do possível as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional(4).

- Na linha deste entendimento e secundando jurisprudência deste Tribunal(5) “... cabendo à AF o ónus de provar dos pressupostos da tributação por métodos indiciários , é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto (...)».

- Contudo a actuação da AF não se pode ficar por aqui , antes se impõe , ainda e também , que , desde logo do ponto de vista substancial , os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade (cfr. art.º 77.º da LGT), sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar, -desde logo por, com tal , não contender -, que, nesta matéria é sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada.

- Ou seja e dito de outra forma, a AT apenas estará desobrigada do ónus de prova de excesso de quantificação da matéria tributável, que incumbe ao contribuinte; Sem embargo é a ela que cabe a obrigação da demonstração da fundamentação substancial, quer no que concerne aos legais pressupostos à utilização de presunções, quer, já no âmbito do uso das mesmas, dos critérios utilizados e da respectiva adequação ao resultado que vier a alcançar.

- Como se pode ler, neste sentido, na 3.ª edição da LGT anotada dos Conselheiros JLSousa e BSRodrigues e do Prof. DLCampos “Para os actos de avaliação prevêem-se também requisitos especiais de fundamentação, exigindo-se que ela contenha a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado (art. 84.°, n.° 3 da L.G.T.).”, sendo que “ A avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos”, devendo a respectiva fundamentação conter “(...) obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado” por forma a que “(...) o percurso lógico seguido na avaliação”, e com particular acuidade na indirecta, “para chegar ao resultado alcançado terá de poder ser demonstrado integralmente de forma objectiva, quer quanto aos elementos utilizados quer quanto ao método de cálculo que tenha sido utilizado”(6) .

- Ora, no caso em análise, parece-nos incontestável que, se é certo que o Mm.º juiz recorrido, para decidir como decidiu, referiu que “(...) a Impugnante demonstrou que os compradores dos lotes com vivendas ou dos apartamentos neles construídos pagaram o que consta das escrituras (...)”, o que era suficiente à procedência da impugnação, não é menos certo que o faz já título, se não residual pelo menos secundário, uma vez que a primeira linha argumentativa utilizada no sentido do decidido e por referência à quantificação operada pela AT foi a de que, esta, não fez a prova que lhe competia acerca da bondade/idoneidade dos critérios de que lançou mão para proceder à quantificação ou, como, em síntese, se diz por outras palavras na decisão recorrida “Na verdade, desde logo se deve considerar que se não colhe do relatório da inspecção o bem fundado da decisão da Administração Fiscal para considerar os valores das transmissões aquém dos reais.”.

- E a verdade é que se acompanha integralmente o assim entendido pelo Mm.º juiz recorrido.

- Na realidade, o RIT, enquanto o verdadeiro elemento de suporte das correcções operadas(7) atende relevante e predominantemente ao preço por metro quadrado por referência aos apartamentos, aos terrenos e à moradias, preços esses que “fixou” como sendo os “médios de mercado”, por apelo a “(...) revistas imobiliárias e páginas de internet (...)” consultadas e onde, supostamente, terão sido publicitados preços de venda daqueles tipos de imóveis, como, de forma expressa, se refere no relatório (cfr. ponto 2.3 do seu capítulo IV, designadamente o seu segundo §, e o segundo § do capítulo V, respectivamente a fls. 37 e 38 dos autos).

- A verdade, no entanto, é que, como desde sempre foi acusado pela impugnante, - abrindo, aliás a porta a que pudesse ser feito no decurso da impugnação judicial [cfr. art.ºs 68.º e 69.º da p.i.] -, e certeiramente se alude na decisão recorrida (cfr. o § 5.º do seu ponto 6.3., a fls. 239 dos autos), em parte nenhuma dos autos se encontra rasto de elementos documentadores dessas revistas ou páginas de internet, o que, seguramente, bem podia ter sido feito pela AF, uma vez que ela própria que os invoca como elementos de consulta e suporte dos valores que veio a considerar para a fixação do valor do metro quadrado daqueles tipos de imóveis.

- E, a ser assim e não se confundindo este ónus, que sobre ela impendia, com aquele outro que vinculava, numa fase posterior, a recorrida/impugnante, a demonstrar positivamente o excesso da quantificação operada, tanto basta para se concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada, como entendido pela decisão recorrida, com prejuízo de saber que tipo de prova fez a impugnante neste domínio.

- E, do mesmo passo e como inicialmente referido, prejudicado está, também, a apreciação da ampliação do âmbito do recurso requerida pela impugnante.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos e com a fundamentação referida acordam, os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso, assim se conformando a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.
- Sem custas.

LISBOA, 09/10/2007

LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA

(1) Cfr., por todos, CPC Anotado, do Prof. A. dos Reis, Vol. V, 265 e ss..
(2) Cfr. Ac. deste Tribunal , in Rec. n.º 2.597/99.
(3) Uma vez que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde , há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.
(4) Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 305.
(5) Cfr. Ac. de 02.06.18 , Rec. nº. 6.388/02.
(6) Cfr. anotações aos art.ºs 77.º e 84.º.
(7) Uma vez que a decisão da CR, enquanto final de fixação que se tem de mostrar fundamentado, acaba por fazer expressa remessa para aquele – cfr. fls. 57 dos autos.