I – Relatório

R... SUCURSAL EM PORTUGAL, veio impugnar a decisão arbitral proferida no processo n.° 758/2016-T, que julgou procedente a excepção de incompetência absoluta do Tribunal Arbitral e absolveu a Entidade Demandada da instância, no que respeita ao pedido de declaração de ilegalidade do despacho proferido pelo Director de Finanças de Lisboa no segmento em que indeferiu, por extemporaneidade, a reclamação graciosa apresentada tendo por objecto a anulação das autoliquidações de Imposto Único de Circulação, identificadas nos autos (Doc n.° 7) e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 3 305,05.

Foi admitida a impugnação, a subir em separado, e determinada a sua remessa a este TCAS.

A impugnante formulou as seguintes conclusões:

« 1. Esta Impugnação de decisão arbitral fundamenta-se, desde logo, na não especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão (artigo 28.º nº 1 a) do RJAT).

2. A fls. 8 da decisão arbitral refere-se que "50 - Tendo em conta a prova documental junta aos autos, e a informação inscrita no processo administrativo tributário, cumpre agora apresentar a matéria factual relevante para a compreensão da decisão, tal como se fixa nos termos abaixo mencionados.”.

3. Não obstante, não se vislumbra na decisão arbitral a fixação de qualquer matéria de facto provada/assente.

4. Ou seja, não foi feito qualquer julgamento da matéria de facto, provada ou não provada.

5. Por conseguinte, a decisão arbitral aqui impugnada é nula por omissão da respectiva fundamentação de facto, nos termos dos artigos 12 5º nº 1 do CPPT (ex vi do artigo 29º nº 1 a) do RJAT, 615º nº 1 b) e nº 4 do CPC (ex vi do artigo 29º nº 1 e) do RJAT).

6. Com a efeito, a decisão arbitral aqui impugnada, ao não discriminar minimamente a matéria de facto provada e/ou não provada relevante para a decisão, violou os artigos 123º nº 2 do CPPT, 94º nº 2, 3 e 4 do CPTA (ex vi do artigo 29º nº 1 c) do RJAT) e 607º nº 3, 4 e 5 do CPC.

Quanto à oposição dos fundamentos com a decisão

7. Esta Impugnação de decisão arbitral fundamenta-se também na oposição dos fundamentos com a decisão (artigo 28º nº 1 b) do RJAT).

8. Com efeito, a fls. 8 da decisão arbitral é afirmado inequivocamente que "47 — O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é competente para apreciar o caso, à luz do disposto na alínea a) do nº 1, do artigo 2º do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro.".

9. Contudo, a mesma decisão arbitral concluiu a final que o Tribunal Arbitral era materialmente incompetente para julgar o pedido de pronúncia arbitral, precisamente à luz do disposto na mesma alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do RJAT.

10. Ou seja, o Tribunal Arbitral concluiu em sentido diametralmente oposto àquele que pressupôs.

11. Por conseguinte, a decisão arbitral é nula por oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos dos artigos 125º nº 1 do CPPT e 615º nº 1 c) e nº 4 do CPC.

Quanto à violação do princípio do contraditório

12. Finalmente, esta Impugnação de decisão arbitral fundamenta-se igualmente na violação do princípio do contraditório (artigo 28º nº 1 d) do RJAT).

13. Como se afirma na decisão arbitral em apreço, a excepção da incompetência em razão da matéria (incompetência absoluta) constitui uma excepção dilatória de conhecimento oficioso.

14. Sendo certo que a contraparte. a Requerida/AT, não arguiu essa excepção - a incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria.

15. Com efeito, a Requerida/AT apenas excepcionou a intempestividade parcial do pedido de pronúncia arbitral, com base na extemporaneidade parcial da antecedente reclamação graciosa - "parcial", porque estavam em causa várias autoliquidações de IUC e a DF de Lisboa considerou a reclamação intempestiva apenas relativamente a algumas delas, conforme despacho de indeferimento parcial dessa mesma reclamação graciosa.

16. Tendo a Impugnante/Requerente exercido o seu direito de resposta contra essa concreta excepção suscitada pela Requerida/AT, conforme resulta também do processo arbitral.

17. Para além disso, conforme se afirma a fls. 2 da decisão arbitral, "5 - No dia 05 de Junho de 2017, o Tribunal Arbitral, ao abrigo do artº 16º, alínea c) do RJAT (Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tendo e conta o teor do despacho proferido em 21 de Maio de 2017, considerou dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18º do referido diploma legal".

18. fixando, desde logo, a data de prolacão da decisão arbitral final, conforme resulta desse mesmo despacho.

19. Note-se que, tal como resulta do processo arbitral, à data da prolação daquele despacho arbitral de 21.05.2017, ninguém - nem a Requerida/AT, tão o pouco o tribunal arbitral - haviam sequer aflorado a eventual excepção dilatória da incompetência material do tribunal arbitral para conhecer do mérito do pedido de pronúncia arbitral.

20. Por isso, e uma vez que a Impugnante/Requerente já se havia pronunciado sobre a concreta excepção suscitada pela Requerida/AT - a extemporaneidade parcial do pedido de pronúncia arbitral, por intempestividade parcial da antecedente reclamação graciosa a Impugnante/Requerente não se opôs àquela dispensa da reunião prevista no artigo 18º do RJAT.

21. Contudo, a Impugnante/Requerente estava longe de pensar que estava igualmente em causa a excepção dilatória da incompetência do tribunal em razão da matéria - pela simples razão, como se disse, de que a mesma nunca havia sido suscitada, nem pela contraparte, nem oficiosamente pelo Tribunal Arbitral.

22. Com efeito, a Impugnante/Requerente apenas foi confrontada com essa excepção dilatória - incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria - na própria decisão arbitral.

23. Tudo conforme resulta do processo arbitral.

24. Sendo certo que aquela excepção dilatória da incompetência absoluta do tribunal arbitral em razão da matéria foi suscitada oficiosamente pelo próprio tribunal arbitral, conforme se afirma na decisão arbitral em apreço.

25. E só foi suscitada (oficiosamente) na própria decisão arbitral, conforme resulta dos sinais dos autos arbitrals.

26. Por conseguinte, e porque ninguém (partes ou tribunal arbitral), à data, tinha suscitado a questão da excepção dilatória da incompetência material do Tribunal Arbitral, obviamente que a decisão arbitral aqui impugnada constituiu uma verdadeira decisão supresa.

27. Com efeito, tal como resulta do processo arbitral, nunca foi dada à Impugnante/Requerente a oportunidade desta se pronunciar previamente sobre essa concreta excepção dilatória - incompetência do tribunal arbitral em razão da matéria para se pronunciar sobre o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente absolvição da Requerida/AT da instância.

28. Entre outras finalidades, a reunião prevista no artigo 18º do RJAT (Primeira reunião do tribunal arbitral), segundo o respectivo nº 1 b), tem por objectivo o seguinte: "1 — Apresentada a resposta, o tribunal arbitral promove uma primeira reunião com as partes para: (...) b) Ouvir as partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido (...).

29. Ora, se o Tribuna! Arbitral cogitava suscitar e decidir, oficiosamente, que era incompetente em razão da matéria, impunha-se que ouvisse previamente a Impugnante/Requerente a esse propósito - antes da prolação da decisão arbitral final.

30. O que não sucedeu, conforme resulta do processo arbitral.

31. Com efeito, a isso obrigava o princípio do contraditório, consignado nos artigos 16º a) e 18º nº 1 b) do RJ AT, e 3º nº 3 do CPC.

32. De facto, tal como estipula este artigo 3º nº 3 do CPC, ex vi do artigo 29º nº 1 e) do RJAT, "O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.".

33. O que não sucedeu in casu, relativamente à excepção dilatória da incompetência absoluta do Tribunal Arbitral em razão da matéria.

34. Assim, a decisão arbitral em apreço violou o princípio do contraditório, nos termos em que este está consignado na alínea a) do artigo 16º do RJAT: "Constituem princípios do processo arbitral: a) O contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo;".

35. Por conseguinte, a decisão arbitral aqui impugnada é igualmente nula por violação do princípio do contraditório, conforme resulta do disposto nos artigos 16º a), 18º nº 1 b) e 28º nº 1 d) do RJAT, e 3º nº 3 do CPC. »

Termina, pedindo que se conceda provimento à impugnação declarando a nulidade da decisão arbitral.

Admitida a impugnação foi notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira para responder, tendo apresentado o seu articulado de resposta, nos seguintes termos conclusivos:

Termina, pugnando pela improcedência da impugnação e manutenção na ordem jurídica dos actos tributários de liquidação impugnados absolvendo-a, em conformidade, do pedido.

O Ministério Público junto deste Tribunal, através da Procuradora-Geral Adjunta, foi notificado nos termos do artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aplicável por força do disposto no artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, não emitiu pronúncia sobre o mérito da impugnação.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

As questões a decidir constituem os vícios apontados à decisão arbitral que se reconduzem:

i) à violação do princípio do contraditório na medida em que a decisão arbitral configura uma verdadeira «decisão-surpresa» quanto à questão da excepção dilatória da incompetência material do tribunal arbitral para se pronunciar sobre o pedido de pronúncia arbitral com a consequente absolvição da requerida/AT da instância sem que à impugnante tivesse sido concedido o direito de se pronunciar sobre a questão;

ii) à não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

iii) e à oposição dos fundamentos com a decisão.

III. 1 – Fundamentação de facto

Na decisão arbitral impugnada não foram fixados factos, sendo o seguinte o seu teor.

«A sociedade R... SUCURSAL EM PORTUGAL, designada por “Requerente”, com sede na Rua Dr….. em Lisboa, com o número de pessoa colectiva ….

, impugnante no procedimento tributário acima e à margem referenciado, veio, invocando o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante RJAT), e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, requerer a constituição de tribunal arbitral singular, tendo em vista a apreciação da seguinte demanda que a opõe à Autoridade Tributária e Aduaneira, a seguir designada por “Requerida” ou “AT”.

B - PEDIDO

1 - O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 28 de Dezembro de 2016 e, nessa mesma data, notificado à AT.

2 - A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, o signatário, em 13-02-2017, foi designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa como árbitro de Tribunal Arbitral Singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos.

3 - As Partes foram, em 13-02-2017, devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1, do artigo 11.º e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

4 - Nestas circunstâncias, em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção introduzida pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral foi regularmente constituído em 07-03-2017.

5 - No dia 05 de Junho de 2017, O Tribunal Arbitral, ao abrigo do art.º 16.º, alínea c) do RJAT (Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), e tendo em conta o teor do despacho proferido em 21 de Maio de 2017, considerou dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18.º do referido diploma legal.

6 - A ora Requerente pretende que o presente Tribunal Arbitral:

a) - Declare a ilegalidade do despacho de 20-06-2016 da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa (em substituição), da Direção de Finanças de Lisboa, no segmento em que indefere, por intempestividade, a Reclamação Graciosa n.º 3328- 2015/0400100.1;

b) - Declare a ilegalidade e consequente anulação dos actos de autoliquidação relativos ao Imposto Único de Circulação (de ora em diante designado por IUC) e dos juros compensatórios (JC) objecto dessa mesma da Reclamação Graciosa n.º 3328- 2015/0400100.1, tal como identificadas nos autos (Doc.7), respeitantes aos veículos, igualmente, identificados no referido Doc.7, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, que somam o montante de € 3.305,05;

c) - Condene a AT ao reembolso da quantia de € 3.305,05, correspondente ao montante total pago a título de IUC e de JC, referente aos actos de autoliquidação e veículos atrás referenciados;

d) - Condene a Autoridade Tributária e Aduaneira ao pagamento, quer de juros indemnizatórios relativos aos montantes indevidamente liquidados e pagos, quer das custas do processo.

C - CAUSA DE PEDIR

7 - A Requerente, na fundamentação do seu pedido de pronúncia arbitral, afirma, em resumo, o seguinte:

8 - Que é uma instituição financeira que, no âmbito do seu objecto social, pratica operações permitidas aos Bancos, com excepção da recepção de depósitos, celebrando com os seus clientes Contratos de Longa Duração (ALD); contratos de Aluguer de Curta Duração (renting) e contratos de Locação Financeira (leasing) de veículos automóveis;

9 - Que, nesse contexto, celebrou com os seus clientes contratos de aluguer de veículos sem condutor com promessa de compra e venda e contratos de locação financeira, veículos que adquire, como viaturas novas, aos importadores nacionais da Renault da Nissan, e que, findos tais contratos, são vendidos aos correspondentes locatários ou a terceiros;

10 - Que teve conhecimento, no Portal das Finanças, dos documentos de autoliquidação de IUC e de JC identificados nos autos, referentes aos anos de 2013 e 2014;

11 - Que não obstante ter sido surpreendida com as referidas autoliquidações, e embora delas discordando, procedeu ao integral pagamento dos respectivos montantes, uma vez que é seu apanágio ter uma situação tributária devidamente regularizada;

12 - Que, 24-04-2015, deduziu Reclamação Graciosa contra 70 autoliquidações de IUC, com o valor total de € 5.416,97 relativas aos anos de 2013 e 2014, tendo então, instruído tal Reclamação, designadamente, com um dossier referente a cada uma das viaturas em análise, integrado quer, pelas cópias dos contratos de locação financeira e de locação operacional com promessa de compra e venda, quer pelas facturas de venda dos veículos, quer pela identificação das viaturas alienadas antes da data da exigibilidade do imposto;

13 - Que a Reclamação Graciosa, por ter sido considerada intempestiva, foi, por despacho de 20-06-2016 da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa (em substituição), da Direção de Finanças de Lisboa, parcialmente indeferida, por intempestividade, relativamente a liquidações, cuja soma perfaz o montante de € 3.305,05;

14 - Que a Reclamação Graciosa não pode ser tida como intempestiva, dado ter sido apresentada contra as mencionadas autoliquidações de IUC dentro do prazo de 2 anos, previsto no n.º 1 do art.º 131.º do CPPT

15 - Que em todos os contratos que celebrou, de locação financeira e de aluguer de veículos sem condutor com promessa de compra e venda, estão claramente identificados os utilizadores dos correspondentes veículos, para os quais, ou para terceiros, após o termo dos contratos, transmitiu a propriedade dessas viaturas por um valor residual;

16 - Que nas datas da exigibilidade do IUC, referente aos veículos em causa nos autos, já não era, nuns casos, sua proprietária e, noutros casos, era locadora financeira ou locadora em contratos de locação operacional com promessa de compra e venda, não sendo, em qualquer dos casos, sujeito passivo do referido imposto;

17 - Que as vendas dos veículos ocorreram precisamente nas datas em que as correspondentes facturas foram emitidas, as quais documentam e demonstram a venda desses veículos em momento anterior ao da data da exigibilidade do IUC, sendo que, depois da concretização de tais vendas, nunca retoma a propriedade dos veículos;

18 - Que o IUC, embora tenha como objectivo a angariação de receitas, visa, igualmente, tributar os custos ambientais que cada indivíduo provoca à comunidade, sendo a unificação desses objectivos assegurada pelo princípio da equivalência estatuído no art.º 1.º do CIUC, o qual, sendo basilar em sede de tributação de IUC, deixa claro que os contribuintes devem ser onerados na medida dos impactos que causam ao ambiente e à rede viária, consagrando, assim, o princípio do poluidor-pagador;

19 - Que foi instituído, no CIUC, o princípio de que quem polui deve pagar, associando o imposto aos danos ambientais e viários que são causados com a efectiva utilização dos veículos;

20 - Que nunca foi a real poluidora e causadora dos danos ambientais, na medida em que se limitou a dar de locação os veículos em causa ou a vendê-los, nos casos em que os contratos de locação já tinham terminado;

21 - Que o n.º 1 do art.º 3.º do CIUC estabelece uma presunção legal ilidível, e que, face ao disposto no n.º 2, do referido artigo, os locatários financeiros e os titulares de contratos de aluguer de veículos sem condutor, com promessa de compra e venda, são os sujeitos passivos do imposto;

22 - Que, após o terminus dos referidos contratos, procede à transferência da propriedade dos respectivos veículos para os correspondentes locatários ou para terceiros, transferência que se dá por mero efeito dos contratos e que está suportada nas respectivas facturas de venda, em cujas datas de emissão é pago o respectivo preço;

23 - Que, em qualquer dos mencionados contratos, celebrados com os seus clientes, embora o locador continue a ser o proprietário dos veículos, só os locatários e os titulares da opção de compra e venda, no caso dos contratos de aluguer de veículos sem condutor, com promessa de compra e venda, têm o exclusivo gozo dos veículos, sendo os potenciais causadores de danos viários e ambientais;

24 - Que o registo de aquisição dos veículos automóveis não tem qualquer valor constitutivo, mas meramente declarativo, na medida em que apenas tem como objectivo publicitar a situação jurídica dos veículos, constituindo o mesmo uma presunção de que o registo existe e pertence ao titular inscrito, sendo, todavia, tal presunção ilidível;

25 - Que mesmo nos caos em que o comprador (novo proprietário do veículo), não providencie o registo do seu direito de propriedade, presume-se que esse direito continua a ser do vendedor, podendo, contudo, tal presunção ser ilidida;

26 - Que considerar como sujeitos passivos de IUC apenas os proprietários das viaturas em nome das quais as mesmas se encontrem registadas, não atendendo às situações em que tais registos já não coincidem com os reais proprietários ou com os reais utilizadores das mesmas, constitui uma restrição que, à luz dos fins do IUC, não encontra base de sustentação;

27 - Que a AT tinha conhecimento oficioso das datas das vendas e locações das viaturas em questão, bem como dos adquirentes e locatários das mesmas, na medida em que todas as facturas de venda e de rendas lhe eram, oportunamente, comunicadas via SAF-T;

28 - Que ao contrário do que lhe cabia fazer, a AT, face ao princípio do inquisitório, não encetou qualquer diligência tendente à descoberta da verdade material, relativamente à real situação dos veículos em causa, demonstrando total desinteresse na procura dessa verdade, tendo-se limitado a considerar a informação constante das bases de dados.

D - RESPOSTA DA REQUERIDA

29 - A Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, (doravante designada por AT), apresentou a sua Resposta em 06-04-2017, na qual, em síntese, alegou o seguinte:

POR EXCEPÇÃO

30 - A Intempestividade da Reclamação Graciosa, dado que o prazo para a sua apresentação, relativamente às correspondentes liquidações (e não às autoliquidações como entende a Requerente) era de 120 dias, nos termos do art.º 120.º, n.º 1 do CPPT, ex vi do art.º 70.º, n.º 1 do mesmo Código, e não de 2 anos, conforme previsto no n.º 1 do art.º 131.º do CPPT, e como a Requerente considerou;

31 - A Extemporaneidade da apresentação do Pedido de Pronúncia Arbitral, fundada no indeferimento, por intempestividade, da Reclamação Graciosa.

POR IMPUGNAÇÃO

32 - Alega a Requerida que a pretensão da Requerente não pode, de todo, proceder, porquanto os contratos de locação financeira que, a mesma, refere terem sido celebrados, não foram comunicados, nos termos estabelecidos no art.º 19.º do CIUC, não podendo, igualmente, proceder, o argumento de que a Requerente não era sujeito passivo do IUC nos casos em que alega já não ser proprietária dos veículos nas datas em que se venceu a obrigação de liquidação do referido imposto. (cfr. art.ºs 31.º a 38.º da Resposta)

33 - Por outro lado, a Requerida considera que a Requerente faz uma interpretação e aplicação das normas legais, aplicáveis ao caso, notoriamente erradas, na medida em que,

34 - Revelam um entendimento que incorre, não só numa leitura enviesada da letra da lei, mas também numa interpretação que não atende ao elemento sistemático, violando a unidade do regime consagrado em todo o CIUC e, mais amplamente, em todo o sistema jurídico-fiscal, decorrendo ainda de uma interpretação que ignora a ratio do regime consagrado no n.º 1 do artigo 3.º do CIUC. (cfr. art.º 51.º da Resposta)

35 - Refere que o legislador tributário ao estabelecer, no art.º 3.º, n.º 1 do CIUC, quem são os sujeitos passivos do IUC estabeleceu expressa e intencionalmente que estes são os proprietários (ou nas situações previstas no n.º 2 as pessoas aí mencionadas), considerando-se como tais as pessoas em nome das quais os mesmos se encontrem registados. (cfr. art.º 62.º da Resposta)

36 - Salienta que o legislador não usou a expressão “presume-se” como poderia ter feito, por exemplo, nos seguintes termos: “são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, presumindo-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”. (cfr. art.º 63.º da Resposta)

37 - Considera que a redacção do art.º 3.º, n.º 1 do CIUC corresponde a uma opção clara de política legislativa acolhida pelo legislador, pelo que entender que aí se consagra uma presunção seria inequivocamente efectuar uma interpretação contra legem.

38 - Refere que o mencionado entendimento já foi adoptado pela Jurisprudência dos nossos tribunais, transcrevendo, para tanto, parte da sentença do tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida no Processo nº 210/13.OBEPNF. (cfr. art.º 76.º da Resposta)

39 - Sobre o elemento sistemático de interpretação, considera que a solução propugnada pela Requerente é intolerável, não encontrando o entendimento por esta sufragado qualquer apoio legal. (cfr. art.º 78.º da Resposta)

40 - Sobre a ignorância da “ratio” do regime, a AT considera que, à luz de uma interpretação teleológica do regime consagrada em todo o Código do IUC, a interpretação propugnada pela Requerente no sentido de que o sujeito passivo do IUC é o proprietário efectivo, independentemente de não figurar no registo automóvel o registo dessa qualidade, é manifestamente errada. (cfr. art.º 101.º da Resposta)

41 - Acrescenta que o CIUC procedeu a uma reforma do regime de tributação dos veículos em Portugal, alterando de forma substancial o regime de tributação automóvel, passando os sujeitos passivos do imposto a ser os proprietários constantes do registo de propriedade.

42 - Acrescenta que as facturas apresentadas pela Requerente, como prova de venda dos veículos, não são aptas e não revelam, por si só, a vontade de celebração de um contrato sinalagmático como é a compra e venda. (cfr. art.º 116.º e 120.º da Resposta)

43 - Por fim, refere não ter sido a Requerida quem deu azo à dedução do pedido de pronúncia arbitral, mas sim a Requerente, devendo, consequentemente, ser a Requerente condenada nas custas arbitrais “nos termos do art.º 527.º/1 do Novo Código de Processo Civil ex vi do art.º 29.º/1-e) do RJAT”, salientando, também, não se encontrarem reunidos os pressupostos legais que permitam a liquidação de juros indemnizatórios, cujo pedido foi formulado pela Requerente. (cfr. arts.º 151.º e 152.º da Resposta)

44 - Considera, a terminar, que, face a toda a argumentação aduzida, deverá ser julgada procedente a excepção invocada, devendo o pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente, mantendo-se os actos tributários de liquidação impugnados na ordem jurídica, absolvendo-se, em conformidade, a entidade Requerida do pedido.

E - QUESTÕES DECIDENDAS

45 - Cumpre, pois, apreciar e decidir.

46 - Face ao exposto, relativamente às posições das Partes e aos argumentos apresentados, é necessário apreciar e decidir:

a) - A excepção referente à extemporaneidade da apresentação do pedido de pronúncia arbitral, fundada na intempestividade da Reclamação Graciosa;

b) - Se a norma de incidência subjectiva constante do artigo 3.º n.º 1 do CIUC, estabelece ou não uma presunção.

c) - Qual o valor jurídico do registo automóvel na economia do CIUC, particularmente para efeitos da incidência subjectiva deste imposto.

d) - Se, na data da exigibilidade do imposto, vigorar um contrato de locação financeira ou um contrato de aluguer de veículo sem condutor com promessa de compra e venda, para efeitos do disposto no artigo 3.º, n.ºs. 1 e 2 do CIUC, sujeito passivo do IUC é o locatário ou a entidade locadora, em nome da qual a propriedade do veículo se encontra registada.

e) - Se, nos termos de um contrato de locação financeira ou de um contrato de aluguer de veículo sem condutor com promessa de compra e venda, na data da exigibilidade do imposto, o veículo já tiver sido anteriormente alienado embora o direito de propriedade deste continue registado em nome do seu anterior proprietário, para efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º. 1, do CIUC, sujeito passivo do IUC é o anterior proprietário ou o novo proprietário.

f) - Se os documentos apresentados, relativos à locação e à venda dos veículos identificados no processo, são aptos a fazer prova da locação e da compra e venda de tais veículos.

F - PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

47 - O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é competente para apreciar o caso, à luz do disposto na alínea a) do n.º 1, do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.

48 - As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22 de Março).

49 - O processo não enferma de vícios que o invalidem.

50 - Tendo em conta a prova documental junta aos autos, e a informação inscrita no processo administrativo tributário, cumpre agora apresentar a matéria factual relevante para a compreensão da decisão, tal como se fixa nos termos abaixo mencionados.

G - DA DEDUZIDA EXCEPÇÃO RELATIVA À EXTEMPORANEIDADE DA APRESENTAÇÃO DO PEDIDO DE PRONÚNCIA ARBITRAL FUNDADA NA INTEMPESTIVIDADE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

51 - Tendo em conta, quer o disposto no artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), quer o estabelecido no n.º 1 do art.º 608.º do CPC, aqui aplicáveis por força do artigo 29.º, nº 1, alíneas c) e e) do RJAT, respectivamente, importa conhecer, em primeiro lugar, a mencionada excepção suscitada pela AT, uma vez que, face ao disposto nas aludidas normas, o seu conhecimento precede o de quaisquer outras matérias.

52 - Já se disse que, por um lado, a AT considera extemporânea a apresentação do pedido de pronúncia arbitral, com base no indeferimento, por intempestividade, da Reclamação Graciosa n.º 3328- 2015/0400100.1, não tendo, como expressamente consta do parecer subjacente ao referido despacho de indeferimento, havido lugar à análise de mérito do referido pedido, e que, por outro, a Requerente pretende, desde logo, que seja declarada a ilegalidade desse mesmo acto de indeferimento, o que suscita, previamente, a questão de conhecer a competência do tribunal arbitral para este efeito.

53 - Tendo em conta, quer o disposto no art.º 608.º, n.º 2, in fine, do CPC, quer o previsto no n.º 1 do art.º 97.º do mesmo Código, aplicáveis por força do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT importa, pois, apreciar, oficiosamente, a atrás mencionada questão da competência do tribunal arbitral.

54 - Resulta, clara e explicitamente, do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do RJAT (Decreto - Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro), que os tribunais arbitrais são competentes para apreciar as pretensões que visem “A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta.”

55 - Por outro lado, embora a referida disposição legal apenas se refira, com expressa precisão, à […] declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos […], importa saber se, face às competências legalmente cometidas aos tribunais arbitrais, os mesmos serão competentes para, em quaisquer circunstâncias, apreciarem os actos de indeferimento de reclamações graciosas.

56 - O indeferimento da reclamação graciosa, é um acto lesivo susceptível de impugnação por parte do interessado, o qual, na medida em que procede à reafirmação do acto primário de liquidação subjacente e do qual é indissociável, não pode deixar de ter a sua apreciação cometida aos tribunais arbitrais, que, como já se referiu, têm as suas competências fundamentalmente centradas na declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos.

57 - A este propósito, cabe notar o que nos diz o Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, integrado no Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, Março, 2013, p. 121, quando refere que “Embora na alínea a) do artigo 2.º do RJAT apenas se faça referência à competência dos tribunais arbitrais para declararem a ilegalidade dos actos de liquidação […] essa competência estende-se também aos actos de segundo e terceiros graus (reclamação graciosa e recurso hierárquico, respectivamente) que apreciem a legalidade desses actos primários (actos de liquidação de tributos).”

58 - Deve ainda referir-se o entendimento do mencionado autor, ibidem, p. 123, quando considera que “Nos casos em que o ato de segundo grau ou de terceiro grau conhece da legalidade do ato de liquidação, o indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico que confirme aquele ato faz suas as respetivas ilegalidades, pelo que da apreciação da ilegalidade do ato de segundo ou terceiro grau decorre a ilegalidade do ato de liquidação”. Acrescentando que,

59 - “Limitando-se a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, no que concerne a actos de liquidação […] à declaração da sua ilegalidade e suas consequências, apenas se incluirão nessa competência os actos de indeferimento de reclamações graciosas ou de recursos hierárquicos […] nos casos em que estes actos de segundo grau […] conheceram efectivamente da legalidade de actos de liquidação […] e não também quando aqueles actos se abstiveram desse conhecimento, por se ter entendido haver algum obstáculo a isso (como, por exemplo, intempestividade ou ilegitimidade, ou incompetência).” (sublinhado nosso)

60 - A pretensão da Requerente, como consta do seu pedido de pronúncia arbitral, visa, antes de mais, a declaração de ilegalidade do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º 3328- 2015/0400100.1, o qual, como já se deixou dito, foi proferido com fundamento, justamente, na sua intempestividade.

CONCLUSÃO

61 - Face ao exposto, e considerando, por um lado, as competências dos tribunais arbitrais, como atrás se referenciam e, tendo em conta, por outro, que o fundamento do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa reside na sua intempestividade, este Tribunal Arbitral não pode deixar de entender, oficiosamente, que carece de competência em razão da matéria para julgar a referida questão, considerando-se, assim, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 do CPC, prejudicado o conhecimento das restantes questões de direito suscitadas quer, pela Requerente, quer pela Requerida.

III - DECISÃO

62 - Destarte, atento a todo o exposto, este Tribunal Arbitral decide:

- Declarar-se incompetente em razão da matéria, tendo em conta, quer o disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do RJAT (Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), quer o disposto no n.º 1 do artigo 96.º e no n.º 1 do art.º 97.º, ambos do CPC, absolvendo, consequentemente, da instância, a Autoridade Tributária e Aduaneira, face ao disposto no artigo 99.º, n.º 1 do referido Código. (…)»

A recorribilidade da decisão arbitral é limitada, nos termos do artigo 25.º do RJAT ao recurso para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.

A decisão arbitral em matéria tributária é ainda susceptível de anulação pelo Tribunal Central Administrativo no que se refere aos aspectos de competência, procedimento e forma, constituindo os fundamentos de impugnação os indicados taxativamente no artigo 28.º, n.º 1, do RJAT nos seguintes termos:

a) Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) Oposição dos fundamentos com a decisão;

c) Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) E violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, do diploma.

Ora, os três primeiros fundamentos de impugnação correspondem aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT (correspondendo ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artigo 615.º, n.º 1, do CPC).

Feito um breve enquadramento legal do meio processual aqui em causa, vejamos o conteúdo da impugnação.

Por razões de precedência lógica, começaremos por apreciar a questão da violação do princípio do contraditório, uma vez que da sua eventual procedência, decorre a prejudicialidade do conhecimento das demais questões.

Alega a recorrente que a decisão arbitral em apreço, julgou procedente a excepção da incompetência em razão da matéria (incompetência absoluta) que constitui uma excepção dilatória de conhecimento oficioso, sendo certo que a contraparte, a Requerida/AT, não arguiu essa excepção.

Mais alega que «a Requerida/AT apenas excepcionou a intempestividade parcial do pedido de pronúncia arbitral, com base na extemporaneidade parcial da antecedente reclamação graciosa - "parcial', porque estavam em causa várias autoliquidações de IUC e a DF de Lisboa considerou a reclamação intempestiva apenas relativamente a algumas delas, conforme despacho de indeferimento parcial dessa mesma reclamação graciosa (…) tendo a Impugnante/Requerente exercido o seu direito de resposta contra essa concreta excepção suscitada pela Requerida/AT (…)» contudo, foi proferido despacho que «considerou dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18° do referido diploma legal, fixando, desde logo, a data de prolação da decisão arbitral final»

Invoca a impugnante que ninguém havia aflorado a questão, pelo que, não se opôs à referida dispensa, donde conclui que a aludida questão da excepção dilatória constitui uma verdadeira decisão surpresa pois, «impunha-se que ouvisse previamente a Impugnante/Requerente a esse propósito - antes da prolação da decisão arbitral final», sendo nula a decisão por se mostrar violado o princípio do contraditório, consignado nos artigos 16.° a) e 18.° n.° 1 b) do RJAT, e 3.º n.° 3 do CPC.

Vejamos o quadro legal aplicável.

Com relevo para o caso que nos ocupa, dispõe o artigo 16.° do RJAT sobre os princípios processuais do processo arbitral:

«a) O contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo;

b) A igualdade das partes, concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercido de faculdades e do uso de meios de defesa;

(…)»

O direito ao contraditório, enquanto manifestação do direito de defesa, constitui um dos princípios estruturantes do processo civil, encontrando a garantia do exercício de tal direito consagração no artigo 3.º, n.º 3, do CPC, pretendendo, tal como invoca a impugnante, evitar a prolação de «decisões surpresa» que se fundamentem em causas de pedir que não foram previamente equacionadas pelas partes, colocando-as em situação involuntária de indefesa.

Sobre esta questão, cita-se o Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo no processo n.º 106/17.BCLSB em que as partes eram as mesmas e a factualidade e questões suscitadas também eram as mesmas, em que foi relatora a primeira adjunta deste colectivo que aqui subscrevemos integralmente: «[d]ensificando do ponto de vista jurisprudencial e doutrinal, de forma muito resumida, esse fundamento, salientemos duas breves notas essenciais. A primeira prende-se com o princípio do contraditório que constitui, como é sabido, um princípio estruturante do ordenamento jurídico português pelo qual é assegurado às partes a participação efectiva no desenvolvimento de todo o litígio, isto é, assegurada a possibilidade da parte influenciar a formação da decisão na parte relativa à matéria de facto, em sede probatória (instrução e conclusões passíveis de serem extraídas dessa produção), e em sede estritamente jurídica ou de direito.

No plano da alegação [introdução dos factos principais da causa], «o princípio do contraditório exige que os factos alegados por uma [das partes] (como causa de pedir ou fundamento de excepção) possam pela outra ser contraditados (por impugnação ou por excepção), sendo assim concedida a ambas, em igualdade, a faculdade de sobre todos eles se pronunciarem». No plano da prova, «o princípio do contraditório exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios potencialmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos (principais ou instrumentais) da causa, que lhes seja consentido fazê-lo até ao momento em que melhor possam decidir da sua conveniência, tidas em conta, porém, as necessidades de andamento do processo, que a produção ou admissão da prova tenha lugar com audiência contraditória de ambas as partes e que estas possam pronunciar-se sobre a apreciação das provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal.

Por fim, no plano de Direito e alegações finais, o exercício do contraditório exige que a parte se possa pronunciar e argumentar juridicamente sobre todas as questões e diligências de prova realizada, desenvolvendo perante o Tribunal o seu próprio juízo final, de facto e direito, sustentador do sentido da decisão que tem por firme que deva ser o alcançado e proferido no processo.» «Neste sentido segue a doutrina, conforme se pode ver na obra de Mariana França Gouveia, “Curso de Resolução Alternativa de Litígios", Almedina, 2011, p. 154 e José Lebre de Freitas em “Introdução ao Processo Civil", 2.ª Edição, Coimbra Editora, 2009,p. 109. A nível da jurisprudência, e de forma mais recente, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22-1-2015, proferido no processo n.° 6208/12.»

«A segunda nota reporta-se à alegada proibição de decisão-surpresa, importando colocar em relevo que embora a Impugnante a tenha de alguma forma autonomizado, a sua invocação está correlacionada com a referida violação do princípio do contraditório de que constitui, pelo menos na maior parte das situações, mera decorrência.

Efectivamente, os artigos 3º e 4º do actual Código de Processo Civil - cujo teor, no essencial, foi introduzido no ordenamento jurídico português pelo Decreto-Lei n° 329-A/95, de 12 de Dezembro, e aperfeiçoado pelo Decreto-Lei n° 180/96, de 25 de Setembro ainda na vigência do Código de Processo Civil revogado pela Lei n.° 41/2013, de 26 de Junho consagram o princípio do contraditório, o primeiro em geral e na vertente proibitiva da decisão-surpresa e o segundo no aspecto da alegação dos factos da causa.

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, não temos dúvidas em afirmar - porque tal resulta linearmente do processo arbitral e a própria sentença, ao descrever toda a tramitação processual e ao identificar exaustivamente todos os fundamentos vertidos nos articulados, não deixa de o reconhecer - que nenhum das partes suscitou a questão da incompetência em razão da matéria perante o Tribunal Arbitral e que é o próprio que a suscita oficiosamente na decisão final - «este Tribunal Arbitral não pode deixar de entender oficiosamente, que carece de competência, em razão da matéria, para julgar a referida questão»

E, sem prejuízo de se entender que essa questão é de conhecimento oficioso, o certo é que era exigível que o Tribunal Arbitral tivesse alertado as partes para a sua vontade ou intenção de se declarar incompetente em razão da matéria.

Tudo, redundando, como também é manifesto, em que a decisão que veio a ser proferida constitui efectivamente uma decisão com a qual a Impugnante não podia contar atenta a constituição do Tribunal Arbitral, a nomeação do Árbitro, o teor dos articulados dos autos, mormente do pedido de constituição do Tribunal Arbitral e da Requerida e a demais tramitação imprimida ao processo.

E não se diga, como o faz a Impugnada, que as partes tiveram as mesmas oportunidades ao longo de todo o processo, não tendo a impugnante, sequer, aquando da concordância de dispensa de alegações escritas ou orais ter referido tal facto.

Ora, tal como alega a impugnante a mesma estava longe de pensar que estava igualmente em causa a excepção dilatória de incompetência do tribunal em razão da matéria, pela simples razão de que a mesma nunca foi suscitada, nem pela contraparte, nem oficiosamente pelo Tribunal Arbitral.

Em suma: porque a excepção dilatória de incompetência do tribunal em razão da matéria não foi invocada pelas partes, impunha-se que o Tribunal Arbitral, independentemente de a questão ser de conhecimento oficioso, a suscitasse perante as partes e lhes concedesse a oportunidade de relativamente à mesma se pronunciarem.

Não o tendo feito, é forçoso concluir que o Tribunal Arbitral produziu uma decisão verdadeiramente surpresa e, consequentemente, impõe-se, por violação, designadamente, dos artigos 16.°, 17.° e 18.°, 25.° e 27º e 28.° do DL n.° 10/2011 de 20 de Janeiro e 3º do Código de Processo Civil (aplicável ex vi art. 29.° do RJAT), a anulação da sentença arbitral.»

Tal como no Acórdão citado, concluímos que a decisão impugnada foi proferida com violação do princípio do contraditório (cf. artigos 16.º alínea a), 27.º e 28.º, n.º 1, alínea d) do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro e 3.º do Código de Processo Civil, aplicável por força do artigo 29.º do RJAT), impondo-se a sua anulação.

Procedem, pois, as conclusões que vimos de analisar.

Da decisão de anulação resulta, como consequência, prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos de impugnação.

A procedência da impugnação de uma decisão arbitral, implica que o TCA Sul deve apenas declarar a anulação da decisão ordenando a devolução do processo para que o Tribunal Arbitral, com prévia consideração e apreciação do requerimento dirigido aos autos, a reforme em consonância com o julgado rescisório deste Tribunal.

III – CONCLUSÕES

I – O princípio do contraditório, consagrado no artigo 16.º, alínea a), do RJAT, deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem previamente à decisão final sobre quaisquer questões de facto ou de direito não suscitadas antes no processo.

IV – DECISÃO

Termos em que, acordam, em conferência, os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgando procedente a impugnação da decisão arbitral, anular a sentença arbitral proferida em 09/06/2017, no processo n.º 758/2016-T, ordenando a baixa do processo ao CAAD.

Sem custas.

Lisboa, 10 de Março de 2022.