Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01193/03

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	02/21/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IVA DIREITO À DEDUÇÃO REQUISITOS DEDUÇÕES INDEVIDAS

Sumário:	1. Para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - n° 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA), também é necessário que as operações ali constantes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º CIVA). 2. À AT cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1 O Ministério Público recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Braga, julgou procedentes a impugnação deduzida pela sociedade A...& S..., Lda., com os demais sinais nos autos, contra as liquidações de IVA (1.944.050$00) e juros compensatórios (2.160.292$00), do exercício de 1987.

1.2. O recorrente alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1 - Além dos factos dados como provados na douta sentença recorrida, devem ainda considerar-se provados os atrás indicados sob os nºs. 1 a 5 destas alegações;
2 - Analisada e conjugada toda a prova carreada para os autos, verifica-se que a AF reuniu indícios fortes de que as facturas aqui em causa não correspondem a efectivos fornecimentos feitos pela B... & M..., Lda. à impugnante;
3 - Logo, tratando-se de operações fictícias ou simuladas, a impugnante não tinha direito à dedução do IVA mencionado nas ditas facturas, por força do disposto no art. 19° nº 3 do CIVA;
4 - Decidindo como decidiu, o Mmo. Juiz “a quo” não interpretou correctamente a prova produzida nos autos, violando aquela disposição legal.
Termina pedindo a revogação da sentença recorrida e que se julgue improcedente a impugnação.

1.3. Contra-alegou a recorrida A...& S..., Lda., pugnando pela confirmação do julgado e terminando as contra-alegações com a formulação das Conclusões seguintes
1. Considerado o que consta dos autos, a matéria de facto dada como provada na Douta Sentença recorrida não deve ser objecto de qualquer alteração.
2. A Douta Sentença recorrida não merece qualquer censura, tanto mais que não violou disposição legal alguma.
Termina sustentando que não deve ser dado provimento ao recurso e que, consequentemente, a sentença recorrida se deve manter na ordem jurídica.

1.4. O Mmo. Juiz do Tribunal “a quo” sustentou o agravo, nos termos seguintes:
«Admitindo que os factos constante de 1 e 2, a fls. 164, estão relacionados ao ponto de entre uns e outros se poder subentender um porque, dir-se-á, como noutras ocasiões em que esta informação foi trazida à liça, que ela (informação) é, lamentável e inaceitavelmente, conclusiva, ficando por explicar, por exemplo, quem, quando e de que modo constatou que a T... Têxtil, Lda., tinha deixado de laborar em 1986, e onde foi procurado o seu único sócio conhecido, sendo de notar que, do registo comercial, há-de, necessariamente, constar a morada de todos os sócios.
Cremos, pois, que o essencial daqueles factos não pode ser dado como provado.
A conclusão final do que se diz em 3, a fls. 164, é isso mesmo, uma mera conclusão, não autorizada pelos factos que a antecedem, tanto podendo ser essa a conclusão a tirar, como a de que a impugnante adquiriu, de facto, a mercadoria, transformou-a e vendeu-a, mas não contabilizou o produto da venda, o que deixa a questão no ponto inicial.
O valor de 12.150.312$50, referido em 4, a fls. 164, não coincide com o da mercadoria, sendo o desta, salvo erro, o de 12.148.292$50, não podendo, por outro lado, a informação de fls. 44/46, porque posterior à liquidação, ser apresentada como fundamentação desta.
Crê-se, pois, que o recurso não merece provimento.»

1.5. O EMMP junto deste TCA teve Vista nos autos.

1.6. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1. A contabilidade da impugnante foi fiscalizada pela AF, na sequência do que foi elaborada a informação de fls. 16 a 24 (informação), aqui dada por reproduzida;
2. A informação remete para uma outra, dos Serviços de Fiscalização Tributária do Porto (SFTP), do teor de fls. 25 a 28 - intróito da informação;
3. Nesta informação, faz-se referência a facturas, que se classifica de fictícias, de B... & M..., Lda., para a impugnante, no exercício, no total de 14.094.362$50, com IVA (facturas) - fls. 28;
4. A informação acolhe aquele ponto de vista, concretizando as facturas como sendo as de números 13, 19 e 29 (este último número parece dever-se a lapso, visto que a factura de fls. 34, aparentemente anexa àquela informação dos SFTP, tem o nº 28) - fls. 16 v°;
5. Na informação diz-se que foram solicitados, à impugnante, os extractos das conta correntes dos movimentos dos cheques envolvidos no pagamento daquelas facturas e que não foram exibidos, tendo-se alegado não os possuir - capítulo II da informação, a fls. 16 v°;
6. Há recibos, de B... & M..., Lda., referentes aos valores das facturas, datados de 15.12.87, 28.12.87 e 05.01.98 - docs. de fls. 35 e 36;
7. Num extracto de uma conta bancária, da impugnante, aparece, com referência a 29.02.98 e a um cheque, o movimento, a débito, de 14.094.362$50, idêntico ao de 3 supra - doc. de fls. 37;
8. O inquérito preliminar, instaurado para investigação da eventual passagem de facturas falsas, em 1988, pela B... & M..., Lda., foi mandado arquivar pelo Ministério Público, por falta de prova de algum ilícito - doc. de fls. 132 e segs..

2.2. Com base nesta factualidade, a sentença julgou procedente a impugnação, com fundamento em que as liquidações não estão devidamente fundamentadas.
Para tanto, a sentença exara o seguinte:
«A informação acolheu como boa aqueloutra dos SFTP, dispensando-se, por isso, de qualquer exame crítico daquilo que, nesta, era já apresentado como uma conclusão, sem uma fundamentação consistente no que se refere à impugnante.
Com efeito, na informação dos SFTP, se partiu do pressuposto de que a facturação emitida pela B... & M..., Lda., era fictícia, e, assim sendo, as destinatárias desta facturação não poderiam estar senão a utilizar facturas falsas.
Ora, ainda que houvesse boas razões para duvidar da veracidade da facturação da B... & M..., Lda., a AF não podia ter-se dispensado de controlar a contabilidade da impugnante sem o dito pressuposto, posto que, ainda que tivesse emitido facturas falsas, não havia a garantia de que a B... & M..., Lda., no exercício, não tivesse emitido algumas verdadeiras.
Na informação, a AF não analisa a possibilidade da aquisição, pela impugnante, da mercadoria a que se referem as facturas, antes parte do princípio de que tal mercadoria nunca entrou nas instalações desta.
De igual modo, não examinou, como deveria ter feito, as contas bancárias da impugnante, aludindo a uma falta de colaboração que, por um lado, não a deveria ter manietado, e, por outro, não se entende bem, visto que, ao que tudo indica (os autos não esclarecem qual a origem dos documentos de fls. 60 a 72, parecendo que eles serão anexos da informação, onde, todavia, não se diz juntá-los), o documento de fls. 72 (dito extracto bancário) faz referência àquilo que na informação se alude, restando, pois, à AF, averiguar, pelo menos, quem negociou o cheque referido em 7 e por que razão este cheque é apresentado a pagamento quase 2 meses depois da data do recibo mais próximo a que se reporta.
Do exposto, há-de concluir-se, com a impugnante, que as liquidações não estão devidamente fundamentadas …».

3. É do assim decidido que o recorrente MP discorda, alegando que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, já que, além dos factos julgados provados na sentença, outros (que indica) deveriam ter sido dados como provados, com interesse para a discussão e apreciação da causa.
Ora, porque, por um lado, estes factos levam a concluir que a AT reuniu indícios fortes e convincentes da inexistência das operações comerciais suportadas pelas facturas em causa e porque, por outro lado, a impugnante não logrou fazer prova, como lhe competia, da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto, nos termos do art.19º do CIVA, a sentença, ao julgar procedente a impugnação, errou, também, quanto ao julgamento de direito.
As questões no recurso são, portanto, as de saber se ocorre o invocado erro de julgamento de facto (ou seja, saber se está provada a factualidade acima enunciada pelo MP) e se ocorre o também invocado erro de julgamento de direito quando a sentença afirma e julga que as liquidações são ilegais por não estarem fundamentadas.
Vejamos:

3.1. Quanto ao erro de julgamento em matéria de facto:

3.1.1. O MP sustenta que, para além dos factos julgados provados e especificados no Probatório pela sentença recorrida, estão provados também os seguintes:
1 - A firma B... & M..., Lda. não tinha devidamente documentadas as suas próprias aquisições - informação de fls. 25/28;
2 - As aquisições da firma B... & M..., Lda. encontravam-se suportadas em documentos oriundos da firma Tiedeman Têxtil, Lda., a qual se encontrava inactiva desde 1986, revelando total incumprimento das obrigações tributárias - informação de fls. 25/28;
3 - No exercício de 1987, a impugnante ocultou ao processo produtivo 18.684 kg de malha, já que contabilizou consumos de 137.88,8 kg, mas apenas produziu e vendeu peças com o peso de 119.200,8 kg, sendo que os 12.343 kg de malha mencionada nas ditas facturas não se reflectiram no sector das vendas - informação de fls. 15/23;
4 - O IVA mencionado nas mesmas facturas, todas datadas de Dezembro de 1987, só foi levado à declaração periódica a que alude a art. 40º do CIVA, no mês de Março de 1988, três meses após a emissão de tais documentos - informação de fls. 15/23;
5 - O extracto da conta bancária da impugnante revela que, no mesmo dia em que se verifica um movimento a débito de 14.094.362$00, há outro movimento a crédito de 12.150.312$50, em numerário, correspondente ao valor da mercadoria mencionada nas facturas já indicadas, sem IVA, sendo a diferença entre esses dois valores exactamente igual ao IVA dessas facturas - fls. 37 e informação oficial de fls. 44/46.

3.1.2. Ora, para ver se assim é, importa atentar no teor do Relatório da Fiscalização efectuada à impugnante Couto & S..., Lda., e nos demais relatórios e informaçõejuntos aos autos.
- E aquele Relatório da Fiscalização feita à impugnante Couto & S..., Lda., cuja cópia consta a fls. 16 e sgts., diz o seguinte:
«Para além do que já consta da informação vinda do Departamento dos Serviços de Fiscalização Tributária do Porto, procedeu-se ainda a análise da credibilidade dos elementos contabilísticos que estiveram directamente envolvidos nos eventos desta firma e ali referidos.
Assim, noticia-se:
Capítulo I
(…)
- Relativamente a organização e sistematização de todos os dados contabilísticos, verifica-se que não existe qualquer método de custeio por secções homogéneas, limitando-se a registar os eventos patrimoniais dentro de um critério puramente comercial.
(…)
Capítulo II
análise de âmbito financeiro
- Nesta matéria conforme se pode constatar através dos extractos fotocopiados das respectivas contas que envolveram o ciclo contabilístico das facturas de compra emitidas pela falsa fornecedora de matéria prima “Batista & M..., Lda.”, com sede na Rua do Centro – 1º/cave - 4800 Guimarães, concluiu-se que até aqui tudo se apresenta dentro dos sãos princípios da contabilidade; contudo, e na expectativa de se poder aferir se os CH envolvidos foram ou não descontados sobre o BNU, - solicitados os extractos das conta-correntes dos movimentos desses títulos de crédito, ao contrário do que seria de esperar, não nos foram exibidos para consulta, alegando apenas não os possuir.
Capítulo III
análise de âmbito económico:
- contagem física -
- Nesta vertente, privilegiada que foi a pesquisa das quantidades das matérias-primas efectivamente compradas (malha ), conjugando esta com a variação dos respectivos stocks e comparando ainda o consumo útil de malha líquida com o potencial nº de peças fabricadas e ven-didas, fácil nos foi dado concluir que os Kilos de malha constantes das facturas inseridas nos autos nºs 13; 19 e 29, que no ano de 1987, totalizaram 12.343 Kg. e as facturas nºs.568 e 643, que no ano de 1988, totalizaram 7.091 Kg., embora contabilizadas, estas, unicamente, encontram-se a inflacionar de forma sub-reptícia a soma dos custos nos citados exercícios porquanto, conforme passamos a evidenciar no mapa de apuramento de resultados a fls. 11, tais quantidades não chegaram a entrar no processo produtivo da firma.
… - A interligar os factos conclusivos deste §, torna-se pertinente referir ainda que o imposto mencionado nas facturas datadas (todas) do mês de Dezembro do ano de 1987, só foi levado à declaração periódica a que alude o art. 40º do Civa, no mês de Março do ano de 1988, portanto “três meses após o mês da emissão de tais documentos”.
Assim sendo, alicerçados não só neste resultado como também nos relatos factuais da própria informação vinda do Departamento de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto, a qual, até prova em contrário, sustenta a acusação de ter existido prática de operações meramente simuladas vai, por nós, ser exigida a reposição do imposto considerado indevidamente deduzido nos documentos ante-identificados no valor total de esc.1.944.050$00 no ano de 1987 e no valor de esc. 1.036.704$00 no ano de 1988.
capítulo IV
- presunção de vendas:
exercício de 1987
- Neste capítulo, dado tudo quanto vimos a aflorar em matéria da “credi-bilidade dos potenciais consumos de malha, fácil se observa que no ano de 1987 houve efectivamente um consumo útil de ( + ) 6.341 kg - que consiste na diferença verificada entre o nº de kg de malha oculta e o nº de kg constante dos documentos das compras simuladas que, ao contrário do que seria de esperar, não se fez reflectir em nº de peças facturadas.
Dentro desta perspectiva e porque concluímos pela existência de vendas extra-contabilísticas, procedemos ao apuramento do imposto considerado subestimado a partir da base de:
- Nº de kg de malha a (+) consumida: ------------------- 6.341 kg
- peso de consumo peça (média ponderada) --------- 0,218 kg
- nº de peças consideradas em falta ---------------------- 29.087
(…)».
- Por sua vez na informação de fls. 25 e sgts. Emanada do Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária do Porto, diz-se:
«No decurso do trabalho de investigação no âmbito do negócio das facturas falsas, detectamos envolvida nessa prática de ilicitude fiscal a firma B... & M..., Lda., (…)
2. (…) A empresa (…) colocava em utilizadores facturas de supostas vendas de fio, malha, tela e linhas, artigos estes que não tinham suporte legal ao nível das aquisições já que os documentos existen-tes eram oriundos de firma marginal, denominada T... Têxtil, Lda., que se encontra sem actividade desde 1986, mas cujo nome é utilizado em facturas de várias configurações, impressas em tipografias de norte a sul do País, para cobrir qualquer tipo de transacções e serviços a pedido dos agentes económicos.
(…)
4 - Aspectos caracterizadores da T... Têxtil:
a) Não labora desde meados de 986, altura em que foi despejada das suas instalações sitas à Rua General Lemos, 11, em Vila do Conde;
b) A actividade então exercida circunscrevia-se apenas à estampagem de artigos têxteis e de vestuário (estamparia).
c) Procurada a T... Têxtil e o seu único sócio conhecido, Joaquim Gouveia de Sousa, com residência e paradeiro incerto (…), fácil foi concluir que a mesma não possui instalações em parte alguma desde 1986 nem exerce qualquer actividade legal;
d) O cadastro fiscal da Tiedemaxin Têxtil é de total incumprimento das obrigações tributárias, como de resto é prática comum nas empresas de características marginais;
e) Move-se no mercado apenas na qualidade de firma vendedora de facturas, facto que se mostra sobremaneira evidente pela análise da documentação chegada até nós, demonstrativa de viciações cometidas a vários níveis (ordem numérica, datas, tipos de facturas …). Por outro lado, as inúmeras séries de facturas detectadas a circular, impressas em tipografias de norte a sul do País (Porto, Trofa e Seixal), indiciam também a hipótese de serem vários os passadores do papel da T... Têxtil, Lda..
(…)
5 - Por se tratar de um aspecto importante para a análise que não conviria descurar, refere-se que quer os “meios de pagamento” de B... & M..., Lda., em relação aos “fornecimentos” da T... Têxtil, Lda., quer os meios de “recebimento” das supostas saídas são em numerário.
(…)
6. À frente faz-se relação que, não sendo exaustiva, refere as principais empresas utilizadoras da facturação fictícia emitida por B... & M..., Lda..
Empresas Utilizadoras NIPC 1987 1988
Valor IVA Valor IVA
A...& S... - Confec- 501.560.416 12.150.312$ 1.944.050$ 6.098.260$ 1.036.704$
cões Micha, Lda.,
V. N. Famalicão
(…)».
- Finalmente, na informação de fls. 44 a 46, elaborada em 2/12/93, por Perito de 2ª Classe da DDF de Braga, para instruir o presente processo de impugnação, consta o seguinte:
«(…)
… da análise do extracto de conta corrente bancário, apresentado pela impugnante, constat-se o seguinte:
A1) um movimento, a crédito, equivalente a um depósito no montante de Esc. 12.150.312$, em numerário, valor esse que é por sinal coincidente com o do somatório das facturas em dívida à firma B... & M..., Lda., mas sem a inclusão do IVA, efectuado no dia 29 de Fevereiro de 1988;
A2) um movimento a débito, correspondente ao registo do cheque nº 6192437, no valor de Esc. 14.094.362$50, que, por sinal é o valor das facturas assinaladas em A1 mas já com o valor do IVA incluído à taxa de 17%, efectuado, também, no dia 29 de Fevereiro de 1988;
(…)»

3.1.3. Como acima se disse, o recorrente MP sustenta que está também provado nos autos que a B... & M..., Lda. não tinha devidamente documentadas as suas próprias aquisições - informação de fls. 25/28; que as aquisições da B... & M..., Lda. Se encontravam suportadas em documentos oriundos da Tiedeman Têxtil, Lda., a qual se encontrava inactiva desde 1986, revelando total incumprimento das obrigações tributárias; que no exercício de 1987, a impugnante ocultou ao processo produtivo 18.684 kg de malha, já que contabilizou consumos de 137.88,8 kg, mas apenas produziu e vendeu peças com o peso de 119.200,8 kg, sendo que os 12.343 kg de malha mencionada nas ditas facturas não se reflectiram no sector das vendas; que o IVA mencionado nas mesmas facturas, todas datadas de Dezembro de 1987, só foi levado à declaração periódica a que alude a art. 40º do CIVA, no mês de Março de 1988, três meses após a emissão de tais documentos; e que o extracto da conta bancária da impugnante revela que, no mesmo dia em que se verifica um movimento a débito de 14.094.362$00, há outro movimento a crédito de 12.150.312$50, em numerário, correspondente ao valor da mercadoria mencionada nas facturas já indicadas, sem IVA, sendo a diferença entre esses dois valores exactamente igual ao IVA dessas facturas.
Ora, que no exercício de 1987, a impugnante ocultou ao processo produtivo 18.684 kg de malha, já que contabilizou consumos de 137.88,8 kg, mas apenas produziu e vendeu peças com o peso de 119.200,8 kg, sendo que os 12.343 kg de malha mencionada nas ditas facturas não se reflectiram no sector das vendas; e que o IVA mencionado nas mesmas facturas, todas datadas de Dezembro de 1987, só foi levado à declaração periódica a que alude a art. 40º do CIVA, no mês de Março de 1988, três meses após a emissão de tais documentos - informação de fls. 15/23 é factualidade que foi constatada pela Fiscalização em exame à escrita da própria impugnante, conforme decorre do respectivo Relatório de exame. E estes factos não foram, por qualquer forma, infirmados pela mesma impugnante.
Por isso, atendendo a tal prova documental constante dos autos (fls. 16 a 24) impõe-se julgá-los provados.
No que respeita aos factos relativos à circunstância de as aquisições da B... & M..., Lda., se encontrarem suportadas em documentos oriundos da firma Tiedeman Têxtil, Lda., que se encontrava inactiva desde 1986 e revelava total incumprimento das obrigações tributárias e à circunstância de não se estarem documentadas, por parte da mesma B... & M..., Lda., as suas próprias aquisições, decorrem esses factos da informação de fls. 25/28.
E não se vê, ao contrário do exarado no despacho de sustentação de fls. 168, que tal informação se substancie apenas em matéria conclusiva e que, por isso, tais factos não se devam ter como provados.
Com efeito, a circunstância de daquela informação não constar explicação sobre quem, quando e de que modo constatou que a T... Têxtil, Lda., tinha deixado de laborar em 1986, e onde foi procurado o seu único sócio conhecido, não a torna irrelevante quanto à restante factualidade ali relatada como constatada, até porque se trata de informação emanada do departamento dos Serviços de Fiscalização Tributária do Porto e nem esta circunstância nem os factos relatados foram infirmados pela impugnante.
E porque ali se relata que as aquisições daquela empresa B... & M..., Lda., se encontram suportadas em documentos oriundos da firma Tiedeman Têxtil, Lda. e que esta se encontrava inactiva desde 1986 e revelava total incumprimento das obrigações tributárias, tem, à luz do regime legal aplicável à prova documental (arts. 368º e sgs. do CCivil) que julgar-se provada aquela referida factualidade.
Finalmente, no que respeita à alegação de que o extracto da conta bancária da impugnante revela que, no mesmo dia em que se verifica um movimento a débito de 14.094.362$50, há outro movimento a crédito de 12.150.312$50, em numerário, correspondente ao valor da mercadoria mencionada nas facturas já indicadas, sem IVA, sendo a diferença entre esses dois valores exactamente igual ao IVA dessas facturas, dir-se-á que esse facto não é revelado apenas pela informação de fls. 44/46. Na verdade essa movimentação bancária decorre do próprio extracto de conta (do BNU) com cópia a fls. 38, documento este que foi junto pela própria impugnante.
E é certo que o valor de 12.150.312$50 não é absolutamente coincidente com o da mercadoria (as facturas totalizam 12.148.292$50, mas não deixa de ser verdade que i IVA nelas mencionado soma a quantia de 1.944.050$00, que é precisamente, a diferença entre aquelas quantias de 14.094.362$50 (movimentada a crédito) e 12.150.312$50 (movimentada a débito) constantes do dito extracto de conta bancária.
Ou seja, independentemente do teor da informação de fls. 44/46, esta factualidade cuja prova o recorrente MP reclama ter sido feita, decorre quer do doc. de fls. 38, quer dos docs. de fls. 29 a 37 (guias de remessa, facturas e recibos, em que são intervenientes a B... & M..., Lda. e a ora impugnante).
3.1.4. Por tudo o exposto, julga-se que da prova documental constante dos autos, nomeadamente dos documentos acima referidos, resultam provados também os factos seguintes, que ora se aditam ao Probatório:
9. As aquisições da firma B... & M..., Lda. encontravam-se suportadas em documentos oriundos da firma Tiedeman Têxtil, Lda., a qual se encontrava inactiva desde 1986, revelando total incumprimento das obrigações tributárias – informação de fls. 25/28;
10. No exercício de 1987, a impugnante ocultou ao processo produtivo 18.684 kg de malha, já que contabilizou consumos de 137.88,8 kg, mas apenas produziu e vendeu peças com o peso de 119.200,8 kg, sendo que os 12.343 kg de malha mencionada nas ditas facturas não se reflectiram no sector das vendas - relatório de fls. 15/23;
11. O IVA mencionado nas mesmas facturas, todas datadas de Dezembro de 1987, só foi levado à declaração periódica a que alude a art. 40º do CIVA, no mês de Março de 1988, três meses após a emissão de tais documentos - relatório de fls. 15/23;
12. O extracto da conta bancária da impugnante revela que, no mesmo dia em que se verifica um movimento a débito de 14.094.362$50, há outro movimento a crédito de 12.150.312$50, em numerário, sendo a diferença entre esses dois valores exactamente igual ao IVA das facturas aqui questionadas - docs. de fls. 29 a 37.

3.2. Apreciada a questão factual suscitada no recurso, importa, então, apreciar se a sentença erra quanto ao julgamento de direito ao concluir pela ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação da liquidação.
Vejamos.

3.2.1. É sabido que mesmo no caso em que só estão em causa correcções técnicas derivadas da desconsideração fiscal de montantes incluídos em facturas (e no caso trata-se de desconsideração do montante relativo à dedução do IVA), basta, para legitimar a actuação da AT, a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por essas facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.
Aliás, no que respeita a esta questão, e como se escreve no ac. de 22/5/01, deste TCA, Rec. 4665, na citação de Manuel de Andrade, dada a dificuldade de prova nesta matéria, mesmo no direito comum, a prova da simulação tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções. E estes indícios sérios da inexistência das operações tituladas no documento, podem mesmo, se face à contabilidade do sujeito passivo não for possível obter outros elementos, comprovar-se também por elementos externos à contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente tal documento, já que não é a regularidade formal dessa escrita que confere autenticidade às operações documentadas.
Constituindo a factura, além do mais, o documento demonstrativo das operações efectuadas entre o comprador e o vendedor, tendo por finalidade a comprovação das transacções ou serviços prestados por parte de quem a emite, por forma a permitir que a fiscalização tributária possa controlar os componentes do lucro tributável e os respectivos impostos, e competindo à AT fiscalizar a conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (art. 107º do CIRC; cfr., também, o art. 76º do CIVA), a AT, sempre que se lhe suscitem dúvidas legítimas quanto à veracidade das transacções referidas nas facturas, pode e deve solicitar esclarecimentos e documentos complementares por forma a aferir da legalidade da contabilização das despesas como custo do exercício e, não obtendo tais esclarecimentos e documentos complementares junto da escrita do contribuinte, ou com recurso a «outros elementos de que disponha», pode, à luz do disposto no art. 83º do CIRC, rectificar as declarações respectivas.
É verdade que a regularidade formal da escrita constitui presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (art. 78º do CPT - cfr., actualmente, o art. 75º da LGT). Mas, essa presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Por isso é que, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.
Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02:
«Vigorava, ao tempo dos factos, o princípio do art. 78° do CPT: “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.
A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.
Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.
Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.
Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.
Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n° 26635, “da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.
Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA”.».

3.2.2. A doutrina fixada no acórdão acabado de citar é inteiramente aplicável no presente caso.
Na verdade a AT considerou que existiam na contabilidade da recorrida facturas com aquelas citadas características.
E para tal juízo a AT apoia-se na factualidade que os serviços de fiscalização apuraram e que, a nosso ver, é suficiente para suportar aquele juízo
Com efeito, segundo dispõe o art. 82º do CIVA, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença, sendo que as inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua e poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Ora, neste âmbito, concordamos com o recorrente MP quando sustenta que, perante a factualidade provada, se constata que a AT apurou um conjunto de indícios fortes que apontam no sentido de serem simuladas as transacções comerciais tituladas nas questionadas facturas, uma vez que a B... e M..., Lda. não podia fornecer à impugnante mercadoria alegadamente adquirida à sociedade Tiedeman Têxtil, Lda, já que esta se encontrava inactiva desde 1986 (revelando, mesmo um cadastro de total incumprimento das obrigações fiscais) – e ninguém pode vender algo que não produziu nem adquiriu – e já que, por outro lado, a impugnante não justificou porque é que, sendo as facturas de Dezembro de 1987 e tendo, pretensamente, sido pagas através do cheque n° 6192437, descontado a 29/2/88, os recibos exibidos foram passados em Dezembro de 1987, ou seja, muito antes do cheque ser debitado, o que parece pouco crível, sendo que nem sequer se sabe por quem é que esse cheque foi movimentado.
E a AT apurou, ainda, que naquela mesma data, houve um movimento a crédito, em numerário, de valor muito semelhante ao total das facturas, sem IVA (e a diferença entre o movimento a débito - 14.094.362$50 - e o movimento a crédito - 12.150.312$50 - em numerário, é exactamente igual ao IVA das facturas aqui questionadas), ou seja, o movimento efectivo apenas equivalente ao IVA das facturas (1.994.050$00).
E a Fiscalização procedeu, ainda, a uma pesquisa das quantidades de matéria-prima efectivamente compradas (malha) e conjugando estas com a variação dos respectivos stocks e comparando ainda o consumo útil de malha líquida com o potencial número de peças fabricadas e vendidas, acabou por concluir, face aos próprios valores que constavam da contabilidade da recorrida, que a quantidade de malha mencionada nas questionadas facturas não chegou a entrar no processo produtivo da firma e que a quantidade de malha constante dessas facturas não se fez reflectir em número de peças facturadas, pois que, se as transacções subjacentes tivessem ocorrido, seria natural que a impugnante tivesse produzido e vendido uma maior quantidade de peças confeccionadas, conforme se demonstra no capítulo IV e no quadro resumo da informação de fls. 15/23.
Não concordamos, portanto, com a valoração que a sentença faz da factualidade apurada pela AT.

3.2.3. Como se disse, cabe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa, sendo que relativamente a esta matéria, a lei se basta com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
E, no caso vertente, pelas razões expostas, entende-se que, contrariamente ao decidido, a AT fez a prova daqueles requisitos e que a factualidade apurada pela AT é prova indiciária suficiente, séria e credível para concluir que as facturas em referência não traduziram verdadeiros serviços, destinando-se apenas a permitir deduções indevidas de IVA.

3.2.4. A impugnante, por sua vez, não infirmou aquela factualidade apurada e documentada pela AT e também não fez prova da materialidade subjacente às questionadas facturas.
Por um lado, em termos de prova documental, juntou os 11 documentos que constituem fls. 16 a 37, dos quais resultam os factos levados ao Probatório e a eles reportados, ou seja, os constantes dos seus nºs. 1 a 7 e 9 a 12.
Por outro lado, embora tenha arrolado prova testemunhal, esta não foi produzida já que, conforme se infere dos despachos de fls. 116 e 153, o Mmo. Juiz “a quo” entendeu que o processo continha já a factualidade necessária para a decisão.
Ora, mesmo considerando a possibilidade de a impugnante fazer, com recurso à prova testemunhal, a prova da materialidade subjacente às facturas, ( Como se escreve no ac. do TCA, de 22/5/2001, rec. 3047/99: «... os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade.
Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art. 392º do Código Civil.
Como refere Freitas Pereira, in parecer publicado na CTF nº 365, pág. 343 e segs., conclusão c) “A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos”.
Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art. 78º do CPT.»

) o que e verdade que, interposto que foi o presente recurso do MP, a mesma impugnante não recorreu subordinadamente, nem sequer, nas contra-alegações que apresentou, se referiu à necessidade de produzir tal prova testemunhal.
Pelo que nenhuma outra prova foi produzida no que se refere às operações constantes das facturas desconsideradas pela AT, não tendo a impugnante logrado provar quaisquer factos susceptíveis de alicerçar a convicção positiva do tribunal por forma a que se tenha como provada a materialidade das operações tituladas nas facturas em causa e, consequentemente, a consequente válida liquidação de IVA nelas mencionado, por forma a aceitar a legalidade da respectiva dedução.
E, por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
Mas, no caso dos autos, a recorrida não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação do direito à dedução do IVA liquidado nas facturas contestadas.
Não há também, portanto, qualquer «non liquet» quanto à concreta existência de factos tributários (transacções ou serviços prestados) nem quanto à quantificação da matéria colectável que possa subsumir-se ao disposto (à data) no art. 121º do CPT.

3.3. De tudo o exposto se conclui, portanto, que a sentença recorrida, ao julgar procedente a impugnação com fundamento na falta de fundamentação das liquidações, não decidiu de acordo com as normas aplicáveis e enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pelo recorrente MP.
Tem, por isso, que ser revogada, assim se dando provimento ao recurso.
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DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida, em ambas as instâncias (dado que contra-alegou no recurso), com taxa de justiça que, nesta instância se fixa em 4 UC.
Lisboa, 21/02/2006