| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
1.1 B...devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC e de IVA, ambas do exercício do ano de 1996.
l .2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1.- A douta decisão recorrida não conheceu de todos os factos alegados pela impugnante respeitantes á violação de determinadas correcções na adopção dos Métodos indirectos de Avaliação de Matéria Tributável, o que origina insuficiência ou falta de pronuncia sobre as questões suscitadas.
2.- Não conhecendo de todos os factos alegados pela impugnante, não teve em consideração que os métodos quantitativos adoptados na aplicação dos Métodos Indirectos da matéria Tributável são incorrectos e desajustados, não conhecendo ainda que,
3.- Na formação do acto tributário, com base na liquidação apurada pelos Métodos Indirectos, foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.
4.- A produção da prova em sede de procedimento de revisão, sem a intervenção do perito independente, mesmo que na ausência de publicação das listas oficiais, não legitima o acto tributário, por na ausência de vinculação legislativa expressa, não ter validade e eficácia jurídica.
5.- A verificação de vícios de forma e de violação da lei, consubstanciado na preterição de formalidades legais, determina a anulação do acto da liquidação adicional
6.- A falta de intervenção do Perito independente constitui um vício de forma e de violação da lei.
Foram assim violados os preceitos dos artigos 16°, 53°, e 58° do CIRC e artigos 87°, 90°, n.º l al) a), c) e f) e 91° da LGT:
Nestes termos entende que deve dar-se provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida.
1.2.- Não houve contra – alegações.
1.3.- O EMMP é do parecer de que o recurso não merece provimento.
1.4.- Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências, que por nossa iniciativa se subordinam a alíneas:
a)- Na sequência de uma acção de inspecção efectuada à impugnante relativamente ao exercício de 1996, foram-lhe efectuadas correcções, por recurso a métodos indiciários, ao lucro tributável, bem como à matéria colectável de IVA.
b)- A fundamentação de tais liquidações é a que consta do relatório de inspecção constante de fls. 38 a 70 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
c)- Notificada da fixação da matéria colectável, a impugnante deduziu pedido de revisão, ao abrigo do art. 91° da Lei Geral Tributária (LGT), o qual foi decidido nos termos constantes da acta constante de fls. 16 a 25 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
d)- Nessa sequência, foram efectuadas as liquidações adicionais ora em crise, relativas a IRC e IVA, e respectivos juros compensatórios, no montante total de 23.767.501 $00.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 13 a 71 dos autos.* FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as demais asserções insertas na douta petição constituem considerações pessoais da impugnante ou conclusões de facto e/ou direito.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Exposta a factualidade relevante, importa decidir de direito quando, atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que as questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as seguintes:
1º.- Saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque, «não conheceu de todos os factos alegados pela impugnante respeitantes á violação de determinadas correcções na adopção dos Métodos indirectos de Avaliação de Matéria Tributável, o que origina insuficiência ou falta de pronuncia sobre as questões suscitadas» e «Não conhecendo de todos os factos alegados pela impugnante, não teve em consideração que os métodos quantitativos adoptados na aplicação dos Métodos Indirectos da matéria Tributável são incorrectos e desajustados, não conhecendo ainda que, não conhecendo ainda que na formação do acto tributário, com base na liquidação apurada pelos Métodos Indirectos, foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» (cfr. conclusões com os n.ºs. 1, 2 e 3);
2º.- Saber se o acto tributário padece dos vício de forma e de violação de lei derivadas da falta de intervenção de perito independente em sede de procedimento de revisão ( conclusões 4ª a 6ª).* Assim:
2.2.2 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA
O Recorrente sustenta, no fundamental, que a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque, tendo o recorrente alegado, quer na reclamação quer na impugnação judicial, erro quanto aos pressupostos de facto em que se baseou a liquidação que serviram de base à presunção do volume de serviços prestados, os factos pertinentes não foram vertidos na douta sentença recorrida.
Nos termos do art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), «constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º, n.º 1, do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).
Como é jurisprudência pacífica, consagrada, por todos, nos acórdãos do Pleno da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166, a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
O Mº Juiz « a quo», depois de afirmar que incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícios de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° ai. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), identifica como thema decidendo as questões suscitadas: a preterição de formalidades legais e a ausência de pressupostos para o recurso ao método indiciário.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante – quais sejam as de saber se houve preterição de formalidade essencial no procedimento administrativo - tributário por falta de intervenção de perito independente ( artºs. 46º a 49º da p.i.) e a fundamentação legal das correcções ( vd. artºs. 18º a 45º do petitório) e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante nem conhecer de todos os factos alegados e que o Impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais o Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação do Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a AT para presumir a matéria tributável não correspondem à realidade, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, a Mª Juíza demonstrou que a «... determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: arts. 107° e 108° do. CIRC e 75° do CPT.
Neste âmbito, apurando-se anomalias e/ou irregularidades, duas situações podem surgir:
a)- Sendo possível o apuramento da matéria tributável em face dos elementos da contabilidade, à administração fiscal compete proceder às necessárias correcções técnicas da declaração do contribuinte (métodos correctivos): arts. 71° n.° 9 e 77° do CIRC.
b)- Não sendo possível em face da contabilidade a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, recorrer-se-á a margens médias de lucro, taxas médias de rendibilidade, coeficientes técnicos ou elementos e informações relativos a outros impostos ou obtidos junto doutras empresas (métodos indiciários):
arts. 51° n.° 2 e 52° do CIRC.
Assim, só na 2a hipótese se pode verdadeiramente falar em determinação da matéria colectável por presunções ou valores estimados os quais, necessariamente, podem pecar pôr excesso ou defeito; na 1a hipótese, tal não acontece pois a administração trabalha com elementos constantes da própria contabilidade do contribuinte, reais, mas irregularmente contabilizados.
Ora, da factualidade apurada (e mais em pormenor do relatório de fiscalização que nos dispensamos de reproduzir no seu todo, pela sua extensão), a fixação da matéria tributável da impugnante resultou de ambas as situações, tendo-se recorrido a meras correcções na parte possível, ou seja, quando os dados da contabilidade forneciam elementos ou suporte documental suficientes.»
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» .* Mas a recorrente afirma ainda que a conduta do julgador poderá ter também originado insuficiência de pronuncia sobre as questões suscitadas o que nos parece significar que a mesma entende que a sentença padece de falta de fundamentação da sentença e violará, na tese da recorrente, o artº 125º do CPPT que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões sob pena de nulidade.
Se bem perscrutamos, sustenta a recorrente que, por o senhor juiz, não apresentar um itinerário cognoscivo na sua fundamentação, quer, porque não aprecia sequer, o rotatório dos serviços de fiscalização, e porque a fundamentação do relatório fiscal teria de partir de outros factos será nula por falta de fundamentação (=insuficiência sobre as questões).
Todavia, a disposição do artº 125º do CPPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. b) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão».
Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).
Mas a nulidade da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.
Nesse sentido, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».
Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica, pelo que improcede a conclusão sob análise.
Aprofundando, a nosso ver, o que a recorrente visa com as conclusões sob análise é que a sentença seja declarada nula, nos termos dos artºs. 668º do CPC e 125º do CPPT, por insuficiência do discurso fundamentador uma vez que se não pronunciou sobre os meios de prova requeridos e sobre os meios de prova apresentados.
Essa conclusão impõe-se pela simples leitura do ponto II do corpo alegatório em que o recorrente argumenta que alegou e demonstrou que as margens determinadas pelos serviços de fiscalização no relatório, estão tecnicamente erradas porque as suas construções aritméticas, tendo em vista a fixação de margens de lucros, não estão de acordo, com as premissas, pelos mesmos dadas. É que, segundo o recorrente, mesmo conjugando a linha de construção dos SFT, as margens obtidas, estão erradas, porque não se podia ter ignorado o quadro de relações especiais existente entre a recorrente e a firma Ferreira e Duarte Ldª, que apenas surge na relação jurídica tributária por ser a empresa detentora dos alvarás e por o capital das duas empresas ser detido pelo sócio comum António Ferreira Duarte.
Ora, considera por isso o recorrente que fez a respectiva prova de que a comprovação e quantificação directa dos custos não era de difícil apuramento e muito menos impossível, pois os elementos contabilísticos, embora omissos na sua contabilidade, estavam conservados em arquivo e facilmente se concluía que os mesmos lhe diziam respeito.
E porque a Exmª Juíza, na sentença ora em recurso faz tábua rasa, dessas alegações e provas concludentes, constituindo só por si omissão de pronuncia
Quid juris?
No presente recurso, alega e conclui o recorrente que o Mº Juiz « a quo» não conheceu das questões de fundo colocadas, maxime da errada determinação das margens de lucro fixadas e da alegada falta de verificação dos pressupostos justificativos da aplicação dos métodos indiciários.
Ora a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
Incumbindo ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua competência, podia ele realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. Tratava-se de um poder atribuído ao juiz que só seria exercido se ele o considerasse útil para apurar a verdade. Não estava porém o julgador obrigado à realização de quaisquer diligências oficiosamente se entendesse que o processo reunia elementos bastantes para proferir decisão.
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
Todavia, não assiste qualquer razão ao recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, a Srª. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por falta de fundamentação ou omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
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2.2.3.- DOS VÍCIOS DE FORMA E DE VIOLAÇÃO DE LEI DECORRENTES DA FALTA DE INTERVENÇÃO DE PERITO INDEPENDENTE EM SEDE DE PROCEDIMENTO DE REVISÃO
Na p.i. ( v. Artºs. 46º a 49º), a recorrente afirma que«cônscia do papel desempenhado pelo Perito Independente, dada a sua equidistância no Debate Contraditório, (...) requereu a nomeação de Perito Independente, nos termos do nº 4 do artº 91º da Lei Geral Tributária, se que este, tenha, lamentavelmente, comparecido à Reunião da Comissão, de 22/11/99”
«De harmonia com o artº 94º da Lei Geral Tributária, compete à Comissão Nacional de Revisão a elaboração trienal das listas distritais dos Peritos Independentes a que se refere o artº 93º(...) cuja missão não foi até à presente data cumprida;»
«A falta de comparência de perito independente, constitui preterição de formalidades legais, passível, de sindicância por este tribunal...».
Na sentença recorrida reconhece-se que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente, a preterição de formalidades legais: art. 99° al. d) do CPPT.
E, sob a questão de saber a que momento ou a que tipo de formalidades legais se reporta este normativo, fundamenta a Mª Juíza que:
«Cremos resultar claro de tal dispositivo legal que as formalidades legais aí contempladas se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação bem como às corporizadas no próprio acto ou decisão em si.
Neste sentido de que a preterição de formalidades legais se reporta às formalidades atinentes à formação do acto tributário (quer na fase de formação do acto quer na própria decisão final) se pronunciam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão («Código de Processo Tributário», Comentado e Anotado, Almedina, 3ª edição, notas 14 e 15 ao artigo 120', pág. 260), bem como Jorge Lopes de Sousa ( «Código de Procedimento e de Processo Tributário», Anotado, 2ª edição, da Vislis Editores, pág. 468, nota 17).
(...)
O procedimento de revisão da matéria colectável previsto no art. 91° da LGT integra um dos passos no percurso inerente à liquidação e é-lhe anterior, uma vez que é com base no que aí for decidido que se procederá à liquidação do(s) imposto(s).
Neste sentido, a omissão de qualquer acto previsto legalmente para esse procedimento constitui preterição de uma formalidade legal atinente à formação do acto tributário.
Vejamos, pois.
Com efeito, a impugnante não só designou um vogal para intervir nesse acto, como requereu a intervenção de um perito independente, ao abrigo do art. 91° n.° 4 da LGT (fls. 33); por outro lado, também resulta dos autos que esse perito não interveio, sendo que a reunião teve lugar (já após um adiamento) em 22.11.999 (fls. 17/25).
Sucede que, como resulta dos arts. 93° e 94° da LGT, haveria ainda que proceder-se à designação de tais peritos independentes, mediante listas distritais a serem organizadas por uma Comissão Nacional, cujo funcionamento e estatuto ficou também para ser posteriormente regulamentado.
Sucede que, à data em que foi realizado o debate contraditório no procedimento de revisão (22.11.999) ainda se não encontrava disponível a listagem dos peritos independentes pois esta só foi publicada no Diário da República de 29.06.2000 (DR, II Série, n.° 170, Aviso n.° 11545/2000).
Nesta perspectiva, na ausência de listagem dos peritos, temos de concluir não se ter incorrido na preterição de formalidade legal.»
Estamos plenamente de acordo com o expendido pela Mª Juíza.
É que na data em que foi requerida a intervenção do perito independente, ainda não tinha sido elaborada a respectiva lista pela Comissão Nacional de Revisão, e a falta de organização das listas, pelas razões aduzidas pela Mª Juíza, não poderia funcionar como impedimento da tramitação normal dos procedimentos de revisão da matéria fixada por métodos indirectos pois o prazo de caducidade estava em curso e a AT não podia estar á espera que fosse elaborada a lista.
Acresce que com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, se introduz uma mudança radical pois deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil), ao ponto de, em caso de falta injustificada ao procedimento de revisão ou a sua não comparência à segunda reunião valerem como desistência da reclamação ( artº 91º nº 6 da LGT).
E visto que o perito da recorrente chegou a acordo com o da AT, não poderá aquela, agora, sustentar que houve violação de lei, sendo que a alegação de vício de forma (preterição de formalidade) não colhe na medida em que, como decorre do disposto no nº 7 do artº 91º da LGT, a falta do perito independente, a existir, não obstava sequer à realização das reuniões.
A nosso ver, a possibilidade intervenção de perito independente a requerimento do contribuinte ou da própria AT ( cfr. nº 4 do artº 91º da LGT) visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo, tanto mais que a intervenção procedimental daquele perito, que tanto pode interessar ao particular, como à Administração, se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos respectivos interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802, “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que, em nosso critério e em consonância com as partes e o julgador, a não intervenção do perito se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa dos interessados contribuinte e AT, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar os interesses da ambas as partes (particular e público) a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou para ela uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar, que é a defesa da recorrente contra o acto tributário que alcançou através do acordo a que chegou o seu representante com o da AT, pelo que o vício da forma pode ter efeitos invalidantes.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que o vício invocado não inquina o acto tributário impugnado, improcedendo as conclusões sob análise.* 4.-Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 7 Ucs.*
Lisboa, 21/01/03
(Gomes Correia)
(Jorge Lino) – vencido -
(Cristina Santos) |
