V- Assim, havendo acesso ao benefício do seguro antes do vencimento do certificado individual, há tributação em sede de IRS nos termos do ponto 3, al. b) do nº 3 do artigo 2º CIRS, por estar, o acesso a essas verbas, a coberto da norma de incidência.

«a) A aceitar-se como boa a tributação efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS.

b) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral.

c) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.

d) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato, designadamente o ter atingido os 65 anos de idade - vide ponto 5 do probatório fixado - resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo, mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.

e) Com efeito, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez.

f) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do supra referido preceito do CIRS pois que a norma em causa tem a seguinte redacção:

«3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo « Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

g) O preceito, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber:

I) A de direitos adquiridos e individualizados;

II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.

h) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

i) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores, sendo o que resulta da expressão «em qualquer caso» e querendo isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se.

j) O referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura:

I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;

II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.

k) Ou seja, o recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.

l) Ora pensa-se que facilmente se conclui que a situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário, pelo que a alínea I) supra referida fica excluída.

m) Mas para se aplicar a hipótese referida em II) supra teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere:

«sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade

n) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário.

o) In casu não ocorreu qualquer antecipação uma vez que o Recorrente apenas recebeu no momento em que estava contratualmente previsto, sendo aqui que cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em que as primeiras instâncias se têm vindo a alcandorar com o probatório fixado.

p) De acordo com o probatório fixado consta, que o resgate só ocorreu após o Recorrente atingir os 65 anos de idade e só se tivesse dado como provado uma antecipação no recebimento em relação aquela data é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.

q) Pois que no mesmo se escreveu:

«Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos - que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura -, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.»

r) Mais se acrescentando;

«Nos termos do ponto 3 da alínea b) do nº 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.»

s) Pelo que a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse tal facto, de antecipação no recebimento relativamente ao atingir daquela idade.

t) Mas não só não consta como o que consta é diverso, é o de que o resgate podia feito foi quando o Recorrente atingiu os 65 anos de idade.

u) Ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que não está, é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é.

v) Violou a Douta Sentença recorrido o artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, não se podendo, assim, manter erecta, devendo ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão do Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.»

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. Artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, cabe a este Tribunal analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos erros que lhe vão apontados, nomeadamente se:

- A decisão recorrida padece de erro de julgamento na aplicação e interpretação do artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, e ao concluir que houve antecipação dos valores recebidos pelo recorrente e por isso sujeitos a tributação em IRS.

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

«Artº 1 - DEFINIÇÕES

[…]

b) TOMADOR DO SEGURO - A entidade que celebra o contrato com a Companhia [seguradora] e que é a responsável pelo pagamento dos prémios;

c) PESSOA SEGURA - A pessoa sujeita aos riscos que, nos termos acordados, são objeto deste contrato;

d) BENEFICIÁRIO - A pessoa ou entidade a favor da qual é celebrado o contrato;

e) COMPLEMENTO DE REFORMA - Renda vitalícia a pagar à Pessoa Segura nos termos do art.10º;

f) DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL - 1° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 60 ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato.

[…]

Artº 2 - OBJETO DO CONTRATO O presente contrato tem por objeto garantir:

- se a pessoa segura for viva na data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento do complemento de reforma

[…].

Artº 5 - CONDIÇÕES DE ADMISSÃO

5.1. Podem ser admitidos no presente contrato, desde que na data da adesão tenham menos de 60 ou 65 anos, consoante opção efetuada nesta data [...]:

a) Os sócios do Tomador do Seguro e os elementos do seu pessoal [...].

b) Os associados ou filiados do Tomador do Seguro [...].,

Artº 12 - OPÇÃO NA DATA DE VENCIMENTO DO CONTRATO

[…]

12.2 - OPÇÃO DE CAPITAL

Na data de vencimento do Certificado Individual, a Pessoa Segura tem a faculdade de renunciar ao recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.

Artº 17 - RESGATE

Desde que o prémio referente ao 1° ano esteja pago, o Tomador do Seguro tem o direito de pedir, a qualquer momento, e até à data do vencimento do Certificado Individual (data início do complemento de reforma), o pagamento por parte da Companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da Pessoa Segura. [...]».

2. Em data não apurada do ano de 1994 o tomador do seguro titulado por aquele contrato passou a ser T...., S. A.

3. O Impugnante, C...., era piloto de aviação civil ao serviço de T...., S. A..

4. Nesta qualidade, o Impugnante foi participante do contrato mencionado no ponto 1., como pessoa segura.

5. Tendo atingido 65 anos de idade no dia 4 de outubro de 2012, o Impugnante pediu o resgate total da sua subscrição, conforme a cláusula 17ª referida no ponto 1., a qual se cifrou na quantia global de €209.868,01.

6. Sobre a quantia referida no ponto anterior, disponibilizada ao Impugnante pela citada companhia seguradora naquele ano, simultaneamente procedeu ela a retenções na fonte, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, no valor global de €68.018,50; assim:

• sobre €20.751,80, a título definitivo, como rendimentos da categoria E do tributo, reteve €4.150,36 [restrita aos prémios posteriores a 1 de janeiro de 2001], a uma taxa de 11,2% [invocando o art.5º nº 3 do respetivo Código]; e

• sobre €177.411,51, a título de pagamento por conta, como rendimentos da categoria A do tributo, reteve €63.868,14, a uma taxa de 36% [invocando o art.2º nº 3 b) do respetivo Código (e sob isenção dessa tributação de €11.704,70 - art.18º nº 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais)].

8. Sobre essa declaração elaborou-lhes depois a Administração Tributária, a 8 de julho de 2013, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, respeitante ao seu ano de 2012, com o nº .....803, de que resultou uma dívida de imposto no montante de €6.196,54, com prazo de pagamento com termo a 31 de agosto seguinte.

9. O Impugnante e mulher satisfizeram a liquidação a 26 de agosto de 2013.

11. Tal procedimento teve decisão de parcial deferimento, por despacho de 19 de dezembro de 2016 - e ainda que o pedido não indicasse o motivo para a revisão, a referência ao prazo de 4 anos para a revisão, do art.78º nº 1, II parte, da Lei Geral Tributária, feita na petição pelo Impugnante, foi entendida como baseando-se o pedido em erro dos serviços.

12. Na parte de indeferimento, baseou-se aquela decisão em que as importâncias contidas nas guias de retenção na fonte [modelo 10 (entregue pela companhia seguradora)] correspondiam a rendimentos tributados pela parte final do art.2º nº3 corpo e alínea b) -3. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [já desde 1994] - e excluindo as importâncias ainda pagas pelo sindicato -, quanto às classificadas na categoria A do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, como a própria seguradora as enquadrara, derivadas que são da prestação de trabalho dependente ou em razão dessa prestação - a fonte mediata é a relação laboral, sendo a persistência do vínculo à entidade patronal condição de acesso ao benefício, até aí uma expetativa e não um direito adquirido -, no período da sua perceção pelo Impugnante, constituindo-se assim base de incidência «à saída», aquando do resgate do capital aplicado na constituição do seguro, no que simultaneamente se dissolve uma aplicação retroativa da lei; ainda quanto aos argumentos de teor formal, remeteu-se ali para os termos do procedimento de liquidação, baseado em declaração do próprio Impugnante e sua presunção de verdade, inexistindo igualmente irregularidade na notificação da liquidação e afirmou-se a competência legal para a elaboração dos atos, concluindo-se assim pela insubsistência das ilegalidades apontadas, substantivas como formais, e indicou-se ainda no mesmo sentido o Despacho de dezembro de 2014, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sobre o enquadramento do rendimento em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e o quando do facto que dá azo à tributação em sede deste tributo, emitido para caso análogo, refutando haver diretrizes em sentido contrário.

13. Sobre os motivos de revisão, considerou-se ali ainda que, assentando a liquidação exclusivamente em elementos declarados pelo próprio Impugnante, inexistia um erro que imputável fosse aos serviços, como implicitamente era invocado como motivo de revisão; outrossim inexistindo injustiça grave ou notória ou duplicação de coleta.

14. Especificamente em relação à retenção na fonte a título definitivo, como rendimentos de capitais, categoria E do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a decisão foi de deferimento, por se considerar ali, paralelamente, que ela ocorrera de forma ilegal, dada a anterioridade do contrato a 1 de janeiro de 1991 [art.28º nº4 da Lei 2/92 de 9 de março].

15. No dia 3 de janeiro de 2017 foi ao Impugnante comunicada aquela decisão e, no dia 16 de março seguinte, apresentou ele a petição na origem dos presentes autos.

“Não há outros factos provados com relevo para a decisão e, com esse relevo, inexistem factos não provados.”

“A convicção do Tribunal para julgar provados os factos elencados formou-se a partir da prova reunida, de natureza documental, não impugnada e que dúvida não oferece sobre a sua fidedignidade, arts.369ºnº1,370ºnº1 e 370ºnº1 do Código Civil, quanto aos de natureza pública, arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1 do mesmo corpo de normas, quantos aos particulares, tento ainda presente a posição consensual das partes sobre os factos - apesar de discrepante e, mesmo, oposta quanto ao seu significado justributário. Assim, o vertido sob o ponto 1. extraiu-se do contrato de fls.214ss. dos autos. O teor do ponto 2. é consensual e, de resto, referido na decisão do procedimento de revisão oficiosa e no parecer que os instroi. O vertido sob os pontos 3.-4. e 5.-6., igualmente consensual, extrai-se do teor de fls.51 do referido procedimento e de fls.15 do processo administrativo, nomeadamente, a idade do impugnante de fls.170 dos autos. O que consignado ficou sob os pontos 7., 8. e 9. resulta, respetivamente, de fls.45ss. e fls.48, designadamente, do procedimento de revisão e de fls.11ss., maxime 13, do processo administrativo. O teor dos pontos 10.-15., I parte, retirou-se do procedimento de revisão, seus atos, termos e comunicações, já o do ponto 15., II parte, da notação da remessa eletrónica da petição inicial destes autos. O consignado no ponto 16. extraiu-se de fls.133ss. dos autos. [as referências feitas a estes autos são sempre ao processo eletrónico, aos demais no suporte em papel]”

17) De acordo com as condições particulares do contrato de seguro referido em 01), o vencimento do certificado individual respeitante ao impugnante ocorria no 1º dia do trimestre civil seguinte à data em que atingisse 65 anos – Cf. pontos 7 e 10, das alegações oferecidas pelo impugnante nos termos do artigo 120º do CPPT e constantes dos autos; Cf. ainda ponto 37 da “Resposta” à Contestação da FP oferecida pelo impugnante em 10.11.2017 (requerimento nº 28913336).

18) Em 10.08.2012 o impugnante recebeu o valor do capital do seguro identificado em 01), no valor de € 209.868,01 – Facto não controvertido; Cf. fls. 36 e 30 do Procedimento de Revisão oficiosa constante do Procedimento Administrativo e, ainda, informação junta com a contestação da FP.

19) Em 4.10.2012 o impugnante completou 65 anos de idade – Facto não controvertido; Cf. fls 170 dos autos e a própria motivação da decisão de facto, no que tange à idade do impugnante.

“(…) Mas no essencial, o que o Impugnante contesta é que os rendimentos correspondam aos pressupostos de incidência enunciados pelo art.2ºnº3 corpo e alínea b) -3. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, porque em seu entender não se reúnem todos os seus pressupostos. Reza tal inciso que:

«nº3 Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:

b) [a]s remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:

[…]

--3. As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado» [negrito nosso]

Em face do texto legal, releva aqui que o Impugnante era piloto aviador ao serviço da T...., S. A., a qual passara havia muito a ser a tomadora do seguro, ao qual aquele aderiu, como beneficiário. Esse seguro tinha por objeto garantir o pagamento de um complemento de reforma, a partir de certa data, contrapondo a perda de licença de voo, legalmente imposta aos pilotos aviadores, que deixam de poder pilotar aviões de transporte público a partir do momento em que perfaçam 60 anos de idade, cfr. inicialmente, o Decreto Regulamentar 46/77 de 4 de julho, com efeitos a partir de 26 de janeiro de 1978; passaram a poder requerer, sob essa circunstância, a partir de finais de 1990, a sua reforma por velhice, Decreto-Lei 392/90 de 10 de dezembro. O resgate não se constitui, portanto, numa indemnização por perda de trabalho, mas antes numa vantagem acessória, “fringe benefit”, vantagem económica auferida em conexão com a prestação de trabalho. Assim, encontra-se preenchido um dos requisitos para aplicação do art.2ºnº3 corpo e alínea b) -3. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o de que os benefícios auferidos se encontrem em conexão com a prestação de trabalho.

E, se como visto o rendimento proveniente do resgate é equiparado a rendimento do trabalho dependente, por causa daquela relação com a prestação de trabalho, outrossim se verifica no texto legal que o segundo requisito está presente, qual seja o de aquele benefício constitua uma vantagem económica para o seu beneficiário, o aqui Impugnante. E elas podem ser dos três tipos em que a norma se subdivide:

i. importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida» […], fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários;

ii. importâncias «que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade;

iii. Ou, em qualquer caso, importâncias «que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado».

A data de vencimento do certificado9 individual do Impugnante era o 1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que aquele atingiria 65 anos, altura em que o Impugnante pediu o resgate. Quando o fez, o Impugnante não tinha um direito adquirido e individualizado, mas uma mera expetativa de à data do vencimento do certificado individual vir a receber o complemento de reforma, nos termos da cláusula 2ª do contrato. Assim, a situação do caso acha-se de pleno enquadrada no âmbito da iii. parte do preceito supra-transcrito, que contempla a sua situação, já que caem na previsão as importâncias que, «em qualquer caso […], não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de recebimento em capital» mesmo que se reúnam ou já se reunissem os requisitos legais para a reforma, como era o caso, ou esta já se tivesse mesmo consumado. Com efeito, a expressão «em qualquer caso» deve entender-se, no contexto da norma, como ainda que não seja antecipação da correspondente disponibilidade, o recebimento de capital será considerado rendimento do trabalho dependente – corroborando esta interpretação a parte final da norma, referida à irrelevância da presença dos requisitos de reforma, ou mesmo esta já consumada e alias na sequência, designadamente, das partes anteriores do preceito.

(….)

Em conclusão, nos atos mediatamente impugnados não ocorre o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito na aplicação do artigo 2º, nº 3 corpo e alínea b) -3. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. (...)”

É contra este entendimento que se insurge o recorrente, começando por referir que o Tribunal recorrido errou na aplicação e interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, e na subsunção dos factos aquela norma, na medida em que não houve antecipação do resgate das quantias em causa visto que as recebeu depois de completar 65 anos, data essa prevista no contrato.

Vejamos.

Importa desde já avançar que, no atinente à decisão sobre a matéria de facto, não foi impugnado, nos termos do artigo 640º do CPC, nenhum dos factos provados, o que levaria à conclusão de que a mesma se encontra cristalizada.

Porém, assim não é no que tange ao ponto 05) dos factos provados (Tendo atingido 65 anos de idade no dia 4 de outubro de 2012, o Impugnante pediu o resgate total da sua subscrição, conforme a cláusula 17ª referida no ponto 1., a qual se cifrou na quantia global de €209.868,01), na medida em que a sua redação, iniciando por “considerandos” não deixa de encerrar em si um juízo conclusivo despido de factos (enquanto acontecimentos da vida real) que o autorizem.

Ora, os juízos conclusivos, assim como os juízos de direito, não podem povoar a decisão de facto, e quando assim é, devem considerar-se não escritos.

O modo como o “facto” vertido em 5) foi redigido mais não é do que uma formulação conclusiva sem suporte factual e por isso não pode constar dos factos provados.

Como referimos, factos são acontecimentos da vida real, e são esses acontecimentos, recolhidos de elementos probatórios que os atestam (ou não), que habitam a decisão de facto. Por isso, da decisão de facto são arredados juízos de direito ou conclusivos.

E assim é porque, os juízos conclusivos encerram em si toda a decisão da causa.

Com efeito, todas as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Por essa razão, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.
HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107

Vale tudo isto para afirmar que, se em causa há que indagar se houve ou não resgate antecipado de determinadas verbas, essa conclusão haverá que se retirar do elenco de todos os factos, que autorizarão o Tribunal, numa análise fáctico-jurídica, concluir se houve ou não resgate antecipado, não se podendo dar como provado (ou não provado) esse juízo (seja ele acertado ou não).

Daí que, constatando-se a existência, no probatório, de juízos conclusivos que respondam, ainda que indiretamente, a (essas) questões a apreciar, como sucede com o vertido em 5) ao considerar a idade do recorrente e que nessa altura efetuou resgate nos termos da clausula 17ª (que enuncia os termos do resgate antecipado), deve o seu teor considerar-se como não escrito.
Além disso, essa conclusão é incorreta e conflitua com os pontos de facto por nós aditados e donde decorre que não foi na altura em que fez 65 anos que o recorrente fez o resgate do capital em questão.
À decisão de facto devem ser levados factos, assentes em elementos probatórios, que sejam necessários para responder (à luz da lei) às questões colocadas, sendo certo que, considerando os factos existentes, assim como aqueles por nós aditados (art.662º do CPC), a decisão de facto se encontra, agora, estabilizada.

Posto isto, importa agora analisar e decidir se o Tribunal a quo andou mal ao decidir como decidiu, desde logo no que tange à aplicação e interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, ao considerar que houve resgate antecipado do capital a que alude o contrato de seguro identificado nos autos.

Vejamos.

estabelecia o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º, (Rendimentos da categoria A), do CIRS o seguinte:

3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:

b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: (…)

3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo ‘Vida’, contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado;”

Adiante-se desde já que não pode obter colhimento o alegado na conclusão B do Recurso, no sentido de as importâncias em causa não terem sido entregues pela entidade patronal, por o tomador inicial do seguro ter sido o SPAC, uma vez que a TAP é, desde 1994, o tomador do seguro e, enquanto tal, responsável pelo pagamento dos prémios (cf. pontos 1 a 4 do probatório), sendo que resulta igualmente provado (Cf. ponto 12 dos factos provados) que a tributação na categoria A não abrangeu as importâncias pagas pelo sindicato.

Avançando.

Consultando, agora os factos provados, verificamos que, a par da existência do contrato de seguro resgatado pelo recorrente em agosto de 2012, data em que o recorrente recebeu o capital enquanto beneficiário do dito “seguro de vida” (Cf. ponto 18 dos factos provados), o mesmo ainda não havia sequer completado 65 anos de idade (o que ocorreu em 4 de outubro de 2012- cf. ponto 19 dos factos provados).

Ora, de acordo com as condições particulares do contrato de seguro, o vencimento do capital ocorria no 1º dia útil do trimestre civil seguinte à data em que o segurado (recorrente) atingisse 65 anos de idade (cf. ponto 17 dos factos provados), ou seja, 01.01.2013.

Resulta, por isso, cristalino que, na situação colocada, houve resgate antecipado das quantias em causa que ocasionaram a tributação em IRS, na medida em que as condições particulares que ditavam o vencimento no início de janeiro de 2013 ainda não tinham ocorrido quando o resgate foi feito em agosto de 2012 (altura em que o recorrente não tinha sequer 65 anos de idade, e por maioria de razão ainda não ocorrera o vencimento para o resgate do seguro, o qual se vencia três meses após completar 65 anos de idade).

A este respeito, no acórdão do STA de 11.03.2026, tirado do processo nº 0728/16.3BELRS, sumariou-se que: “A circunstância de ter havido acesso aos benefícios do seguro depois do vencimento do certificado individual, afasta o enquadramento desse rendimentos na subalínea ii), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, por não se ter verificado resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade do rendimento, tal como prevista no artigo 17.º da apólice, que pressupõe sempre um pagamento antes da data do vencimento do certificado individual”.

Ora, na situação sob nossa mira o que aconteceu foi precisamente a ocorrência de um resgate antecipado em agosto de 2012, visto que o acesso ao seguro/disponibilidade do rendimento se verificou antes do vencimento do certificado individual (janeiro de 2013), conforme havia sido contratado e constava da clausula 17ª do contrato/apólice a que alude o ponto 01) dos factos assentes.

Assim havendo acesso ao benefício do seguro antes do vencimento do certificado individual, há tributação em sede de IRS nos termos do ponto 3, al. b) do nº 3 do artigo 2º CIRS, por estar, o acesso a essas verbas, a coberto da norma de incidência.

Portanto, não podemos acompanhar o recorrente quando apregoa que não houve resgate antecipado do capital, sendo este, em seu entender o pecado capital do sentenciado.
Como sabemos, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A), ou seja, neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital.
Da letra do nº 3 da al. b) do artigo 2º do CIRS acima transcrito, resulta claro que as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, são objeto de tributação enquanto rendimento de trabalho dependente, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as importâncias que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários (o que o recorrente não contesta), sejam por estes objeto de antecipação da correspondente disponibilidade.
Assim, na situação colocada, para que a quantia percebida pelo Impugnante/Recorrente se pudesse considerar sujeita a IRS seria necessário que a mesma tivesse sido colocada à sua disposição de forma antecipada, ou seja, antes da verificação das condições do contrato. Foi precisamente o que sucedeu, como acima se explicou.
Na verdade, os autos e o probatório informam que o resgate ocorreu quando o recorrente não tinha ainda 65 anos de idade, visto que ocorreu em agosto de 2012 e só em outubro o recorrente atingia 65 anos de idade.
A par disso, da cláusula 2ª do contrato, como se diz na sentença, emergia que o vencimento das quantias em questão ocorria no 1º semestre após o recorrente completar 65 anos, ou seja, no início de 2013.
Daqui se extrai que, ao ter recebido o capital em agosto de 2012, apesar de ter completado 65 anos nesse ano, de acordo com as condições particulares do contrato, o mesmo não estava vencido. Por assim ser, é acertada a decisão recorrida quando entende que o resgate foi antecipado.

A questão do resgate antecipado do seguro de vida constituído a favor dos pilotos de aviação pela SPAC (posteriormente substituída pela TAP) e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem sido objeto de profusa análise jurisprudencial, nem sempre coincidente, na medida em que se encontra dependente dos respetivos contornos contratuais, respetivas disponibilizações dos resgates e sua conexão com o clausulado e concretos vícios sindicados.

Em todo o caso, há que relevar que do ponto de vista substantivo, a Jurisprudência das instâncias é pacífica e tem sido acolhida a doutrina constante no aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0195/16, de 10 de novembro de 2017 (abordado no aresto do STA acima referido), e ulteriormente acolhida em ulteriores acórdãos daquele alto Tribunal.

Colhe-se do citado aresto o seguinte:

“2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO DO MONTANTE AUFERIDO PELO ORA RECORRENTE DA SEGURADORA

2.2.2.1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie.

Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica».

Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.

Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado».

2.2.2.2 Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso.

Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato.

No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro.

Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.º dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.

De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura».

A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias.

O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato.

2.2.2.3 Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice.

No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”.

Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.).

Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma.

Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado.

A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.”

Também no acórdão do STA de 11.03.2026, supra citado, convocando o aresto acabado de transcrever, disse-se, com toda pertinência para a situação que nos é colocada, que:

“(…) O excerto do acórdão do proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16 é por si sugestivo (o sublinhado é nosso):

«…sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A».

Constata-se que no acórdão de onde retirámos o excerto acabado de transcrever ainda não se tinha verificado o vencimento do certificado individual, pelo que aí se concluiu que houve uma antecipação da disponibilidade.

Na decisão recorrida, porém, verificamos justamente o contrário, tal como evidencia a seguinte transcrição da mesma (o sublinhado é nosso):

«Da análise dos elementos do probatório verifica-se que o montante percebido pelo reclamante, em 05/12/2013, no valor de €193.338,34, não se enquadra na norma do artigo 2.°/3)/3), do CIRS. Não corresponde a direitos constituídos na sua esfera jurídica, de forma individualizada, bem assim como não corresponde ao resgate antecipado do seguro-vida em apreço. A sua disponibilização ocorre, nos termos do contrato de seguro, concretamente após o vencimento do certificado individual relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade…».

Não se verifica, portanto, uma contradição entre as decisões que justifique um repensar da decisão recorrida.

Por tudo que se expôs, em resposta à questão colocada, confirmamos a decisão o acórdão do TCA recorrido «no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento».

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, imperam os seguintes enunciados conclusivos por reporte à situação em análise:

· Em ordem ao consignado no ponto 3 da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação;

· As aludidas incidências mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação.

· Neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS, é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital

· É elementar, para efeitos da subsunção normativa no aludido normativo, uma análise casuística das condições particulares constantes na apólice, e concreta aferição da data do seu recebimento por forma a aquilatar-se da visada antecipação do resgate -Vide neste sentido, mutatis mutandis, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 733/18, datado de 03.07.2024.

· Na situação trazida, ao fazer o resgate, quer antes de completar 65 anos de idade, assim como antes de ter ocorrido o vencimento do mesmo, atentas as cláusulas especificas do contrato, houve resgate antecipado, por isso lugar a tributação em IRS.

Por assim ser, como avançado, o recurso terá de naufragar visto que, diante o quadro fáctico não se pode concluir que não ocorreu o resgate antecipado, como defende o recorrente.

De resto, verificada a antecipação da disponibilidade, fica prejudicado o conhecimento da questão de saber se tem alcance autónomo a alegação relativa ao "recebimento em capital" alegado nas conclusões F a N.

Nesta conformidade, sem necessidade de mais indagar, assuma concluir que a sentença recorrida que assim concluiu não merece a censura que lhe é desferida, embora com a presente fundamentação, sendo de manter na ordem jurídica bem como a legalidade das liquidações.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.