LUÍS …………. & ……………, LDA., recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em 10.03.2025, na qual foi julgada improcedente a ação cautelar que intentou – após propositura da ação principal que corre termos no mesmo Tribunal, sob o número 1177/24.5 BELRA - com vista à suspensão de a eficácia da decisão da Direção Distrital de Finanças de Santarém, que determinou a alteração oficiosa do seu Código de Atividade Económica principal (doravante CAE) do código 10130 – Fabricação de Produtos à base de carne, para o código 38212 – Tratamento e eliminação de resíduos não perigosos.

A Recorrente apresentou na sua alegação recursiva as seguintes conclusões:
“ A. Nos termos melhor constantes na Sentença, o Tribunal Recorrido entendeu indeferir o pedido de decretamento da suspensão de eficácia da decisão da Autoridade Tributária de alterar o CAE da Requerente - passando este do código 10130 - Fabricação de produtos à base de carne, para o código 38212 - Tratamento e eliminação de resíduos não perigosos - por entender que não se encontra verificado o requisito do periculum in mora, previsto no artigo 120° do CPTA.
B. Sucede que, e tal como alegado pela Requerente as atividades abrangidas por cada um dos suprarreferidos CAEs estão sujeitas a regras e ao cumprimento de procedimentos legais necessários para o seu exercício, completamente distintos.
C. Sendo certo, que a Requerente não pode exercer uma atividade de tratamento e eliminação de resíduos não perigosos (CAE 38212), porque de facto não está para tal licenciada, nem deu cumprimento aos formalismos legais associadas a essa atividade.
D. Por outro lado, o facto da AT ter alterado o CAE da Requerente irá determinar que a mesma seja impedida de desenvolver a sua atividade, porque os licenciamentos/autorizações de que a mesma é titular não correspondem ao CAE da sua atividade.
E. De acordo com o disposto no artigo 60° do RGGR (Regime Geral da Gestão dos Resíduos), o licenciamento das operações de tratamento de resíduos compete:
- À Autoridade Nacional de Resíduos (Agência Portuguesa do Ambiente) no caso de atividades referidas nos n.°s 9 e 10 do anexo I ao Decreto-Lei n.° 151-B/2013, de 31 de outubro, na sua atual redação, bem como no caso de operações de valorização energética de resíduos não perigosos; 
- Às Autoridades Regionais de Resíduos (Comissões de Coordenação e Desenvolvimento Regional) nos restantes casos de operações de tratamento de resíduos, incluindo operações de remediação de solos e valorização agrícola de resíduos, não abrangidas pelo ponto anterior nem por legislação específica.
F. Por sua vez, as atividades relativas aos subprodutos de animais (atividade da Requerente) estão sujeitas a conjunto amplo de autorizações/licenciamentos a saber:
- Tem que se registar junto da DGAV e obter um Número de Controlo Veterinário, sendo que para o efeito a DGAV realiza uma vistoria prévia às instalações para verificar se o estabelecimento cumpre os requisitos necessários à laboração e é ainda a entidade responsável pela fiscalização da atividade; e o
-O licenciamento está sujeito às regras gerais do regime vigente - Sistema de Indústria Responsável (SIR) aprovado pelo Decreto-Lei n° 169/2012 e alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.° 73/2015, sendo que a entidade coordenadora é a Direção Regional de Agricultura e Pescas (cfr. artigo 13° n° 2 e Anexo 111).
G. As entidades que desenvolvem a atividade de gestão de resíduos estão enquadradas na categoria 5.3 do Anexo I do DL 217/2013, de 20 de Agosto, sendo licenciados pela Agência Portuguesa do Ambiente (Licença Ambiental) para exercer a atividade nessa mesma categoria.
H. As entidades que desenvolvem as atividades de recolha, transporte e processamento de subprodutos animais estão enquadradas na categoria 6.5 do Anexo I do DL 127/2013, de 20 de Agosto, sendo licenciados pela Agência Portuguesa do Ambiente (Licença Ambiental) para exercer a atividade nessa mesma categoria.
I. Naturalmente, uma entidade com uma Licença Ambiental para operar na categoria 6.5 do Anexo I do DL 127/2013, de 20 de Agosto, não pode desenvolver uma atividade de recolha, transporte e processamento de subprodutos animais, pois para isso precisa de uma Licença Ambiental para a categoria 5.3.
J. Estas diferenças estendem-se ao transporte. Com efeito, ao contrário dos resíduos, o transporte dos subprodutos animais está sujeito ao cumprimento de um conjunto alargado de regras definidas no Regulamento (UE) n° 142/2011, de 25/02, no DL 33/2017, de 23/03, e ainda do Despacho n° 8442/2017, de 21 de Agosto da DGAV. Regras essas que não são aplicáveis ao transporte dos resíduos abrangidos pelo RGGR.
K. O CAE tem obviamente uma enorme importância na definição de qual o procedimento, qual a entidade competente, quais as regras e as obrigações que cada unidade económica tem necessariamente que cumprir para poder exercer a sua atividade.
L. O artigo 2°, do SIR, delimita as entidades sujeitas a regime do SIR (Sistema da Indústria Responsável) em função do CAE dos agentes económicos, sendo que o artigo 13°, n° 2 do SIR, estabelece expressamente que a definição da entidade coordenadora do procedimento de licenciamento, relativo ao estabelecimento industrial, é feita de acordo com o disposto no anexo II ao SIR, em função da classificação económica da atividade industrial.
M. Mais, como se poderá verificar pelas informações disponíveis do site do Siliamb (Sistema integrado de Licenciamento do Ambiente), é o CAE que determina o enquadramento ambiental aplicável (cfr. doc. 11 junto à PI).
N. Ora, como é fácil de ver, presentemente a Requerente encontra-se numa situação irregular e ilegal, conquanto foi lhe atribuído pela AT um CAE que não corresponde à atividade para a qual a mesma foi licenciada, e por outro lado a Requerente também não tem os licenciamentos necessários para a atividade cujo CAE lhe foi atribuído, nem nunca poderá ter, na medida em que de facto não exerce a atividade de gestão de resíduos.
O. Considerando que neste momento a Requerente não tem o CAE da atividade para a qual obteve todos os licenciamentos, as entidades licenciadoras, coordenadoras e fiscalizadoras (doravante Entidades Administrativas) têm fundamento e legitimidade, e até, diga-se, a obrigação legal, de proceder à suspensão ou até à revogação das licenças, o que determina necessariamente a suspensão e/ou a cessação da atividade da Requerente.
P. Nos termos do artigo 36.° do SIR, se, no âmbito de uma vistoria de conformidade, se verificar o incumprimento dos condicionamentos legais ou das condições constantes do título digital de instalação e/ou exploração (n.° 1, alínea a)) - incluindo, naturalmente, quanto ao CAE do titular, o qual i) determina o regime de licenciamento aplicável e, no título digital, ii) identifica a atividade que o titular se encontra autorizado a exercer - a entidade coordenadora tomará as medidas cautelares e providências necessárias, incluindo a suspensão (caso as inconformidades se considerem sanáveis) ou encerramento (caso as inconformidades se considerem insanáveis) da instalação industrial (n.° 5).
Q. Por outro lado, o artigo 75.° do mesmo diploma, prevê ainda que a inobservância das condições de exploração do estabelecimento industrial fixadas no título digital de instalação e/ou exploração como uma contraordenação económica grave (n.° 1, alínea k)), é punível, para além de coima, com a sanção acessória de suspensão do título de exploração até 2 (dois) anos (artigo 76.°, n.° 1 e 2 do SIR).
R. Ficando a Requerente impedida de desenvolver a sua atividade, a mesma não poderá cumprir com os seus compromissos junto dos clientes, dos fornecedores, dos colaboradores, do Estado, dos bancos e dos seus acionistas, entrando necessariamente em incumprimento. A isto acresce naturalmente todos os negócios que a mesma deixará de poder realizar, e todos os proveitos que a mesma deixará de poder auferir.
S. Não é possível sequer prever quanto tempo poderá durar essa suspensão ou encerramento, até porque não é possível prever quanto tempo irá o Tribunal demorar a decidir a ação principal. Sendo certo, como é óbvio, a mesma não terá condições para se manter em funções durante muito tempo, e a consequência será sempre a sua insolvência e encerramento.
T. Existe o fundado receio de que quando o processo principal chegue ao fim e sobre ele venha a ser proferida uma decisão, essa decisão já não venha a tempo de dar resposta às situações jurídicas envolvidas no litígio, quer porque, pelas razões supra expostas, a decisão tornou-se inútil, quer porque tais situações conduziram à produção de danos dificilmente reparáveis.
U. Os factos supra expostos habilitam o Tribunal a ajuizar da possibilidade da não suspensão da decisão da AT provocar prejuízos à Requerente, já que existe uma inquestionável causalidade entre a execução/manutenção do ato e os prejuízos invocados, e por outro lado, fica demonstrado a impossibilidade de quantificar esses prejuízos e ainda dos mesmos poderem ser reparáveis.
V. Mais, a atividade da Requerente embora seja privada tem como propósito garantir e proteger o interesse público. Com efeito, tal como é referido nos considerandos do Regulamento (UE) n° 1069/2009, de 21/10, os subprodutos animais são uma fonte potencial de riscos para a saúde pública, animal e para o ambiente, sendo que a atividade da Requerente é absolutamente fundamental para evitar tais riscos.
W. Ficando a Requerente impedida de exercer a sua atividade pelas razões supra expostas, o interesse público será também prejudicado, já que a recolha, o transporte e o processamento (eliminação) dos subprodutos animais deixarão de estar assegurados, até porque um processo de substituição da Requerente por um outro operador económico não se afigura fácil, nem célere, em resultado dos procedimentos e dos timings próprios da contratação pública.
X. Como fundamento para o indeferimento da providência cautelar o Tribunal Recorrido alega o seguinte:
“Os perigos que a Requerente alega, nomeadamente a necessidade de emissão de novo licenciamento, que a impede de desenvolver a sua atividade, e que não estará em condições de cumprir com os seus compromissos junto de cliente, fornecedores, colaboradores, Estado, bancos e seus acionistas, entrando em incumprimento e, consequentemente, a sua insolvência, a serem reais, já deveria ter concretizado atendendo ao período de quase três meses e meio que mediou entre apresentação da ação administrativa e a presente providência cautelar” (cfr. Sentença Recorrida, pág. 15).
“Para reforço desta conclusão contribui, ainda, o facto de que é a quarta alteração oficiosa do CAE da Requerente efetuada pela Administração Tributária (...) sendo consulta oficiosa deste Tribunal à Plataforma SITAF (...) não foram intentadas quaisquer providências cautelares relativamente àquelas alterações oficiosas, tenho a Requerente continuado a laborar e, inclusive, procedido à reposição do anterior CAE ao abrigo do qual laborava” (cfr. Sentença Recorrida, pág. 15).
Y. Ora, com o devido respeito, a Requerente entende que o Tribunal Recorrido fez uma errada interpretação e aplicação do preceito legal, à situação concreta.
Z. A providência cautelar visa prevenir a utilidade ou eficácia da sentença contra perigos que ainda não ocorreram ou salvar tal sentença relativamente a ulteriores prejuízos que para a sentença possam advir, razão pela qual só faz sentido se vista de um prisma preventivo, não lhe cabendo qualquer função repressiva. A providência visa prevenir determinados acontecimentos futuros, e só se poderá saber se é ou não necessária essa prevenção “olhando para o futuro”, o que implica um exercício prognóstico.
AA. Ora, no caso em apreço o que o Tribunal Recorrido deveria ter feito, e não o fez, era uma avaliação no sentido de verificar se da fundamentação e da prova apresentada pela Requerente, se poderá, ou não, concluir pela existência de uma efetiva e séria ameaça de determinados factos futuros acontecerem durante a pendência da ação principal, que podem colocar em causa a utilidade Sentença.
BB. Ou seja, o juízo é sempre de prognose, isto é, relativamente a possíveis factos futuros que possam eventualmente acontecer durante todo o tempo de pendência da ação principal.
CC. As circunstâncias de tais factos não se terem consumado durante o período que medeia a data da apresentação da ação principal e o pedido da providência cautelar, não significa que os mesmos não possam vir acontecer no futuro, que pode ser hoje ou amanhã. Até porque, saliente-se, a providência cautelar pode ser apresentada antes ou simultaneamente com a ação principal, ou a qualquer momento durante a sua pendência.
DD. Mais, o facto de no passado a Autoridade Tributária já ter alterado 4 vezes o CAE, sem que tal tenha implicado a paralisação da atividade da Requerente, também não significa que tal não possa vir acontecer no futuro, durante a pendência da ação principal. É que, tal como o Tribunal Recorrido refere, no passado a Requerente conseguiu repor o anterior CAE, o que de certa forma evitou que a mesma fosse colocada numa situação de atividade ilegal.
EE. Com efeito, ao contrário do que conclui o Tribunal Recorrido, a Recorrente no passado não apresentou a providência cautelar, não foi porque tivesse aceite a situação ou achasse que não havia os perigos ou ameaças supra expostas, mas sim porque o procedimento foi-se resolvendo através da reposição do CAE.
FF. Contudo, esse é um procedimento que não pode continuar a ser usado, porque como já se percebeu a Autoridade Tributária oficiosamente procede à sua alteração, com a agravante de nunca notificar a Requerente dessa alteração.
GG. Na realidade, como é referido na ação principal, e que no entender da Requerente constitui uma violação do dever de audiência prévia e das regras da notificação dos atos administrativos, a Autoridade Tributária não notifica a Requerente da intenção de alterar o seu CAE para que esta posa exercer o seu direito de audição, como igualmente não a notifica cumprindo com as formalidades legais, nos termos previstos nos artigos 39° do CPPT e 112° do CPA da decisão final.
HH. O conhecimento da Requerente da decisão da Autoridade Tributário de alterar o CAE ocorre sempre por acaso, quando por alguma razão a mesma decide consultar o SICAE, ou seja, a qualquer momento a Requerente pode ser colocada numa situação de ilegalidade - decorrente da alteração do seu CAE pela AT - sem saber, com todos os riscos e muito prováveis prejuízos que já referimos.
II. Mais, com o é fácil de perceber esta situação gera uma grande instabilidade e incerteza na atividade da Requerente, não sendo legitimo exigir que a mesma corra o risco de a qualquer tempo, as entidades administrativas decidiram pela suspensão ou o encerramento da sua atividade. 
JJ. Assim, face ao exposto deverá concluir-se que o Tribunal Recorrido fez uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 120° do CPT, designadamente no que respeita ao requisito periculum in mora.
KK. Na realidade, o Tribunal Recorrido deveria ter feito uma avaliação no sentido de verificar se da fundamentação e da prova apresentada pela Requerente, se poderá, ou não, concluir pela existência de uma efetiva e séria ameaça de determinados factos futuros acontecerem durante a pendência da ação principal, que podem colocar em causa a utilidade Sentença.
LL. As circunstâncias de tais factos não se terem consumado durante o período que medeia a data da apresentação da ação principal e o pedido da providência cautelar, nem no passado não significa, nem é suficiente, para concluir que os mesmos não possam vir acontecer no futuro, que pode se hoje ou amanhã.
MM. Aliás, não há nada que tenha acontecido no passado que permita garantir ou assegurar com uma alta probabilidade, que a situação de ameaça ou perigo alegada pela Requerente não o se venha a consumar num futuro muito próximo.
NN. A circunstância de nada ter acontecido do passado é apenas sorte, sendo certo que por força do presente processo e também dos pedidos de pronúncia apresentados pelas requerentes às autoridades públicas, relativamente à sua atividade, de modo a provar que a decisão da AT é ilegal, (cfr. documento junto aos autos pela Requerente em 2025/02/03) a coloca agora numa situação de maior vulnerabilidade. Com efeito, a Requerente está agora muito mais exposta a possíveis fiscalizações das entidade administrativas e possíveis decisões que podem levar à suspensão ou encerramento da sua atividade.

Nestes termos e nos melhores de direito deverá o presente recurso ser considerado procedente, anulando-se a Sentença Recorrida, com as legais consequências.”.

“A. O presente recurso tem como objeto a douta sentença, datada de 10 de março de 2025, que recusou conceder a providência cautelar Recorrida pela Recorrente, porquanto concluiu não estar verificado um dos requisitos legais previsto no artigo 120°, n° 1 do CPTA para a procedência da providência cautelar, mais precisamente o requisito do periculum in mora.

B. Com efeito, a sentença recorrida, atentos os factos dados como provados, e o direito aplicável, considerou que os perigos que a Recorrente alega, nomeadamente a necessidade de emissão de novo licenciamento, que a impede de desenvolver a sua atividade, e que não estará em condições de cumprir com os seus compromissos junto dos clientes, fornecedores, colaboradores, Estado, bancos e seu acionistas entrando em incumprimento e, consequentemente, a sua insolvência, a serem reais, já se deveriam ter concretizado atendendo ao período de quase três meses e meio que mediou entre a apresentação da ação administrativa [18/08/2024 (ponto 03) dos factos provados)] e a presente providência cautelar [28/11/2024 (ponto 04) dos factos provados)].

C. Mais considerou que uma sociedade diligente, perante uma situação como a dos presentes autos, e com as putativas consequências alegadas, deveria, desde logo, acautelar os seus efeitos através da competente providência cautelar, precisamente para evitar que estes se consumassem, porém, a aqui Recorrente, continuou a laborar durante todo aquele período com o novo CAE [alterado oficiosamente desde 30/04/2024]."

D. Para reforço desta conclusão contribui, ainda, o facto de que é a quarta alteração oficiosa do CAE da Recorrente efetuada pela Administração Tributária (documentos n. °s 1 a 5 juntos com a oposição de fls. 432 a 1048 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) e, segundo consulta oficiosa deste Tribunal à plataforma SITAF (ao abrigo do disposto no artigo 412 ° n° 2 do CPC), não foram intentadas quaisquer providências cautelares relativamente àquelas alterações oficiosas, tendo a Recorrente continuado a laborar e, inclusive, procedido à reposição do anterior CAE ao abrigo do qual laborava."

E. Ora, uma vez que a lei exige a verificação de uma autêntica situação de facto consumado, ou da ocorrência de prejuízos de impossível ou difícil reparação, concluiu aquele tribunal, E BEM, que não se aventa que facto consumado ou prejuízo de difícil reparação possa advir da eventual mora na prolação da sentença na ação principal, concluindo-se não se verificar o primeiro requisito para o decretamento da providência cautelar: o periculum in mora.

F. Inconformada com aquela decisão, veio a ora Recorrente interpor o presente Recurso imputando àquela decisão uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 120º do CPTA.

G. Carece, no entanto, de razão, senão vejamos:

H. Nos presentes autos, vem pedida a emissão de uma providência, que assume todo o caráter de provisoriedade e instrumentalidade, tendo em vista garantir a decisão a proferir na ação principal, até ao seu trânsito em julgado.

I. Não está aqui em causa aferir e conhecer em termos definitivos do mérito do ato que determina a alteração oficiosa do CAE da Recorrente, mas tão somente aferir pelo estritamente necessário para avaliar da ocorrência dos pressupostos necessários para efeitos de ser decretada (ou não) a Recorrida suspensão de eficácia do ato administrativo em causa.

J. Pois bem, o artigo 120° nº1 do CPTA, faz depender o deferimento das providências cautelares da existência cumulativa dos dois requisitos positivos enunciados neste nº 1, que correspondem aos designados: "periculum in mora" (art.º120.° nº 1, 1ª parte); e Fumus boni iuris (art.s 120.° nº 1, 2.ª parte);

K. Pressupondo, ainda, a verificação do requisito negativo do nº2 do mesmo preceito, que corresponde a uma ponderação subsequente (verificados aqueles requisitos do nº 1), “dos interesses públicos e privados" em presença.

L. Os critérios supra elencados (periculum in mora, fumus boni iuris e ponderação de todos os interesses em presença segundo critérios de proporcionalidade) são cumulativos, daí resultando que o não preenchimento de um deles, determina inexoravelmente a improcedência do pedido cautelar, sem necessidade, por prejudicada, da verificação dos demais.

M. No que concerne aos critérios a atender na apreciação do "periculum in mora", os mesmos devem obedecer a um maior rigor na apreciação dos factos integradores de tal requisito visto que a qualificação legal do receio como "fundado" visa restringir as medidas cautelares, evitando a concessão indiscriminada de proteção cautelar com o risco de obtenção de efeitos que só podem ser obtidos com a segurança e ponderação garantidas pelas ações principais.

N. Impunha-se, pois, à Recorrente da providência o ónus de alegar a matéria de facto integradora dos requisitos legais de que dependia a concessão da providência Recorrida (art. 342.° do CC), não podendo o tribunal substituir-se ao mesmo.

O. A Recorrente teria de tornar credível a sua posição através do encadeamento lógico e verosímil de razões convincentes e objetivas nas quais sustenta a verificação dos requisitos da providência já que, da conjugação dos art.° 112.°, n.° 2, a), 114.°, n.° 3, f) e g), 118.° e 120.°, todos do CPTA, não se mostra consagrada uma presunção "iuris tantum" da existência dos aludidos requisitos como simples consequência da existência em termos de execução do ato.

P. Não era, assim, idónea, uma alegação que se mostrava como meramente conclusiva e/ou de direito ou com utilização de expressões vagas e genéricas.

Q. Ressuma, pois, do atrás exposto que os prejuízos de difícil reparação serão os que advirão da não decretação da pretensão cautelar de suspensão de eficácia do ato em crise e que, pela sua irreversibilidade, tornam extremamente difícil a reposição da situação anterior à lesão, gerando danos que, pese embora suscetíveis de quantificação pecuniária, a sua compensação se revela contudo insuficiente para repor ou reintegrar a esfera jurídica da Recorrente, devolvendo-lhe a situação em que ele se encontraria não fora a execução havida daquele ato.

R. Já se estará em presença duma situação de facto consumado quando se revele de todo em todo impossível a reintegração específica da esfera jurídica daquele mesmo Recorrente, tendo por referência a situação jurídica e de facto para ele existente no momento da respetiva lesão.

S. Face ao quadro factual descrito, dado como provado em sede da sentença aqui em dissidio, conclui-se, quanto ao periculum in mora que não assiste razão à Recorrente de que este concreto requisito se mostra preenchido.

T. É que, desde logo, ponderadas as alegações efetuadas neste segmento pela Recorrente, temos que não resultaram demonstrados os factos necessários ao enquadramento do requisito do “periculum in mora" exigido pelo art.º 120º do CPTA.

U. Com efeito, a Recorrente alegou, em suma, que não teria condições para se manter em funções durante muito tempo atenta a desconformidade entre o seu CAE e o CAE para a qual a mesma obteve os licenciamentos e autorizações.

V. Ora, desde logo, importa referir que, manifestamente, a Recorrente limita-se a fazer alegações de um prejuízo potencial, de um risco meramente hipotético.

W. Com efeito, a miríade de argumentos usados pela Recorrente situa-se no âmbito do campo meramente suposicional: se for inspecionada, se poder cumprir com os seus compromissos junto dos clientes, dos fornecedores, dos colaboradores, do Estado, dos bancos e dos seus acionistas.

X. Sendo que o juízo conclusivo último por ela alegado - possível insolvência e encerramento não é uma consequência direta e imediata da alteração oficiosa do CAE, nem aconteceu até ao momento.

Y. E se tivermos em consideração que esta é a 4.ª alteração oficiosa do CAE da Recorrente mais reforçada sai aquela ideia.

Z. De facto, desde 2010, ou seja, desde há 14 anos, que a Recorrida procede à alteração oficiosa do CAE da Recorrente sem que daí tenha resultado a cessação da sua atividade, encerramento ou insolvência.

AA. Nem tendo a mesma em momento algum lançado mão de uma providência cautelar tendente à suspensão da alteração oficiosa do seu CAE.

BB. Ou mesmo uma ação para reconhecimento de direito.

CC. Ademais, e tal como referido em sede de sentença, importa ter aqui presente que a alteração oficiosa do CAE foi efetuada em 30.04.2024 e que a presente providência cautelar foi intentada a 28.11.2024.

DD. Não olvidamos que a lei não determina um prazo para que as providências cautelares possam ser intentadas, no entanto, não deixa de ser um referencial para aferir do periculum in mora, a delonga observada entre a prática do ato administrativo e o uso da providência cautelar que o visa suspender.

EE. Pelo que bem andou ao tribunal ao ter tal delonga em consideração.

FF. Com efeito, face ao putativo prejuízo irreparável decorrente da alteração oficiosa do CAE, à impossibilidade de proceder à restauração natural da situação, aquando da decisão a proferir na ação principal, tal decurso do prazo não deixa de fragilizar, levantar dúvidas quanto à efetiva observância do periculum in mora, devendo, portanto, ser valorada no juízo que venha a ser efetuado.

GG. E com isto não se pretende coartar o exercício do direito da Recorrente a intentar uma providência cautelar, mas tão só evidenciar que o exercício de tal direito sete meses depois da alteração oficiosa do CAE (e note-se, conforme já ante aludido, não foi só esta a alteração oficiosa, foram várias e que, repita-se e repise-se, nunca resultaram na cessação da sua atividade, encerramento ou insolvência ) belisca o argumento de que tal configurou um prejuízo irreparável impossibilitador da restauração natural, tal como alegado.

HH. As questões suscitadas pela Recorrente eram sobejamente conhecidas pela mesma à data da alteração, e até bem antes, atento o facto de se tratar de uma questão já "velha", pelo que, resultando da alteração oficiosa do CAE efeitos tão nefastos para a sua atividade, tal decurso do tempo levanta muitas dúvidas, se é que não as afasta, quanto ao putativo prejuízo sofrido pela Recorrente.

II. Sendo que, importa ainda referir que, não corresponde à verdade o sustentado pela Recorrente nos pontos 84 a 88 do seu Recurso.

JJ. Com efeito, e como bem sabe a Recorrente, as alterações oficiosas de CAE foram efetuadas na sequência de procedimentos inspetivos que a visaram, tendo-lhe sido dado a conhecer a intenção da AT de proceder á alteração oficiosa do CAE, tendo sido SEMPRE notificada para exercer o respetivo direito de audição no âmbito dos referidos procedimentos.

KK. Por último, a par da Recorrente só mais outra empresa, a I..... - Indústria …………………… de Subprodutos, S.A., é um destino autorizado ou instalação licenciada pelo Ministério do Ambiente - Agência Portuguesa do Ambiente, para a recolha, eliminação ou valorização de carcaças e resíduos no âmbito da sua atividade de tratamento de subprodutos de origem animal.

LL. Sendo o CAE principal constante da base de dados da AT da sociedade I..... - Indústria ……………… de Subprodutos, S.A., desde 01.02.2013, o CAE 38212 Tratamento e Eliminação de Outros Resíduos Não Perigosos - cf. doc. 6 ora junto.

MM. Nestes termos, os alegados prejuízos hipotéticos da Recorrente derivados do não decretamento da providência não preenchem o requisito do "periculum in mora", não se enquadrando na categoria dos prejuízos de difícil reparação e que são suscetíveis de fundamentar a providência em análise, não merecendo, consequentemente, a decisão em dissidio qualquer censura.

Termos em que, por tudo o supra exposto e sempre com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e, consequentemente, ser mantido o despacho saneador sentença, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”.

1) Em 06/09/2023 a Requerida foi objeto de um procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial, referente ao exercício de IRC e IVA relativo ao ano de 2020, credenciado pela Ordem de Serviço n.° OI202300026 -cf. RIT a fls. 1057 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2) Em 04/04/2024, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto anterior, foi elaborado, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, o relatório de inspeção tributária do qual se extrai, de entre o mais, o seguinte:
“(…)
III. Informações complementares
III.1. Enquadramento legal e descrição da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo

Foram desenvolvidas pela Direção de Finanças de Aveiro, ações inspetivas a anos anteriores (ano 2009 a 2014,inclusive), tendo sido detetados factos e condutas ilícitas praticadas por este sujeito passivo, as quais tiveram um enorme impacto a nível de perda de receita fiscal de IRC. Em virtude da alteração da sede estatutária deste sujeito passivo para a área de jurisdição desta Direção de Finanças, tais factos e condutas irregulares foram comunicados pela Direção de Finanças de Aveiro à Direção de Finanças de Santarém.
Conforme relatado pela DF de Aveiro a sociedade LLF, é uma UTS - “Unidade de Transformação de Subprodutos de origem animal”, cujo início de atividade remonta ao ano de 1992. Como inputs, recolhe subprodutos, ou seja, animais cadáveres das respetivas explorações, cadáveres de animais domésticos e de companhia, para proceder à sua eliminação, no âmbito de contratos celebrados com o Estado, através da DGAV (Direcção-Geral de Alimentação e Veterinária), e das Câmaras Municipais, e resíduos/restos das unidades que laboram no setor pecuário (bovinos, suínos, ovinos, caprinos, equídeos), isto é, de salas de desmancha e desossagem, indústrias de salsicharia, talhos, matadouros, indústria de pesca e, sobretudo, animais cadáveres das respetivas explorações.

A procura de serviços de recolha e transformação de subprodutos é, em regra, composta pelas entidades geradoras desses subprodutos animais, designadamente, criadores de animais, explorações pecuárias, matadouros de bovinos, suínos e aves, outros estabelecimentos de abate, indústrias de ovoprodutos, veterinários, canis, circos, jardins zoológicos, laboratórios que utilizem animais para experiências científicas, talhos e canais de distribuição (super e hipermercados) e indústria de laticínios (termoxidação de leite impróprio para consumo). Estas entidades (que incluem o Estado) pagam o serviço de recolha e transformação de subprodutos à LLF, face à necessidade que têm de se desfazer dessas substâncias, que satisfazem a definição de resíduo constante do Decreto-Lei n.° 178/2006, de 5 de setembro, que aprova o Regime Geral da Gestão de Resíduos (RGGR), na redação dada pelo Decreto-Lei n. ° 73/2011, de 17 de junho (diploma do RGGR), que transpõe a Diretiva n.° 2008/98/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de novembro, relativa aos resíduos - entende-se por resíduos “quaisquer substâncias ou objectos de que o detentor se desfaz ou tem a intenção ou a obrigação de se desfazer”.
Uma UTS é reconhecida como um serviço de utilidade pública pelas autoridades nacionais e comunitárias em matéria de ambiente, por tratar de forma sustentável os subprodutos de origem animal, que deixam assim de constituir um risco para a saúde pública e passam a ser devidamente tratados e reutilizados ou eliminados. Trata-se, também, de uma atividade despoluidora de grande valor ambiental.

Portanto, a empresa LLF é um destino autorizado ou instalação licenciada pelo Ministério do Ambiente - Agência Portuguesa do Ambiente, para a recolha, eliminação ou valorização de carcaças e resíduos no âmbito da sua atividade de tratamento de subprodutos de origem animal. Possui, para o efeito, Licença Ambiental emitida nos termos da legislação relativa à Prevenção e Controlo Integrados da Poluição (PCIP), e foi concedida para o exercício da atividade de “Transformação de subprodutos de origem animal”, incluída na categoria 6.5 do Anexo I do Decreto-Lei n.° 73/2008, de 26 de agosto.
De acordo com este diploma legal (substituído pelo Decreto Lei n.° 127/2013, de 30 de agosto, conforme artigo 119.° deste, sem prejuízo do regime transitório constante do seu artigo 117.°), a categoria de atividade 6.5 respeita a “Instalações de eliminação ou valorização de carcaças e resíduos de animais com uma capacidade de tratamento superior a 10 ^t por dia ”.
Atualmente, na própria página da LLF, na internet (www. luislealefilhos.webnode.pt), esta é identificada como sendo uma Industria de Transformação de Subproduto. Ainda na página da web desta sociedade é referido (e passamos a transcrever) “que se dedica à recolha, transporte e transformação dos subprodutos derivados do abate de animais que não entram na cadeia alimentar humana, como rações e sabões, entre outros, como o biodiesel.”

Ora, não existem quaisquer dúvidas de que a atividade da LLF nunca se poderia enquadrar no CAE 10130 -“fabricação de produtos à base de carne” (como o sujeito passivo quer forçosamente ser enquadrado), uma vez que a atividade principal deste sujeito passivo, nada tem a ver com a indústria transformadora no setor da indústria alimentar.
Pelo contrário, a LLF é, essencialmente, uma entidade prestadora de serviços, cujo principal cliente é o próprio Estado, através da DGAV (Direção-Geral de Alimentação e Veterinária), e das Câmaras Municipais, prestando, igualmente, mas em menor volume, serviços a outras entidades produtoras de resíduos de origem animal (talhos, matadouros, etc.).
Através da análise dos elementos constantes do SAFT da faturação, relativamente ao período de tributação de 2020, não temos qualquer dúvida em afirmar que a LLF é, essencialmente, uma empresa prestadora de serviços, conforme se poderá verificar pela analise do quadro infra, o qual é demonstrativo do peso das prestações de serviços em relação ao volume de negócios total deste SP:


No entanto, a LLF contabiliza a totalidade dos serviços prestados, como se de vendas de produtos se tratasse, ou seja, contabilizou-os em subcontas da conta “712 - Vendas de Produtos Acabados e Intermédios”, e esta classificação na conta 712, em vez de prestações de serviços (72), o que faz com que os valores das vendas no balancete analítico se encontrem empolados e a conta 72 tenha um valor residual face ao volume de negócios.

Resumindo, e segundo consta do SAFT da faturação deste período em análise, o SP considerou na conta de vendas #712, os serviços de recolha, os serviços de transporte e os serviços de transformação de cadáveres e de subprodutos, em vez de os registar numa conta de prestação de serviços, quando as vendas que constam nesse SAFT são essencialmente de gorduras animais fundidas categorias 1 e 3, farinhas cat.3 - PAT3 e peles cat.3.

Donde resulta que, a atividade principal deste sujeito passivo nada tem a ver com a indústria transformadora -sector da indústria alimentar de fabricação de produtos à base de carne (CAE 10130 - “Fabricação de produtos à base de carne”) no qual se encontra enquadrado desde 2015/06/30 e, também, anteriormente à data de 2014/11/28, conforme conclusões retiradas pela DF de Aveiro e que a seguir se apresentam:
De acordo com a Classificação Portuguesa de Atividades Económicas, Revisão 3, abreviadamente designada por CAE-Rev.3, elaborada pelo Instituto Nacional de Estatística (INE), o código 10130 compreende a preparação, a fabricação e acondicionamento de produtos à base de carne (inclui aves), obtidos pelos processos de aquecimento, fumagem, secagem, salga ou outros processos fisico- químicos, assim como preparados de carne refrigerados ou congelados (salsichas frescas, hambúrgueres, almôndegas, croquetes, empadas de galinha, etc.), compreendendo, também, a preparação de pastas de carne ou fígado.
Deste modo, facilmente se depreende que o sujeito passivo não desenvolve qualquer atividade que se enquadre neste sector; Com efeito, com a CAE-Rev.3, que substituiu a CAE-Rev.2.1, as indústrias transformadoras passaram para a Secção C, tendo sido suprimida a referência à transformação dos subprodutos animais, restando apenas as subclasses correspondentes, respetivamente, à fabricação de alimentos para animais de criação (exceto para aquicultura) - CAE 10912, e à fabricação de alimentos para animais de companhia (CAE 10920), cujas notas explicativas do INE da CAE-Rev.3 referem que “Inclui tratamento de subprodutos de matadouros para alimentação destes animais”. No entanto, a LLF não fabrica alimentos para animais, efetua apenas o processamento prévio dos resíduos de origem animal da categoria 3 em matérias-primas destinadas à indústria de rações para animais de companhia (Pet Food), ou seja, o processo de valorização que conduz à recuperação do material para ser usado como matéria-prima com vista a uma nova transformação a realizar na indústria de rações para animais - CAE - Grupo 383.
Concluindo-se, assim, que a atividade da LLF nunca poderia ser enquadrada na CAE Rev.3 - Secção C -Indústrias transformadoras, nomeadamente, na:

Divisão 10 - Indústrias alimentares
Grupo 101 - Abate de animais, preparação e conservação de carne e de produtos à base de carne
Classe 10130 - Fabricação de produtos à base de carne
Subclasse 10130 - Fabricação de produtos à base de carne;

Que de acordo com as notas explicativas do INE:

Divisão 10 - Indústrias alimentares
“Nesta Divisão são transformados os produtos da agricultura, da produção animal e pesca em produtos para consumo humano ou animal ou em produtos intermédios não directamente consumidos e destinados a ser integrados na cadeia produtiva doutras actividades da Secção C.
As actividades desta Divisão estão relacionadas com diferentes tipos de produtos: carne, peixe, produtos hortícolas, óleos,
gorduras, leite, produtos lácteos, farinhas, massas, pão, bolos e outros produtos para consumo humano e animal.”.

Subclasse 10130 - Fabricação de produtos à base de carne
“Compreende a preparação, a fabricação e acondicionamento de produtos à base de carne (inclui aves), obtidos pelos processos de aquecimento, fumagem, secagem, salga ou outros processos físico-químicos, assim como preparados de carne refrigerados ou congelados (salsichas frescas, hambúrgueres, almôndegas, croquetes, empadas de galinha, etc.).
Compreende também a preparação de pastas de carne ou fígado.”.

Mas, classificada na CAE-Rev.3 - Secção E - Captação, tratamento e distribuição de água; saneamento, gestão de resíduos e despoluição, nomeadamente, na:

Divisão 38 - Recolha, tratamento e eliminação de resíduos; valorização de materiais Grupo 382 - Tratamento e eliminação de resíduos
Classe 3821 - Tratamento e eliminação de resíduos não perigosos
Subclasse 38212 - Tratamento e eliminação de outros resíduos não perigosos;
Que de acordo com as notas explicativas do INE:

Divisão 38 - Recolha, tratamento e eliminação de resíduos; valorização de materiais
“Compreende as actividades de recolha, transporte, triagem, armazenagem e tratamento de resíduos e desperdícios destinados a valorização ou eliminação”.

Subclasse 38212 - Tratamento e eliminação de outros resíduos não perigosos
“Compreende o tratamento e a deposição de outros resíduos não perigosos, não classificados noutras Subclasses.”.
Aliás, é nesse CAE (38212) que se encontra classificada a entidade congénere que vai a concurso público em consórcio empresarial com a LLF - a “I..... - Indústria ………………………… de Subprodutos, S.A.”, detentora do NIF ………….

Conclui-se, assim, que o CAE “10130 - Fabricação de produtos à base de carne” no qual a LLF se encontra enquadrada não corresponde à atividade principal efetivamente exercida, pelo que, de acordo com os critérios definidos para efeitos de Classificação das Atividades Económicas, a atividade principal teria que ser classificada numa Subclasse da CAE 38 - “Recolha, tratamento e eliminação de resíduos”; valorização de materiais.

A maior parte do seu volume de negócios é constituído efetivamente por prestações de serviços, já que, conforme se tem vindo a referir, a LLF é uma instalação ou destino autorizado para tratamento de subprodutos de origem animal e materiais de risco específico (UTS), onde estes deixam de constituir um risco para a saúde pública porque são ali devidamente tratados e eliminados ou valorizados; nunca a sua atividade poderia, a título principal, integrar a indústria transformadora, ainda que, do tratamento desses subprodutos e resíduos possa (e deva, porque toda a legislação sobre resíduos aponta no sentido da valorização e reutilização) resultar o aproveitamento ou a valorização de alguns materiais com valor comercial, portanto, que possam e são vendidos, como é o caso de alguma farinha e gorduras.

Face ao exposto, de acordo com os critérios definidos para efeito de Classificação das Atividades Económicas, a atividade principal efetivamente exercida pela LLF mantém-se enquadrada numa Subclasse do CAE 38 - Recolha, tratamento e eliminação de resíduos; valorização de materiais, concretamente na Subclasse CAE-Rev.3 - “38212 - Tratamento e eliminação de outros resíduos não perigosos” (...)” -cf. RIT a fls. 1057 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3) Em 18/08/2024 a Requerente deduziu ação administrativa contra a Autoridade Tributária e Aduaneira- cf fls. 1 do SITAF do processo n.° 1177/24.5BELRA.

4) Em 28/11/2024 a Requerente apresentou a presente providência cautelar- cf. fls. 1 do SITAF.

“Com relevo para a decisão a proferir nos presentes autos, inexistem.”

“A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto indiciariamente provada estribou-se, em geral, na apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos, conforme discriminado nos concretos itens numéricos do probatório, concatenados com a posição manifestada pela Requerente e pela Entidade Requerida nos respetivos articulados.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser suscetível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.”.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.