| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O RELATÓRIO
A Recorrente Fazenda Pública inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, vem da mesma interpor recurso para este Tribunal apresentando alegações onde formula (fls. 131), para tanto, as seguintes conclusões que se submetem a números:
1ª – O Código do IRC não distingue os Sujeitos Passivos de imposto, por via da sua residência fiscal;
2ª – Nos termos do art° 7° do CIRC, o período de tributação em do imposto, coincide, em
norma, com o ano civil, não relevando os procedimentos específicos relacionados com o
apuramento e pagamento do imposto;
3ª – No âmbito das Convenções para evitar a Dupla Tributação, e relativamente aos Sujeitos
Passivos com residência fiscal em países terceiros, a retenção na fonte não tem a natureza de retenção a título definitivo, pois o mesmo poderá ser reembolsado ou utilizado a título de crédito de imposto;
4ª – In casu, o prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou-se no último dia do período de tributação, ou seja, 31.12.1998;
5ª – À data da liquidação, não se encontrava precludido o respectivo direito;
6ª – Não compete à Administração Fiscal provar a residência fiscal de credores de
rendimentos colocados à disposição por substitutos tributários residentes em Portugal;
7ª – No caso de retenções na fonte de imposto, não compete ao substituto tributário, por conta o sujeito passivo do imposto, declarar ou afirmar qualquer tipo de redução das taxas de imposto;
8ª – No caso de retenções na fonte de imposto, compete ao substituto tributário,
apriorísticamente e por via documental, a verificação da situação contributiva do sujeito passivo do imposto e meramente aplicar a taxa legalmente cominada;
9ª – As Convenções Internacionais para evitar a Dupla Tributação e para combater a fraude fiscal conferem expressamente à DGCI a elaboração dos elementos e instrumentos necessários ao accionamento das Convenções;
10ª – No caso sub judice, o accionamento das Convenções só pode ser operado através dos mecanismos, instrumentos e documentos expressamente constantes das circulares 15/72 e 2/73 da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
11º – In casu, por forma a que o substituto tributário operasse a redução da retenção na fonte, tornava-se imperioso que os beneficiários dos rendimentos, antes da entrega do imposto nos cofres do Estado, lhe entregassem os impressos modelo II-E e modelo II-F, devidamente autenticados pela competente autoridade fiscal do outro Estado contratante;
12º – O substituto tributário, quer no acto da entrega nos cofres do Estado do imposto retido, quer posteriormente, nunca teve na sua posse os impressos modelo II-E e modelo II-F;
13º – Logo, não podia reduzir a taxa de retenção na fonte a que estava obrigado, devendo ter procedido à retenção prevista na alínea c) do nº l do art.º 75° do Código do IRC, à taxa prevista e imposta pelo nº 2 do art.º 69° do Código do IRC (vigentes à data dos factos tributários).
Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente,
considerando-se a liquidação legalmente efectuada, revogando-se
a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo", substituindo-a por
outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente
impugnação judicial.
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Foi admitido o recurso, para seguir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 158).
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A Recorrida contra-alegou de fls. 156 a 173, em cujas alegações formula as seguintes:
conclusões
1.a Dispõe o artigo 45. °, n.°1, da LGT, que nos impostos de obrigação única a caducidade se conta a partir da data em que o facto tributário ocorreu;
2.a É precisamente esse o caso da obrigação de retenção na fonte que
impende sobre o substituto tributário, a ora recorrida, relativamente ao imposto incidente sobre o rendimento pago a entidades não residentes
3.a Ou seja, a relação tributária extingue-se uma vez pago o imposto sobre o rendimento em apreço, pelo que a caducidade do direito à liquidação dessa obrigação fiscal instantânea e única se conta da verificação do facto tributário e não do fim do exercício a que a mesma respeita;
4.a este é, de resto, e concludentemente, o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no recurso n. ° 25392, de 3.10.2001, para quem o dever de retenção e entrega do imposto nos cofres do Estado são um acto isolado e sem continuidade no tempo;
5.a Da mesma forma conclusiva, veio recentemente a própria Administração Tributária, através da Circular n.° 12/2004, de 11 de Junho, considerar que nos casos de retenção na fonte a título definitivo o IRC assume a natureza de imposto de obrigação única, contando-se o prazo de caducidade a partir da data em que ocorre o facto tributário, ou seja, da data em que se verifica a obrigação de efectuar a retenção na fonte;
6.a Por essas razões, tendo a liquidação adicional em apreço, respeitante a rendimentos pagos em 2 de Março e 30 de Setembro de 1998, sido emitida em 6 de Novembro de 2002 e posteriormente notificada ao recorrida, é manifesta a caducidade do direito à liquidação em causa;
7.a À data do pagamento dos rendimentos em causa, contrariamente ao que sucedia para outro tipo de rendimentos (integráveis no conceito de lucro), não era exigido à entidade pagadora a observância de especiais formalidades probatórias, de requisitos formais a cumprir;
8.a Em face de tal vácuo legislativo não restava à entidade pagadora outra alternativa que não fosse socorrer-se dos meios gerais de prova à sua disposição, sem que se possa exigir qualquer formalismo especial e sem que, à falta de lei expressa em sentido inverso, tal prova tivesse de ser feita em momento anterior ao do pagamento;
9.a O descrito enquadramento foi, de resto, implicitamente reconhecido pelo legislador, o qual, ao tomar consciência de tal vazio legal, interveio através da consagração expressa no n.° 3 do artigo 90.° do CIRC, através da Lei n.° 32-B/2002, de 30.12, de que a aplicação do regime das Convenções dependerá da obtenção prévia de determinados formulários oficiais, atestando da residência dos beneficiários;
10.a Certo é que, à data do pagamento dos rendimentos em causa, a recorrida não estava obrigada ao cumprimento de qualquer formalidade prévia probatória tipificada pela lei, cabendo à Administração Tributária, se pretendesse sustentar a obrigatoriedade da retenção na fonte, produzir prova inversa;
11.ª Não tendo sido feita a tal prova, improcede também quanto a isso o alegado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se, na parte objecto do mesmo, a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.
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Os autos foram com vista ao EMMP que deu o seu douto parecer a fls. 181 a 182, que se dá por reproduzido, e onde se lê:
Como tem sido jurisprudência constante deste tribunal, o CIRC é um imposto periódico (I).
Assim, o prazo de caducidade começa a contar a partir do último dia do ano a que diz
respeito.
Por outro lado, os factos tributários ocorreram antes da entrada em vigor da LGT. Ora,
nos termos do artigo 33 do Código de Processo Tributário, então em vigor, o prazo de caducidade era de cinco anos e não de quatro.
Assim, não se verificaria a caducidade do direito à liquidação quando foi efectuada e
notificada ao contribuinte.
Da legalidade da liquidação:
Subscrevemos inteiramente a posição da recorrente Fazenda Pública.
Com efeito, a liquidação foi efectuada tendo em conta os parâmetros a que se reporta a Convenção para Evitar Dupla Tributação entre Portugal e França. ((1) Acórdão 899/03 de 2004.06.01, entre outros).
Somos de parecer que o recurso merece provimento.
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Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
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As questões a decidir, consistem em saber qual a natureza da retenção na fonte de IRC relativo a rendimentos auferidos por não residente; qual o prazo de caducidade do direito à liquidação de IRC relativo a 1998, bem assim como em saber se, em 1998, era obrigatória a apresentação do original do certificado de residência de beneficiário de rendimentos não residente, sob pena de se proceder à retenção na fonte de IRC aquando do pagamento dos respectivos rendimentos.
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B. A FUNDAMENTAÇÃO
Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos:
1. A factura n.°980009/1AT emitida pela empresa francesa S..., datada de 12/2/1998, foi paga em 2/3/1998 [fls.34 e 35 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido]
2. A factura n.° S 98031 emitida pela empresa B...GEIE, datada de 25/6/1998, no valor de € 33.519,22 foi paga em 30/9/1998 [fls.37cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido].
3. A factura S 98094 emitida pela empresa B...GEIE, datada de 9/12/1998, também no valor de € 33.519,22.
4. As facturas têm como inscrição do tipo de serviço prestado que se trata de"Assistance industrielle et technique..."
5. A liquidação impugnada foi efectuada em 6/11/2002 [fls.18 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido]
6. A sociedade SNC B...tem residência em França [fls.49 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido]
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Com interesse para decisão da causa, foi consignado não haver factos não provados.
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Quanto à motivação, foi consignado que a convicção do Tribunal formou-se com base na apreciação dos documentos juntos aos autos, referidos ao longo dos factos provados com remissão para as folhas do processo onde se encontram.
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B. O DIREITO
Quanto à questão da caducidade do direito à liquidação do IRC relativamente a duas das facturas em causa nos autos, o Mmo. Juiz a quo, em sede de saneador, fundamentou a sua posição, de procedência do pedido, do seguinte modo:
««« Nos termos do artigo 45/1 da LGT, o direito de liquidar impostos caduca se a
liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos,
quando a lei não fixar outro.
O prazo conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário,
no caso dos impostos periódicos, ou a partir da data em que o facto correu, no caso dos
impostos de obrigação única [Art.º 45/4 na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei
32-B/2002]
A impugnante sustenta que a obrigação de retenção na fonte constitui uma
hipótese de imposto de obrigação única. Adversamente, a Ex.ma. Representante da
Fazenda Pública sustenta o contrário.
Como escreve António Lima Guerreiro in "Lei Geral Tributária" anotada, Rei dos Livros, pp. 214, a cuja doutrina se adere, para efeitos da caracterização do imposto como periódico ou de obrigação única, se deve atender, não ao imposto globalmente considerado no conjunto das suas regras jurídicas, mas à natureza de cada prestação tributária em si considerada".
E exemplifica o mesmo autor "São de obrigação única, por exemplo, as retenções na fonte a título definitivo... "
Caracterizado assim como imposto de obrigação única a obrigação de retenção na fonte, o prazo de caducidade conta-se não a partir do termo do ano em que se verificaram os factos tributários, mas sim a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Mas quando é que o facto tributário ocorreu?
Também aqui a impugnante e a Administração Fiscal divergem, defendendo aquela que o facto tributário ocorre no momento em que a impugnante procede ao pagamento do rendimento [artigo 14 da douta petição inicial] enquanto a Administração Fiscal parece acolher a tese de que o facto tributário ocorre no momento em que o imposto deveria ser entregue nos cofres do Estado [é o que parece resultar do relatório
da inspecção quando se refere à data a partir da qual o imposto está em dívida - página 5 do relatório -já que a Ex.ma. Representante da Fazenda Pública defende que o imposto em causa não é um imposto de obrigação única].
Mas seguindo de perto Diogo Leite de Campos e Mónica Leite de Campos "Direito Tributário" Almedina, pp. 352 e segs. o facto tributário é o facto jurídico que determina o nascimento da obrigação tributária. Sendo este nascimento a face jurídica desse facto material.
E mais adiante, lê-se "...a obrigação tributária surge no momento da verificação do facto tributário, pois de outro modo não se compreenderia, nomeadamente, a prescrição a contar deste momento ".
Quer dizer, o facto tributário e obrigação tributária devem coincidir temporalmente. Assim, o facto tributário ocorre não quando a retenção é efectuada, mas sim quando a obrigação tributária surge.
Aliás, esta doutrina é a única1 que se harmoniza com o artigo 329 do CódigoCivil, nos termos do qual o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa a correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido. Ora o direito só pode ser legalmente exercido quando a correspectiva obrigação existe.
Posto isto, vejamos:
A factura n.° 980009/1 AT foi paga em 2/3/1998, pelo que nos termos do Art.°
75/6 do CIRC na redacção anterior à revisão do articulado, efectuada pelo Decreto-lei n.° 198/2001, 3 de Julho [e actual artigo 88/6 CIRC], o imposto retido deveria ter sido entregue até ao dia 20 de Abril de 1998.
A factura n.° S 98031 emitida pela empresa B...GEIE, datada de 25/6/1998, no valor de € 33.519,22 foi paga em 30/9/1998, pelo que nos termos da mesma disposição legal, o imposto retido deveria ter sido efectuado até ao dia 20 de Outubro de 1998.
Nesta conformidade, o direito à liquidação caducou quatro anos depois, isto é, em Abril e Outubro de 2002, respectivamente. Portanto, antes da liquidação notificada à impugnante, o que conduz à procedência da excepção invocada pela impugnante. »»»
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Estamos de acordo com a posição assumida pelo Mmo. Juiz a quo. Por um lado, porque embora o IRC seja considerado como um imposto periódico, a retenção na fonte de IRC a título definitivo (ver art. 75º, n.º 3 do CIRC na sua redacção inicial) é qualificado/considerado como sendo imposto de obrigação única. Ora, no caso de retenção de IRC por pagamentos efectuados a entidades residentes no estrangeiro, a mesma é feita a título definitivo e, como tal, deve considerar-se que o imposto a reter é de obrigação única. Sendo assim, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir da data do pagamento à entidade residente no estrangeiro, ou seja do facto tributário. Porque as facturas em causa n.º 980009/1AT e a n.º S 98031, foram pagas, respectivamente, em 02 de Março e em 30 de Setembro, ambos de 1998, o prazo de caducidade começou a correr, quanto à primeira em 1 de Abril de 1998 e quanto à segunda no dia 1 de Outubro de 1998.
Por outro lado, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 5º do DL 398/98, de 17 de Dezembro, cujo diploma aprovou a LGT, o novo prazo de caducidade (4 anos nos termos do art. 45º da LGT) do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, pelo que o disposto no referido artigo 45º da LGT, embora esta tenha entrado em vigor em 1 de Janeiro de 1999, já é aplicável ao caso dos autos (IRC de 1998) e, por isso, o direito à liquidação do tributo aqui em causa caducou antes de efectuada a liquidação impugnada, a qual teve lugar já em Novembro de 2002.
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Quanto à liquidação de IRC relativamente à terceira factura, a n.º S 98094, emitida pela empresa B...GEIE, datada de 9/12/1998, também no valor de € 33.519,22, o Mmo. Julgou a impugnação também procedente com o seguinte fundamento:
«« Para além da caducidade, a impugnante suscitou ainda a ilegalidade da
liquidação com base na inexistência dos certificados de residência em França, o que em
face da caducidade decidida, apenas releva em relação à factura S 98094 de 9/12/1998.
A Fazenda Pública defende que a impugnante estava obrigada à retenção de
imposto à taxa de 15%, e só poderia deixar de reter esta taxa se por força do disposto
no artigo 7 da respectiva CDT tivesse qualquer documentação que pudesse atestar a
residência fiscal destas sociedades [Artigo 19 da douta contestação].
Nos termos do artigo 7° da CDT entre Portugal e França [aprovada para
ratificação pelo Decreto - Lei n.° 105/71, de 26 de Março], "os lucros de uma empresa
de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a
empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento estável aí situado..."
O CIRC não impunha, na altura, a comprovação dos pressupostos legais de que
depende a isenção, ao contrário do que resulta agora do disposto no n.° 3 do Artigo 90 CIRC [este n.° 3 foi aditado pelo n.° l do artigo 27 da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro], nem a CDT tão pouco impunha qualquer especial procedimento. A Administração Fiscal criou um conjunto de regras [formulários – certificados de residência] com base nos quais se podia accionar o mecanismo das CDTs, mas essas
regras, estabelecidas por circular [a última das quais a circular n.° 18 de 7/10/1999] não são obrigatórias para os particulares, a menos que a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto - Lei, como é o caso do actual artigo 90/3 CIRC.
De modo que tendo comprovado a residência no estrangeiro da sociedade credora dos rendimentos, a impugnante suscitou a aplicação do artigo 7 da referida CDT não retendo qualquer imposto.
O procedimento está [estava] correcto. Pugnando a Administração pela ilegalidade da falta de retenção, estava onerada com a prova de que a credora dos rendimentos não tinha residência em França [Art.° 74/1 LGT e 342/1 do Código Civil], o que não fez. »»»
Apreciando:
Também em relação a esta matéria se concorda com o Mmo. Juiz a quo, como se verá. A ERFP nas conclusões 9ª e 10ª refere que:
9ª – As Convenções Internacionais para evitar a Dupla Tributação e para combater a fraude fiscal conferem expressamente à DGCI a elaboração dos elementos e instrumentos necessários ao accionamento das Convenções;
10ª – No caso sub judice, o accionamento das Convenções só pode ser operado através dos mecanismos, instrumentos e documentos expressamente constantes das circulares 15/72 e 2/73 da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.
Isto é, a AF chama em seu favor apenas as circulares 15/72 e 2/73 da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, uma vez que, em 1998, e salvo melhor opinião, não existia qualquer norma legal que fizesse tal exigência, pois nem a CDT trata de tal assunto, nem existia qualquer diploma legal de direito interno que obrigasse o devedor dos rendimentos a ter em seu poder e a apresentar, à data do pagamento dos rendimentos, o original do certificado de residência fiscal emitido e autenticado pelas autoridades do estado de residência do beneficiários dos rendimentos, sob pena de ser feita retenção, à taxa normal.
A AF, no Relatório, de fls. 31 a 32, para defender que a Recorrente teria de ter em seu poder o referido certificado de residência sob pena de ter de proceder à retenção na fonte, chama à colação o n.º 1 do art. 4º da CDT. Contudo, o que esta norma dispõe é que «Para efeitos desta Convenção, a expressão “residente de um Estado Contratante” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado está aí sujeita a imposto, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar» pelo que nada nos diz sobre as formalidades necessárias para usufruir dos benefícios da CDT. Cabia, portanto, ao Estado Português legislar sobre a matéria e não se limitar a publicar Circulares, já que as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, como tal, à data dos factos tributários, a falta do referido certificado ou a prova tardia da residência do beneficiário dos rendimentos no outro Estado contratante, não fazia precludir, salvo melhor opinião, a aplicação do mecanismo da isenção de retenção.
Por outro lado, a Recorrente também não estava obrigada a apresentar os formulários referidos pela ERFP, uma vez que também não havia legislação a exigir os mesmos. Só as circulares o exigiam.
Ora, só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, como bem refere o Mmo. Juiz a quo, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal.
No caso dos autos, a Recorrente fez a dita prova já em sede de instrução da impugnação onde foi proferida a sentença recorrida – fls. 48 a 49. Todavia, a AT não tinha a menor dúvida sobre a residência da beneficiária dos rendimentos, uma vez que do Relatório consta não só a morada como também o n.º de contribuinte da mesma beneficiária – fls. 27. Sendo assim, não deveria, também salvo melhor entendimento, proceder à liquidação adicional aqui impugnada.
Sobre situações semelhantes à dos autos já o TCA Sul se pronunciou por várias vezes, nomeadamente nos doutos Ac. de 03/11/2004, Proc. 00151/04, em que estava em causa a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido, em cujo sumário se lê:
“” (…) III) – É que o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo – art. 4º, n.º 2 do EBF – no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada.
IV) – Assim, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 15 e 20 % (em vez da de 25%), ou, cumulativamente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que os indivíduos a que havia pago rendimentos (de trabalho independente), à data, tinham residência no Reino Unido.
V) – Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos.
VI) – Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção Internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido – art. 8º C.R.P. – tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes num país estrangeiro. “”
e no de 5/7/2005, Rec. 5675/01, em que estava em causa a CDT celebrada com a Espanha, em cujo sumário se lê:
« (…)
II – Demonstrado que está que não havia lugar a tributação pelo estado Português em IRS dos rendimentos pagos em 1994 por uma sociedade portuguesa a um cidadão espanhol a título de “comissões de vendas”, por este não ter residência nem estabelecimento estável ou instalação fixa em Portugal ao qual pudessem ser imputáveis os rendimentos em causa (…) não pode a AT liquidar àquela sociedade o IRS que considerou que esta deixou de reter na fonte, por força do disposto nos artigos 91º e 94º do CIRS (na versão à data).
III – Quando muito, se para que a sociedade deixasse de proceder à retenção do IRS na fonte era necessária a verificação de um requisito formal que não se encontrava verificado à data, qual seja um certificado de residência emitido pelo país do beneficiário dos rendimentos, poderá a AT sancioná-la em sede de contra-ordenação; o que nunca poderá é tal falta dar origem à liquidação do imposto que comprovadamente se não mostra devido.»
Deste modo, deve negar-se provimento ao recurso e confirmar-se a sentença recorrida.
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D. A DECISÃO
Face ao exposto, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por delas ainda estar a FP isenta.
Lisboa, 2006-05-09
Ivone Martins
Jorge Lino
Pereira Gameiro
Feita e imprimida por computador, com versos em branco – art. 138º, n.º 5 do CPC. |
