Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	175/19.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/18/2025

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO ADMINISTRAÇÃO DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I - O n.º 1 do art.º 24.º da LGT exige para responsabilização tributária subsidiária a administração de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gestão e administração da sociedade devedora originária, não se satisfazendo com a mera administração nominal ou de direito. II - Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de administrador por parte do revertido, devendo a demonstração da verificação desse requisito constar, designadamente, do despacho de reversão.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 28/11/2024 pelo Tribunal tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A..., melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º ..., contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «B...», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), do último trimestre de 2013, no valor total de 101.399,46 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A.

A questão a apreciar e a decidir resume-se à verificação da legitimidade do oponente/recorrido
para os termos da execução fiscal em causa.

A Fazenda Pública considera existir erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto na alínea b), do n.º1, do art. 24.º da LGT, enfermando a sentença de nulidade nos termos do art. 125.º do CPPT e art. 615º do CPC.

Encontra-se devidamente comprovado nos autos que, durante o período a que respeitam as dívidas, o oponente exercia as funções de administrador da sociedade devedora originária.

Em nenhum momento, seja perante a Autoridade Tributária, seja perante o Tribunal, o Oponente negou o exercício do seu cargo de administrador da sociedade devedora originária.

Da gerência de direito não decorre a presunção legal da gerência de facto, no entanto não pode o órgão de execução fiscal deixar de a considerar como elemento relevante, e de o Tribunal a aceitar como um princípio de prova, que, conjugada com demais factos objetivos, e de acordo com as regras da experiência comum, nos permitirá afirmar com segurança pelo exercício efetivo das funções de gerente/administrador.

Constam dos autos de execução fiscal documentos assinados pelo Oponente, mediante os quais o mesmo vinculou a sociedade na qualidade de seu gerente/administrador.

Apresentou o Oponente, enquanto administrador/representante legal da sociedade devedora originária, requerimentos, de que se destacam pedidos de pagamento em prestações de quantias em dívida, o exercício de audição prévia, pedido de redução de coimas na sequência
do procedimento inspetivo decorrido à sociedade e de que resulta a regularização voluntária do IVA em dívida, por meio da apresentação voluntária de declaração periódica de IVA e autoliquidação do imposto respetivo, bem como apresentação de procuração outorgada em seu nome pela devedora originária.

São típicos atos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que
estejam de acordo com o objeto social.

Estes atos passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com
as instituições de crédito e com os trabalhadores, com a autoridade tributária e segurança social, no nome, no interesse ou em representação da sociedade.

Inexistem dúvidas de que se apresentam como atos de gerência todos aqueles que consustanciam decisões condicionadoras do rumo da sociedade, isto é, todos aqueles que são praticados com animus decidendi no exercício de uma gerência de direito devidamente formalizada

Consubstanciando a decisão de entrega da declaração de IVA com imposto autoliquidado a favor do Estado, na sequência de uma ação de inspeção tributária, uma decisão sobre o pagamento de impostos, e a entrega de vários requerimentos, contemporâneos da constituição
da dívida em cobrança coerciva, junto da Autoridade Tributária, onde o mesmo assina e se apresenta como administrador da sociedade, prova documental comprovativa de atos de gestão da sociedade, afere-se, indubitavelmente, que o oponente exerceu a gerência de facto
da sociedade devedora originária, ficando assim plenamente demonstrada a sua imputabilidade pelo pagamento das dívidas durante o período do exercício do seu cargo.

Neste contexto, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a
decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença
ser revogada.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição totalmente improcedente.
Porém, V. Exas. Decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.».

O Recorrido apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«1ª) Ao invés do defendido pela Fazenda Pública no seu recurso, a douta sentença recorrida não merece qualquer censura;
2ª) Na verdade, verifica-se o fundamento da oposição à execução fiscal previsto no artigo 204º, nº 1, b), do CPPT – a ilegitimidade do ora oponente;
3ª) Constando no registo comercial o oponente como administrador da devedora principal, ele é “administrador de direito”;
4ª) No entanto não basta a qualidade de administrador de direito para poder ser responsável por dívidas fiscais da devedora principal, sendo necessário ser administrador de facto, cabendo à AT a prova de que ele é administrador de facto;
5ª) A AT não fez qualquer prova dessa efetividade de funções de administrador, limitando-se a Fazenda Pública, quer na contestação à oposição, quer, agora, no recurso, a indicar respostas ou pedidos à AT, sobre redução de coimas e pagamentos em prestações;
6ª) Sendo certo que tais pedidos e/ou respostas resultaram de notificações feitas pela AT ao oponente, na qualidade de representante da sociedade;
7ª) Óbvio é, que tendo sido citado, o oponente respondeu em nome da sociedade;
8ª) Porém, isso não constitui prova do exercício de uma administração de facto – “da assinatura de um ou mais documentos não contemporâneos das dívidas em cobrança coerciva, não é viável, à luz das regras da experiência comum, extrair a conclusão de que o oponente exerceu, de facto, a gerência [a administração] da sociedade” – Acórdão do TCASul de 11/2/2021, Processo nº 2827/12.1BELRS;
9ª) Sendo certo, ainda, que as assinaturas do oponente foram-no em datas não contemporâneas da dívida fiscal aqui em causa;
10ª) Por outro lado, é entendimento jurisprudencial, para que se verifique a administração ou a gerência de facto, “é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de atos isolados, mas antes pela existência de uma atividade continuada, considerado que a gerência é, acima de tudo, a investidura num poder” (Acórdão do TCASul de 2012/2020, Processo nº 2320/13.5BELRS);
11ª) Ora, a AT não apresentou uma única prova, de que o oponente tenha assinado cheques, letras, contratos, escrituras ou outros documentos em nome da devedora principal ou que tenha feito, para a sociedade, compras ou vendas, admitindo ou despedindo trabalhadores;
12ª) É, assim, evidente, que se verifica o fundamento da oposição à execução previsto no artigo 204º, nº 1, b) do CPPT;
13ª) Cautelarmente: não tendo a douta sentença emitido pronúncia sobre um outro invocado, pelo oponente, vício que inquina de ilegalidade a reversão de execução (falta de notificação da liquidação do imposto no prazo de caducidade), sendo que a pronúncia não foi emitida porque a sentença considerou que tal matéria estava prejudicada,
14ª) nos termos do artigo 665º, nº 2, do CPC, pode essa matéria vir a ser conhecida pelo Tribunal de Recurso;
15ª) Sendo a dívida exequenda IVA do último trimestre de 2013, nos termos do artigo 45º da LGT, caducava no prazo de quatro anos o direito de a AT liquidar o imposto;
16ª) Não há qualquer prova de que a devedora principal foi notificada da liquidação do IVA até ao final de 2017;
17ª) É, assim, ilegal a reversão, nos termos da alínea e) do nº 1 do artigo 204º do CPPT.
Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, como é de Justiça!».

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária quando ocorreu o final do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

Notamos que pese embora a Recorrente na conclusão B) das alegações de recurso afirme que a sentença recorrida enferma «de nulidade nos termos do art. 125.º do CPPT e art. 615º do CPC», a verdade é que essa asserção não surge minimamente densificada nas conclusões e nas alegações recursivas. Por ser assim, e porque para além dessa referência a Recorrente nada mais elabora nesse conspecto, consideramos que não está in casu verdadeiramente em questão a nulidade da decisão em dissídio, pelo que nada será ponderado a esse respeito.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Pela Ap.02/20050801 foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade “B...”, com o objeto social de “importação e comercialização de máquinas de distribuição de água, cafés, refrigerantes e respetivos acessórios” tendo sido designados gerentes os sócios, A... e C..., sendo a forma de obrigar a sociedade através da assinatura de dois gerentes - [cfr. certidão permanente a fls. 8 e 9 dos autos em suporte de papel];
B) Pela Ap. ... foi averbada a transformação da sociedade identificada na alínea
antecedente, em sociedade anónima, tendo sido designados administradores A…, C... e E...
sendo a forma de obrigar a sociedade através da intervenção de dois administradores ou com
a intervenção de um administrador e um procurador - [cfr. certidão permanente a fls. 8 e 9 dos autos em suporte de papel];
C) Em 09.10.2012 foi apresentado pela sociedade “B...”, junto do Serviço de Finanças de Odivelas, requerimento a solicitar o pagamento em prestações da dívida em cobrança no processo de execução fiscal n.º ..., o qual se encontra assinado pelo Oponente - [cfr. requerimento a fls. 144 dos autos em suporte de papel];
D) Em 09.07.2013 foi apresentado pela sociedade “B...”, junto do Serviço de Finanças de Odivelas, requerimento a solicitar o pagamento em prestações da dívida em cobrança no processo de execução fiscal n.º ..., o qual se encontra assinado pelo Oponente - [cfr. requerimento a fls. 139 dos autos em suporte de papel];
E) Em 26.02.2015 foi emitido pelos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Lisboa o ofício nº 11468 com o assunto “falta de entrega de declarações fiscais” endereçado à sociedade “B...”, com o seguinte teor:
“Por consulta à Base de Dados do Sistema Informático da Autoridade Tributária constatamos que a Sociedade, não procedeu à entrega de declarações e Impostos, como a seguir indicamos: - Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal, previsto na alínea c) do n.º 1 do Artigo 117.º e no artigo 121º, ambos do Código do IRC, respeitante ao Exercício Económico de 2013;
Assim, ficam notificados para no prazo de dez dias, nos termos dos artigos 35.º e 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), procederem ao cumprimento das obrigações declarativas em falta, bem como à remessa de balancetes analíticos (geral e acumulado) e extractos das subcontas 242 – Imposto retido e 243 – IVA, para o exercício de 2013.
Depois de cumpridas as obrigações declarativas, para as quais se notifica, deverá apresentar nestes Serviços de Inspeção Tributária prova das entregas efetuados.” - [cfr. Anexo do relatório de Inspeção a fls. 70 dos autos em suporte de papel];
F) Em 30.10.2017 foi entregue pelo TOC da sociedade “B... a declaração periódica do IVA identificada com o nº ... para o período 2013/12T, no montante de imposto apurado a favor do Estado de € 106.751,63 - [cfr. declaração periódica a fls. 43/45 do SITAF];
G) Em 03.11.2017 apresentou o Oponente, através de mandatária, junto dos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Lisboa requerimento do qual se extrata o seguinte:
“A..., com o NIF ..., na qualidade de legal representante da sociedade B...., NIPC ..., notificado que foi do Projecto de Correções do Relatório de Inspeção, vem, ao abrigo do disposto no art.º 60º da lei Geral Tributária (LGT) e do artº 60º do Regime Complementar de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) exercer o direito de audição. (…) O ora Notificado na qualidade de legal representante do sujeito passivo acima referenciado, apenas exerce o seu direito de audição para dar conhecimento a este serviço que pretende beneficiar da redução das coimas para 75% do montante mínimo legal, nos termos do artigo 5.º do regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), tendo, para o efeito, apresentado o respectivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, que junta a fim de ser considerado no relatório final de inspeção conforme dispõe a al. c) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 29.º do RGIT.
De igual modo, procedeu à regularização tributária, tendo entregue a declaração de periódica do IVA referente ao 4.º trimestre de 2013, cuja cópia igualmente junta. (…)”. - [cfr. doc.s a fls. 94 a 100 dos autos em suporte de papel];
H) Em 25.11.2017 foi instaurado o PEF n.º ..., pelo Serviço de Finanças de Odivelas, contra “B...”, com vista à cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA do último trimestre de 2013 (...), no montante de € 101.399,46, com data-limite de pagamento em 09.11.2017 - [cfr. fls. 1 e 2 dos autos em suporte de papel];
I) Em 20.06.20018 foi elaborado pelo OEF documento designado “DESPACHO (REVERSÃO)”, endereçado ao Oponente, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(…) Fundamentos da Reversão
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1/b) LGT].
Insuficiência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 a 3da LGT e 153º/1/2/b do CPPT), decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente, créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis.” - [cfr. fls. 23 dos autos em suporte de papel];
J) Em 20.06.2018 foi emitido o ofício nº 2736 pelo OEF endereçado ao Oponente designado de “CITAÇÃO (REVERSÃO)” do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(…) Fundamentos da Reversão
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º23º/n.º2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1/b) LGT]
Insuficiência de bens do devedor originário (artigos 23º/1 a 3da LGT e 153º/1/2/b do CPPT), decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente, créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis.” - [cfr. fls. 25 dos autos em suporte de papel];

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Com relevo para a decisão, não resultam provados ou não provados outros factos.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes do processo de execução fiscal, os quais não foram objeto de impugnação pela parte contrária.».

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da administração de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF em causa, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária.

Importa, antes de mais, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em B) e C) das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento e que concretos factos entende que devem ser considerados provados ou não provados. E por assim ser, face ao supra expendido, considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

Apreciemos.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas.

Vejamos porquê.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.
Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente/administrador de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência/administração de facto.

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que em 25/11/2017 foi instaurado o PEF n.º ... pelo Serviço de Finanças de Odivelas em nome da executada originária para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA do último trimestre de 2013, no montante de 101.399,46 Euros, com data-limite de pagamento em 09/11/2017 (cf. ponto H. dos factos provados).

Mais ficou provado que em 20/06/2018 foi pelo Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas proferido despacho de reversão contra o Recorrido da sobredita execução fiscal (cf. ponto I. do probatório).

Ora, para fundamentar o exercício da administração de facto da executada originária pelo Recorrido, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão (cf. ponto I. da factualidade assente). Com efeito, do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de administrador da executada originária por parte do Recorrido, o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão.

E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de administrador por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a administração de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante administrador que seja ou não de direito, demonstrar e provar a administração de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi administrador da mesma.
Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido administrador de facto no exercício concretamente relevante (2017 – cf. pontos H. e I. da factualidade assente). Na verdade, como acertadamente se assevera na decisão em dissídio:
«Isto posto, não se vislumbra dos autos que o Oponente praticou atos de gerência no período em questão pois não constam dos PEFs nem se vislumbra ou consta/acompanham o despacho de reversão que assinou cheques, letras, contratos, escrituras, ou quaisquer outros documentos, em nome da sociedade devedora, que fez compras ou vendas, que admitiu ou despediu trabalhadores, que recebeu dinheiro de clientes ou pagou a fornecedores ou que tomou decisões sobre pagamento ou não pagamento de impostos ou alienou património social. Do exposto resulta que o OEF não provou os factos constitutivos do seu direito de reverter a dívida contra o Oponente e, como tal, não poderá ter lugar a sua responsabilização, a título subsidiário, pelo pagamento da dívida exequenda.
(…)».

Destarte, consistindo a administração de facto de uma sociedade comercial no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir face a todo o exposto que, in casu, nada foi demonstrado no sentido de o Recorrido ser um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros, pese embora nos períodos a que se reportam as dívidas tenha sido o único administrador.

Ou seja, a prática daqueles atos pelo Recorrido, em 09/10/2012 e 09/07/2013 (cf. pontos C) e D) do probatório), em que terá agido em representação da executada originária nesses concretos momentos, não são suscetíveis, à luz das regras de experiência comum, de levar à conclusão de que o mesmo exerceu, de facto, a administração da devedora originária no momento temporalmente relevante, já que, por um lado, não respeitam ao ano em que terminou o prazo de pagamento das dívidas exequendas e, por outro, o exercício da administração, tal como afirmámos anteriormente, constitui uma atividade tipicamente continuada. Pelo que, tal facto, per se, desacompanhado de atos que manifestem e exteriorizem a vontade societária não permitem ilidir o ónus probatório que impende sobre a administração tributária.

Neste sentido, veja-se o acórdão deste Tribunal de 13/09/2023, proc. n.º 479/14.3 BELRS, consultável em www.dgsi.pt, no qual se consignou, além do mais, que «o facto de ter resultado provado que a oponente assinou um ou outro documento relativo à devedora originária, não altera a conclusão extraída na sentença recorrida porque a assinatura pontual de um ou outro documento não revela de per si e atenta a demais factualidade provada que tenha havido exercício efectivo de funções, exercício esse que, como mencionado, pressupõe a prática reiterada e com carácter de continuidade de actos de administração.».

Pelo que, perante o circunstancialismo fáctico provado (e não impugnado), temos assim de concluir não ter a Fazenda Pública produzido prova demonstrativa de que o Recorrido tenha exercido a administração de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre a Fazenda Pública que recaía o ónus de provar o exercício da mesma.

Assim, atento este quadro factual e a manifesta ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de administrador da executada originária, impõe-se concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido.
Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, o que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 18 de dezembro de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Isabel Vaz Fernandes)

(Lurdes Toscano)