I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por V…, LDA, NIPC 502......., contra a liquidação de IRC do ano de 1995, e que anulou o acto impugnado e, em consequência a liquidação na parte que considerou como proveitos o montante de 17.959.353$00 (€89.580,87), dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial e anulou a decisão recorrida de indeferimento do recurso hierárquico e em consequência a liquidação na parte que considerou como proveitos o montante de 17.959.353$00 (€89.580,85).

B. A Fazenda Pública entende que deve dar-se como provado o facto da D… comunicar as notas às finanças, conforme inquirição da testemunha J….

C. Assim como deve dar-se como provado que esses documentos tinham sempre a identificação da Impugnante.

D. Além que como foram incorrectamente julgados os pontos de facto que constam dos pontos K), L), M), N), O), o que consubstancia erro de julgamento.

E. O peixe era registado na totalidade em nome da Impugnante e apenas no controlo interno efectuado pela D… é que era efetivada a sua divisão em dois lotes, e que depois seriam comunicados à Administração Fiscal, com a identificação da Impugnante.

F. Ou seja, ficou provado que esses documentos tinham a identificação da Impugnante, e não a identificação dos supostamente beneficiários das ”caldeiradas”, ou seja os pescadores da embarcação associada a essa pesca.

G. Como tal, o peixe a partir do momento em que é pescado, durante o seu controlo pela D…, até à sua comercialização, está associado a um produto da Impugnante, pelo que, subsequentemente, o resultado da venda do peixe irá constituir um proveito da Impugnante

H. O quid da decidida falta de fundamentação, assenta na interpretação do facto da informação n.º 1838/2002 e a adenda terem entendimentos diferentes, e subsequentemente, o despacho ter sido de indeferimento com base nessas informações.

I. Ora, aclarando, temos dois entendimentos jurídicos, sendo que, em primeiro lugar surge o entendimento de deferimento e posteriormente o entendimento de indeferimento, e tendo o despacho negado provimento ao recurso baseado nos fundamentos e proposta anterior, não existem dúvidas que a decisão fundamenta-se no entendimento jurídico que concluiu pelo indeferimento, ou seja, em segundo lugar, ou seja, no parecer da adenda.

J. Assim, em primeiro lugar, independentemente de diferentes conclusões e do entendimento que se conceba correto, quer o parecer inicial da informação, quer o parecer da adenda, estão devida e suficientemente fundamentados para se compreender os seus fundamentos de facto e de direito, e as razões que determinaram esses pareceres.

K. Por outras palavras, os pareceres em apreço, permitem compreender o raciocínio cognoscitivo operado na apreciação da questão e que culminaram nas respetivas conclusões, como um processo lógico coerente e sensato e resultado de um exame sério e imparcial dos factos e das disposições legais a considerar em cada caso.

L. Em cumprimento com “A fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta ou em exprimir os motivos porque se resolve certa maneira, e não de outra maneira.” (MARCELO CAETANO in Princípios Fundamentais do Direito Administrativo, 1977, página 123). [nota de rodapé por nós renumerada]

M. Entende-se que foi pujantemente conseguido em ambos os pareceres.

N. Em segundo lugar, a decisão em apreço remete expressamente para os fundamentos constantes na informação, onde se inclui a adenda, pelo que ao negar provimento conforme proposta, existe uma declaração de concordância com o parecer de indeferimento que decorre da adenda.

O. Considerando que o entendimento plasmado no parecer que compõe a adenda respeita os pressupostos da fundamentação, então a decisão ao remeter para essa proposta vertida no parecer da adenda, está fundamentada.

P. Esta fundamentação de concordância com o parecer da adenda, permitiu ao órgão competente formar a sua vontade, exteriorizando-a por via da sua decisão de negar provimento ao recurso hierárquico.

Q. Encontrando-se reunidos os pressupostos para a formação plena dessa vontade, “Estamos aqui na fase em que o órgão administrativo-tributário formará a sua vontade. Em princípio, devemos estar perante um órgão competente e que manifesta uma vontade livre (não sujeita a qualquer espécie de coacção), esclarecida (não perturba por qualquer erro que interfira nos seus motivos determinantes) e ponderada (que levou em atenção, e de forma adequada, todos os elementos de prova produzidos anteriormente). Se tal não suceder, o ato tributário correspondente terá um vício e poderá ser anulado.”

R. Nesse desiderato, não se consegue vislumbrar onde patenteiam os fundamentos de obscuridade, contradição ou insuficiência, invocados pela douta sentença, porquanto ambos os pareceres encerram em plenitude os cânones da garantia de fundamentação, designadamente que os fundamentos adotados não estão feridos de obscuridade, contradição ou insuficiência.

S. No essencial ambos os pareceres são concordantes na existência de uma irregularidade da escrituração contabilística, mas que, completada com outros argumentos e interpretação, concluem com decisões opostas.

T. Sobre a falta de fundamentação por obscuridade, contradição ou insuficiência, entende-se “a falta de fundamentação se são formulados motivos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam concretamente as razões da decisão adoptada. A decisão tem de ser clara, congruente e suficiente. Se a argumentação for dubitativa, ambígua ou obscura não estão identificadas as razões de facto ou Direito da decisão. Não se pode determinar com segurança o sentido do que foi declarado como fundamento pelo órgão administrativo. Além disso, a fundamentação tem de se basear num processo lógico, coerente e sensato. Finalmente, a fundamentação deve ser suficiente, isto é, deve conter os elementos bastantes, capazes ou aptos de basear a decisão. Interessa garantir que houve uma verificação ou uma ponderação, por parte do autor do acto, das circunstâncias da realização do interesse público que se visa prosseguir.

Não basta qualquer falta de clareza, qualquer incongruência ou qualquer insuficiência para se entender que houve falta radical de fundamentação. Necessário que haja uma falta de esclarecimento concreto das razões que levaram o agente à prática daquele acto. Assim só a obscuridade relativa aos traços decisivos da fundamentação deve relevar. Uma fundamentação clara ainda que discutível, não totalmente convincente, satisfaz o dever legal sob ponto de vista formal e não envolve vício de forma.

Para convencer, ou tentar convencer, os destinatários do acto e os órgãos de controlo, é preciso que o agente mostre que aplicou a lei, efectuando as verificações, avaliações ou ponderações adequadas à realização do interesse público posto a seu cargo.” Diogo Leite Campos, Susana Soutelinho, in Direito do Procedimento Tributário, Almedina, 2013, pág.224. (negrito nosso).

U. Contrapondo o referido com a decisão de negar provimento ao recurso hierárquico com referência à proposta anterior de indeferimento no parecer da adenda, facto I), verificamos que a decisão assenta numa fundamentação clara e com traços decisivos da sua fundamentação.

V. Aliás essa decisão e fundamentação saí reforçada, por a decisão ser baseada com o parecer que surge em segundo lugar, o que permitiu melhor apreciar as avaliações e ponderações operadas pelo órgão competente.

W. Essa compreensibilidade terá que ser apreciada na ótica da destinatária, e encontra-se manifestamente conseguida, a que serve de exemplo a alegação em sede da presente impugnação judicial.

X. Atente-se que, em respeito pelo princípio da verdade material, do interesse público, imparcialidade, inquisitório, e da correcção, o procedimento encontra-se composto com todos documentos, favoráveis e desfavoráveis ao entendimento operado pela Administração Tributário.

Y. Melhor, deve-se atentar da riqueza jurídica que decorre dos pareceres, que permitiram melhor construir a decisão do órgão competente, porquanto como enaltecido em ambos os pareceres, a questão das “caldeiradas” constitui uma problemática jurídica que acarreta a necessidade de uma doutrina específica, em que na sua ausência, deve-se recolher na lei vigente a melhor solução para o caso.

Z. E no limite esta mesma discrepância de pareceres, com soluções diferentes, veio trazer fundamentos que a Impugnante veio a fazer seus, apesar de não se conceber como válidos.

AA. O que paradoxalmente, e de forma inusitada, pode-se afirmar que a decisão em apreço, encontra-se duplamente fundamentada: fundamentada na otica do indeferimento do recurso hierárquico como entende a administração tributária; e fundamentada com determinados argumentos, que não se concebem, para quem entende que deve ser deferida as pretensões formuladas, e que Impugnante veio alocar como seus.

BB. Quanto qualificação/quantificação da liquidação, atento o supra referido quanto à matéria de facto, reiteramos que os factos dados como provados, assim como aqueles que devem acrescer, demonstram que a diferença entre as vendas em lota pela D… e as notas de liquidação contabilizadas pela Impugnante deveriam ter sido entendidos como proveito da Impugnante.

CC. Toda a documentação e controlo do produto da pesca está associado à Impugnante, e nesse sentido, é comunicado à Administração Fiscal, para os devidos efeitos.

DD. Atendendo que os documentos estão com a identificação da Impugnante, como se entende que deve ser dado como provado, e não com a identificação pescadores, perfilhar o entendimento que não constitui proveito da Impugnante, constitui uma derrogação total da correção contabilística e dos respectivos documentos de cumprimento das obrigações tributárias.

EE. Nesse sentido, reitera-se o referido no parecer da adenda à informação n.º1838/2002, facto l), ”Enquanto não for criada doutrina específica para o sector da pesca, visando a questãp controvertida, não deve o recorrente subtrair-se de cumprir com o estipulado na lei vigente e que passa pelo cumprimento, ao caso das normas do art.17.º do CIRC – no que respeita à determinação do lucro tributável - , bem como com as normas impostas pelo art.119.ºdo CIRS – no que se refere à comunicação dos rendimentos e retenções – já que, tratando-se de rendimentos em espécie, estão os respectivos beneficiários sujeitos a tributação de acordo com as regras estipuladas no rt.24.ºdo mesmo diploma legal.”.

FF. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal “a quo”, com a decisão ora em crise, incorreu em erro de julgamento, por distorção da realidade factual (error facti) e na aplicação do direito ( error juris), ao considerar, por um lado, ao não considerar os factos supra indicados como provados e por outro lado, entender a verificação de falta de fundamentação e não considerar como proveito da Impugnante o valor de 17.959.353$00.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

«A empresa impugnante com sede na Lourinhã, deduziu acção administrativa especial, posteriormente convolada em impugnação judicial, da liquidação de IRC do ano de 1995.

Ora após ação inspetiva a liquidação adicional de IRC nº 20008310004610, no montante de Esc. 11.040.623$00, incluindo juros compensatórios é controvertida.

A aludida liquidação foi notificada em 18/04/2000.

A questão é relativa à prática nas embarcações de pesca artesanal e a diferença de Esc. 17.959.353$00, consubstancia quinhões de pesca, os quais por costume constituem um direito dos pescadores a receber pela sua actividade e que vulgarmente são apelidadas de “caldeiradas”.

“ A tradição da “caldeirada” (pensões, quinhões ou estímulos de pesca) constitui e sempre foi reconhecida como um direito do pescador, a receber em espécie e destinada à alimentação própria, uma parte do produto da sua actividade.

A sua consideração como vendas e consequente tributação iria ao arrepio dos aspectos sociais.”

Mas a AT contesta e determina a legalidade em suma porque toda a primeira venda de pescado fresco peixe ou marisco efectuado no território nacional é obrigatoriamente realizado em lota, através do sistema de leilão. A gestão e exploração das lotas é efectuada pela D…, SA. e através desta entidade é possível saber, por empresa e por embarcação, as vendas efectuadas, donde foram obtidas as declarações originárias da divergência de valores não tributadas.

A impugnante não contesta os valores dos proveitos, alegando serem reais os valores declarados pela D…, contesta sim a sua qualificação na totalidade como proveitos do exercício, entende serem vendas dos barcos, devendo as diferença apuradas serem imputadas “às caldeiradas”, que constituem um costume antigo – pensão, quinhão ou estímulo de pesca, um direito do pescador a receber pescado para consumo e receita própria.

A AT efectuou as correcções que originaram a liquidação ora impugnada nos termos dos artº 17º, 41º e 46º do CIRC.

O direito adquirido dos pescadores pela via dos costumes é um facto jurídico claramente controverso e os proveitos da empresa são distribuídos parcialmente aos empregados sem serem vendidos. São assim doações em espécie.

uma pessoa singular recebe uma doação, quer seja em dinheiro ou outros bens, o seu património pessoal sofre um acréscimo. A questão que importa conhecer é se esse acréscimo patrimonial é ou não objeto de tributação para o beneficiário.

Para efeitos fiscais, uma doação é uma transmissão de caráter gratuito e como tal não é aplicável tributação em IRS, mas poderá ser verificada na tributação em Imposto do Selo.

Assim, quando o beneficiário é uma pessoa singular, o valor da doação fica sujeito a Imposto do Selo , conforme verba 1.2 da tabela deste imposto . Ou seja, se uma pessoa singular recebe um imóvel por doação com um valor de 100.000 euros, terá de liquidar Imposto do Selo no montante de 10.800 € (10.000 €, verba 1.2 + 800 €, verba 1.1). Se recebesse a doação em dinheiro, teria de liquidar 10.000 €.

Se estas doações são contratuais ou consuetudinárias o facto é que têm tributação e não está assegurada.

As regras gerais do Direito não podem ser derrogadas pelo que tais proveitos ou são proveitos não declarados da empresa ou doações aos empregados ou ainda um “tertium genus “ usado na gíria piscatória.

E ainda se terá de perspetivar se se trata de uma cláusula contratual do trabalhador pois os mestres das embarcações recebiam quinhão correspondente.

A tese do recurso é assim totalmente fundamentada.

Salvo melhor opinião.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim sendo, as questões a decidir são as seguintes:

i) se a sentença recorrida efectuou errado julgamento da matéria de facto provada;

ii) se ocorreu errado julgamento na apreciação dos factos e na aplicação do direito ao julgar verificada a falta de fundamentação do acto;

iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento no que se refere à qualificação dos factos ao considerar não verificada a omissão de declaração de rendimentos relativamente aos montantes referentes aos quinhões de pesca ou caldeirada recebidos pelos pescadores pela actividade desempenhada nas embarcações e na quantificação da liquidação.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) V…, Lda, (ou impugnante) exerce a actividade de pesca marítima, em concreto pesca longínqua, em águas territoriais da Mauritânia, tendo, durante o ano de 1995 capturado essencialmente “Espadarte” e “Lagosta”, em menor escala (constante do RIT e não impugnado);
B) Na sequência de um pedido de reembolso em cumprimento da Ordem de Serviço nº 91604, de 19-04-1999, foi realizada Inspecção Tributária à impugnante, do exercício de 1995, em sede de IRC (RIT);
C) Foi elaborado o projecto de Relatório de Inspecção Tributária, no âmbito do qual foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia;
D) Em 29-11-1999 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, de fls 79 a 128, do pa, que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente:
(…).

III	DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(…).
1.2 PROVEITOS NÃO DECLARADOS
(…).
1.2.1 – DE DOCUMENTOS NÃO EXISTENTES NA CONTABILIDADE
Segundo declarações emitidas pela D…, SA, obtidas a pedido dos responsáveis da V…, esta efectuou vendas nas suas lotas no valor de 171.861.169$00. Todavia, as notas de liquidação daquela empresa, em arquivo na sua contabilidade, perfazem o total de apenas 153.901.816$00. Em resumo, os valores são os seguintes repartidos pelos dois navios da V…:

	VALORES
EMBARCAÇÕES	DOCUMENTOS DA CONTABILIDADE	REAIS (D…, SA	DIFERENÇA
MIZAR	98.393.726$00	110.748.877$00	12.355.151$00
MESTRE MALHEIROS	55.508.090$00	61.112.2927$00	5.604.202$00
TOTAIS	153.901.816$00	171.861.169$00	17.959.353$00

(…).

VIII	DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

A empresa V… foi notificada para exercer, no prazo de oito dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões de relatório que lhe foi remetido com a notificação, nos termos do artº 60º da LGT e artº 60º do RCIP. A notificação foi enviada sob o registo dos serviços de correio do dia 15, produziu efeitos no dia 18, tendo terminado o prazo concedido no dia 26, todos do corrente mês.
(…).
Em 13-01-2000, sobre o Relatório de Inspecção recaiu despacho de concordância (pa apenso);
E) A Administração Tributária (ou AT) emitiu a liquidação de IRC nº 83100046102, no montante de €35.028.359$00 e de juros compensatórios no montante de 11.040.623$00;
F) Em 17-08-2000 a impugnante deduziu reclamação graciosa da correcção relativa a proveitos não declarados, no montante de 17.959.353$00 (RG apensa);
G) Em 25-05-2002 foi proferido despacho de indeferimento na reclamação graciosa tendo a impugnante interposto recurso hierárquico desse despacho (fls 141 da RG);
H) Em 12-03-2002 foi elaborada a informação nº 1838/2002, junta a fls 41 a a 50, dos autos, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:
3.2 RECLAMAÇÃO GRACIOSA
Não concordando com a correcção técnica efectuada e que se refere às denominadas “Caldeiradas” na importância de 17.959.353$ =€89.580,87, o sujeito passivo, ora recorrente, procedeu à Reclamação Graciosa, (…).
Apreciadas todas as alegações da reclamante quanto aos pontos acima descritos, esta Reclamação Graciosa teve despacho de indeferimento em 25-03-2002 (…).
4. RECURSO HIERÁRQUICO
4.1 FUNDAMENTOS
(…).
4.2 ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO
Analisados de novo todos os elementos constantes dos autos e depois de se proceder ao estudo e enquadramento fiscal da verba em análise, somos de parecer o seguinte:
1. A designação de caldeirada/balde é atribuída à parte do pescado que é vendida em lota e posteriormente, depois de ter sido valorizada, é distribuída em espécie de forma equitativa pelos pescadores que integram cada embarcação, a título de subsídio de refeição, destinada ao seu consumo próprio.
2. Por outro lado, a designação quinhão/parte é atribuída à parte do pescado distribuído em espécie aos pescadores, a título de retribuição acessória à retribuição principal.
3. De harmonia dom o estabelecido no artº 20º do CIRC, constituem proveitos ou ganhos os rendimentos obtidos com a pesca.
4. É também um facto que para a prossecução da sua actividade de pesca, o armador contabilizou, seguramente todos os custos incorridos, directos e indirectos, necessários para o resultado final da campanha, isto é, todos os custos necessários para a obtenção do pescado que depois de vendido em Lota e após ser quantificado, resultou no seu Proveito.
5. Através da alínea d) do artº 23º do CIRC, as verbas atribuídas aos pescadores como sendo o caso do subsídio de refeição, constituem Custos ou Perdas, desde que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
6. As verbas correspondentes às designadas “caldeiradas”, distribuídas a título de refeição, são um Custo reconhecido não só pela tradição que lhe tenha sido dada no sector, como aparece consagrada em vários instrumentos de regulamentação colectiva.
7. Em conformidade com a al b) do nº 3 do artº 17º do CIRC, determinação do lucro tributável, “a contabilidade deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo …”, e por conseguinte é óbvio que para o correcto apuramento do lucro tributável, a contabilidade deverá reflectir todos os proveitos e todos os custos imputáveis ao exercício a que dizem respeito.
8. De facto foi constatado que a recorrente omitiu da sua contabilidade uma parte dos proveitos, na importância de 17.959.353$, resultante da diferença entre as vendas em lota comunicadas aos SIT pela D… e as notas de liquidação contabilizadas pela recorrente.
9. Esta diferença corresponde à parte de pescado que, tradicionalmente é distribuído aos pescadores que integram cada embarcação, “caldeirada” a título de subsídio de refeição e que é destinada ao seu consumo próprio.
10. Mas também é verdade que a recorrente omitiu da sua contabilidade os Custos inerentes a esses Proveitos e que se quantificam exactamente no mesmo valor.
11. Uma vez que as “caldeiradas” só são valorizadas após terem sido submetidas ao leilão da Lota, o proveito dessa parte do pescado que deveria ter sido contabilizado, seria sempre equivalente ao custo com o pessoal a contabilizar como “Subsidio de Refeição” e que é distribuído em espécie pelo armador aos pescadores que tomaram parte na campanha.
12. E, consequentemente, o apuramento da matéria colectável, não seria nunca alterado, quantitativamente, quer ambos os registos tivessem correctamente efectuados (Proveitos = Custos), quer ambos não tivessem sido reflectidos, como é o presente caso.
13. De facto foi constatada uma irregularidade ao nível da escrituração contabilística, não tendo sido respeitados os princípios contabilísticos geralmente aceites.
14. Mas, com efeito essa falta de rigor em nada afectou o correcto e claro apuramento da matéria colectável, relativamente ao IRC, correspondente ao exercício de 1995, objecto da presente lide.
Assim, analisado o presente Recurso, tendo em consideração os argumentos apresentados, somos de parecer que é de deferir as pretensões invocadas pelo recorrente.
I) Em 21-11-2003 foi elaborada Adenda à Informação nº 1838/2002, com o seguinte teor:
1 – INTRODUÇÃO
Na sequência do pedido de elaboração de uma Adenda, formulado pelo Sr. Director de Serviços desta Direcção, que recaiu na informação nº 1838/2002, de 12 de Março de 2003, de apreciação ao recurso hierárquico interposto pelo sujeito passivo V…, Lda, vou informar o seguinte:
2 – DOS FACTOS
De Esc. 35.028.359 de correcções efectuadas pela Administração Fiscal, reclamou o contribuinte apenas de Esc. 17.959.353, porque refere, tal importância se deve aos “quinhões de pesca”, direito próprios há muito adquiridos pelos pescadores a receber pela sua actividade e vulgarmente chamadas de “caldeirada”.
à decisão de indeferimento que recaiu na reclamação graciosa, teve subjacente o não cumprimento do disposto na al b) do nº 3 do artº 17º do CIRC.
E isto porque segundo consta de outros elementos do processo que não o relatório de inspecção (que deveria fazer parte integrante do mesmo) não foi relevado contabilisticamente a importância de Esc. 17.959.353, relativos ao diferencial encontrado entre as declarações da D…, SA e os registos contabilísticos das vendas efectuadas pelas embarcações da empresa, o barco Mizar e o barco Mestre Malheiros, assentes nas notas de liquidação integrantes da contabilidade do recorrente.
3 – PARECER
Analisado o processo constata-se o seguinte:
Não obstante a indignação do contribuinte face à não resolução em termos fiscais, da questão das chamadas “caldeiradas”, levantado que foi pelo sector das pescas, tentando resolver em conjunto com a administração fiscal, mas ainda não solucionada, o que é facto que, o contribuinte não deve agir em razão da sua contrariedade e abster-se por tal motivo, de cumprir com as obrigações legalmente impostas e que passa, nomeadamente, pelo controlo das receitas e correlativas despesas no que se refere ao pescado que “sai para a lota, não para venda mas para os pescadores”, e cuja operação não é relevada na contabilidade, quer como receitas, quer como custos, segundo refere o contribuinte.
Quanto à sonegação de proveitos, não restam quaisquer dúvidas;
Quanto aos custos, alegadamente não imputados ao exercício temos que,
A apresentação a posteriori de declarações assinadas pelos pescadores, com referência a 1995, mas assinadas em 2001, não podem fazer prova da atribuição da verba em causa como “caldeiradas” e mesmo que tal se verificasse, parece-nos que,
Enquanto não for criada doutrina específica para o sector da pesca, visando a questão controvertida, não deve o recorrente subtrair-se de cumprir com o estipulado na lei vigente e que passa pelo cumprimento, ao caso das normas do artº 17º do CIRC – no que respeita à determinação do lucro tributável -, bem como com as normas impostas pelo artº 119º do CIRS – no que se refere à comunicação dos rendimentos e retenções – já que, tratando-se de rendimentos em espécie, estão os respectivos beneficiários sujeitos a tributação de acordo com as regras estipuladas no artº 24º do mesmo diploma legal.
Assim sendo é de indeferir o presente recurso hierárquico.
J) Em 02-12-2003 sobre a adenda à informação nº 1838/2002, recaiu despacho do Subdirector Geral (por subdelegação): Concordo com os fundamentos constantes do presente documento e pareceres, pelo que, nego provimento ao recurso hierárquico, conforme proposta” (fls 37, dos autos);
K) Todo o peixe dava entrada na Lota e a D… emitia dois documentos com referências diferentes: um relativo à pesca (zero) e outra às “caldeiradas” (nove), (inquirição das testemunhas);
L) Todo o peixe era vendido em lota, inclusive “as caldeiradas”, e era dado esse quinhão em dinheiro directamente aos pescadores pela D… (inquirição das testemunhas);
M) Os montantes relativos às “caldeiradas” não entraram na sociedade impugnante como rendimento, daí não serem contabilizadas (inquirição das testemunhas);
N) As declarações da D… eram globais e incluíram as “caldeiradas” (inquirição das testemunhas e fls 53);
O) As caldeiradas são um costume que vigora há anos, antigamente era em espécie e só posteriormente passou a ser em dinheiro que lhes eram entregues directamente (inquirição das testemunhas);
P) Foi a D… que tomou a decisão de fazer passar pela Lota o quinhão dos pescadores (inquirição de A…).»

Certamente por lapso, no ponto H) da matéria de facto refere-se como data da elaboração da informação n.º 1838/2002, 12/03/2002 em vez de 12/03/2003.

Assim, onde se escreveu 12/03/2002, deve ler-se 12/03/2003.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

Q) Sobre a informação n.º 1838/2002 identificada em H), pelo Director de Serviços de impostos sobre o rendimento foi proferido despacho datado de 14/04/2003 concordando com as razões expostas na informação, propondo o assunto à consideração superior – cf. fls. 6 do recurso hierárquico apenso aos autos;

R) Com data de 22/10/2003, pelo mesmo Director de Serviços foi proferido despacho determinando que o processo fosse remetido «à Dra A… para diligenciar a elaboração de uma adenda» à informação n.º 1838/2002 – cf. fls. 6 do recurso hierárquico apenso aos autos;

S) Sobre a adenda à informação n.º 1838/2002 foi proferido despacho pelo Director de Serviços de impostos sobre o rendimento, datado de 25/11/2003 do seguinte teor: «Face às razões expostas na presente adenda, afigura-se de negar provimento a este recurso hierárquico. À consideração superior.» - cf. fls. 2 do recurso hierárquico apenso aos autos.

A recorrida foi sujeita a uma acção de inspecção no âmbito da qual foram efectuadas várias correcções, constituindo objecto de impugnação e de recurso, apenas as correcções relativas a discrepância verificada entre as declarações relativas às vendas emitidas pela D… e os registos contabilísticos relativas às vendas efectuadas pelas embarcações da recorrida no montante de Esc. 17 959 353$00 (a que correspondem € 89 580,88) que foram consideradas pela AT como vendas não declaradas.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação na parte em que a impugnante, ora recorrida sustentou o entendimento de que se verifica a falta de fundamentação do acto e que tais quantias não constituem proveito da recorrida, constituindo antes, quinhões de pesca que tradicionalmente, desde tempos imemoriais, traduzem um direito próprio dos pescadores a receber pela sua actividade cujo costume apelidou de caldeiradas, destinadas à sua alimentação.

A recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro no julgamento da matéria de facto, pretendendo aditar os factos indicados nas concussões B e C, contudo, não lhe assiste razão.

Com efeito, alega a recorrente «que deve dar-se como provado o facto da D… comunicar as notas às finanças, conforme inquirição da testemunha J…», que esses documentos tinham sempre a identificação da Impugnante, correspondendo tais notas aos documentos referidos em K) (cf. ponto 2 do corpo das alegações).

Ora, o procedimento de comunicação das notas resulta dos procedimentos instituídos legalmente. O facto proposto na conclusão C, consta já do ponto N).

Alega a recorrente que os pontos K), L), M), N) e O) da matéria de facto foram incorrectamente julgados pretendendo que o Tribunal dê como provados os seguintes factos:

«E. O peixe era registado na totalidade em nome da Impugnante e apenas no controlo interno efectuado pela D… é que era efetivada a sua divisão em dois lotes, e que depois seriam comunicados à Administração Fiscal, com a identificação da Impugnante.»

Na verdade, compulsada a gravação da audiência em que foram registados os depoimentos das testemunhas arroladas, constatamos que os factos constantes do probatório reflectem exactamente os factos apurados com base nas referidas declarações.

Do depoimento da testemunha J… resulta a conclusão de que o pescado chegava nos barcos explorados pela recorrida, era entregue à D… e foi esta entidade que passou a efectuar a primeira venda, separando a receita proveniente da venda do lote em nome da recorrente pagando-a a esta e a receita proveniente de outro lote designado «caldeirada» que era vendido e pago directamente aos pescadores como equivalente a subsídio de refeição dos trabalhadores «terrestres».

Do depoimento da testemunha F… resultou o apuramento histórico da «caldeirada» traduzindo-se em pagamentos em espécie aos pescadores desde tempos imemoriais que caiu em desuso quando os serviços de inspecção pretenderam tributar como rendimento na esfera dos armadores que causou tumulto social na medida em que passaria a constituir proveito dos armadores sem o correspondente custo inerente ao pagamento aos pescadores.

Durante muito tempo, o referido quinhão era entregue aos pescadores tendo a D… assumido a recepção da totalidade do pescado separando a parte correspondente à «caldeirada» para venda e entrega do produto da venda desse quinhão directamente aos pescadores.

Mais resultando do referido depoimento que a D… passou a efectuar a primeira venda da totalidade do pescado, por questões de higiene e segurança alimentar, mantendo a separação dos dois lotes. A receita proveniente da venda do lote em nome da recorrente era paga a esta, com a emissão da correspondente nota de liquidação do pescado e o outro lote designado «caldeirada» era vendido em lota e pago directamente aos pescadores, com a emissão da correspondente nota autónoma.

Assim, o que se comprova dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas é que o pescado era entregue na totalidade pela recorrida não resultando provado que todo o produto da venda do pescado assim entregue constituía proveito da recorrida.

Quanto às conclusões F e G não constituem factos, mas conclusões ou ilações que o Tribunal extrairá dos factos provados.

Tendo presente o que se deixou exposto e relendo os factos impugnados, resulta claramente que os factos constantes do probatório não merecem a censura que lhes vem imputada pela recorrente, impondo-se em consequência julgar improcedentes as conclusões de recurso de A a G.

Considera que estão em causa dois entendimentos jurídicos diferentes sobre a mesma questão, ambos devidamente fundamentados permitindo compreender o raciocínio cognoscitivo operado na apreciação da questão. Resultando do despacho em causa que ao remeter para a informação constante do procedimento, que o indeferimento se sustentou no parecer constante da adenda (2ª informação) que propõe o indeferimento do recurso hierárquico. Concluindo assim, que, ao contrário do decidido, não ocorre a obscuridade, contradição ou insuficiência da fundamentação.

Vejamos.

No âmbito do recurso hierárquico foi emitido o parecer constante da informação n.º 1838/2002, apreciando juridicamente a situação sob recurso hierárquico, cujo teor consta da alínea H) do probatório, propondo o seu deferimento.

Sobre tal informação o Director de Serviços proferiu um primeiro despacho de concordância com a informação e remetendo a decisão para o Subdiretor-geral.

Sobre a mesma informação, o mesmo Director de Serviços proferiu um segundo despacho determinando a remessa dos autos ara que fosse elaborada uma «adenda».

Foi elaborada uma segunda informação, constante da adenda à informação n.º 1838/2002 cujo teor consta da alínea I) do probatório, procedendo à análise jurídica do recurso hierárquico propondo o seu indeferimento.

Esta adenda mereceu despacho do Director de Serviços, conforme resulta do ponto R) dos factos aditados oficiosamente, do seguinte teor: «Face Às razões expostas na presente adenda, afigura-se de negar provimento a este recurso hierárquico. À consideração superior.»

E foi sobre esta proposta que foi emitido despacho pelo qual o Subdirector-geral indeferiu o recurso hierárquico conforme proposto.

Ora dos factos supra descritos cronologicamente percebe-se que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico fundamentou-se na proposta de indeferimento constante do despacho do Director de Serviços que, acolhendo os fundamentos da adenda, fazendo-os seus, conforme se extrai da expressão «face às razões expostas na presente adenda, afigura-se de negar provimento a este recurso hierárquico» proposta que mereceu despacho de concordância do Subdiretor-geral que refere: «Concordo com os fundamentos constantes do presente documento», leia-se, documento sobre o qual foi exarado o despacho.

Do teor dos despachos não restam dúvidas de que a decisão que indeferiu o recurso hierárquico se fundamentou na informação constante da adenda que propunha o seu indeferimento, resultando da própria petição inicial que foi esse o entendimento da recorrida, parte nos autos a quem haveria que conferir tutela, caso não resultasse cristalina qual a fundamentação do acto.

Acresce dizer que, atenta a sequência cronológica supra identificada, sempre seria de considerar o primeiro despacho proferido pelo Director de Serviços (propondo o deferimento do recurso hierárquico com fundamento na informação n.º 1838/2002, sem que tivesse sido proferida decisão final) implicitamente revogado por despacho posterior em que se propõe o indeferimento com fundamento na adenda e sore a qual recaiu decisão final do Subdirector-geral.

Assim, impõe-se concluir que assiste razão à recorrente quanto ao segmento da sentença recorrida que julga verificada o vício de falta de fundamentação, impondo-se a sua revogação nessa parte, julgando-se improcedente o invocado vício de forma por falta de fundamentação.

Com tal entendimento não se conforma a recorrente que alega nas conclusões BB a FF que a sentença recorrida efectuou errado julgamento da matéria de facto provada bem como de direito.

Alega em defesa da sua tese que os factos provados e dos que pretendeu aditar demonstram que a diferença entre as vendas em lota pela D… e as notas de liquidação contabilizadas pela Impugnante deveriam ter sido entendidos como proveitos da Impugnante.

Sustenta o seu entendimento no seguinte:

i) «toda a documentação e controlo do produto da pesca» (emitida pela D…) «está associado à Impugnante»;

ii) Foi comunicado à Administração Fiscal como produto da pesca associada à recorrida;

iii) Os documentos em causa não contêm a identificação dos pescadores;

Vejamos.

Os armadores e os pescadores marítimos, desempenharam a sua actividade, desde sempre, em situações de incerteza em que operam relacionadas com o risco relativo ao estado do mar e do tempo que determinaram a sua sujeição a um regime especial.

Expressão dessa especificidade do sector, constitui a criação do Fundo de Compensação Salarial dos Profissionais da Pesca (FCSPP) pelo Decreto-Lei n.º 311/99, de 10/8 (alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 61/2014, de 23/4, conjugado com o Decreto-Lei n.º 52/2017, de 26/5 que regulamenta o FCSPP com o objectivo de prestar apoio financeiro aos profissionais da pesca, na forma de compensação salarial quando, por razões que se prendem com condicionantes específicas da sua atividade (condições ambientais ou de gestão de recursos naturais ou condições adversas que originem falta de segurança na barra ou no mar) fiquem temporariamente privados do seu rendimento.

Outra especificidade constitui a forma de remuneração do trabalho prestado pelos pescadores desde tempos imemoriais como espelha a situação dos autos, designada de «caldeirada», «quinhão», «quota de safra» entre outras designações conforme a regiões do país. Conforme resultou dos depoimentos prestados pelas testemunhas trata-se de atribuir aos pescadores de uma compensação variável em função do pescado. Era entregue directamente aos pescadores designando-se a «caldeirada» ou «quinhão» e não poderia ser comercializado, conforme decorria do artigo 3.º do Decreto-Lei 147/79, de 24/5.

Após a instituição da obrigatoriedade da primeira venda de pescado ocorrer em lota, todo o bloco legal sofreu ajustamentos em resultado da necessidade de adaptação correspondente.

O regime legal da primeira venda de pescado fresco foi actualizado pelo Decreto-Lei n.º 304/87, de 4/8, tendo em conta princípios e regras comunitários bem como às novas formas de comercialização do pescado. A importância da apreciação deste diploma, apesar de ter sido objecto de revogação, resulta do facto de constituir o regime em vigor à data em que ocorreram os factos, pelo que, é o regime aplicável.

Dispunha o artigo 3.º do referido diploma legal o seguinte:

«1 - A «caldeirada», o «balde» ou o peixe atribuídos, nos termos dos instrumentos de regulamentação do trabalho, para alimentação do pescador ou para consumo próprio do armador, quando comercializados, sê-lo-ão obrigatoriamente em lota, pelo sistema referido no artigo 1.º

2 - O «quinhão» ou a «parte», quando atribuídos a título de retribuição em espécie, acessória à retribuição principal fixada em instrumento de regulamentação colectiva do trabalho, quando comercializados, ficam sujeitos à obrigação constante do número anterior.

3 - O pescado referido nos números anteriores, quando não se destinar à comercialização, só pode sair do recinto da lota acompanhado por documento emitido pela embarcação pela qual foi capturado e autorizado pela entidade que explorar a lota.

4 - O documento referido no número anterior indicará obrigatoriamente a quantidade de pescado a movimentar, a embarcação de proveniência e a que título foi atribuído, bem como a identificação do seu beneficiário.»

Com a publicação do Decreto-Lei n.º 107/90, de 27/3 foram aprovados os Estatutos da D…, SA, em cujo artigo 6.º, n.º 1 se dispunha que «todos os serviços de primeira venda do pescado nas lotas do continente serão prestados ou assegurados pela sociedade nos termos da legislação aplicável assumindo esta desde a data da entrada em vigor do presente diploma toda a actividade que até à mesma tem sido objecto do SLV.»

A especificidade que vimos fazendo referência mantém-se. Actualmente, «a retribuição compreende o vencimento mensal fixo, as diuturnidades, o subsídio de natal ou 13.º mês, uma percentagem de pesca ou equivalente, o subsídio de férias, um subsídio de gases, o subsídio de alimentação, bem como qualquer outro subsídio previsto que tenha caracter regular» conforme resulta do estudo efectuado pelos serviços da Assembleia da República consultável no sítio da Internet https://ficheiros.parlamento.pt/DILP/Publicacoes/Sinteses/55.SetorPescas/55.pdf. com base nas convenções colectivas de trabalho publicadas no Boletim do Trabalho e Emprego e Portaria de extensão dos contratos colectivos disponíveis no sítio da Internet da DGERT.

Retomando os argumentos da recorrente, começando pelos pontos i) e ii), resulta da prova testemunhal e documental que no âmbito da acção inspectiva a própria recorrente solicitou à D… a emissão de declaração especificando quais as descargas de pescado efectuado nas Lotas pelas embarcações Mizar e Mestre Malheiros, constando de tais declarações a referência «Pescada 0» e «Pescado 9» sendo certo que os valores evidenciados no quadro constante do ponto D) da matéria de facto, foram apurados com base em declaração emitida pela D… que discrimina as quantias de pescado entre a designação «Barco» e «Caldeirada».

Como se referiu supra, a «caldeirada», além de corresponder aos usos e costumes que remontam a tempos imemoriais, teve consagração e previsão legal com essa mesma designação, correspondendo ao peixe atribuídos, nos termos dos instrumentos de regulamentação do trabalho, para alimentação do pescador ou para consumo próprio do armador.

Em consonância com a previsão legal a D… contabilizou separadamente as quantias decorrentes da venda de peixe «Barco» da titularidade do armador e as quantias resultantes da venda da «caldeirada» a atribuir directamente aos pescadores, facto corroborado pela prova testemunhal. Atenta a distinção, a declaração pela recorrida a título de proveitos da quantia a que corresponde a designação «Barco» é congruente com a prova produzida, no sentido de que a diferença que lhe foi imputada a título de proveito, no âmbito da acção de inspecção, não constitui rendimento. Quando muito constituiria um custo já que os valores em causa constituiriam rendimento dos pescadores.

Isto mesmo foi analisado com profundidade do ponto de vista da factualidade apurada, bem como do direito aplicável, na informação n.º 1838/2002, a que se fez alusão supra e que consta do ponto H) da matéria de facto. Contudo, tal entendimento não foi acolhido na decisão do recurso hierárquico. Sendo esse também o entendimento da questão sufragado na sentença quando afirma «deve entender que ficou plenamente demonstrado nos autos que a diferença entre as vendas em lota pela D… e as notas de liquidação contabilizadas pela impugnante em Esc. 17.959.353$00 respeitam ao pagamento das denominadas “caldeiradas”, "quinhão" ou “prémio de safra”, é atribuído aos pescadores e há largos anos, que consiste na distribuição do valor da venda do pescado e trata-se de um direito adquirido dos pescadores segundo os costumes. Pela inquirição das testemunhas a impugnante logrou afirmar os pressupostos em que assenta a sua defesa, não podendo aceitar-se a posição da AT que corrige como proveito “as caldeiradas” sem corrigir o valor correspondente aos custos. Competia à AT diligenciar com vista ao apuramento da totalidade da reconstrução do facto tributário, como defende o MMP, no seu parecer, com vista á tributação do lucro real.»

E assim pensamos que é. Com efeito, a questão da correcção simétrica foi enfrentada na informação n.º 1838/2002 com profundidade analisando as implicações da omissão contabilística e declarativa em causa, concluindo que o apuramento da matéria colectável não seria alterado quantitativamente, quer ambos os registos tivessem correctamente efectuados (declarando-se o valor da venda da «caldeirada» como proveito da recorrente e como custo correspondendo ao pagamento efectuado aos pescadores), quer, se ambos não estivessem reflectidos como sucedia no caso dos autos. Ora, na referida informação revela-se ter compreendido a especificidade do sector em causa e da situação em concreto. Contudo, a AT assim não entendeu na decisão final, bastando-se com os aspectos formais da titularidade da declaração emitida pela D…, sem atentar ao seu conteúdo, à materialidade, em conjugação com a legislação então em vigor, pretendendo tributar independentemente da esfera em que o proveito se operou. Tanto mais que, como se consignou na adenda à informação n.º 1838/2002, em sede de reclamação graciosa a recorrida procedeu à junção de declarações emitidas pelos pescadores beneficiários identificando o ano, a embarcação e o respectivo valor das «caldeiradas» pescadas e recebidas (cf. ponto I) do probatório), não aceites como prova pela AF com fundamento de terem sido emitidas em 2001. Donde se conclui que o argumento indicado em iii) supra não corresponde à verdade.

Do quadro legislativo supra resumido e da prova produzida nos autos (quer documental, quer testemunhal) resulta a prova de que a recorrida não obteve como proveito os montantes respeitantes à «caldeirada», pelo que a correcção em causa não se pode manter.

A sentença que assim julgou não merece a censura que lhe vem imputada, pelo que improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

Tendo ainda em conta que nesta instância de recurso e que a recorrida não apresentou contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça atento o disposto conjugado nos artigos 529.º, n.º 2 e 530.º n.º 1 do CPC e 6.º, n.º 1 do RCP, nos termos dos quais a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente sendo apenas devida pela parte que demande (Acórdão do STA de 13/12/2017).

I - «Caldeirada» ou «quinhão» constitui a designação correspondente ao peixe atribuídos, nos termos dos instrumentos de regulamentação do trabalho, para alimentação do pescador ou para consumo próprio do armador;

II – Com a instituição da obrigatoriedade de realização da primeira venda do pescado em Lota, a «caldeirada» passou a ser vendida em lota e atribuído o produto do leilão autónoma e directamente aos pescadores;

III – Os montantes obtidos com a venda em lota da «caldeirada» directamente entregue aos pescadores não constituem proveito do armador.

V - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a sentença com a presente fundamentação.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 14 de Julho de 2022.