FIO…, Lda", com os demais sinais dos autos, recorreu para o S.T.A. da sentença proferida pelo Mm' Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1991, no valor de 1.722.693$00.

Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1)- Num contrato de locação (seja leasing ou ALD), o locador nunca tem a posse efectiva do bem, que adquiriu por indicação e iniciativa e proposta do locatário.

2)- O bem dado em locação apenas está formalmente em nome do locador como garantia do financiamento prestado ao locatário.

3)- O locatário é o efectivo e real possuidor do bem locado, utilizando-o em seu nome e na convicção de estar a exercer um direito próprio.

4)- A própria lei atribui ao locatário os meios necessários para defender a sua posse real e efectiva, mesmo contra o locador.

5)- O gozo e utilização exclusiva estão atribuídos ao locatário.

6)- O locador não se arroga qualquer direito de utilização ou gozo do bem, apenas o detendo formalmente (através do averbamento a seu favor) como garantia pelo pagamento do preço da locação e do financiamento.

7)- Assim, reportados à data da celebração do contrato de locação e não ao seu termo ou pagamento do valor residual, quer a Administração Fiscal quer o Tribunal recorrido deveriam ter julgado procedente a impugnação deduzida pela recorrente, uma vez que é naquela data que se dá, material, efectiva e substancialmente, a transmissão da posse e propriedade do bem (ficando apenas a transmissão formal para o termo do contrato).

8)- A recorrente, antes de celebrai o contrato dos autos em 23/05/89, ponderou todas as circunstâncias (fiscais, legislativas e outras) em vigor, não lhe podendo ser exigível que previsse o que iria suceder no termo do contrato ou as alterações legislativas (paia mais retroactivas) com que iria ter de deparar.

9)- Está-se, pois em presença de uma atentado inaceitável à certeza e segurança jurídica e à protecção das legítimas expectativas dos contraentes e dos contribuintes, como, aliás, o Digníssimo Representante do Ministério perfilhou ao reconhecer a razão que efectivamente assiste à recorrente.

10)- A posição perfilhada pela recorrente e pelo Ministério Público é a única que respeita a coerência sistemática do Direito Fiscal que, em casos como a promessa de venda de prédios com efectiva transmissão da posse, presume a transmissão da titularidade e tributa essa transmissão em sede de imposto de sisa, não sendo aceitável que, em situações como a dos autos, altere esse entendimento sem qualquer sustentação.

11)- A douta decisão aqui posta em crise violou designadamente o disposto nos arts. 16°, 18° e 106° da Constituição da República Portuguesa e no art. 10° n° 1 do DL 215/89, de 1/7.

Por Acórdão proferido a fls. 105/106, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, na consideração de que este não versa exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito este T.C.A.

Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M°P° emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar, em suma, que a sentença recorrida fez correcta apreciação dos factos e boa aplicação do direito, não sendo passível de qualquer censura.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

I)- No exercício de 1991 a impugnante contabilizou como custo o montante de 6.241.044$00 de rendas de aluguer de uma viatura ligeira de passageiros sem condutor;

II)- A A.F. só aceitou como custo o valor de 1.000.000$00;

III)- A impugnante é uma empresa produtora de fibras sintéticas.

Ao abrigo do disposto no art.712° do CPC, e porque se trata de factualidade que decorre dos elementos documentais juntos aos autos e que interessa à decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada:

IV)- As rendas referidas no ponto I) referem-se ao contrato de aluguer de longa duração respeitante ao veículo ligeiro de passageiros de matrícula SB-42-57, contrato esse celebrado em 23/05/89;

V)- Foi a seguinte a fundamentação aduzida pela A.F. para efectuar a mencionada correcção:

«De acordo com os elementos constantes no processo, foi contabilizado em Fornecimentos e Serviços Externos "rendas e alugueres de viaturas sem condutor" o valor de 6.241.044,$00 de rendas suportadas com a viatura ligeira SB-42-57, cuja amortização financeira contida na renda é de 4.814.889'00 e de acordo com a alínea i) do art. 4 7 ° do Código do IRC só pode ser 4aceite como custo o valor da amortização financeira até ao montante da amortização que e acordo com a alínea do art. 32' pode ser aceite como custo».

Mais concretamente, decidiu-se que «Ao contrário do que a impugnante alega, a AF não aplicou qualquer norma que não vigorasse ao tempo do exercício.

Dizia, com efeito, o art. 41° n° 1 i), na redacção do DL 95/90, de 20-03, que não eram dedutíveis as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros, na parte que excedam o limite previsto na alínea f) do art. 32° para a consideração como custos das reintegrações dessas viaturas.

Por sua vez, esta alínea f) consignava que não eram aceites como custos as reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros na parte correspondente ao valor de aquisição excedente a 4.000.000$00.

Por fim, o código 2375, do grupo 4, da divisão I, Tabela II anexa ao decreto Regulamentar n° 2/ 90, de 12-01, fixa em 25 % a percentagem de reintegração dos automóveis ligeiros.

Quer isto dizer, que a impugnante não podia, por força da dita alínea i), como entendeu a AF, apresentar como custo do exercício mais do que 1.000.000$00, correspondentes a 25% de 4.000.000$00, valor máximo a ter em conta para efeitos de reintegração do valor de aquisição de automóveis ligeiros.».

Em crítica ao decidido, a recorrente insiste na ilegalidade da correcção efectuada pela AF e consequente liquidação, sustentada na tese, já vertida na petição, de que o que releva é a data da celebração do contrato de locação (e não a data do seu termo ou data do pagamento do valor residual) dado que é nessa data que se dá a transmissão material da posse e propriedade do bem locado, passando o locatário a ser o seu efectivo e real possuidor, e porque nessa data ainda não vigorava a norma que a A.Fiscal aplicou para levar a efeito a liquidação, teriam sido violados os princípios da certeza, da segurança jurídica, da protecção das legítimas expectativas dos contraentes e da não retroactividade das normas fiscais.

Quanto a nós, propendemos a aceitar a legalidade da liquidação impugnada face à aplicação do regime decorrente do Dec.Lei n° 95/90, tal como, aliás, se defendeu no Acórdão deste Tribunal proferido em 25/02/03, no Recurso n° 4529/00, que tratou igual questão posta pela mesma contribuinte (embora relativa ao exercício de 1990), cuja doutrina subscrevemos na íntegra.

Desde logo, porque a recorrente não tem razão quando sustenta que devia ter sido tomada em conta a data da celebração do contrato de locação e não a data do termo do contrato ou do pagamento do valor residual.

Como é salientado no citado aresto, «... nos contratos de locação, uma das partes obriga-se, contra retribuição, a conceder a outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou constituída por obrigação desta e que ela pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado ou determinável, nos termos do próprio contrato.

Por isso, é que o locatário não adquire a propriedade do bem só por força do contrato, mas apenas o direito potestativo de futura aquisição. O interesse do contrato é o financiamento do uso do bem ou a disponibilização dos meios e instrumentos que possibilitem o exercício da actividade produtiva (cfr. sobre este assunto, o Ac. do STJ, de 9/3/93, Rec. n° 083115).

Daí que, para efeitos de defesa da posse e à semelhança do que se entende para os casos de venda com reserva de propriedade, também se entenda que, neste tipo de contratos, o verdadeiro proprietário e possuidor do bem continua a ser o locador, o qual continua a deter a posse jurídica da coisa, posse essa que é ofendida pela penhora que venha a incidir sobre tal coisa. E, em tais casos, a penhora não deve ir além do direito que o executado tem sobre a mesma coisa (cfr. Ac. TT 2a Instância, de 14/11/73, CTF 199-201, págs. 275 e ss.). (...)

E é precisamente porque o locatário tem apenas a posição jurídica de mero detentor ou possuidor precário (art. 1253° do C.Civil) que a lei expressamente lhe veio conferir - à semelhança com o que se passa com o regime geral da locação (ver n° 2 do art. 1037° do C.Civil) - o direito de usar de acção possessória (art. 22° al. c) do DL 171/79, de 6/6).

Isto é, não fora a expressa previsão legal em colocar o locatário em posição paralela à do possuidor, com os mesmos meios de defesa, inclusive contra o locador, e estar-lhe-ia vedado, por falta de «animus possidendi» o recurso a tal acção (a este entendimento não obsta o disposto no artigo único do DL n° 11/84, de 7/1, ao determinar que a posição do locatário (nos contratos de locação financeira) é equiparada à do proprietário para efeitos da aplicação da legislação relativa ao licenciamento e utilização de veículos automóveis)».

Donde decorre que não podia relevar, para efeitos da liquidação impugnada, a data da celebração do mencionado contrato de locação financeira, até porque, como também se afirma nesse aresto, «o contrato de ALD é um contrato de natureza especial, a que são aplicáveis as normas gerais do contrato de locação reguladas no C.Civfl, as constantes do DL 354/86, de 23/10 e as clausuladas pelas partes contratantes, dentro do princípio da liberdade contratual (art. 405° do C.Civil).

Por outro lado, em relação aos contratos de locação financeira; o respectivo regime jurídico já previa que, enquanto durasse o contrato, fosse a locadora quem procedesse à reintegração do bem (contabilizando os custos durante esse período), sendo as rendas pagas pelo locatário consideradas como custos deste para efeitos fiscais (cfr. DL 171 /79, de 6-6; DL 311 /82, de 4-8; DL 311 /86, de 19-5 e DL 228/87, de 11-6). «E isto, precisamente porque se considerava que, sendo os bens objecto de contrato de locação financeira propriedade da empresa locadora, enquanto durasse o contrato de locação financeira, era esta que devia proceder à sua reintegração.

Só com o POC, aprovado pelo DL 410/89, de 27/11, vieram a ser introduzidas alterações neste procedimento: impondo-se a contabilização desses bens no imobilizado do locatário, que, assim, passaria a poder proceder à sua reintegração, como custo, além dos correspondentes encargos financeiros; Porém, o novo regime não entrou imediatamente em vigor, já que foi suspenso por um prazo de 3 anos a contar de 1990 inclusive (nos termos do art. 4° do citado DL 410/89), enquanto não fosse aprovado o novo plano de contas das empresas locadoras, sendo que este prazo veio, ainda, a ser prorrogado por mais um ano, pelo DL n° 29/93, de 12/2».

Assim sendo, bem andou o Mmº Juiz do Tribunal "a quo" ao julgar que às deduções do exercício de 1991 referentes ao montante de rendas pagas relativamente ao aluguer de um veículo ligeiro de passageiros sem condutor era aplicável o regime decorrente do D.L. n° 95/90, de 20/03, o qual, aliás, apenas veio concretizar a autorização legislativa constante da Lei n° 29/89, de 23/08, onde se autorizava o Governo a estabelecer a não aceitação como encargos dedutíveis para efeitos de IRC das importâncias devidas por aluguer de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas na parte em que excedessem os limites previstos na alínea f) do art. 32° do respectivo Código, para a consideração como custos das reintegrações de viaturas ligeiras.

Em suma, porque o locatário não adquire a propriedade do bem só por força da celebração do contrato de locação, tendo de esperar, para o efeito, pela data do termo do contrato ou do pagamento do valor residual, há que concluir que a correcção efectuada pela AF relativamente ao exercício de 1991 está de acordo com o regime legal já vigente nesse exercício, não sendo, por isso, dedutível o valor desconsiderado pela AF (correspondente à parte em que as rendas excedem o valor que seria considerado como custo da reintegração da viatura) de harmonia com o disposto na alínea f) do n° 1 do art. 41° do CIRC.

Face à tese assim enunciada, deixa de poder falar-se da ofensa dos princípios da certeza e segurança jurídicas, da protecção das legítimas expectativas dos contraentes e da não retroactividade das normas fiscais, princípios cujo atropelo só seria sustentável caso se aderisse à tese defendida pela impugnante e que não logrou colher a nossa adesão.

E porque não estamos na presença de nenhum benefício fiscal que tenha sido afastado por lei posterior, não pode sequer falar-se na violação do art. 10° n° 1 do DL 215/89, de 1 /07 (E.B.F.).

Razão porque improcedem todas as conclusões de recurso.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 UC.

Lisboa, 13 de Maio, e 2003

Ass) Dulce Neto

José Gomes Correia

Eugénio Sequeira