Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:35/11.8BEFUN
Secção:CT
Data do Acordão:04/23/2020
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IRC.
ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS POR VALOR INFERIOR AO VPT.
DEMONSTRAÇÃO DO PREÇO EFECTIVO.
Sumário:i) O caso administrativo decidido resultante da falta de instauração do procedimento ordenado à demonstração do preço efectivo da alienação de imóvel não abrange o vício da falta de fundamentação do acto de liquidação de IRC.
ii) O prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se em virtude de acção inspectiva externa.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
Acórdão


I- Relatório
“I…………………, LDA”, melhor identificada nos autos, na sequência do acto de indeferimento tácito de reclamação graciosa, deduziu impugnação judicial da liquidação adicional n.º ..................... referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2005, e correspectivos juros compensatórios, da qual resultou um montante a pagar de € 215.773,06.
O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, por sentença proferida a fls. 687 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 12 de Fevereiro de 2018, julgou improcedente a impugnação. Desta sentença foi interposto recurso, em cujas alegações (de fls. 760 e ss., numeração em formato digital – sitaf), a recorrente, Massa Insolvente da Sociedade Comercial "I................, Lda..” formula as conclusões seguintes:
«1. Os presentes autos iniciaram com impugnação contra o ato de liquidação n.º ....................., notificado a 4 de janeiro de 2010, que correspondia a demostração de acerto de contas n.º ..................... e da demonstração de liquidação de juros n.º ……………;
2. Veio o Recorrente interpor recurso da sentença proferida em 12 de fevereiro de 2018, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada a 24 de janeiro de 2017, e que em consequência absolveu a Fazenda Pública do pedido formulado.
3. O presente recurso circunscreve-se à matéria de facto e fundamentação de direito da decisão, por considerar que houve omissão de pronúncia e erro no julgamento dos factos apurados nos autos.
4. Concretamente o tribunal a quo não conheceu questões que devia apreciar, omitiu o tratamento de razões ou argumentos esgrimidos pelo impugnante, e decidiu erroneamente os factos apurados.
5. Até o Tribunal a quo considerou inexistir factos não provados;
6. Na referida impugnação foram arguidas os seguintes vícios e incongruências:
(A) a nulidade do ato administrativo; (B) da caducidade do direito de liquidação; (C) do ónus da prova; (E) da falta de fundamentação do ato de liquidação; e, (F) do erro na quantificação do ato tributário.
7. No obstante, a sentença recorrida unicamente apreciou e decidiu o vício de incompetência e a caducidade do direito de liquidação, sem se pronunciar pelos restantes.
8. Acontece que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a sua decisão.
9. Neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, data do Acórdão: 07/11/2012 refere que "só pode ocorrer nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, tal nulidade não se verifica se o juiz evoca razões para justificar a abstenção de conhecimento de questão que lhe foi colocada.";
10. Ora, a sentença recorrida denota uma omissão de pronúncia sobre alguns dos factos alegados pela impugnante nomeadamente quanto a nulidade do ato administrativo; do ónus da prova; da falta de fundamentação do ato de liquidação; do erro na quantificação do ato tributário; entre outros argumentos esgrimidos pela impugnante ora recorrente, que não foram valorados.
11. Por outro lado, a sentença recorrida revela uma insuficiente motivação e erro de julgamento quantos aos factos valorados, e que foram o fundamento para a decisão pelo Tribunal a quo, nomeadamente quanto a competência e caducidade do direito à liquidação, por não estarem estes suficientemente valorados e corretamente ponderados à luz do direito administrativo;
12. Proferindo assim o Tribunal a quo, uma decisão injusta;
13. A este respeito, a doutrina e jurisprudência entende que a decisão será injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexata dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Prof. Alberto dos Reis, C.P. Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
14. Por outra parte, a sentença recorrida, quanto ao vício de incompetência, sustenta em súmula que o relatório final tinha sido sancionado pelo responsável designado para a Direção dos Serviços de Inspeção Tributária, isto é, pelo diretor de Inspeção Tributária; que o ato de notificação do relatório inspetivo foi assinado pelo Diretor Regional dos Assuntos Fiscais (constando do ofício a qualidade do mesmo), e, que no que se refere ao próprio relatório inspetivo, constata-se que o mesmo foi assinado por C....................., na qualidade de inspetora tributária designada para o procedimento e responsável pelos atos inspetivos.
15. Com o qual não se concorda, porque a própria lei administrativa, referida na própria decisão recorrida, expressa claramente que, salvo nos casos previstos na lei, os órgãos da administração tributária podem delegar a competência do procedimento, e que o órgão delegante ou subdelegante deverá especificar os poderes que são delegados ou subdelegados ou quais os atos que o delegado ou subdelegado pode praticar.
16. O que não foi feito.
17. O CPPT prevê no artigo 36.º n.º 2 que as notificações devem conter a identificação da entidade que praticou o ato, e se o fez com uso de delegação ou subdelegação de competências.
18. Que as notificações em que falte a indicação do autor do ato, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competência, da qualidade em que decidiu, do seu sentido, é nulo.
19. Quer dizer que a própria legislação administrativa, inclusivamente referida na sentença recorrida, exige expressamente que a administração tributária em caso de delegação ou subdelegação especifique os poderes que foram delegados ou subdelegados e quais os atos que o delegado ou subdelegado pode praticar.
20. Acontece que, nem no Relatório final de inspeção tributaria, nem no ato de notificação do relatório inspetivo, consta a indicação dos poderes que são delegados ou subdelegados ao autor do ato, nem os atos que estes podem praticar.
21. De facto, segundo a Fazenda Publica a notificação do Relatório da Inspeção Tributária estaria assinado pelo "...Dr. A....................., Director de Serviços de Inspecção Tributária, Investigação de Fraude e de Acções Especiais da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais (vide a última nomeação, em regime de comissão de serviço, constante da II Série do JORAM n.º 114 de 15 de Junho de 2011)...".
22. No obstante, do próprio documento de notificação do Relatório da Inspeção Tributária que consta dos autos identificado como n.º 44, não se mostra tal identificação.
23. A referida notificação unicamente contém um carimbo retangular com indicação de: "O Diretor Regional" e uma assinatura ilegível.
24. Ainda, do próprio relatório de Inspeção tributária aparece assinado pela Inspetora Tributária C....................., sem indicar qual o regime de representação e a qualidade em que assinou ou decidiu.
25. Por tais motivos, não é verdade que a notificação do Relatório de Inspeção Tributária, nem o Relatório final, foi assinado pelo Dr. A......................
26. Sendo, neste caso o ato de notificação nulo por falta de indicação do autor do ato e, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data, nos termos do n.º 12 do artigo 39.º do CPPT.
27. E consequentemente, a nulidade da notificação do Relatório de Inspeção afeta irremediavelmente o ato de liquidação subsequente, por ser um ato procedimental preparatório do ato de liquidação em apreço.
28. Mais, o próprio ato de liquidação que consta dos autos, aparece assinado por J....................., Diretor Geral, mas não aparece refletido o seu regime de representação e competências.
29. Por outra parte, entendeu o Tribunal a quo, quanto à caducidade do direito a liquidação, que a recorrente foi pessoalmente notificada da liquidação de IRC e dos respetivos juros compensatórios (na pessoa de J....................., gestor da empresa) em 29 de dezembro de 2009.
30. Ora, com o devido respeito, resulta provado dos autos que a Impugnante apenas foi notificada da liquidação em apreço, em 4 de janeiro de 2010, o que resulta do próprio documento junto com o n.º 1 que consta dos autos, constante de carimbo com a data de 4 de janeiro.
31. Ainda, a alegada notificação da liquidação, através de "prints", em 2.ª via, por mandato levada a cabo pela funcionária do Serviço de Finanças não pode produzir quaisquer efeitos legais.
32. De facto, dispõe o n.º 3 do artigo 38.º do CPPT que "As notificações ( ....) relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada."
33. Deste modo, tendo em conta que a Impugnante só teve conhecimento da liquidação oficiosa de IRC em 4 de janeiro de 2010, o direito de liquidação de IRC relativo ao ano 2005 caducou a 31 de dezembro de 2009.
34. De facto, dispõe o n.º 1 artigo 45.º da LGT que "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro."
35. Mais se refere no n.º 4 do mesmo artigo que "O prazo de caducidade conta­se, nos impostos periódicos, a partir do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário."
36. Assim a Administração Tributária apenas tinha o direito de proceder à liquidação de IRC Sub Judice até ao dia 31 de dezembro de 2009.
37. Nesse sentido, a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do ato, na medida em que consubstancia a prática de ato tributário ferido de vício de violação de lei. - (Acórdão do STA, de 25.11.2009, proferido no âmbito do Recurso n.º 761/09, entre outros, como Acórdão do STA, de 9.12.2009, Recurso n.º 761/09 e Acórdão do TCA Sul, Recurso n.º 3462/09, de 10.11.2009).
38. Por tais motivos, a recorrente entende que o ato de liquidação n.º …………….de IRC, é nulo nos termos supramencionados.
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A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.
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II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«1. Pela ordem de serviço n.º OI.........., datada de 29 de janeiro de 2009, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Impugnante I…………….., LDA., de âmbito parcial, para verificação do cumprimento das obrigações tributárias referentes a IRC do exercício de 2005 – cfr. doc. n.º 41 junto com a petição inicial.
2. Na ordem de serviço n.º OI.........., foram identificados como funcionários responsáveis C....................., na qualidade de Inspetora Tributária, e J.........., Técnico Economista Assessor – cfr. doc. n.º 41 junto com a petição inicial.
3. Em 03 de agosto de 2009, a Impugnante rececionou a carta aviso a que se refere a “alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT)”, no âmbito do qual lhe era comunicado que, na sequência da ordem de serviço n.º OI.........., a muito curto prazo seria objeto de ação inspetiva externa referente a IRC do exercício de 2005 – cfr. doc. n.º 41 junto com a petição inicial.
4. No dia 12 de agosto de 2009, o representante da Impugnante assinou a ordem de serviço n.º OI.......... – cfr. doc. n.º 41 junto com a petição inicial.
5. Em 27 de outubro de 2009, a Impugnante rececionou a nota de diligência atinente à conclusão dos atos inspetivos – cfr. doc. n.º 42 junto com a petição inicial.
6. Por ofício n.º 10819, datado de 17 de novembro de 2009, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção tributária efetuado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI.......... para efeitos do exercício do direito de audição prévia – cfr. doc. n.º 43 junto com a petição inicial.
7. No dia 09 de dezembro de 2009, foi proferido “RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA”, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º OI.........., o qual foi assinado por C....................., na qualidade de Inspetora Tributária, e de onde resultaram as seguintes correções em sede de IRC:
“[...] serão acrescidos ao quadro 07 da declaração anual de rendimentos de IRC –Modelo 22, conforme se segue:
1- O montante de €74.430,70, descrito no ponto 1 será acrescido ao campo 224 – Correcções relativas a exercícios anteriores;
2- O valor de € 214.315,17, mencionado no ponto 2, será acrescido no campo 257 – Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor do contrato (alínea a) do n.º 3 do artigo 58.º-A do CIRC).
3- O valor de €1.204.766,79, mencionado no ponto 3, será acrescido no campo 225 – Linha em branco.
[...]” – cfr. doc. n.º 44 junto com a petição inicial e fls. 03 a 11 do Processo Administrativo (PA) apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
8. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do “Chefe de Divisão A.............”, datado de 10 de dezembro de 2009 – cfr. doc. n.º 44 junto com a petição inicial e fls. 04 do PA apenso.
9. Por ofício n.º 11458, datado de 11 de dezembro de 2009, foi expedida notificação por carta registada com aviso de receção (registo CTT RC ………….PT) dirigida à Impugnante, com o seguinte teor:
“Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço [com o n.º OI..........] acima referenciada:
• Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação. // [...]
Anexo: Relatório com 50 folhas.
O Director Regional
[...]” – cfr. doc. n.º 44 junto com a petição inicial e fls. 01 e 02 do PA apenso.
10. O aviso de receção mencionado no ponto antecedente foi assinado em 14 de dezembro de 2009 – cfr. fls. 02 do PA apenso.
11. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foram emitidas, em 18 de dezembro de 2009, as seguintes liquidações:
- Liquidação de IRC n.º ....................., no montante de € 181.869,76;
- Liquidação de juros compensatórios n.º……….., no montante de € 25.232,56;
- Liquidação de juros compensatórios n.º……………., no montante de € 5.502,75;
- Liquidação de juros compensatórios n.º………….., no montante de € 357,57 – cfr. doc. n.º 48 junto com a petição inicial.
12. No mesmo dia, 18 de dezembro de 2009, foi efetuada compensação n.º………….., da qual resultou um montante de imposto a pagar de € 215.773,06 – cfr. doc. n.º 48 junto com a petição inicial.
13. No dia 22 de dezembro de 2009, foi emitido pelo Diretor Regional dos Assuntos Fiscais mandado de notificação da Impugnante para “no prazo de 30 dias a contar da notificação, efectuar o pagamento do valor em euros de 215.773,06, resultante da Liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2005” – cfr. doc. n.º 45 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
14. Em 29 de dezembro de 2009, J....................., na qualidade de gestor da Impugnante, foi notificado das demonstrações das liquidações mencionadas em 11., a quem foram dados os “prints” do sistema informático e segunda via do documento de cobrança – cfr. doc. n.º 46 junto com a petição inicial.
15. A Impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 220.682,09 referente às apontadas liquidações de IRC e de juros compensatórios, e acrescido, no âmbito do processo de execução fiscal n.º …………. – cfr. doc. n.º 47 junto com a petição inicial.
16. Em 10 de abril de 2010, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Santa Cruz reclamação graciosa da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2005, e dos correspetivos juros compensatórios – cfr. fls. 03 a 44 do processo de reclamação graciosa apenso e doc. n.º 49 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
17. Por Despacho de 13 de abril de 2007, publicado no Jornal Oficial da Região Autónoma da Madeira, 2ª série, n.º 171, de 17 de setembro de 2007, o Diretor Regional dos Assuntos Fiscais, J................., designou “nos termos e para efeito do artigo 41.º do Código do Procedimento Administrativo e nos termos do artigo 4.º n.º 5 do Decreto Regulamentar Regional n.º 29-A/2005/M, de 31 de Agosto: [...] Para a área da direcção de serviços de inspecção tributária, o chefe de divisão A.....................” – cfr. Jornal Oficial da Região Autónoma da Madeira, 2ª série, n.º 171, de 17 de Setembro de 2007, disponível em https://www.gov- madeira.pt/joram/2serie/Ano%20de%202007/IISerie-171-2007-09-17Supl.pdf. // * // FACTOS NÃO PROVADOS // Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa. // * // MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO // A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos, do Processo Administrativo e do Processo de Reclamação Graciosa apensos, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.»
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Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
18. Do relatório de inspecção referido em 7. consta, designadamente, em sede de: «III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável // III. – 1. Análise aos lançamentos contabilísticos e documentos de suporte os mesmos», o seguinte:
«Ponto 2- O sujeito passivo como alienante de direitos reais sobre bens imóveis deveria adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, valores normais de mercado que não poderiam ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), nos termos do n.º 1 do artigo 58.º-A do CIRC.
Sempre que o valor constante do contrato de compra e venda seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a ser considerado pelo alienante, para determinação do lucro tributável (vide n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC).
Dado que o sujeito passivo alienou direitos reais sobre bens imóveis, conforme disposto no quadro em anexo (Doc. 2), cujos valores de transmissão foram inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), deveria efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício de 2005, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato.
Caso o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estivesse determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício em causa, o contribuinte deveria entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do exercício de ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
Dado que o sujeito passivo, não efectuou a substituição da declaração anual de rendimentos de IRC- Mod 22, conforme disposto no artigo 58.º A do CIRC, será efectuada uma correcção no montante de €214.315,17, na referida declaração.
Ponto 3- O sujeito passivo alienou aos próprios sócios, J................., NIF ............... e R..............., NIF ............... um imóvel - prédio urbano - Artigo …. pelo valor de €2.000.000,00, para o qual suportou custos directos de €2.528.415,61, sendo 2.360.217,34 referente a valores facturados pela construtora S............. e € 168.198,27 correspondente à compra de móveis e artigos de decoração, conforme relação anexo (Doc. 3).
Conforme o disposto no artigo 58.º do CIRC, nas operações comerciais efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
Dado que o sujeito passivo alienou um imóvel aos próprios sócios, pelo preço de €2.000.000,00, (Doc. 4) valor abaixo do respectivo preço de custo, não tendo utilizado um dos métodos descritos nas alíneas a) e b) do n.º 3.º do artigo 58.º do CIRC e dada a existência de manifesta discrepância entre a margem bruta na venda do imóvel declarada (-20,90%) e a margem média praticada pelo sujeito passivo no exercício de 2005 para as operações com os restantes clientes (26,75%), iremos proceder à correcção do valor de alienação, aplicando a margem praticada pelo sujeito passivo (26,75%), ao valor de custo do referido imóvel - Doc. 3 a Doc. 5
(valores em €)
1 - Custo directos de construção - Doc. 3
2.360.217,34
2 - Custos com moveis - Doc. 3
168.198,27
3 - Custo total da obra (1+2)
2.528.415,61
4 - Preço de venda (Doc. 4)

2.000.000,00

6 - Valor de venda - DRAF (3+(3*5))
3.204.766,79
7 - Valor a acrescer ao Q07 - Campo 225 - Linha em branco
1.204.766,79
5 - Margem praticada pelo SP ((3-4)/3) - Doc. 5

26,75%

Com esta correcção dá-se cumprimento ao disposto na alínea b)do n.º 3 do artigo 58.º do CIRC



III- 2. - Correcções à efectuar em sede de IRC

Os factos descritos no capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, serão acrescidos ao quadro 07 da declaração anual de rendimentos de IRC - Modelo 22, conforme se segue:

1. O montante de €74.430,70, descrito no ponto 1 será acrescido ao campo 224 - Correcções relativas a exercícios anteriores;
2. O valor de €214.315,17, mencionado no ponto 2, será acrescido no campo 257 - Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor do contrato (alínea a) do nº 3 do artigo 58.º A do CIRC).
3. O valor de €1.204.766,79, mencionado no ponto 3, será acrescido no campo 225 - Linha em branco».
19. A acção inspectiva referida em 1. teve como motivo a correcção ao valor de transmissão de direito reais sobre bens imóveis, nos termos do artigo 58.º-A, do CIRC – fls. 398.
20. A demonstração de liquidação de juros compensatórios contem a indicação do período do imposto, período de cálculo, valor base, taxa, montante – fls. 477/478.
21. Em 04.10.2010, a impugnante recebeu as demonstrações de liquidação de IRC, de compensação e liquidação de juros compensatórias, assinadas pelo Director-Geral da DGI – fls. 49/51.

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2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, a presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Nulidade, por omissão de pronúncia, dado que a petição de impugnação assenta nos vícios de nulidade do acto administrativo, de caducidade do direito à liquidação, do ónus da prova, da falta de fundamentação do acto de liquidação e do erro na quantificação do acto tributário e não obstante a sentença unicamente apreciou e decidiu os vícios de incompetência e de caducidade do direito à liquidação [conclusões 1) a 10)].
ii) Erro de julgamento quanto ao vício de incompetência do acto tributário e nulidade do acto de notificação [conclusões 11) a 28)].
iii) Erro de julgamento quanto à preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação [conclusões 29) a 38)].

2.2.3. No que respeita à nulidade por omissão de pronúncia, a recorrente considera que a sentença incorreu no vício referido por não ter apreciado dos demais fundamentos impugnatórios descritos na petição inicial da presente impugnação para além dos vícios da incompetência e da caducidade do direito à liquidação [supra i)].
Apreciando.
A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento de nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»(1).
A fls. 706, o tribunal recorrido proferiu despacho de sustentação da sentença. Aí se consigna, em síntese, que,
«por decisão de 12 de julho de 2012, foi julgada procedente a exceção de falta de pressuposto processual que se consubstancia na não apresentação tempestiva do pedido de prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis, nos termos do art. 139.º, n.ºs 3 e 7 do Código do IRC, tendo-se concluído que "não pode este tribunal apreciar o vício que se encontra sob o título - erro na quantificação do facto tributário e ainda os factos que estão subjacentes aos títulos ónus da prova, falta de fundamentação, por os mesmos contenderem com a prova do preço praticado pela impugnante na venda dos imóveis" e que "considerando que, para além da impugnante fundamentar a impugnação com aqueles fundamentos, insurge-se ainda contra a liquidação alegando o vício de incompetência do autor do ato e a caducidade do direito a liquidar, pelo que, haverá que apreciar estes fundamentos", daqui se depreendendo que estava vedado ao Tribunal o conhecimento das demais questões alegadas, por sobre elas já ter recaído a força do caso julgado».
No caso em exame, está em causa liquidação adicional de IRC de 2005, assente em correcções aritméticas à matéria colectável, com base no disposto no preceito do artigo 58.º-A, n.os 1 e 2 (Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis)(2). O artigo 129.º, n.º 1, do CIRC (Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis), determina que «[o] disposto no nº 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis». O n.º 7 do preceito determina que «[a] impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa». Está em causa a impugnação judicial de liquidação adicional de IRC, assente em correcções efectuadas, quanto ao valor dos bens imóveis alienados (valores inferiores ao vpt dos prédios), com base no disposto no artigo 58.º-A n.os 1 e 2 do CIRC, pelo que constitui condição de impugnabilidade do acto tributário o requerimento instaurativo da demonstração do preço efectivo, previsto no artigo 129.º do CIRC, citado. Uma vez que o requerimento em referência não foi apresentado pela impugnante, à falta de diligência procedimental está associada a preclusão de impugnação judicial da quantificação da matéria colectável, associada às decisões relativas à fixação do valor dos bens imóveis alienados.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: «i) que a apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efectivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 129.º do CIRC, é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis; ii) que é no âmbito da impugnação judicial da liquidação que devem ser invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo; iii) que no âmbito da impugnação judicial é possível lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo; iv) que o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel quando afecte, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento pode ser objecto de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária; v) que o contribuinte pode propor acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão»(3).
A questão que se suscita nos autos consiste em saber qual o alcance do efeito de caso administrativo resolvido, uma vez detectada a ocorrência do efeito preclusivo da cognição jurisdicional dos vícios invocados na petição de impugnação, associado à não instauração do procedimento ordenado à demonstração do preço efectivo. É que, no caso em exame, está em causa a impugnação do acto de liquidação de IRC de 2005, por vícios relativos «ao ónus da prova, à falta de fundamentação do acto de liquidação e [ao] … erro na quantificação do acto tributário».
No que concerne ao vício da falta de fundamentação do acto tributário, o mesmo não está abrangido pelo referido efeito preclusivo, na medida em que se trata de vício formal do acto tributário, cujo escrutínio judicial pode ser exercido, independentemente do procedimento administrativo de determinação do preço efectivo das alienações em causa. De onde se extrai que tal vício devia ter sido apreciado no âmbito da presente impugnação judicial, pelo tribunal recorrido. O mesmo já não se pode dizer dos restantes vícios invocados, “ónus da prova” e “erro na quantificação do acto tributário”, os quais contendem directamente com a quantificação da matéria colectável, relacionada com a prova do preço efectivo da alienação das fracções em causa, pelo que sobre os mesmos incide o caso administrativo decidido constituído na sequência da falta da instauração do procedimento administrativo de demonstração do preço efectivo.
No entanto, não existe verdadeira omissão de pronúncia sobre a questão, mas antes erro de julgamento, dado que o tribunal recorrido entendeu erradamente que o conhecimento da questão em apreço estava precludido pela procedência da excepção dilatória inominada da falta de dedução do pedido de demonstração do preço efectivo. De onde se impõe concluir que improcede a alegada nulidade por falta de apreciação do vício em apreço.
Termos em que se impõe julgar improcedente a presente imputação, nesta parte.
Mas o mesmo já não é válido, no que respeita ao erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida ao não ter apreciado o vício da falta de fundamentação do acto tributário em liça. A mesma deve ser revogada, nesta parte, e substituída por decisão que aprecie e decida do bem fundado do fundamento impugnatório em apreço. Termos em que se julga procedente a presente imputação.
Havendo elementos nos autos e uma vez observado o contraditório prévio, cumpre conhecer da questão em referência.
Vejamos.

2.2.4. Compulsada a alegação subjacente à petição inicial, a recorrente sustenta que o acto tributário enferma do vício de falta de fundamentação, seja no que se reporta à liquidação do imposto, seja no que reporta à liquidação de juros compensatórios.
O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários … ser efectuada de forma sumária, deve[…] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP)(4). Noutra formulação, a fundamentação do acto tributário deve traduzir-se num «discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte», nas concretas circunstâncias, «as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação»(5). Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência(6).
Dos elementos coligidos no probatório resultam os elementos seguintes:
i) Do RIT consta o seguinte(7):
“[...] serão acrescidos ao quadro 07 da declaração anual de rendimentos de IRC –Modelo 22, conforme se segue:
1- O montante de €74.430,70, descrito no ponto 1 será acrescido ao campo 224 – Correcções relativas a exercícios anteriores;
2- O valor de € 214.315,17, mencionado no ponto 2, será acrescido no campo 257 – Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor do contrato (alínea a) do n.º 3 do artigo 58.º-A do CIRC).
3- O valor de €1.204.766,79, mencionado no ponto 3, será acrescido no campo 225 – Linha em branco.
ii) As razões das correcções em apreço constam do item «III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável // III. – 1. Análise aos lançamentos contabilísticos e documentos de suporte os mesmos» do RIT(8).
Do exposto resulta que o acto tributário em exame contém os motivos que determinaram a quantificação adicional do imposto em causa. Trata-se de correcções aritméticas à matéria colectável, impostas na sequência de actos de alienação de imóveis por preços inferiores ao vpt, realizados pela impugnante e que foram feitas ao abrigo do artigo 58.º-A/1 e 2 do CIRC. Donde se extrai que o acto de liquidação em exame não enferma do alegado vício de falta de fundamentação formal.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
No que respeita à alegada falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, cumpre referir que constitui jurisprudência fiscal assente a de que a liquidação destes «encontra-se também sujeita a fundamentação, de molde a dar a conhecer ao contribuinte as razões dessa liquidação, ainda que possa ser mínima, designadamente devendo conter o início e o fim do período dos juros, taxa aplicável, montante sobre que incide e norma ao abrigo da qual foram liquidados»(9). No caso, a demonstração de liquidação de juros compensatórios contém a indicação do período de tributação, a indicação do período de cálculo, a taxa e o valor apurado(10). Recorde-se que a liquidação em apreço assenta nas correcções impostas em sede de relatório de inspecção, nas quais se refere que a matéria colectável deve ser acrescida em virtude da omissão de proveitos detectadas, pelo que a imputação à impugnante pelo retardamento do imposto mostra-se invocada(11).
Em face do exposto, não se pode concluir no sentido da falta da fundamentação do acto de liquidação em referência.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5. No que respeita ao alegado erro de julgamento, por referência vício de incompetência do acto tributário e nulidade do acto de notificação [supra ii)].
A presente alegação desdobra-se em duas questões, a saber: a) o acto de aprovação do relatório inspectivo dimana de órgão desprovido de competência material, pelo que o acto praticado encontra-se inquinado pelo vício de incompetência, o que afecta a própria validade do acto tributário impugnado; b) o acto de notificação do acto tributário em apreço não encerra as menções legais necessárias, pelo que é nulo, arrastando a invalidade do acto de liquidação.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte.
«Volvendo ao caso vertido nos autos constata-se que o relatório final de inspeção tributária foi sancionado por despacho do Chefe de Divisão A............., que estava designado para a direção dos Serviços de Inspeção Tributária [vide pontos 8. e 17. dos factos provados].
Ora, dispunha o art. 16.º, n.º 3 do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, que: “A determinação da matéria coletável no âmbito da avaliação direta, quando seja efetuada ou objeto de correção pelos serviços da Direcção-Geral dos Impostos, é da competência do diretor de finanças da área da sede, direção efetiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo, ou do diretor dos Serviços de Inspeção Tributária nos casos que sejam objeto de correções efetuadas por esta no exercício das suas atribuições, ou por funcionário em que por qualquer deles seja delegada competência.”
Tendo o relatório final sido sancionado pelo responsável designado para a direção dos Serviços de Inspeção Tributária, isto é, pelo diretor de Inspeção Tributária, tal ato foi praticado por quem tinha competência própria para o efeito, razão pela qual não era legalmente exigido qualquer outra especial menção, resultando, outrossim, do despacho de concordância a identificação do autor do ato e a indicação da qualidade em que agia.
Da mesma forma, o ato de notificação do relatório inspetivo foi assinado pelo Diretor Regional dos Assuntos Fiscais (constando do ofício a qualidade do mesmo), ao qual foi anexo o relatório inspetivo e o respetivo despacho de concordância [ponto 9. do probatório], de onde consta a indicação do autor do ato nos termos “supra” descritos, cumprindo-se, desta forma, com a exigência vertida no n.º 12 do art. 39.º do CPPT».
Apreciando.
O preceito do artigo 62.º/6 (Conclusão do Procedimento de Inspecção) do RCPITA (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira(12)), estabelece a competência para a aprovação do relatório de inspecção(13). Por seu turno, o preceito do artigo 16.º, n.º 3 (Métodos e competência para a determinação da matéria colectável) do CIRC, estabelece o órgão competente para a prática do acto tributário assente na correcção da matéria colectável por avaliação directa(14). No caso, as normas sobre a competência para a prática dos actos em apreço foram observadas, dado que o relatório inspectivo foi sancionado pelo Director do Serviço de Inspecção Tributária, da Direcção Regional dos Assuntos fiscais, Dr. A.....................(15) (artigo 62.º/6, do RCPIT) e o acto de fixação do rendimento por correcções aritméticas foi determinado pelo Director Regional dos Assuntos Fiscais(16) (artigo 16.º/3, do CIRC).
No que respeita à alegada nulidade da notificação, é de referir que a mesma não se verifica. «O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este ser praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data» (artigo 39.º, n.º 11, actual n.º 12 do CPPT). A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que «cumpre todos os requisitos fixados no n.º 12 do artigo 39º do CPPT a notificação que identifica o seu autor (o seu cargo) e a qualidade em que decidiu (por subdelegação de competências), a data da decisão (…) e o sentido decisório (indeferimento)»(17).
No caso em apreço, seja o teor do relatório inspectivo, seja o acto de liquidação foram notificados à impugnante pelo mesmo órgão, o Director Regional dos Assuntos Fiscais(18), pelo que o acto de notificação dos actos em referência foi praticado pelo órgão competente para o efeito (16.º, n.º3, do CIRC), não ocorrendo preterição do disposto no preceito do artigo 39.º/11, do CPPT. Mais se refere que as notificações de demonstrações de liquidação do imposto e juros compensatórios foram comunicadas ao administrador da impugnante, nos termos do disposto no artigo 41.º/1, do CPPT(19) (Notificação ou citação das pessoas colectivas e sociedades), em 29.12.2009(20), tendo sido remetidas, de novo à impugnante, em 04.10.2010(21), sem que se comprove qualquer vício no acto de notificação em apreço.
Em face do exposto impõe-se concluir que a sentença ao julgar no sentido referido, não incorreu erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que respeita ao alegado erro de julgamento em relação ao alegado vício de preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação [V. supra iii)], a recorrente invoca que não foi devidamente notificada da liquidação em causa, pelo que apenas em 04.01.2010 tomou conhecimento da mesma, de onde se extrairia que o direito de liquidação de IRC relativo ao ano de 2005, caducou em 31.12.2009.
O presente esteio de recurso centra-se no alegado erro de julgamento da matéria de facto, no que respeita à data da notificação do acto tributário em apreço, quer quanto ao alegado erro no cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC e juros compensatórios de 2005 em apreço.
Apreciando.
Não se vislumbra erro na fixação da matéria de facto elevada ao ponto 14 do probatório. Como aí se consigna, «Em 29 de dezembro de 2009, J....................., na qualidade de gestor da Impugnante, foi notificado das demonstrações das liquidações mencionadas em 11., a quem foram dados os “prints” do sistema informático e segunda via do documento de cobrança». O acto de comunicação em causa foi efectuado ao abrigo do disposto no artigo 41.º/1, do CPPT (Notificação ou citação das pessoas colectivas e sociedades(22)), sem que se comprove qualquer irregularidade na sua materialização.
Por outro lado, não se detecta erro de julgamento por parte da sentença recorrida no cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação. É que o facto tributário ocorreu em 2005, o que significa que o prazo de caducidade de quatro anos terminava em 31 de dezembro de 2009, pelo que o prazo de caducidade em apreço não se mostra exaurido, na data em que foi interrompido pela mencionada notificação (29.12.2009).
Sem embargo, como se refere na sentença recorrida,
«No caso dos autos, o representante da Impugnante assinou a ordem de serviço n.º OI.......... em 12 de agosto de 2009 [ponto 4. dos factos provados], determinando, dessa forma, o início do procedimento externo de inspeção – cfr. n.º 2 do art. 51.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT).
Tal suspensão cessou na data de conclusão do procedimento inspetivo, o que in casu, se verificou em 14 de dezembro de 2009, data em que foi efetuada a notificação do relatório final [pontos 9. e 10. da matéria assente] – cfr. art. 62.º, n.º 2 do RCPIT. // Destarte, entre 12 de agosto e 14 de dezembro de 2009 o prazo de caducidade do direito à liquidação esteve suspenso, por via da inspeção externa, concluindo-se que, mesmo que se considerasse que a notificação da liquidação impugnada ocorreu em 04 de janeiro de 2010, naquela data ainda não havia transcorrido o prazo de caducidade previsto no art. 45.º, n.º 1 da LGT».
O assim decidido não merece censura.
O prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou-se em 01.01.2006 e terminava em 31.12.2009. Mas tal prazo suspendeu-se, desde 12 de agosto de 2009 até 14.12.2009(23) em virtude do decurso da acção inspectiva externa (artigo 46.º/1, da LGT(24)), pelo que o mesmo não se mostra exaurido, na data em que a recorrente alega ter tido conhecimento do acto tributário, sob escrutínio (04.01.2010).
Em face do exposto impõe-se concluir que a sentença ao julgar no sentido referido, não incorreu erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.


Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com a presente fundamentação.

Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)


(Lurdes Toscano)


(Maria Cardoso)


______________________


(1)Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.
(2)Estatui o artigo 58.º-A do CIRC (Decreto –Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro), que:
«1. Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2. Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável».
3. Para aplicação do disposto no número anterior:
a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato».
(3)Acórdão do STA, de 06.11.2019, P. 0264/09.4BELRA 0806/15.

(4) E artigo 125.º do CPA vigente à data dos factos.
(5) Acórdão do STA, de 15.12.1999, P. 024143.
(6) Acórdão do TCAS, de 13.10.2016, P. 08848/15.

(7) N.º 18.
(8) N.º 18.
(9) Acórdão do TCAS, de 15.02.2011, P. 03998/10
(10)N.º 20.
(11)N.º 19.

(12)Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, com alterações posteriores.
(13)Estatui o artigo 62.º, n.º 6, do RCPITA, que «[o] relatório de Inspecção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões».
(14)Estatui o artigo 16.º, n.º3, do CIRC que «[a] determinação da matéria colectável no âmbito da avaliação directa, quando seja efectuada ou objecto de correcção pelos serviços da Direcção- Geral dos Impostos, é da competência do director de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo, ou do director dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária nos casos que sejam objecto de correcções efectuadas por esta no exercício das suas atribuições, ou por funcionário em que por qualquer deles seja delegada competência».
(15)Pontos 8. e 17 do probatório.
(16)Ponto 9 do probatório.
(17) Acórdão do STA, de 25.09.2019, P. 0163/14.8BESNT
(18)V. n.os 9 e 13 do probatório.
(19)«As pessoas colectivas e sociedades serão citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem»
(20)N.º 14, do probatório.
(21)N.º 21 do probatório.

(22) «As pessoas colectivas e sociedades serão citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem»
(23)Pontos 4 e 10 do probatório.
(24) «O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação».