Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	926/08.3BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/11/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA.

Sumário:	A prova das diligências de cobrança dos créditos provisionados exige a demonstração da prática de actos de interpelação do cliente com vista ao cumprimento do crédito em causa. Tal ónus recai sobre o contribuinte e implica a comprovação de que o crédito em apreço se encontra em mora e que, ainda assim, o credor tentou obter o seu cumprimento por parte do devedor.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 30/05/2014, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, documentada a fls. 375 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), na qual foi julgada parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide e parcialmente procedente a impugnação deduzida por N………..Portugal, SGPS, LDA na sequência do acto de indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nº. ………………..570, relativo ao exercício de 1999, no montante de €443.140,27.
A Recorrente, Fazenda Pública, rematou a sua alegação de recurso, incorporada a fls. 416 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), com as seguintes conclusões: “
i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, na parte relativa ao segmento da liquidação reflectido na correcção relativa a provisões constituídas para créditos em mora e quanto ao segmento referente a Juros de Compensatórios, deduzida por N…………. PORTUGAL, SGPS, LDA, pessoa colectiva n.º ………….787, na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico por si anteriormente apresentado contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa que contestou parcialmente a liquidação adicional de IRC n.º ………….570, de 10 de Dezembro de 2003, referente ao exercício de 1999, no montante de €443.140,27 (quatrocentos e quarenta e três mil cento e quarenta euros e vinte e sete cêntimos).
ii. Refere a douta sentença que quanto às provisões constituídas para créditos em mora que “(..) a ATA considerou que não tinha sido feito prova das diligências efectuadas para cobrança dos créditos em mora. Posteriormente, em sede de procedimento de reclamação graciosa, veio a considerar que « (…) os documentos agora juntos aos autos continuam a ser insuficientes (…).”
iii. E, “ainda que, a ATA não esclarece em que medida os documentos apresentados pela Impugnante são «insuficientes», vindo a fazê-lo apenas em contestação, contudo as explicações tecidas dão-nos claramente a medida do que ficou por dizer na fundamentação do acto de indeferimento da reclamação graciosa. E, porque não é admissível a fundamentação a posteriori, motivo por que os fundamentos que ficaram vertidos na contestação não relevam para efeito de se aferir da bondade da correcção.”
iv. Concluiu que “o procedimento de reclamação graciosa não se destina a permitir à ATA sustentar as correcções efectuadas no âmbito da inspecção com novos fundamentos (vimos já não ser admissível a fundamentação a posteriori), estamos naturalmente a pensar nos fundamentos indicados nos pontos 4. e 5. da Decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa.”
v. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne às provisões constituídas para créditos em mora.
Vejamos,
vi. À data dos factos, o artigo 33.º do CIRC, enumerava de forma taxativa as situações em que as provisões relevavam fiscalmente como custo do exercício, encontrando-se entre essas situações as dotações para provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» – Cfr. alínea a), do n.º 1.
vii. E do artigo 34.º, do CIRC, consta que os créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.” (sublinhado nosso).
viii. No entanto, estas alíneas são de aplicação disjuntiva e não cumulativa, bastando por isso que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e, logo, como um custo do exercício respectivo. (Cfr. neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 2/06/99 no Proc. n.º 23.089 e o Ac. do TCA de 17/12/03 no Proc. n.º 162/03).
ix. Assim, pode constituir-se provisão fiscalmente dedutível relativamente a créditos de cobrança duvidosa, em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado, em virtude de os créditos estarem em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento e existirem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
x. Ora, é exactamente esta falta de justificação documental que a constituição da provisão vem suprir, ou seja, as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto.
xi. Neste sentido, os créditos de cobrança duvidosa deverão ser registados na contabilidade, em contas apropriadas, e, contabilizando, em sub contas, os créditos desta natureza em função das alíneas a), a c), do n.º 1, do artigo 34.º conjugado com o artigo 33.º, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
xii. É, ainda, necessário que os créditos que estejam evidenciados como créditos de cobrança duvidosa na contabilidade e, para os clientes que não estão em contencioso, terá de haver prova de terem sido feitas diligências tendentes ao recebimento dos créditos em mora relativos aos quais foram constituídas as provisões, por exemplo, carta registada com aviso de recepção insistindo no pagamento.
xiii. Contudo vem a douta sentença dizer que “no caso, como já demos nota, a ATA considerou que não tinha sido feito prova das diligências efectuadas para cobrança dos créditos em mora. Posteriormente, em sede de procedimento de reclamação graciosa, veio a considerar que «(…) os documentos agora juntos aos autos continuam a ser insuficientes (…).»”
xiv. Ora com o devido respeito não podemos concordar com tal afirmação, atento que, tendo a Impugnante efectuado a dedução das provisões, teria que fazer prova em sede de inspecção de ter efectuado as diligências referidas na alínea c), do n.º 1, do artigo 35.º do CIRC, contudo vem este dizer que,
“4. Justificativos referentes a cartas endereçadas a clientes de Cobrança Duvidosa
A correspondência relativa a cartas endereçadas a clientes com pedido de pagamento encontra-se num arquivo morto sendo difícil localizar as cópias solicitadas.” (Cfr carta do Impugnante datada de 22/08/2003 a fls 388 a 396 do PAT)
xv. Ora, todos os documentos de suporte aos movimentos contabilísticos devem estar registados por ordem cronológica e serem conservados em boa ordem durante 10 anos, como resulta do artigo 115.º, n.º 3 e n.º 5 do CIRC, pelo que, tendo a Impugnante efectuado a dedução das provisões, teria que os ter em boa ordem e exibi-los quando tal lhe foi solicitado.
xvi. Neste sentido andou bem a Inspecção Tributária ao efectuar as correcções técnicas em sede de IRC para o exercido de 1999.
xvii. Contudo vem a douta sentença referir que “(…) Sucede, que a lei apenas exige que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, demonstrada a realização das mesmas, quaisquer que elas sejam, desde que integráveis no conceito, não é possível recusar a verificação de tal requisito, por “insuficiente”. (sublinhado o nosso)
xviii. Ora como resulta do probatório foi a Impugnante notificada do Despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa, suportado na seguinte informação:
“(…)
4. Os documentos apresentados não justificam como é que reclamante calculou a provisão, quais os montantes/percentagens provisionais, nem sobre que valores incidiram. (sublinhado e negrito nosso)
5. Também não junta aos autos as facturas que deram origem à constituição das provisões, nem demonstra que momento é que considera os créditos como créditos de cobrança duvidosa. (sublinhado e negrito nosso)
6. Por outro lado, também não justifica, somente alega, que a maior parte desses créditos foi cobrado em 2000 e que, em consequência, foi anulada a provisão o que gerou um proveito tributado nesse exercício. (sublinhado e negrito nosso) (…)”
xix. Como facilmente se depreende do próprio segmento fáctico da douta sentença, nomeadamente do extraído da sua alínea e), o despacho de indeferimento da reclamação graciosa não se ficou pelo seu n.º 2, como parece fazer crer a douta sentença.
xx. Ou seja, vem a meritíssima Juiz dizer que “Note-se, ainda que, a ATA não esclarece em que medida os documentos apresentados pela Impugnante são «insuficientes», vindo a fazê-lo apenas em contestação, contudo as explicações tecidas dão-nos claramente a medida do que ficou por dizer na fundamentação do acto de indeferimento da reclamação graciosa. E, porque não é admissível a fundamentação a posteriori, motivo por que os fundamentos que ficaram vertidos na contestação não relevam para efeito de se aferir da bondade da correcção.”
xxi. Ora como facilmente se depreende do probatório a Administração Tributária não se ficou pelo “os documentos apresentados pela Impugnante são insuficientes” ao concluir que “(…) os documentos apresentados não justificam como é que reclamante calculou a provisão, quais os montantes/percentagens provisionais, nem sobre que valores incidiram” (…) que, ”(…) também não junta aos autos as facturas que deram origem a constituição das provisões, nem demonstra de que momento é que considera os créditos como créditos de cobrança duvidosa” e que “por outro lado, também não justifica, somente alega, que a maior parte desses créditos foi cobrado em 2000 e que, em consequência, foi anulada a provisão o que gerou um proveito tributado nesse exercício”.
xxii. Mais, vem depois a douta sentença concluir que “o procedimento de reclamação graciosa não se destina a permitir à ATA a sustentar as correcções efectuadas no âmbito da inspecção com novos fundamentos (vimos já não ser admissível a fundamentação a posteriori), estamos naturalmente a pensar nos fundamentos indicados nos pontos 4. e 5. da Decisão de indeferimento proferida em sede de reclamação graciosa.”
xxiii. A douta sentença primeiro afirma que “vê-se, pois, que a ATA põe o acento tónico na insuficiência (que não na ocorrência) das diligências efectivadas” e, depois vem dizer que “o procedimento de reclamação graciosa não se destina a permitir à ATA a sustentar as correcções efectuadas no âmbito da inspecção com novos fundamentos (vimos já não ser admissível a fundamentação a posteriori)”.
xxiv. Não nos podemos esquecer que no âmbito da inspecção não foram apresentadas quaisquer provas, conforme referido em 27., em que a própria Impugnante afirma que “A correspondência relativa a cartas endereçadas a clientes com pedido de pagamento encontra-se num arquivo morto sendo difícil localizar as cópias solicitadas.” (Cfr carta do Impugnante datada de 22/08/2003 a fls 388 a 396 do PAT).
xxv. E se houve uma nova fundamentação em sede de reclamação graciosa e impugnação judicial, foi em face de factos novos trazidos pela Impugnante e não como alega a douta sentença sustentar as correcções efectuadas, atento que, estas foram efectuadas com base na ausência total de documentos.
xxvi. Pelo que, quer em sede de reclamação graciosa ou, em sede de impugnação judicial, a Administração Tributária não sustentou as correcções efectuadas com a alegada fundamentação a posteriori.
xxvii. Tanto que, a Impugnante entra em contradição, uma vez que em sede de procedimento inspectivo diz que os documentos estão em arquivo morto difícil de localizar, enquanto que em sede de impugnação (e também na reclamação graciosa e no recurso hierárquico) diz que os documentos não eram arquivados.
xxviii. Seja qual for a verdadeira situação, não deixa de ser exigível o seu registo e arquivo organizado, como qualquer documento de suporte, conforme decorre do artigo 115.º do CIRC (correspondente ao artigo 98.º do CIRC na redacção à data dos factos).
xxix. Ora face à junção de novos documentos a Administração Tributária, à luz do princípio do contraditório, do princípio da verdade material e sobretudo do dever de pronúncia que a Administração está obrigada, não poderia deixar de se pronunciar quanto à validade ou veracidade dos mesmos, embora venha a douta sentença referir que “o procedimento de reclamação graciosa não se destina a permitir à ATA a sustentar as correcções efectuadas no âmbito da inspecção com novos fundamentos (vimos já não ser admissível a fundamentação a posteriori),” ora como se depreende esta não poderia deixar de fazê-lo.
xxx. Daqui resulta que estas correcções foram devidamente fundamentadas, não tendo a Impugnante apresentado durante a acção inspectiva quaisquer elementos atinentes a estas correcções, como prova a sua carta datada de 22/08/2003 e nem tão pouco exerceu o Direito de Audição Prévia, apesar de notificada para o efeito, pelo que, andou bem a Administração Tributaria.
xxxi. Assim sendo e após tudo o que foi dito, podemos concluir que a actuação da Administração Tributária não foi mais do que dar cumprimento aos preceitos legais em vigor à data e a sua actuação no estrito cumprimento dos mesmos.
xxxii. Ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que o acto impugnado “não pode manter-se a correcção na Ordem jurídica” por ter havido uma alegada fundamentação a posteriori.
Continuando,
xxxiii. Quanto ao vício de forma por falta de fundamento da liquidação de juros compensatórios vem dizer que “a titulo prévio á entrada na análise do invocado vicio, importa registar que não assiste razão à Fazenda Pública quando em sede de contestação veio dizer, que a ilegalidade apontada pela Impugnante à liquidação de juros compensatórios não pode ser conhecida, visto que não foi suscitada no âmbito do procedimento de reclamação graciosa.”
xxxiv. É verdade que é entendimento dominante da Jurisprudência que a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.
xxxv. No entanto, tal entendimento é perante os casos em que o Tribunal, ao decidir pela procedência da impugnação, tem de apreciar os vícios invocados do acto de liquidação controvertido, pois tão só anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, acarretará que a Administração Tributária tenha que praticar novo acto que poderá manter ou alterar o sentido decisório, após sanação do vício formal que o Tribunal julgou ocorrer.
xxxvi. Ora no caso concreto tal situação não poderia ocorrer, atento que, todos os prazos legais para o efeito já há muito foram ultrapassados.
xxxvii. Acresce que, nunca foi alegado qualquer falta de fundamentação dos juros compensatórios em toda a fase do procedimento, só agora depois da Administração Tributária se ter pronunciado é que a Impugnante vem com factos novos em sede de Impugnação.
xxxviii. Ora, se esta queria atacar a liquidação directamente poderia tê-lo feito nos prazos legais previstos para o efeito, e não no decurso do prazo do indeferimento da reclamação graciosa, ou seja, transferir para o contencioso judicial, a alegada a decisão de um vício, quando em sede de procedimento não deu hipóteses à Administração de se pronunciar sobre o mesmo.
xxxix. No caso concreto a Impugnante não pode vir agora ampliar o pedido, pois todos os pedidos relacionados com esta liquidação só poderiam ser efectuados ate à data limite de apresentação da Reclamação Graciosa, ou da impugnação, caso optasse pela via directamente pelo contencioso judicial.
xl. Ora onde está a certeza e a segurança jurídica, quando a Impugnante vai alegando consoante a decisão da Administração Tributária, quando em sede de Inspecção Tributária, não o fez?
xli. Como já foi antes referido, se à Administração não pode ser concedida oportunidade para uma fundamentação a posteriori da correcções feitas em sede inspecção tributária, onde está a igualdade das partes, quando a impugnante de facto, à medida que foi entregando as suas peças processuais foi alterando/aumentando os pedidos e juntando novos elementos e, quando foi notificada para o efeito em sede própria não o fez.
xlii. Neste seguimento, veio depois concluir a douta sentença que “a liquidação de juros compensatórios padece do vício de forma por falta de fundamentação, o que determina a sua anulação.”
xliii. É inquestionável que a liquidação de juros compensatórios, como acto tributário que é, está sujeita a fundamentação. Na verdade, a fundamentação é um dos elementos constitutivos do acto administrativo tributário, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do acto. Cfr. artigos 125.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
xliv. Ora, no presente caso, foram feitas correcções em sede de IRC ao lucro tributável do exercício de 1999, tendo sido a Impugnante notificada da liquidação adicional de IRC – conforme resulta do probatório - e tendo em conta que os juros compensatórios fazem parte integrante da dívida do imposto com a qual são conjuntamente liquidados, atento ao n.º 8, do artigo 35.º da LGT, tem-se que a fundamentação contida no projecto de relatório notificado pelos Serviços de Inspecção Tributária, é suficiente para explicar a origem dos mesmos.
xlv. Por outro lado, a liquidação dos juros evidencia claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios e deu a conhecer “o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.”
xlvi. Vejamos o pagamento por conta de 19/01/2004, em que a Impugnante efectuou o cálculo do imposto e dos juros compensatórios que considerava devidos, e procedeu ao seu pagamento.
xlvii. Estranho que venha agora invocar a falta de fundamentação, atento que, se procedeu ao cálculo dos juros compensatórios e os considerou devidos é porque sabia como se calculavam.
xlviii. Assim sendo, se o fim da fundamentação é “dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem” este foi manifestamente cumprido.
xlix. Ainda que dúvidas tivesse da fundamentação, poderia tê-la solicitado no prazo de 30 dias a contar da notificação da liquidação, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, contudo, findo este prazo o eventual vício ficou sanado.
l. Neste sentido, com o devido respeito, foi dado a conhecer na notificação da demonstração de liquidação dos respectivos juros compensatórios a fundamentação exigível e reconhecida pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores, ou seja, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.
li. Assim sendo e após tudo o que foi dito, podemos concluir que a actuação da Administração Tributária não foi mais do que dar cumprimento aos preceitos legais em vigor à data e a sua actuação no estrito cumprimento dos mesmos.
lii. Ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que o acto impugnado enferma de vício de forma, por falta de fundamentação, no que concerne à liquidação de juros compensatórios.
liii. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a alegada falta de fundamentação dos juros compensatórios não pode deixar de ser considerado um facto novo, que não pode ser analisado no âmbito do indeferimento da reclamação graciosa.
liv. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei.
Pugna pela revogação da sentença e pela improcedência da impugnação.

A sociedade recorrida, N………… Portugal, SGPS, LDA., apresentou contra-alegações (requerimento de fls. 446 e ss. numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: “
I. A Recorrida mantém todos os argumentos já aduzidos reiterando a falta de fundamentação da AT quando à correcção ora efectuada.
II. Perfilhamos a douta sentença que refere que "Sucede que a lei apenas exige que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência, e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, demonstrada a realização das mesmas, quaisquer que elas sejam, desde que integráveis no conceito, não é possível recusar a verificação e tal requisito, por "insuficiente”.
III. Efetivamente a AT, não esclarece de forma cabal em que medida é que os documentos apresentados pela Recorrente são "insuficientes" vindo a fazê-lo posteriormente em sede de contestação, e isso sim, não é admissível na medida em que constitui fundamentação à posteriori, que não pode relevar para aferir da bondade da correcção anteriormente efectuada e após emissão do relatório de inspecção.
IV. Face ao supra exposto mantém a ora Recorrida que houve violação do dever de fundamentar as correcções efectuadas, um direito constitucionalmente garantido à Recorrente, conforme estabelece o n.º3 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos." (realce e sublinhado da ora Recorrente).
V. Reitere-se também que a ora Recorrente, ainda no âmbito da reclamação apresentada veio juntar uma série de documentos, e juntos à PI da impugnação, que demonstram em relação a uma parte do montante que foram efectuadas diligências para cobrança dos montante e que estes documentos ainda que eventualmente contenham deficiências, são uma prova clara das dificuldades de cobrança que existiram face aos montantes provisionados.
VI. Atentas os princípios contabilísticos já referidos na Impugnação anteriormente apresentada e atenta a uniformização das regras da fiscalidade e contabilidade, o legislador fixou, nos artigos 33.º e 34º do Código do IRC, na redacção vigente à data da ocorrência dos factos, as regras quanto à constituição ou reforço das provisões para créditos de cobrança duvidosa, fiscalmente dedutíveis, as quais se aplicam aos créditos que possam ser considerados de cobrança duvidosa no decurso da normal actividade de uma empresa.
VII. E são as regras vertidas no Código do IRC as questionadas pela AT.
VIII. Atento o enquadramento contabilístico - fiscal supra exposto, mantém a Recorrida que a AT não tem razão nas correcções efectuadas.
IX. A 31 de Dezembro de 1999, encontrava-se reflectido como saldo da conta #28, na contabilidade da H………. P……….., o montante de Euro 594.307,85 (correspondente a Escudos 119.148.026,50), do qual Euro 215.822,56 (Escudos 43.268.539,00) correspondia à provisão para créditos de cobrança duvidosa em mora e o remanescente à provisão para créditos de cobrança duvidosa em contencioso (Euro 378.485,29, o que corresponde a Escudos 75.879.488).
X. Neste contexto, e a título preliminar, não pode a Recorrida deixar de reafirmar o seu espanto quando a AT refere, no decurso do processo de decisão da reclamação graciosa apresentada, que não foi possível aferir como é que a Impugnante "calculou a provisão, quais os montantes/percentagens provisionados, nem sobre que valores incidiram".
XI. A Recorrida adopta o critério fiscal aquando da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa em mora, apenas provisionando a quantia fiscalmente dedutível, nos termos do número 2 do artigo 34.º do Código do IRC em vigor à data dos factos.
XII. Neste contexto, o limite legal da provisão para créditos em mora coincide com a provisão contabilizada na conta do POC #28 para créditos desta natureza, facto que poderá ser constatado através do mapa das provisões Modelo 30, do qual se juntou cópia à PI da impugnação judicial sob a designação de Doc. n.º11.
XIII. Por conseguinte, a forma de cálculo da provisão encontra-se justamente reflectida no quadro que permite apurar a determinação do limite da provisão para créditos em mora, para efeitos fiscais, o qual evidencia a mora do pagamento, a importância em dívida, bem como a percentagem aplicada, factos e documentação que a AT não teve certamente em consideração, aquando da apreciação da reclamação graciosa, bem como do subsequente direito de audição prévia e, finalmente, do recurso hierárquico.
XIV. Deste modo, a afirmação de que "os documentos apresentados não justificam como é que a reclamante [agora Recorrida] calculou a provisão quais os montantes/percentagens provisionados, nem sobre que valores incidira" não poderá manifestamente constituir fundamento para o acréscimo ao lucro tributável de IRC referente ao exercício de 1999 dos valores registados na conta #28.
XV. Por outro lado, uma vez notificada da liquidação adicional supra identificada, a Recorrida envidou esforços no sentido de obter em tempo oportuno os documentos comprovativos das diligencias efectuadas para o recebimento dos créditos em mora, cuja provisão foi constituída/reforçada no exercício de 1999.
XVI. Deste modo, foram recolhidos documentos comprovativos da cobrança de dívidas, as quais correspondem a provisões constituídas/reforçadas no exercício de 1999, no montante de Euro 53.839,78, conforme acima já referido.
XVII. Em face do exposto, e tendo tal documentação sido junta aos autos, não pode a Recorrida deixar de demonstrar a sua perplexidade relativamente ao facto de a AT não a ter considerado, mais uma vez, para efeitos do processo de decisão da mesma, nem tão pouco pronunciar-se sobre a validade da mesma.
XVIII. E mais perplexa fica ao ler a contestação desentranhada, e agora as Alegações de Recurso em que a AT vem invocar a caducidade do direito de apresentação dos elementos probatórios em fase de reclamação com o argumento de que tendo decorrido o prazo dos quatro anos de caducidade do direito à liquidação, que o sujeito passivo, em sede de reclamação graciosa não podia apresentar elementos probatórios com referência as correcções efectuadas pela AT.
XIX. Ora, desta argumentação vertida em sede de contestação e agora em sede de recurso, só se pode dizer que não tem base legal de sustentação pois o sujeito passivo não está a juntar documentos emitidos após o prazo de caducidade, mas documentos emitidos dentro do prazo de caducidade, os quais são válidos e tem que ser apreciados.
XX. Finalmente reitera a Recorrida que não aceita os argumentos esgrimidos pela AT de que os elementos apresentados não são suficientes para justificar diligências para recuperar as dívidas.
XXI. Neste sentido, e recorrendo a estas definições de natureza subjectiva, a AT, para além de não identificar as razões pelas quais não considera a documentação de créditos de cobrança duvidosa suficientes e válidas, também não indica qual deveria ser a documentação suporte necessária.
XXII. Ora, é manifesta a falta de fundamentação da AT quanto às correcções efectuadas em manifesta violação do artigo 77.º da LGT, a qual estabelece que "A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.", pelo que a correcção efectuada pela AT e respectiva liquidação adicional de imposto deve ser anulada por violação do dever legal de fundamentação.
XXIII. Ainda assim, e neste contexto, ou seja, apesar da manifesta ilegalidade da correcção, a Recorrida juntou aos autos a documentação que entende relevante para comprovar as diligências efectuadas, e já apresentada, para o recebimento dos créditos relativamente aos quais foi constituída/reforçada provisão no exercício de 1999, no montante de Euro 53.839,17.
XXIV. Da análise efectuada à documentação ora junta aos autos, entende a Recorrida terem ficado comprovadas, uma vez mais, as diligências efectuadas para o recebimento dos créditos associados à constituição/reforço da provisão no exercício de 1999, no montante de Euro 53.839,78.
XXV. Finalmente, e apesar de todos os elementos apresentados entende a Recorrida que a questão principal ora em causa, prende-se com a existência de um vício de fundamentação da correcção, atendo o facto da AT qualificar os documentos apresentados em apreço como "insuficientes", não permitindo aferir as razões concretas para que assim o sejam, em manifesta violação do artigo 77.º da LGT.
XXVI. De facto, ficou demonstrado que estão cumpridos os critérios de natureza objectiva previstos na alínea c) do número 1 do artigo 34.º do Código do IRC, ou seja, a Impugnante efectuou diligências, as quais se encontram demonstradas, para o recebimento dos créditos em mora associados à constituição/reforço de provisões no valor de Euro 53.839,78.
XXVII. Adicionalmente, no caso de não ser atendido o legítimo pedido de anulação parcial da liquidação adicional supra identificada no valor de Euro 53.839,78, nos termos supra alegados, o que apenas por mero exercício académico se admite, a Recorrida pretende ainda aludir, uma vez mais, ao facto de que a maioria dos créditos em mora provisionados no exercício de 1999 terem sido pagos nos exercícios subsequentes, tendo sido, por consequência, anuladas as respectiva provisões constituídas/reforçadas nesse exercício.
XXVIII. Nestes termos, e de forma a comprovar a situação em apreço, remete a Recorrida para o Doc. n.º 21 junto à PI da impugnação, o qual respeita ao mapa de controlo que detalha as reduções verificadas no período compreendido entre os exercícios de 2000 a 2004 relativamente à provisão de créditos em mora contabilizada na esfera da H.......... P........... a 31 de Dezembro de 1999.
XXIX. Da análise ao referido documento, é possível constatar que até ao final do exercício de 2004 foi anulado o montante global de Euro 208.419,70, o que corresponde a uma significativa parte da provisão existente para créditos em mora a 31 de Dezembro de 1999.
XXX. De forma a não subsistirem dúvidas quanto a tal anulação, e à semelhança do que fez em sede de recursos hierárquico, a Recorrente junta ainda aos autos os extractos das contas "#281 - Ajust. Dív. Clientes" e "#6711 - Prov. p/ Cob Duv Clientes" e "#796212 - Provisões Fiscais", por referência aos exercícios de 2000 a 2004 (sob a designação de Doc. n.º 22 já junto à PI), permitindo a reconciliação entre o saldo da conta para com os movimentos ocorridos entre 1999 e 2004, e onde é possível aferir que grande parte da provisão de 1999 foi objecto de reversão a posteriori.
XXXI. De notar, a este respeito, que os movimentos de provisões efectuados em contas de resultados são realizados pelo valor líquido.
XXXII. Com efeito, as reduções de provisões, quando superiores às constituições/reforços do respectivo exercício, traduzem-se no apuramento de proveitos registados na conta "#796212 - Provisões Fiscais", os quais se encontram diminuídos das constituições/reforços do exercício.
XXXIII. Ao invés, quando as constituições/reforços são superiores às reduções de provisões, os custos são registados numa conta "#6711 - "Prov. p/ Cob Duv Clientes", os quais vêm diminuídos das reduções que ocorreram no exercício.
XXXIV. Neste contexto, é possível constatar que a anulação da provisão para créditos em mora referente ao exercício de 1999 gerou, em exercícios subsequentes, proveitos tributados (ou redução dos custos com provisões), para efeitos fiscais, sem que a H.......... P........... tenha procedido a qualquer dedução ao seu lucro tributável, porquanto aos proveitos gerados estavam associados custos que haviam sido fiscalmente dedutíveis no passado.
XXXV. Desta forma, a manter-se a desconsideração fiscal da totalidade da provisão para créditos em mora registada na esfera da H………. P…………. a 31 de Dezembro de 1999, sem que seja efectuada uma correcção aos exercícios subsequentes, no sentido de desconsiderar igualmente, para efeitos fiscais, os proveitos decorrentes da anulação da referida provisão, estar-se-ia perante um caso de manifesta duplicação de tributação, a qual desrespeita por completo as regras impostas pelo ordenamento jurídico-tributário português.
XXXVI. Atento o exposto, e pela sua relevância nos exercícios subsequentes, a manter-se a posição da Administração Tributária nesta matéria, solicita a Recorrente que sejam efectuadas correcções oficiosa das declarações de rendimentos Modelo 22 da H.......... P........... e correspondentes declarações de grupo, submetidas pela Recorrente.
XXXVII. Em suma, e atentos os argumentos supra aduzidos, bem como de toda a documentação junta aos autos, entende a Recorrida que deverá ser rectificado, no sentido indicado supra, a correcção efectuada à provisão para créditos em mora, registada na esfera da H.......... P........... a 31 de Dezembro de 1999, anulando Euro 173.178, 76, ou, subsidiariamente, que se proceda à correcção oficiosa das declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC referentes aos exercícios de 2000 a 2004, desconsiderando, para efeitos de apuramento do lucro tributável, os proveitos decorrentes da reversão das provisões correspondentes.
XXXVIII. De facto, a argumentação aduzida pela AT no que se refere às correcções referentes a provisões para créditos em mora, tem por base um conjunto de erros de apreciação e falta de fundamentação, como sejam:
a) O facto de a AT não ter analisado devidamente a documentação anexada tanto à reclamação graciosa e subsequente direito de audição, bem como ao recurso hierárquico, e à Impugnação o que comprova que do reforço total de Euro 173.178,74, Euro 53.839,78 estão de facto sustentados por documentação que comprova a tentativa de cobrança das dívidas;
b) O facto de a AT ignorar as provas documentais de que as provisões registadas a 31 de Dezembro de 1999, e agora objecto de correcção no âmbito da acção inspectiva, terem sido revertidas subsequentemente, dando origem a proveitos contabilísticos que foram tributados.
XXXIX. Por último, os juros compensatórios adicionalmente liquidados no montante de € 86.187,08 são ilegais por manifesta falta de fundamentação.
XL. Relativamente ao segmento de juros entende a ora Recorrida que tem razão o douto Tribunal ao considerar que não assiste razão à Fazenda Pública ao vir dizer em sede de contestação e agora em sede de Recurso que a ilegalidade apontada aos juros compensatórios não pode ser conhecida em sede de Impugnação judicial.
XLI. Efectivamente, a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.
XLII. Face ao exposto não se antevê impossibilidade de ser invocada a ilegalidade dos juros compensatórios em fase jurisdicional sendo igualmente nesta fase conferido o direito de contraditório à AT, e que esta amplamente aproveitou (em sede de contestação ainda que extemporâneo, e em sede de recurso).
XLIII. Conforme já referido e que a Recorrida mantém, a liquidação de juros compensatórios padece de vício de forma por falta de fundamentação e preterição de formalidade legal essencial.
XLIV. Como sustentou o Supremo Tribunal Administrativo, "(...) os juros compensatórios decorrentes do atraso na liquidação do respectivo imposto (...) pressupõem a existência de culpa (dolo ou negligência) do contribuinte pelo atraso ou falta da liquidação" (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Outubro de 2002, Processo n.º 1145/02).
XLV. E, neste particular, atento o disposto nos artigos 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 342º, n.º1, do Código Civil, cabe à AT demonstrar e provar estes factos constitutivos do direito à liquidação de juros compensatórios, designadamente, a culpa do sujeito passivo no eventual atraso ou retardamento da liquidação do imposto, ou seja, demonstrar o pressuposto da liquidação de juros compensatórios que se traduz na "(...) existência de um nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação e, bem assim, um juízo de censura, a título de dolo ou negligência, aferido em abstracto, segundo a diligência do «bonus pater familias»'' (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Outubro de 2001, Processo n.º 25.803).
XLVI. Esta culpa tem de ser apreciada ou, pelo menos, objecto de ponderação por parte da AT, exteriorizada no Relatório.
XLVII. Não foi, no entanto, o que fez a AT, limitando-se a exigir, de forma automática o indicado valor a título de juros compensatórios, ultrapassando as formalidades legais estabelecidas para a respectiva liquidação, inquinando, assim, o acto tributário ora reclamado de vício de forma por falta de fundamentação e de violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 35.º, n.º1, da Lei Geral Tributária.
XLVIII. Destarte, deverá, sem necessidade de outros fundamentos, ser anulada a liquidação de juros compensatórios por preterição de formalidade legal essencial do procedimento tributário que lhe deu origem.
XLIX. Efectivamente, nos termos do número 10 do artigo 35.º da LGT, "a taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil'', estabelecendo este último artigo que os juros legais serão os fixados em Portaria conjunta dos Ministros da Justiça e das Finanças e do Plano.
L. Ora, a 1 de Junho de 2000 encontrava-se em vigor a Portaria n.º 263/99, de 12 de Abril, a qual fixava a taxa dos juros legais em 7%.
LI. Segundo entende a Recorrida, a taxa supra mencionada terá sido utilizada pela AT no cálculo dos juros compensatórios devidos entre 1 de Junho de 2000 e 12 de Novembro de 2003.
LII. Porém, importa salientar que, durante o período em apreço, a Portaria n.º 263/99, de 12 de Abril, foi revogada pela Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril, a qual fixou em 4% a taxa de juros legais, produzindo efeitos a partir de 1 de Maio de 2003.
LIII. Atento o exposto, entende a Recorrida que os juros compensatórios adicionais além da manifesta falta de fundamentação nos termos expostos, foram também incorrectamente calculados pois teriam que ser calculados em duas frações, segregando o período que decorre entre 1 de Maio de 2003 e 12 de Novembro de 2003, durante o qual a taxa de juros compensatórios vigente correspondia a 4%, conforme supra mencionado.
LIV. Face a tudo o supra exposto, perfilhamos a decisão do douto Tribunal que considera, e bem, que a liquidação de juros compensatórios padece de vício de forma por falta de fundamentação, devendo ser anulada.
LV. Sem conceder, solicita o ora Recorrida a anulação de juros por ilegalidade na proporção da anulação da liquidação principal e respectivo reembolso, bem como o reembolso do valor de juros compensatórios pagos a partir da base de € 100,460,53, quando a liquidação de juros compensatórios foi apenas de € 86.187,08.
EM FACE DOS ARGUMENTOS E ESCLARECIMENTOS PRESTADOS NA PRESENTE EXPOSIÇÃO NOS PRECISOS TERMOS ALEGADOS, REQUER A RECORRIDA: I) A ANULAÇÃO PARCIAL DA NOTA DE LIQUIDAÇÃO IDENTIFICADA COM O NÚMERO 2003 8310020570 NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, BEM COMO ANULAÇÃO TOTAL DOS JUROS COMPENSATÓRIOS. II) O REEMBOLSO DE IMPOSTO E JUROS COMPENSATÓRIOS JÁ PAGOS, CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE O PAGAMENTO POR CONTA DA NOTA DE LIQUIDAÇÃO IDENTIFICADA PELO NP 2003 8310020570, NO MONTANTE DE EURO 359.560,13 E o IRC EFECTIVAMENTE DEVIDO.”

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificad0 para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) A Impugnante é uma sociedade por quotas com sede em Portugal, cujo objecto social consiste na gestão de participações sociais. (Docs. n.ºs 1 e 2 juntos à p.i.)
B) A Impugnante foi, durante o exercício de 1999, a sociedade dominante de um grupo de sociedades, constituído pela ora Impugnante, a sociedade H.......... Alumínio ………….. ex, S.A., (doravante abreviadamente designada por "H.......... P..........."), a sociedade T………… - Lacagem …………….., Lda. e Estabelecimentos ………………., Lda., tributado nos termos do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado ("RTLC"). (Docs. n.ºs 1 e 2 juntos à p.i.)
C) As sociedades que constituíam o grupo de tributação foram objecto, em termos individuais, de um procedimento de inspecção, em sede de IRC, ao exercício de 1999, instaurado pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária ("DSPIT") da Direcção-Geral dos Impostos ("DGCI"), tendo a Impugnante e a H.......... P........... sido notificadas, em 3 de Outubro de 2003, dos respectivos Relatórios de Conclusões da referida inspecção, os quais continham as correcções ao lucro tributável na esfera de cada uma das sociedades, daquele exercício. (Docs. n.ºs 1 e 2 juntos à p.i.)
D) Consta do Relatório de Inspecção Tributaria elaborado na sequência da análise interna levada a efeito á escrita da H.......... P........... designadamente o seguinte:
“III – CRITERIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO
A METODOS DIRECTOS Conforme referido anteriormente o Contribuinte deu cumprimento às notificações atrás referidas, tendo por isso enviado em tempo útil os documentos solicitados.
Dos elementos analisados, aqueles que a nosso ver são susceptíveis de correcções técnicas são os seguintes:
Provisões:
O Contribuinte enviou documentos comprovativos de que os requisitos previstos na alínea a) e b) do n.º1 do art. 35ºCIRC do foram cumpridos, para a quase totalidade dos clientes em contencioso, exceptuado os seguintes, em que o valor da provisão constituída será corrigido:

*Entidade*	*Valor Escudos*	*Valor Euros*
C……….	1.083.946$00	5.406.70€
P…………	57.059$00	284,61€
Total	1.141.005$00	284,61€

Relativamente às provisões em mora constituías ou reforçadas no decurso de 1999 uma vez que o contribuinte não fez prova de ter efectuado as diligencias referidas na alínea c) do n.º1 do art, 35º irá corrigir-se o montante das provisões constituídas nestes termos, o que segundo o mapa envida pelo contribuinte perfaz o valor de 43268539$00 (215 822,56 €).
Assim as correcções técnicas referentes a provisões s/io as seguintes:

	*Valor Escudos*	*Valor Euros*
Contencioso	1.141.005$00	5.961,31
Mora	43.268.539$00	215.822,56€
Total	44.409.544$00	221.513,87€

Menos Valia
Uma vez que os ítens referidos no primeiro pedido de esclarecimentos foram alvo de demolição e por isso abatidos no Imobilizado da empresa, e uma vez que segundo o art. 43º do CIRC apenas se poderão considerar como menos valia fiscal as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, sinistros ou a afectação permanente dos bens afins alheios à actividade. O que no caso em análise não aconteceu, vamos nesta fase corrigir o montante de menos valia fiscal calculado pelo Contribuinte, que segundo os valores constantes no mapa de apuramento das mais e menos valia fiscal atinge o valor de 47 359 170.$00 (236 226,54 €).
Proveitos Relativos a Exercícios Anteriores:
O Contribuinte somou ao campo 237 do Quadro 07 da Modelo 22, O saldo da conta 797 _ Correcções Relativas a Exercícios Anteriores no valor de 7881.211$80, o que na prática significa que estes proveitos extraordinários não foram tributados.
Nos termos do nº 2 do art.18 do CIRC as componentes positivas de exercícios anteriores sé são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento do exercício a que dizem respeito eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
Dito à contrário, as componentes positivas apenas não deverão afectar o exercício em que foram registadas, se a empresa no exercício a que estas diziam respeito apesar de ter conhecimento delas não as registou.
Uma vez que não parece ser esse o comportamento da empresa em análise presume-se como erróneo a dedução efectuada delitos proveitos, pelo que estes deverão ser acrescidos ao lucro tributável.
Resumo:
São as seguintes as correcções técnicas a efectuara em sede de IRC para o exercício de 199, no âmbito da analise interna:

Descrição	Valor Escudos	Valor Euros
Provisões	44 409 544$00	321 513,87
Menos Valias	47 350 170$00	236.236,54
Provisões de Exerc. Anteriores	788 211$80	3 931,58
TOTAL	92 556 925 925$80	461 671,99

(Doc. n.º3 junto á p.i.)
E) Como consequência das referidas correcções ao lucro tributável na esfera individual das duas sociedades em apreço, foi a Impugnante notificada, no dia 17 de Novembro de 2003, do Relatório de Conclusões da Inspecção Tributária contendo as correcções efectuadas em sede de IRC ao lucro tributável consolidado do grupo, do qual se extrai designadamente o seguinte:
«4.1.12 H.......... Alumínio P........... SA
Foi corrigido o montante de 221.513,87€ relativo às provisões constituídas neste exercício por não se considerem cumpridos os requisitos do n.º1 do art. 35º.
O sujeito passivo considerou como menos valia fiscal um valor referente a imobilizado que foi abatido e não objecto de transmissão onerosa pelo que não é considerado o montante de 236.226,54€.
Não foi aceite a dedução ao resultado liquido efectuada pelo sujeito passivo relativa a custos exercícios no montante de 3.931,58.» (Doc. n.º3 junto á p.i.)
F) A Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º ……………….570, de 10 de Dezembro de 2003, relativa ao exercício de 1999, no montante de €443.140,27 (quatrocentos e quarenta e três mil cento e quarenta euros e vinte e sete cêntimos), sendo €359.560,13 a titulo de imposto e € 100.460,39 a titulo de juros compensatórios. (Doc. n.º4 junto à p.i.)
G) A Impugnante procedeu ao pagamento parcial da liquidação adicional de IRC n.º ……………570 de € 359.560,13 (trezentos e cinquenta e nove mil quinhentos e sessenta euros e treze cêntimos). (Doc. n.º5 junto à p.i.)
H) Em 18 de Janeiro de 2004, a Impugnante contestou parcialmente a referida liquidação adicional a que alude a al. G) do probatório. (Doc. n.º 6 junto á p.i.)
I) Na reclamação graciosa a que alude a al. H) do probatório, foram contestadas as correcções à matéria colectável efectuadas à H.......... Portal nos montantes de €215.822,56 e € 236.226.54. (Doc. n.º6 junto á p.i.)
J) Em 21 de Novembro de 2007, a Impugnante foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa. (Doc. nº 7 junto à p.i.)
L) Em 6 de Dezembro de 2007, a Impugnante exerceu, por escrito o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão. (Doc. n.º8 junto á p.i.)
M) Mediante oficio n.º 014692, de 25 de Fevereiro de 2008, da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa, suportado na seguinte informação:
«1. Relativamente ás provisões de créditos para cobrança duvidosa constituídas no exercício de 1999, a reclamante, em sede de inspecção tributaria, e agora em sede de reclamação graciosa, não fez e não a faz prova de ter efectuado as diligências referidas na alínea c) do n.º1 do art.35º do CIRC.
2. Na verdade, os documentos agora juntos aos autos continuam a ser insuficientes tendo em conta o estipulado na moram acima referida.
3. O risco da incobrabilidade tem que se considerar devidamente justificado, através de provas documentais e de ser evidenciado na contabilidade.
4. Os documentos apresentados não justificam como é que que reclamante calculou a provisão, quais os montantes/percentagens provisionais, nem sobre que valores incidiram.
5. Também não junta aos autos as facturas que deram origem a constituição das provisões, nem demonstra de que momento é que considera os créditos como créditos de cobrança coerciva.
6. Por outro lado, também não justifica, somente alega, que a maior parte desses créditos foi cobrado em 2000 e que, em consequência, anulada a provisão o que gerou um proveito tributado nesse exercício.
7. Relativamente á menos valia fiscal também a reclamante não demosntra qe a situação ocorrida não se enquadra no art. 43º do IRC, mas sim no DR n.º2/90 tratando-se antes de um abate corpóreo integrante do imobilizado da empresa que deverá, por tal facto, so seu entender ser considerado para efeitos fiscais.
8. Acresce que, aplicando-se o referido DR, a reclamante não efectuou o pedido de desvalorização excepcional à DGCI, para efeitos de aceitação como custo, como é exigido no n.º3 do art. 10º desse diploma.» (Doc. nº 9 junto à p.i.)
N) Em 28 de Março de 2008, a Impugnante apresentou recurso hierárquico do acto de indeferimento a que alude a al. M) do probatório. (Doc. n.º 10 junto à p.i.)
O) Em 2 de Setembro de 2008, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. fls. 3 dos autos)
P) Em 6 de Março de 2009, o Director de Finanças Ajunto revogou parcialmente o acto tributário sindicado, determinando a redução «da correcção referente às provisões para créditos em mora, passando do valor de € 215.822,56 para o valor de € 173.178,76, sendo este o valor devido dado que a impugnante não deu cumprimento ao estabelecido no art.34º, n.º1, al.c) do CIRC ( com redacção à data dos factos), e em consequência desta redução do valor da correcção, seja anulado o montante remanescente de €42.643,80, em virtude de se tratara de saldo de provisões de exercícios anteriores». (Doc. fls. 305/306 dos autos)
Q) A sociedade H.......... P........... não efectuou o pedido referido no artigo 10º n.º3 do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro. (cfr. artigo 140º do p.i. e aceite pela Fazenda Pública). “

“FACTOS NÃO PROVADOS// Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa.”.

“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO //A decisão da matéria de facto efectuou se com base nos documentos e informações constantes do processo, consonante ao que acima ficou exposto.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
R) Em 22.08.2003, a H.......... Alumínio P........... SA dirigiu ao Director Geral dos Impostos/Direcção de Finanças de Lisboa carta da qual consta, entre o mais, o seguinte: «No seguimento das questões colocadas telefonicamente, no passado dia 18 de Agosto, venho prestar os esclarecimentos seguintes: (…) // Justificativos referentes a cartas endereçadas a clientes de cobrança duvidosa // A correspondência relativa a cartas endereçadas a clientes com pedidos de pagamento encontra-se numa arquivo morto sendo difícil localizar as cópias solicitadas» - doc. de fls. 388/389.
S) Na reclamação graciosa referida na alínea H), a impugnante juntou elementos documentais relativos a alegada troca de correspondência com os clientes devedores dos créditos aprovisionados – docs. constantes do p.a.
T) No recurso hierárquico referido na alínea N), a impugnante juntou elementos documentais relativos a alegada troca de correspondência com os clientes devedores dos créditos aprovisionados – docs. constantes do p.a.
U) Na declaração de IRC, anexo A, entregue pela H.......... Alumínio P........... SA consta como provisões do exercício o montante seguinte: 152.307.298$00 (€759.705,59) – docs. constantes do p.a.
V) Por meio de ofício de 21.10.2003, a impugnante foi notificada, no âmbito do procedimento inspectivo referido na alínea E), para exercer o direito de audiência prévia – doc. de fls. 421 do p.a.
X) Por meio de ofício de 28/08/2003, a sociedade H.......... Alumínio P........... SA foi notificada para exercer o direito de audiência prévia no âmbito do procedimento inspectivo referido na alínea D) – doc. de fls. 397, do p.a.
Z) A forma de cálculo dos juros compensatórios referidos na alínea F), é a seguinte:

« Quadro no original»

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa no que respeita à correcção relativa a provisão para créditos de cobrança duvidosa.
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa no que respeita à correcção relativa à liquidação de juros compensatórios.
No que ora releva, a sentença julgou procedente a impugnação, quanto ao segmento da liquidação relativo à correcção relativa a provisões constituídas para créditos em mora e quanto à correcção relativa a menos valia, bem como determinou a anulação da liquidação relativa a juros compensatórios.
2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre referir que, através de requerimento de 17/06/2014, a impugnante requereu a admissão de recurso judicial contra a sentença, o qual foi admitido por meio de despacho de 26/06/2014, devidamente notificado às partes. Até à presente data, a recorrente nada disse ou articulou, quanto o recurso em apreço. Uma vez observado o contraditório prévio, impõe-se julgar deserto o recurso por falta de apresentação de alegações de recurso (artigos 282.º/1, 2 e 3, do CPPT (1) e 281.º/2, do CPC).
O que se determinará no dispositivo.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento, porquanto considera que não foi comprovada a existência de diligências de boa cobrança dos invocados créditos em mora.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«No caso, como já demos nota, a ATA considerou que não tinha sido feito prova das diligências efectuadas para cobrança dos créditos em mora. // Posteriormente, em sede de procedimento de reclamação graciosa, veio a considerar que « (…) os documentos agora juntos aos autos continuam a ser insuficientes (…).» (cfr. al. M) do probatório). // Vê-se, pois, que a ATA põe o acento tónico na insuficiência (que não na ocorrência) das diligências efectivadas. Sucede, que a lei apenas exige que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida a constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, demonstrada a realização das mesmas, quaisquer que elas sejam, desde que integráveis no conceito, não é possível recusar a verificação de tal requisito, por “insuficiente”. // Note-se, ainda que, a ATA não esclarece em que medida os documentos apresentados pela Impugnante são «insuficientes», vindo a fazê-lo apenas em contestação, contudo as explicações tecidas dão-nos claramente a medida do que ficou por dizer na fundamentação do acto de indeferimento da reclamação graciosa. E, porque não é admissível a fundamentação a posteriori, motivo por que os fundamentos que ficaram vertidos na contestação não relevam para efeito de se aferir da bondade da correcção».

Apreciação. A correcção em exame tem os seus fundamentos no relatório inspectivo relativo à sociedade dominada H.......... Alumínio P........... SA(2). A mesma assenta na não aceitação das provisões para créditos de cobrança duvidosa, porquanto os pressupostos relativos às provisões em causa, seja a data do vencimento dos créditos, seja as diligências de cobrança não se mostram comprovadas nos autos.
«Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» (3). Para efeitos da constituição da provisão referida, «são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado», o que se verificará [no caso em que] «[o]s créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (4).
A este propósito, são pontos firmes os seguintes:
i) «As provisões [em causa] só podem respeitar ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade, e não ao exercício em que possa ter ocorrido a mora»(5).
ii) «Cabe ao sujeito passivo provar que o risco de incobrabilidade ocorreu no exercício em que é constituída a provisão».(6)
iii) A aceitação de provisões para créditos de cobrança duvidosa depende da verificação dos requisitos seguintes: i) respeitem a créditos resultantes da actividade normal; ii) o risco de incobrabilidade se encontre justificado; iii) estejam evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa(7).
No caso em exame, compulsados os autos, verifica-se que, seja a fundamentação da sentença recorrida, seja a decisão adoptada não podem ser confirmadas.
A correcção em exame assenta na fundamentação constante do relatório inspectivo, a qual foi complementada, através da decisão da reclamação graciosa.
Do probatório resulta o seguinte:
i) No relatório inspectivo relativo à sociedade H.......... P........... consignou-se que (8): Relativamente às provisões em mora constituías ou reforçadas no decurso de 1999 uma vez que o contribuinte não fez prova de ter efectuado as diligencias referidas na alínea c) do n.º1 do art, 35º irá corrigir-se o montante das provisões constituídas nestes termos, o que segundo o mapa envida pelo contribuinte perfaz o valor de 43268539$00 (215 822,56 €).
Assim as correcções técnicas referentes a provisões s/io as seguintes:

Valor Escudos Valor Euros

Contencioso 1.141.005$00 5.961,31

Mora 43.268.539$00 215.822,56€

Total 44.409.544$00 221.513,87€

ii) Em 22.08.2003, a H.......... Alumínio P........... SA dirigiu ao Director Geral dos Impostos/Direcção de Finanças de Lisboa carta da qual consta, entre o mais, o seguinte: «No seguimento das questões colocadas telefonicamente, no passado dia 18 de Agosto, venho prestar os esclarecimentos seguintes: (…) // Justificativos referentes a cartas endereçadas a clientes de cobrança duvidosa // A correspondência relativa a cartas endereçadas a clientes com pedidos de pagamento encontra-se numa arquivo morto sendo difícil localizar as cópias solicitadas» (9).
iii) Na reclamação graciosa referida na alínea H), a impugnante juntou elementos documentais relativos a alegada troca de correspondência com os clientes devedores dos créditos aprovisionados (10).
iv) No recurso hierárquico referido na alínea N), a impugnante juntou elementos documentais relativos a alegada troca de correspondência com os clientes devedores dos créditos aprovisionados (11).
v) Mediante ofício n.º 014692, de 25 de Fevereiro de 2008, da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa, suportado na seguinte informação: // «1. Relativamente ás provisões de créditos para cobrança duvidosa constituídas no exercício de 1999, a reclamante, em sede de inspecção tributaria, e agora em sede de reclamação graciosa, não fez e não a faz prova de ter efectuado as diligências referidas na alínea c) do n.º1 do art.35º do CIRC. // 2. Na verdade, os documentos agora juntos aos autos continuam a ser insuficientes tendo em conta o estipulado na norma acima referida. // 3. O risco da incobrabilidade tem que se considerar devidamente justificado, através de provas documentais e de ser evidenciado na contabilidade. // 4. Os documentos apresentados não justificam como é que que a reclamante calculou a provisão, quais os montantes/percentagens provisionais, nem sobre que valores incidiram. // 5. Também não junta aos autos as facturas que deram origem a constituição das provisões, nem demonstra em que momento é que considera os créditos como créditos de cobrança coerciva. // 6. Por outro lado, também não justifica, somente alega, que a maior parte desses créditos foi cobrado em 2000 e que, em consequência, anulada a provisão o que gerou um proveito tributado nesse exercício» (12).
Da análise dos elementos coligidos no probatório, verifica-se que a Administração Fiscal não aceita as provisões em referência, porquanto considera não existir prova das diligências de cobrança dos créditos em causa. Como se refere no ofício de notificação da decisão da reclamação graciosa,
«O risco da incobrabilidade tem que se considerar devidamente justificado, através de provas documentais e de ser evidenciado na contabilidade. // Os documentos apresentados não justificam como é que a reclamante calculou a provisão, quais os montantes/percentagens provisionais, nem sobre que valores incidiram. // Também não junta aos autos as facturas que deram origem a constituição das provisões, nem demonstra em que momento é que considera os créditos como créditos de cobrança coerciva».
Do exposto resulta que a correcção em exame assenta na falta de demonstração dos pressupostos para a constituição da provisão em causa, pressupostos previstos no preceito do artigo 34.º/1/c), do CIRC. As razões determinantes da não aceitação das provisões em apreço mostram-se acessíveis a um destinatário médio, colocado, na posição da impugnante. Não existe fundamentação a posteriori, porquanto a posição da Administração Tributária consta do relatório inspectivo, tendo sido explicitada em sede de reclamação graciosa, em face dos elementos documentais entretanto juntos pela reclamante. A mesma decorre da falta de demonstração do risco de incobrabilidade dos créditos e das diligências de cobrança, no exercício em referência.
A questão que se suscita consiste em saber se a pretensão correctiva da Administração Fiscal assenta em pressupostos de facto que têm aderência à realidade ou, se, pelo contrário, os mesmos não têm arrimo na realidade da contabilidade da recorrida. Por outras palavras, importa apurar se existem elementos nos autos que comprovem a diligências de cobrança dos créditos provisionados em apreço, requisito de cuja verificação depende a aceitação do invocado custo.
A este propósito a recorrida defende que juntou aos autos elementos que comprovam a ocorrência das referidas diligências de cobrança. Trata-se dos documentos juntos com a petição inicial com os n.^os 15 a 20 e que respeitam aos clientes “A……..”, “I………….”, “F……… N……..”, “D………..”, “Al…….”. Sucede, porém, que a matéria de facto assente não foi impugnada pelas partes.
Analisados os elementos em causa, verifica-se que os mesmos não constituem prova da existência das mencionadas diligências. Cumpre recordar que «na execução da contabilidade, «[t]odos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário; // [a]s operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras» (13). No caso, existem falhas, imprecisões e incorrecções nos documentos em exame que não permitem aos mesmos servir de suporte à asserção da existência de diligências de cobrança em relação aos créditos em referência. Ou seja, uma vez posta em causa, com base em asserções fundadas na análise da contabilidade da contribuinte, a inscrição contabilística das provisões em apreço, cabe àquela demonstrar os seus pressupostos, o que, no caso, não se verifica.
A recorrida invoca também que tais provisões terão sido anuladas em exercícios posteriores. Tal argumentação não releva porquanto a eventual anulação de provisões em exercícios posteriores não põe em causa a sua subsistência no exercício em apreço, cuja aceitação depende da verificação dos seus pressupostos. Os quais, como se viu, não se mostram comprovados no caso.
Motivo porque se impõe prover o recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação, nesta parte.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta, em síntese, que a liquidação de juros compensatórios não enferma dos vícios que lhe foram apontados, sendo os mesmos devidos, tal como resulta da respectiva fundamentação. Por seu turno, a sentença determinou a anulação da liquidação em causa, com base no vício de falta de fundamentação formal.
Apreciação.
«Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.º da Lei Geral Tributária». Os requisitos de cuja verificação depende a constituição da obrigação de pagamento de juros compensatórios são os seguintes: a) Haver retardamento na liquidação do imposto. // b) Ser o imposto devido. // c) Haver culpa do contribuinte pelo retardamento.
Feito o presente enquadramento, importa aquilatar do bem fundado da pretensão anulatória deduzida pela recorrida. A mesma invocou contra a liquidação em apreço os vícios de falta de fundamentação e de preterição de formalidade legal do procedimento que lhe antecede. Argumentação reiterada em sede de contra-alegações.
Recorde-se que «a liquidação de juros compensatórios deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas. // Para além disso, a liquidação dos juros compensatórios deve conter a indicação das normas legais em que se baseia (fundamentação de direito), podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (art. 77.º, n.º 1, da LGT). // Assim, é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo».(14)
Compulsados os autos, não consta dos mesmos a explicitação das normas aplicadas pela recorrente, no que respeita ao cômputo dos juros em apreço. Tal omissão não é suprível através das declarações do contribuinte, apresentadas em sede de auto-liquidação do imposto e das correcções impostas à mesma. É que o dever de fundamentação expressa recai sobre a Administração Fiscal, à qual compete explicitar os elementos de facto e de direito que justificam o montante de juros apurado. O que no caso não foi observado. A invocação do disposto no artigo 37.º do CPPT não se oferece procedente, dado que a questão suscitada não respeita à notificação dos elementos do acto tributário, mas à própria existência da fundamentação expressa do acto tributário sob escrutínio, à qual falta o necessário enquadramento normativo(15).
Motivo porque se impõe negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, nesta parte.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
i) Julgar deserto o recurso da impugnante.
ii) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença na parte referida em 2.2.3., julgando a impugnação improcedente nessa parte, e
iii) negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida quanto ao mais.

Custas pela recorrente, no recurso da impugnante e pela recorrente e pela recorrida, no recurso da FP, fixando-se o decaimento em 2/3 para a recorrida e um 1/3 para a recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1 ª. Adjunta - Maria da Luz Cardoso)

(2º. Adjunto – Vital Lopes)

(1) Versão vigente.
(2) Alíneas D) e E), do probatório
(3) Artigo 33.º/1/a), do CIRC.
(4) Artigo 34.º/1, do CIRC.
(5) Acórdão do STA, de 03-06-2015, P. 0936/13
(6) Acórdão do TCAS, de 28-10-2021, P. 396/05.8BESNT
(7) José Alberto Pinheiro Pinto, Fiscalidade, Areal, 5.ª Edição, p. 227.
(8) Alínea D).
(9) Alínea R).
(10) Alínea S).
(11) Alínea T).
(12) Alínea M).
(13) Artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC.
(14) Acórdão do STA, de 07-01-2009, P. 0871/08
(15) V. alínea Z).