| I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 05.03.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por A….. (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2007.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:
“1. A presente Impugnação refere-se à liquidação adicional de IRS de 2007, decorrente de correcções à matéria colectável, relativamente a mais-valias de alienação de valores mobiliários.
2. Foi alegado que as acções foram detidas durante mais de 12 meses, devendo ser excluídas de tributação as mais-valias respectivas.
3. A douta sentença julgou a Impugnação procedente, anulando a liquidação, decisão com a qual a FP não pode concordar pelas seguintes razões:
4. A aquisição, pelo aqui Recorrente, das acções na sociedade V….., S.A. ocorreu em 24/11/2006.
5. Decorridos menos de 12 meses, mais concretamente no dia 23/08/2007, o Recorrente celebrou com a sociedade V….., S.A., contrato promessa de transmissão de 2.500 acções que detinha na sociedade V….., conjuntamente com J….., que pretendia igualmente vender acções da mesma sociedade, pelo valor global de € 1.499.700,00.
6. No acto da celebração do referido contrato promessa foi pago pela adquirente 80% do preço.
7. No contrato promessa ficou estabelecido que seria a sociedade V….. a indicar pessoas para exercício dos direitos e faculdades dos accionistas transmitentes.
8. Essa indicação ficaria, ainda, a suas próprias expensas.
9. Assim, em 22/10/2007, foi inscrito Vogal do Conselho de Administração da V….., C….. que é simultaneamente Administrador único da V…...
10. Foi por altura do contrato promessa que a sociedade V….. efectuou o acto de registo de constituição e designação de membros de órgãos sociais.
11. O Recorrido deixou, assim, de ter qualquer domínio sobre as acções e os respectivos direitos desde a assinatura do contrato promessa.
12. Estão, por isso, reunidos os requisitos impostos no art. 10° n.° 3 a) do CIRS, os quais consistem na tradição e posse dos direitos objecto do contrato promessa, devendo-se presumir que o ganho foi obtido nesse momento, não tendo o Recorrido logrado afastar a referida presunção.
13. Tratando-se de acções ao portador, a transmissão da posse não se encontrava sujeita a qualquer formalidade. No entanto, as circunstâncias que envolveram a outorga do contrato promessa, supra descritas, confirmam a tradição das acções.
14. A argumentação utilizada pelo Recorrido e vertida na douta sentença, de que o administrador nomeado, C….., não podia tomar decisões isoladamente, uma vez que apenas representava 25% dos direitos da sociedade V….., não deve proceder por se mostrar irrelevante.
15. Tal não interfere com a existência da sua tradição no momento da celebração do contrato promessa de venda, porquanto o Recorrido deixou, a partir daquele momento, de exercer os direitos inerentes à posse das acções que havia adquirido em 2005.
16. Há uma clara mudança no exercício dos direitos inerentes às acções, a partir da outorga do contrato promessa em 23/08/2007.
17. De qualquer forma, as acções adquiridas em 2006, pelo Recorrido, em conjunto com as acções adquiridas na mesma altura por J….., correspondem a 50% do capital social da V….., S.A.
18. Como se disse, o contrato promessa de venda das acções foi celebrado em simultâneo para ambos os accionistas. Assim, a sociedade V….., representada por C….., foi beneficiária de 50% do capital.
19.Os direitos de ambos os accionistas passaram a ser exercidos por pessoas que para o efeito foram indicadas pela V….. e a expensas desta.
20. Aos transmitentes coube-lhes absterem-se de praticar actos que pudessem prejudicar a administração da V…...
21. A douta sentença não valorou devidamente os factos relevantes e supra descritos, incorrendo em erro de julgamento por não os subsumir à presunção contida na norma do art. 10° n.° 3 a) do CIRS”.
O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:
“(i) A Recorrente pretende com o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido contra a liquidação adicional n.° …..024, em sede de IRS, respeitante ao ano de 2007;
(ii) Com efeito, perante a matéria de facto dada como provada na Douta Sentença ora recorrida, o Douto Tribunal de 1.a instância, acertadamente, julgou a referida impugnação judicial totalmente procedente, no sentido de que “As mais-valias geradas, também como se concluiu, estão, no caso dos autos, excluídas de tributação por se considerar preenchido o art. 10° n° 2 al. a) do CIRS. A liquidação viola o princípio da incidência, porquanto, ao tempo do facto tributário, este (a alienação onerosa) estava expressamente excluído de tributação, por se verificar que a mesma só ocorreu com a escritura pública de compra e venda e não, com o contrato-promessa ”;
(iii) Como questão prévia, cumpre salientar que, em conjugação do disposto no n.° 3 do art.° 282.° do CPPT, no n.° 1 do art.° 138.° do CPC, no art.° 28.° da LOSJ e no n.° 2 do art.° 138.° do CPC e da alínea e) do art.° 279.° do Código Civil, o termo do prazo para a Recorrente apresentar as suas alegações verificou-se no dia 2 de Maio de 2014;
(iv) Atento o facto de o carimbo de entrada das alegações apresentadas pela Recorrente, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datar de 5 de Maio de 2014, poderá verificar-se a extemporaneidade das mesmas, o que, a ter sucedido, implicaria que o recurso tivesse sido julgado logo deserto no Douto Tribunal recorrido, nos termos do n.° 4 do art.° 282.° do CPPT;
(v) Por outro lado, nos termos e para os efeitos do n.° 1 do art.° 639.° do CPC, a Recorrente deveria ter tomado uma posição clara, nas conclusões, sobre as questões jurídicas objecto do recurso, especificando as normas que considera violadas ou o erro de interpretação que imputa à decisão, o que implicaria, necessariamente, proceder a uma análise crítica da sentença recorrida, expondo os factos que, no seu entender, não foram correctamente valorados e subsumindo-lhes o Direito aplicável;
(vi) Porém, não indica a Recorrente uma única norma jurídica em virtude da qual se pudesse, sequer, presumir que, face aos factos dados como provados na Douta Sentença recorrida, os quais não foram impugnados pela Recorrente, nos encontraríamos perante uma situação de “tradição e posse dos direitos objectos do contrato promessa” (nem, em bom rigor, o conseguiria fazer, porque tal norma inexiste);
(vii) Com efeito, deveria a Recorrente ter identificado, não só, as eventuais “normas jurídicas violadas”, como os “concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados”, bem como a indicação dos “meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida” (nos termos e para os efeitos da alínea a) do n.° 2 do art.° 639.° e das alíneas a) e b) do n.° 1 do art.° 640.°, ambos do CPC);
(viii) O que, no entender do Recorrido, a Recorrente não logrou cumprir, pelo que não serão perceptíveis, quais os pontos da sua discórdia face à factualidade dada como provada, e consequente subsunção ao direito plasmado na Douta Sentença recorrida;
(ix) Em face do exposto, afere-se que, aquando das suas alegações, e de modo a permitir ao Douto Tribunal ad quem proceder a uma correcta reapreciação da factualidade em causa, e consequentemente, apreciar a sua correcta subsunção do Direito aplicado, a Recorrente deveria ter procedido não apenas à delimitação do objecto do recurso, identificando, na Douta Sentença recorrida, os concretos pontos de facto que considera terem sido incorrectamente julgados, e deveria ter indicado os concretos meios probatórios, constantes do processo ou da gravação de prova testemunhal realizada, que impunham um conclusão diferente da que foi alcançada pela Douta Sentença recorrida;
(x) Pelo que, recorrendo às conclusões ínsitas no Douto Acórdão de 10 de Abril de 2014, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.° 04444/11, “não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devida a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra”;
(xi) Acresce que, da análise das alegações apresentadas pela Recorrente, é possível concluir que não é invocada uma só disposição legal que legitime a conclusão de se ter verificado uma transmissão das participações sociais, nem tão pouco contesta fundamentadamente os pontos essenciais em que assentou a Douta Sentença recorrida;
(xii) Em face do exposto, entende o Recorrido que, salvo melhor opinião, as alegações de recurso produzidas pela Recorrente poderão não cumprir também os requisitos exigidos nos n.ºs 1 e 2 do art.° 639.° do CPC;
(xiii) No que se refere, em concreto, ao objecto das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, concluiu, e bem, a Douta Sentença recorrida que, face a toda a factualidade provada “as mais-valias geradas, também como se concluiu, estão, no caso dos autos, excluídas de tributação por se considerar preenchido o art. 10° n° 2 al. a) do CIRS (...) porquanto, ao tempo do facto tributário, este (a alienação onerosa) estava expressamente excluído de tributação, por se verificar que a mesma só ocorreu com a escritura pública de compra e venda e não, com o contrato-promessa”, sendo que a Douta Sentença recorrida não merece qualquer censura;
(xiv) Com efeito, não resulta da matéria de facto dada por assente, e bem, não tendo sido a mesma objecto de impugnação por parte da Recorrente, qualquer comprovação de que se verificou a “tradição” das participações sociais, por parte do Recorrido, a favor da sociedade V….., aquando da celebração do contrato promessa de compra e venda;
(xv) Na medida em que decorre do contrato-promessa que a efectiva transmissão das acções apenas poderia ser exigida ao Recorrido a partir do dia 30 de Novembro de 2007, resultando ainda cabalmente provado que, por convenção das partes, o contrato definitivo de transmissão das 2.500 acções detidas pelo Recorrido na sociedade V….., a favor da sociedade V….., veio a ser efectivamente realizado em 29 de Novembro de 2007, bem andou a Douta Sentença recorrida ao decidir no sentido de que o Recorrido adquiriu originalmente as acções da sociedade V….. na data de 24 de Novembro de 2006 e procedeu à sua alienação apenas na data de 29 de Novembro de 2007;
(xvi) Contudo, vem a Recorrente apontar como “circunstâncias” reveladoras da alegada tradição e posse das acções a favor da sociedade V….., o facto de o Recorrido se ter obrigado a não praticar actos que pudessem pôr em causa a administração da sociedade V….., bem como o facto de, em 22 de Outubro de 2007, ter sido inscrito como vogal do Conselho de Administração da sociedade V….. o Senhor C….., simultaneamente administrador único da sociedade V….., e ainda o facto de, a partir da assinatura do contrato-promessa de transmissão das acções, ter sido estipulado que o Recorrido seria representado, no exercício dos seus direitos como accionista, por pessoas indicadas pela adquirente;
(xvii) Sucede, porém, que bem andou a Douta Sentença recorrida ao sustentar que “tal facto [representação do Recorrido no exercício dos seus direitos e faculdades como accionista da sociedade adquirida] em confronto com o depoimento da testemunha (...) não pode ser interpretado no sentido em que a Administração Tributária fez, ou seja, de que a partir do contrato-promessa, o Impugnante já não detinha as acções em causa” (comentário nosso);
(xviii) Para além de ter concluído que “pelo facto de a cláusula terceira do contrato-promessa referir que o Impugnante será 'representado' no exercício dos seus direitos e faculdades como accionista, também não importa, de imediato, como o fez a Administração Tributária, a interpretação de que deixava de ser titular das referidas acções. De facto, pela leitura do contrato-promessa, em lado algum se refere que os direitos inerentes à titularidade das partes sociais são transmitidos no momento da celebração do contrato-promessa. Aliás, expressamente se refere que a efectiva transmissão de acções só poderia ser exigida ao Impugnante a partir do dia 30/11/2007, não obstante o contrato definitivo ter sido celebrado a 29/11/2007’ (destaque nosso);
(xix) Neste sentido, a Douta Sentença recorrida fez uma correcta interpretação da matéria de facto que resulta dos autos, inexistindo igualmente qualquer erro na interpretação do Direito aplicável;
(xx) Com efeito, é notória a confusão de conceitos jurídicos (mandato de representação conferido no interesse do mandante vs mandato de representação conferido no interesse de terceiros) realizada pela Recorrente;
(xxi) Isto porque, de acordo com o n.° 1 do art.° 380.° do CSC, sempre estaríamos perante uma mera relação de representação voluntária, sendo exigido que o representante aja em nome do representado, ou seja, no caso vertente, em nome do Recorrido e nunca em nome da sociedade V…..;
(xxii) Acresce que, resulta da conjugação do disposto nos art.ºs 1157.°, alínea a) do art.° 1161.° e 1178.° do CC, que, na ausência de convenção em contrário, o mandato presume-se sempre conferido em nome e por conta do mandante, ou seja, qualquer pessoa que fosse nomeada representante do Recorrido teria de actuar em nome, por conta e no interesse deste último, perante a falta de qualquer convenção que definisse que o mandado seria conferido no interesse da sociedade V….., sendo que, não resulta da matéria dado como provada pelo Tribunal ad quo, nem tão pouco é alegado pela Recorrente, a existência de um qualquer mandato com poderes de representação conferido no interesse da sociedade V…..;
(xxiii) Naturalmente, na falta de prova em contrário, bem andou a Douta Sentença recorrida ao concluir no sentido de que “em lado algum se refere que os direitos inerentes à titularidade das partes sociais são transmitidos no momento da celebração do contrato-promessa”;
(xxiv) Por outro lado, resulta da conjugação do disposto no n.° 1 do art.° 373.°, n.° 1 do art.° 405.° e n.° 1 do art.° 64.° do CSC, que o administrador C….. deveria actuar no interesse da sociedade e dos seus sócios, e não no interesse de uma terceira entidade tal como a sociedade V….., sob pena de poder vir a ser responsabilizado pelos danos causados à sociedade V….., nos termos do art.° 72.° do CSC;
(xxv) Acresce que, ficou por demonstrar pela Recorrente como seria possível o Recorrido ter indicado, de forma isolada, o administrador C….., quando apenas detinha uma participação de 25% no capital social da sociedade V….., sendo que, nos termos do n.° 1 do art.° 386.° do CSC, a assembleia-geral de accionistas delibera por maioria de votos emitidos;
(xxvi) Sendo que é falso o argumento vertido nas alegações apresentadas pela Recorrente no sentido de que o Recorrido, em conjunto com AA….. detinham acções que correspondiam a 50% do capital social da V….., isto porque, as acções detidas, em conjunto, representavam apenas 49,98% do capital social;
(xxvii) Neste sentido, resulta evidente que o administrador C….. foi designado por comum acordo de todos os accionistas da sociedade V…..;
(xxviii) No que se refere às alegações da Recorrente no sentido de que se verificou a tradição das participações sociais detidas pelo Recorrido a favor da sociedade V….., a partir da assinatura do contrato-promessa, uma vez que resultava do clausulado no contrato-promessa que o Recorrido se obrigava a não praticar qualquer acto que pudesse pôr em causa a sociedade (?), cumpre referir que a existência de uma cláusula deste tipo apenas reforça o facto de que as acções continuaram na posse e título do Recorrido até ao momento da venda, dado que, apenas na posse das acções poderia o Recorrido praticar qualquer acto que pudesse colocar em causa o cumprimento do contrato-promessa ou participar em qualquer deliberação que pudesse colocar em causa a sociedade V…..;
(xxix) A Recorrente olvida que, nos termos da presunção legal estabelecida na alínea a) do n.° 3 do art.° 10.° do Código do IRS (na redacção em vigor à data dos factos), a mesma assentava em dois requisitos de verificação cumulativa: (i) a celebração de um contrato e (ii) a entrega física da coisa objecto do contrato, independentemente da forma;
(xxx) No entanto, a prova documental e testemunhal produzida nos autos é manifestamente insuficiente para que se possa concluir pela efectiva tradição das acções detidas pelo Recorrido a favor da sociedade V….., bem pelo contrário, pelo que a Douta Sentença recorrida não merece qualquer tipo de censura;
(xxxi) Acresce que, nos termos do disposto no art.° 101.° e n.° 1 do art.° 104.° do Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n.°486/99, de 13 de Novembro, na redacção em vigor à data dos factos, a transmissão de acções ao portador envolve a transferência da posse da participação societária que elas representam, com todos os direitos e obrigações inerentes às acções transmitidas;
(xxxii) Resultando do exposto que as acções ao portador se transmitem pela entrega material do título, e não resultando dos autos qualquer prova no sentido de que o Recorrido procedeu à entrega material das acções à sociedade V….., aquando da celebração do contrato-promessa, mas apenas meras presunções, sem valor legal, relativamente às quais tão pouco é possível retirar as ilações apresentadas pela Recorrente, e não se demonstrando, em momento algum, quer através da análise da prova documental, quer da prova testemunhal, que a sociedade V….. exerceu os direitos inerentes à titularidade das acções em questão, nomeadamente, o direito a dividendos, juros e outros rendimentos, o direito de voto ou exercício do direito de voto por terceiro actuando em seu nome e por sua conta, será forçoso concluir que as acções detidas pelo Recorrido na sociedade V….. apenas foram entregues na data da celebração do contrato definitivo de compra e venda das acções, ou seja, em 29 de Novembro de 2007;
(xxxiii) Motivo pelo qual resulta da Douta Sentença recorrida, como não poderia deixar de ser, que “a Administração Tributária, errou ao considerar, conforme consta do relatório de inspecção tributária, que o Impugnante deteve as acções em causa, por um período inferior a 12 meses”;
(xxxiv) Em virtude do exposto, é indiscutível que a entrega das acções, a traditio, assume valor inexoravelmente determinante, não só para a eficácia da transmissão da propriedade, como também, necessariamente, para o exercício dos direitos incorporados nos títulos negociados, e, principalmente, para que a mais-valia resultante dos ganhos obtidos se considere obtida no momento da entrega;
(xxxv) Termos em que, ao contrário do que alega a Recorrente, deverá a Douta Sentença ora recorrida ser mantida na ordem jurídica, uma vez que a mesma procede a um correcto julgamento da matéria de facto e revela a adequada interpretação e aplicação do disposto nos art.° 10.°, n.° 2, alínea a), do Código do IRS, bem como do disposto na alínea a) do n.° 3 do referido art.° 10.° do referido diploma legal”.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.
São as seguintes as questões a decidir:
a) O presente recurso deve ser julgado deserto, por extemporaneidade das alegações apresentadas?
b) O presente recurso deve ser rejeitado, em virtude de as alegações apresentadas não cumprirem os requisitos exigidos no art.º 639.º, n.ºs 1 e 2, e no art.º 640.º todos do CPC?
c) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que, face à prova produzida, ficou demonstrada a tradição e posse dos direitos objeto do contrato-promessa, pelo que se encontram reunidos os requisitos constantes do art.º 10.º, n.º 3, al. a), do Código do IRS (CIRS)?
II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“A) Em 24/11/2006, o Impugnante celebrou “contrato de compra e venda de acções” com M….. que aqui se dá por integralmente reproduzido em que, aquele, juntamente com J….., adquiriram acções representativas de 25% do capital social da sociedade V….., correspondente a 5.000 acções com o valor nominal de €5,00 cada (cfr. fls. 51 a 54 dos autos);
B) Em 02/11/2006, o impugnante emitiu cheque no valor de €12.500,00 a M….. (cfr. fls. 56 dos autos);
C) O Impugnante celebrou em 23/08/2007, “contrato-promessa de transmissão de acções” com V….. S.A. referente a acções representativas do capital social da sociedade V….. S.A., que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 87 a 96 dos autos);
D) Em 23/08/2007 V….. S.A. emitiu cheque à ordem do Impugnante, no valor de €600.000,00 (cfr. fls. 97 dos autos);
E) Em 22/10/2007, foi inscrito como vogal do Conselho de Administração de V….., C….. (cfr. fls. 72 dos autos);
F) Em 29/11/2007, o Impugnante celebrou “contrato de compra e venda de acções” com V….. S.A. referente a acções representativas do capital social da sociedade V….. S.A., que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 76 a 82 dos autos);
G) Em 29/11/2007 V….. S.A. emitiu cheque à ordem do Impugnante, no valor de €150.000,00 (cfr. fls. 84 dos autos);
H) Por Ordem de Serviço Interna nº OI….., emitida em 26/03/2009, pela Direcção de Finanças de Faro, foi determinada a realização de acção de inspecção ao Impugnante (cfr. fls. 41 dos autos);
I) A acção de inspecção incidiu sobre IRS do exercício de 2007 (mais-valias) (cfr. fls. 45 dos autos);
J) Em Março/Abril de 2009 (uma vez que, não consta um dia concreto) foi elaborado o relatório de inspecção tributária, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. fls. 41 a 48 dos autos);
K) Em 30/04/2009 o Chefe de Equipa R….. emitiu parecer com o seguinte teor: “Concordo. (…)” (cfr. fls. 41 dos autos);
L) Em 06/05/2009, o Director de Finanças de Faro emitiu despacho com o seguinte teor: “Concordo. Proceda-se em conformidade.” (cfr. fls. 30 verso e 31 do p.a.);
M) Em 06/05/2009, através do oficio nº ….., foi enviada ao Impugnante notificação das correcções resultantes do relatório de inspecção tributária (cfr. fls. 38 dos autos);
N) Em 23/05/2008, o Impugnante apresentou Mod. 3 de IRS onde declarou a compra e venda das partes sociais referidas na alínea E) , mas considerou-a excluída de tributação (cfr. fls. 17 a 24 e 81 do p.a.);
O) Em 30/04/2009 foi elaborado “documento de correcção/ declaração oficiosa” (cfr. fls. 54 a 65 do p.a);
P) Foi emitida a liquidação nº …..024, referente a IRS de 2007, no valor de €74.254,82, com data de limite de pagamento de 06/07/2009 (cfr. fls. 103 dos autos);
Q) Foram emitidas as liquidações nº …..994 e …..995, referente a juros compensatórios, no valor de €2.657,91 (cfr. fls. 102 dos autos);
R) Não tendo sido paga a liquidação ora impugnada, foi extraída a competente certidão de dívida que originou o processo de execução fiscal n° 1…..991 (cfr. fls. 76 do p.a.)”.
II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:
“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.
II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados e no processo administrativo junto aos autos, cuja veracidade não foi posta em causa, bem como, do depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública.
A testemunha, A….., que, por ter sido o inspector tributário que elaborou o relatório de inspecção tributária, tem conhecimento directo dos factos a que foi questionado e atenta a espontaneidade e clareza do seu depoimento, esclareceu o tribunal sobre os mesmos e contribuiu para o apuramento da verdade dos factos.
Em suma, referiu como foi feita a inspecção, os documentos que foram consultados e que se encontram nos autos. Confirmou o conteúdo do relatório de inspecção tributária. Confrontado com a “cláusula terceira” do contrato-promessa constante de fls. 62 e perguntado se encontrou alguma procuração que atribuísse poderes de representação, disse que todos os documentos estão no processo e que bastou a leitura da cláusula para concluir a representação tal qual referido no relatório.
Esclareceu que o administrador nomeado, C….., não poderia tomar decisões isoladamente, porque apenas representava 25% dos direitos da V….. e que foram transmitidos à V…..”.
II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:
S) As ações mencionadas em A) eram representadas por títulos ao portador [cfr. fls. 52 dos autos – 2.ª folha do documento dado por reproduzido no facto A)].
T) Por despacho de 02.04.2014, foi admitido o recurso apresentado pela Recorrente (cfr. fls. 183).
U) O despacho mencionado em T) foi comunicado à FP através de ofício datado de 03.04.2014 (cfr. fls. 185).
V) A FP apresentou junto do TAF de Loulé alegações de recurso, remetidas via correio postal registado a 02.05.2014 (cfr. fls. 187 a 194).
III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
III.A. Da tempestividade do presente recurso
A título de questão prévia, o Recorrido considera que o presente recurso deve ser julgado deserto, por extemporaneidade das alegações apresentadas.
Vejamos.
Nos termos do então n.º 3 do art.º 282.º, do CPPT, o prazo para alegações era de 15 dias contados, para o Recorrente, a partir da notificação do despacho que admite o recurso.
In casu, o despacho que admitiu o recurso foi notificado à FP por ofício de 03.04.2014, que se presume perfeita a 07.04.2014.
Considerando que as férias judiciais no ano de 2014 foram de 13.04.2014 a 21.04.2014, a contagem do prazo suspendeu-se nesse período (cfr. art.º 138.º, n.º 1, do CPC).
Assim, o 15.º dia do referido prazo foi o dia 01.05.2014. Sendo este dia feriado, o termo do prazo transita para o primeiro dia útil seguinte, ou seja, dia 02.05.2014 (cfr. art.º 138.º, n.º 2, do CPC), justamente a data em que foram remetidas as alegações.
Como tal, as mesmas não são extemporâneas, carecendo de razão o Recorrido nesta parte.
III.B. Dos requisitos das alegações
Considera, ainda, o Recorrido que as alegações apresentadas não cumprem os requisitos exigidos no art.º 639.º, n.ºs 1 e 2, e, bem assim, no art.º 640.º, todos do CPC.
Vejamos.
Nos termos do art.º 639.º do CPC:
“1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada”.
Por seu turno, o art.º 640.º do mesmo diploma prevê que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Atento este enquadramento, resulta desde já carecer de pertinência a menção ao desrespeito do art.º 640.º do CPC, porquanto não resulta das alegações de recurso que tenha sido impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto.
No tocante à alegada violação do art.º 639.º do CPC, também não se acompanha o entendimento do Recorrido: as conclusões do recurso evidenciam de forma clara que a FP considera que há erro de julgamento, por entender que, da factualidade provada, resulta que se encontram preenchidos os requisitos da norma constante do art.º 10.º, n.º 3, al. a), do CIRS.
Como tal, carece de razão o Recorrido.
Passando à apreciação do mérito do recurso:
III.C. Do erro de julgamento
Considera a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, face à prova produzida, ficou demonstrada a tradição e posse dos direitos objeto do contrato-promessa, pelo que se encontram reunidos os requisitos constantes do art.º 10.º, n.º 3, al. a), do CIRS.
Vejamos então.
Nos termos dos art.ºs 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, ali definidas, designadamente, como “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de (…) [a]lienação onerosa de partes sociais”.
À época, eram excluídas de tributação as mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses [cfr. art.º 10.º, n.º 2, al. a), do CIRS].
Para esse efeito, consagrava o n.º 3 da mesma disposição legal que “… [o]s ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no nº 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: // a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato”.
In casu, está em causa a alienação de um lote de 2.500 ações ao portador, representativas de 25% do capital social da sociedade V….., em relação ao qual foi celebrado um contrato-promessa, em momento anterior ao decurso de 12 meses a contar da sua aquisição por parte do Recorrido.
Cumpre, antes de mais, atentar na natureza das ações em causa.
Nos termos do art.º 271.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), “[n]a sociedade anónima o capital é dividido em ações e cada sócio limita a sua responsabilidade ao valor das ações que subscreveu”.
Atento o disposto no art.º 46.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários (CVM), as ações, como valores mobiliários que são, podem ser “escriturais ou tituladas, consoante sejam representados por registos em conta ou por documentos em papel”.
Por outro lado, nos termos do disposto no art.º 52.º do mesmo código, na redação à época em vigor:
“1 - Os valores mobiliários são nominativos ou ao portador, conforme o emitente tenha ou não a faculdade de conhecer a todo o tempo a identidade dos titulares”.
Nessa sequência, à época admitia-se que as ações das sociedades anónimas fossem nominativas ou ao portador (cfr. art.ºs 272.º e 299.º do CSC), situação apenas alterada com a Lei n.º 15/2017, de 03 de maio, que proibiu a emissão de valores mobiliários ao portador.
Quanto à transmissão das ações tituladas ao portador, há que atentar no disposto no art.º 101.º do CVM, à época em vigor, nos termos do qual:
“1 - Os valores mobiliários titulados ao portador transmitem-se por entrega do título ao adquirente ou ao depositário por ele indicado.
2 - Se os títulos já estiverem depositados junto do depositário indicado pelo adquirente, a transmissão efetua-se por registo na conta deste, com efeitos a partir da data do requerimento do registo.
3 - Em caso de transmissão por morte, o registo referido no número anterior é feito com base nos documentos comprovativos do direito à sucessão”.
Refere a este propósito Coutinho de Abreu[1]: “… a transmissão das acções tituladas e escriturais só fica perfeita com a entrega (acções tituladas ao portador). (…) As acções-títulos (bem como as acções escriturais) estão sujeitas a regras próprias de circulação. E a lei marca ou acentua exactamente as especialidades dessa circulação. Omite (porque pressuposta) a necessidade do acordo entre as partes (circulação entre vivos) e explicita a necessidade da entrega ou da declaração de transmissão escrita no título (acções tituladas), ou do registo em conta (acções escriturais). Estas formalidades são essenciais para que a transmissão das acções se efective. O mero acordo entre transmitente e transmissário produz efeitos entre as partes – mas não produz, por si só, a transmissão das acções”.
É ainda de atentar no art.º 104.º do CVM, concretamente no seu n.º 1, segundo o qual:
“1 - O exercício de direitos inerentes aos valores mobiliários titulados ao portador depende da posse do título ou de certificado passado pelo depositário, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º”.
Quanto aos direitos dos sócios de uma sociedade, os mesmos resultam desde logo do art.º 21.º do CSC, nos termos do qual:
“1 - Todo o sócio tem direito:
a) A quinhoar nos lucros;
b) A participar nas deliberações de sócios, sem prejuízo das restrições previstas na lei;
c) A obter informações sobre a vida da sociedade, nos termos da lei e do contrato;
d) A ser designado para os órgãos de administração e de fiscalização da sociedade, nos termos da lei e do contrato”.
No tocante ao direito a participar nas deliberações de sócios, e considerando especificamente o regime das sociedades anónimas, tal participação pode ser feita através de representante. Assim, prescreve a este respeito o art.º 380.º do CSC:
“1 - O contrato de sociedade não pode proibir que um acionista se faça representar na assembleia geral.
2 - Como instrumento de representação voluntária basta um documento escrito, com assinatura, dirigido ao presidente da mesa; tais documentos ficam arquivados na sociedade pelo período obrigatório de conservação de documentos”.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Como resulta provado, o Recorrido e o seu irmão adquiriram, cada um, em 24.11.2006, 2.500 ações, representativas de 25% do capital social da sociedade V…... Tratavam-se de ações tituladas ao portador.
Resultou ainda provado que o Recorrido celebrou um contrato-promessa de transmissão de ações, a 23.08.2007, com a sociedade V….., SA [cfr. facto C)]. Do teor do mencionado contrato, extrai-se que:
a) O Recorrido promete vender as 2500 ações e o seu irmão promete vender 2498 ações à sociedade V….., SA;
b) A transmissão das ações pode ser exigida aos promitentes vendedores a partir de 30.11.2007, devendo a entrega dos títulos ocorrer nos termos e prazos ali definidos;
c) O preço total acordado foi de 1.499.700,00 Eur., dos quais 1.199.700,00 Eur. foram pagos na data da assinatura do contrato-promessa, a título de sinal e princípio de pagamento;
d) A representação dos promitentes vendedores como acionistas da sociedade V….. S.A será feita através de representantes ou mandatários que sejam indicados pela promitente adquirente, a suas expensas;
e) Os promitentes vendedores comprometem-se a não praticar, designadamente, atos que prejudiquem a administração da sociedade V…...
O contrato de compra e venda de ações veio a ser celebrado a 29.11.2007 [cfr. facto F)].
Foi considerando este contexto, concretamente a cláusula constante do contrato-promessa atinente à forma de nomeação de representante do Recorrido e ao compromisso assumido pelo Recorrido no sentido de não praticar atos que prejudiquem a administração da sociedade V….., e tendo ainda em conta que, a 22.10.2007, foi inscrito, como vogal do Conselho de Administração de V….., C….. (administrador único da promitente compradora), que a administração tributária (AT), no relatório de inspeção tributária (RIT) mencionado em J) do probatório, considerou que houve tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato.
O Tribunal a quo entendeu que do mencionado circunstancialismo não decorre que o Recorrido tenha deixado de deter as ações em causa. Concordamos com tal entendimento.
Com efeito, desde logo, há que sublinhar que estamos perante ações tituladas ao portador. Nos termos do nosso ordenamento, e como já se referiu supra, estas ações transmitem-se por entrega do título ao adquirente ou ao depositário por ele indicado (art.º 101.º, n.º 1, do CVM).
Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 15.05.2008 (Processo: 08B153), a propósito da transmissão deste tipo de título:
“… a transmissão das acções tituladas e escriturais só fica perfeita com a entrega (acções tituladas ao portador) (…); mas estes actos – que integram e traduzem o modo – não são, só por si, bastantes para operar a transmissão, que exige que eles se apoiem num título válido, num negócio jurídico, o negócio causal subjacente. (…)
O facto de ser apenas com o registo ou com a posse da acção que o adquirente pode exercer os direitos que a esta são inerentes não convalida a tese de que a propriedade sobre as acções se transmite por mero efeito do contrato, antes confirma a tese oposta.
O adquirente que não recebeu as acções (ao portador) (…) não pode aliená-las (a aquisição de acção por si alienada seria considerada uma aquisição a non domino) nem onerá-las, nem exercer qualquer das faculdades inerentes à titularidade da acção, designadamente as de votar, receber dividendos, juros ou outros rendimentos (porque lhe falta a legitimidade para tal).
(…) Não está, com isto, a afirmar-se que ele não tem quaisquer direitos. Na verdade, por mero efeito do contrato adquire o (…) direito a exigir do transmitente a entrega das acções (ao portador). Mas estes são meros direitos de crédito, não são faculdades de um direito absoluto, do direito de propriedade. O contrato, por si só, não fez nascer, na esfera jurídica do adquirente, o direito de propriedade sobre as acções; a mera celebração do contrato entre o transmitente e o adquirente, desacompanhada do “modo”, não transfere para este a propriedade das acções”.
Resulta, pois, que neste tipo de situação a transmissão e a posse dos títulos são contemporâneas. Apenas estando os títulos em causa na posse do adquirente pode o mesmo exercer os seus direitos enquanto acionista, como aliás expressamente decorria do então n.º 1 do art.º 104.º do CVM.
Daqui se conclui que do teor do contrato-promessa não resulta que o promitente comprador tenha entrado na posse dos títulos em causa, muito pelo contrário.
Com efeito, caso os títulos estivessem na sua posse poderia exercer os seus direitos enquanto acionista, não sendo necessário consagrar cláusulas, como as mencionadas pela AT no RIT, que, no fundo, visam salvaguardar a sua posição de futuro acionista. Ademais, e quanto à nomeação do representante ou mandatário, que, como vimos, é admitida legalmente, resulta da mesma que o Recorrido seria ele próprio representado pela pessoa a indicar. Ou seja, se era o Recorrido quem era representado significa isso que ele continuava na posse dos títulos em causa.
Por outro lado, a circunstância de C….. ter sido nomeado vogal do Conselho de Administração de V….. em nada altera este entendimento. Com efeito, nos termos do art.º 391.º do CSC os administradores das sociedades anónimas podem ser designados no contrato de sociedade ou eleitos pela assembleia geral ou constitutiva. Ou seja, a sua designação depende, em situações como a dos autos, de deliberação da assembleia geral, não se vislumbrando que a mesma per se evidencie que a promitente compradora já se encontrava na posse das ações nessa data.
Assim sendo, não tendo ficado demonstrada a posse dos títulos em causa no momento da celebração do contrato-promessa de compra e venda e tendo os mesmos sido alienados mais de 12 meses depois da aquisição, resulta que estão preenchidos os pressupostos de exclusão de incidência, constantes do então art.º 10.º, n.º 2, al. a), do CIRS.
Como tal, carece de razão a Recorrente.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.
Lisboa, 21 de maio de 2020
(Tânia Meireles da Cunha)
(Anabela Russo)
(Vital Lopes)
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[1] Jorge Manuel Coutinho de Abreu, Curso de Direito Comercial – Volume II – Das sociedades, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2007, pp. 378 e 379. | 