| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
A EXCELENTISSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do TAF de Loulé que julgou procedente a impugnação deduzida por FRANCISCO ...., Ldª, contra a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada com referência aos anos de 1999 e 2000, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
“1 - A douta sentença sub judice padece de falta de fundamentação quanto à matéria de facto dada como provada e não provada.
2 - Não cumprindo a disposição contida no n° 3 do art. 659 do CPC e no n° 2 do art. 123 do CPPT.
3 - Uma vez que tal norma exige a exposição das razões que determinaram a convicção do julgador, dos motivos por que os meios concretos de prova se tornaram decisivos e credíveis para a decisão da matéria de facto.
4 - E, o Meretíssimo Juiz a quo limita-se a enunciar os meios de prova em que assentou a sua decisão.
5 - O que nos autoriza a afirmar existir deficiência e obscuridade na decisão sobre tal matéria.
6 - Logo, perante o prescrito no n° 4 do art. 712 do CPC é de anular a decisão recorrida.
7 - Por outro lado, para dar como verificado o erro na quantificação da matéria tributável, o tribunal a quo serviu-se de cálculos articulados pela impugnante e expostos como provados no material de facto da sentença, que manifestamente estão incorrectos.
8 - Na verdade, não se pode obter o valor das vendas pela simples multiplicação de 106% ao CMV, (isto é, ao custo das mercadorias vendidas, que é igual às existências iniciais, mais compras, menos as existências finais).
9 - Esta operação estaria correcta se no denominador da fracção constante da fórmula utilizada para obter o rácio de 6% aplicado pela inspecção, (Vendas: CMVx1OO), estivesse a variável CMV em vez de vendas.
Vendas
10 - Pelo que, ao admiti-los como certos, o Meretíssimo Juiz recorrido errou no seu julgamento da matéria de facto.
Assim, pelo exposto e pelo muito que V. Excs. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a douta sentença recorrida.”
Houve contra – alegações, assim concluídas:
“a) A douta sentença recorrida andou bem relativamente à matéria que considerou provada, atendendo à prova testemunhal produzida e aos documentos juntos aos autos;
b) É inquestionável face à prova produzida que a Administração Tributária quando determinou a matéria colectável através de métodos indirectos, presumiu vendas calculadas com base numa margem de lucro bruta aplicada sobre o valor de todas as facturas da REPSOL omitidas na contabilidade da aqui recorrente;
c) Resultou provado que uma parte das facturas do fornecedor REPSOL que se encontravam omitidas na contabilidade da aqui recorrente respeitam efectivamente a compras de combustíveis, mas resultou também manifestamente provado que uma outra parte significativa dessas mesmas facturas correspondiam ao débito de despesas, ou seja, eram meras facturas de custos directos da aqui recorrente;
d) Não podendo recair sobre estas últimas uma presunção de vendas, uma vez que as mesmas não correspondiam a aquisições de combustíveis;
e) Sendo que a determinação da matéria tributável levada a cabo pela Administração Tributária teve por base o apuramento de vendas presumidas sobre tais facturas de custos, é manifesto o excesso daquela determinação, como bem julgou a douta sentença recorrida;
f) O Tribunal a quo descreveu os factos tidos como provados e não provados, bem como os meios de prova considerados para o efeito;
g) O que é suficiente para sustentar e fundamentar a decisão;
h) Pelo que bem andou a douta sentença recorrida quando deu provimento à impugnação deduzida e mandou anular as liquidações de IRC em causa com fundamento em erro (excesso) na quantificação do rendimento colectável que a Administração Tributária imputou à aqui recorrida.
Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso interposto e, em consequência, ser mantida a douta sentença recorrida, fazendo-se, assim, inteira JUSTIÇA.”
A EPGA emitiu a fls. 170 o seguinte douto parecer:
“I- A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Loulé que julgou procedente a impugnação deduzida por "Francisco José Pereira, Lda" contra a liquidação de IRC referente aos anos de 1999 e 2000.
Invoca a seu favor nas conclusões do recurso os argumentos dos quais retira a pretensão de ver revogada a sentença recorrida.
- A sentença fixa a fls. 133/135 os factos sobre os quais assenta a decisão.
A recorrente imputa à sentença recorrida uma errónea interpretação da matéria de acto e uma inadequada utilização dos elementos factuais que resultam dos documentos juntos aos autos.
II - Verifica-se que na fixação da matéria de facto pela sentença recorrida, há uma reprodução dos elementos fornecidos pela impugnante, nomeadamente na descriminação apresentada a fls. 134 que é a reprodução dos cálculos contabilísticos que foram apresentados pela impugnante no exercício do seu direito de audição e que se mostram reproduzidos a fls. 51 do processo administrativo em apenso.
Igualmente no probatório encontram-se expressões como «não corresponde à realidade, a taxa da margem de lucro bruto....» ou «afirma o Senhor Inspector Tributário no seu relatório de inspecção, que houve no ano de 1999...».
Afigura-se que na fixação da matéria de facto não foram apreciados todos os elementos que constam do processo, tendo-se na sentença somente atendido à argumentação da impugnante sem que tenha justificado na motivação toda a fundamentação e a interpretação dos factos apresentada daquela maneira e não de qualquer outra.
Prosseguindo na análise da sentença recorrida encontramos já na parte final a fls. 140 a seguinte conclusão: «...de tudo o referido ficou claro que a impugnante provou, à saciedade, diríamos, que houve excesso de determinação da matéria tributável, o que de resto lhe competia fazer».
Porém, salvo o devido respeito, do confronto entre o probatório e os elementos/documentos juntos pelas partes, não se alcança o verdadeiro sentido da afirmação de ter sido produzida prova idónea por parte de impugnante; quer do conteúdo do probatório quer do teor da motivação da sentença, não podemos retirar o que vem pretendido na decisão recorrida; tal como refere a recorrente nas conclusões recursivas, há uma deficiência e uma obscuridade quer na fixação da matéria de facto quer na interpretação dada aos elementos de prova constantes dos autos, resultando desarticulada a decisão final, por insuficientemente fundamentada.
Acresce que na conclusão 7a a recorrente apresenta um argumento válido para reafirmar a deficiência e a obscuridade da sentença, referindo-se à utilização de cálculos apresentados pela impugnante sem fazer o contraponto com os que são apresentados pela AT no relatório inspectivo.
III - Porque na sentença recorrida não se mostra fundamentada a decisão de forma inteligível e não se mostra devidamente discriminada a matéria provada e não provada, entende-se que há erro de julgamento da matéria de facto, determinante da revogação da sentença.
Entende-se que o recurso merece provimento.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* II.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS:
Na sentença fixou-se o seguinte probatório:
1.Factos provados (subordinados a alíneas por nossa iniciativa):
a) - Houve algumas omissões de lançamentos de compras de combustível, bem como omissões de custos, na escrita da Impugnante e, bem assim, houve alguns erros na classificação de outros produtos que foram levados ao sistema informático.
b) - Em 1999, foram omitidas compras no valor de 4.394.418$00 e custos no valor de 57.876300, que somam 4.452.294$00.
c) - Igualmente, no ano de 2.000, foram omitidas compras no valor de 6.846.353$00 e custos no valor de 989.971$00, que somam 6.339.966$00.
d) - Não corresponde à realidade, a taxa da margem de lucro bruto utilizada de 6% para a sua actividade, a qual nunca pode ser superior a 5% ou 5,5 %.
e) - Afirma o Senhor Inspector Tributário, no seu relatório de inspecção, que houve, no ano de 1999, um acréscimos às vendas de 5. 073.170$00.
f) - Aplicando-se uma margem de lucro bruto de 6% sobre estas vendas de 5.073.170$00, dá-nos o lucro bruto de 304.390$00, ou seja o lucro bruto em euros de € 1.518, 29.
g) - Igualmente afirma o Senhor Inspector Tributário, no seu relatório de inspecção, que houve, no ano de 2000, um acréscimo às vendas de 25.054.177$00.
h) -Aplicando-se uma margem de lucro bruto de 6% sobre estas vendas de 25.054.177$00, dá-nos o lucro bruto de 1.503.251$00, ou seja o lucro bruto em euros de € 7.498,18.
i) - Tendo em vista a margem de lucro bruto de 6% sobre o custo das mercadorias vendidas pela Impugnante, são:
Ano de 1999
Compras de mercadorias declaradas 89.526.169$00
A acrescer compras omitidas 4.394.418$00
A abater existências iniciais -1.769.848$00
Dá-nos o custo das mercadorias vendidas de 92.150.739$00
Que à taxa de 6% de lucro bruto dá-nos as vendas
(92.150.739$00X106% = 97.679.783$00) 97.679.783$00
A que se acrescem os proveitos de ganhos
extraordinários de 12.493$00
Obtendo-se o total dos proveitos de 97.692.276$00
Ao qual se abatem os custos de:
Custo das mercadorias vendidas de 92.150.739$00
Fornecimentos e serviços externos 1.397.821$00
Impostos 947.747$00
Custos com o pessoal 2.158.833$00
Amortizações e reintegrações do exercício 128.318$00
Custos financeiros 220.715$00
Total dos custos efectivos 97.004.173$00
Dando-nos o resultado líquido do exercício de 668.103$00
Ao qual acresce 20% das despesas com ajudas
de custo de 221.037$00
Dá-nos a matéria tributável de 909.140$00
A qual se abate a inicialmente declarada de -694.343$00
Dá-nos a matéria tributável adicional de 214.797$00
Correspondente em euros de €1071,40
Aplicando-se a esta empresa a taxa média de lucro bruto de 5%, não há lugar a qualquer liquidação adicional de IRC em relação ao exercício de 1999.
Ano de 2 000
Compras de mercadorias declaradas 366.42 7.617$00
A acrescer compra omitidas 6.846.353$00
A acrescer existências iniciais 1.769.848$00
A abater existências finais -2.241.042$00
Dá-nos o custo das mercadorias vendidas de 372.802.776$00
Que à taxa de 6% de lucro bruto dá-nos as vendas
(372.802.736$OOX106% = 395.170.943$00) 395.170.943$00
A que acrescem outros proveitos e ganhos
operacionais de 3.006.780$00
Obtendo-se o total dos proveitos de 398.177.723300
Ao qual se abatem os custos de:
Custo das mercadorias vendidas 3 72.802.776$00 Fornecimentos e serviços externos 3.541.923$00
Impostos 8.410.313$00
Custos com o pessoal 7.765.991$00
Amortizações e reintegrações do exercício 1 372.329$00
Custos e perdas financeiras 206.493 $00
Custos e perdas extraordinárias 2.420$00
Total dos custos efectivos 394.102.245$000
Dando-nos o resultado líquido do exercício de 4.075.478$00
Sendo a matéria tributável de 4.075.478$00
A que se abate a inicialmente declarada de 2.080.484$00
Dá-nos a matéria tributável adicional de 1.994.994$00
Correspondente em euros de €9.950,99
Aplicando-se a esta empresa a taxa média de lucro bruto de 5%, não há lugar a qualquer liquidação adicional de IRC em relação ao exercício do ano de 2000.
Por outro lado, as vendas omitidas correspondem cerca de 90% à venda de combustíveis, gás e tabacos sujeitas aos regimes particulares de tributação e cerca de 10 % às restantes vendas de mercadorias sujeitas a IVA às taxas de 5%, 12% e de 17%,* 2. Factos não provados.
j)- A matéria tributável apurada para tributar adicionalmente calculada para o exercício do ano de 1999, a qual veio a ser fixada à Impugnante é a que consta do Relatório de Inspecção e é do montante de € 3 096,92.
k)- A matéria tributável apurada para tributar adicionalmente calculada para o exercício do ano de 2000, a qual veio a ser fixada à Impugnante é a que consta do Relatório de Inspecção do montante de € 93.346,09.* 3. Fundamentação do julgamento.
3.1. Os meios de prova.
A decisão da matéria de facto fundou-se no relatório da inspecção e, ainda, nos documentos juntos pela Impugnante e nos depoimentos das testemunhas produzidos em audiência, cuja razão de ciência foi a seguinte.
A testemunha António Inácio Gago Viegas, era ao tempo dos tributos e continua a ser hoje o técnico oficial de contas encarregado da contabilidade da Impugnante. A testemunha Cecília da Conceição Rodrigues Viegas era ao tempo dos tributos e continua a ser hoje contabilista da Impugnante. A testemunha Rui Piçarra efectuou a inspecção tributária.* 3.- Fixada a matéria de facto, determinemos então, pois são essas as questões a decidir, se a sentença recorrida é nula por não discriminar a matéria provada da não provada nos termos do n° 3 do art. 659 do CPC e do n° 2 do art. 123 do CPP (conclusões 1ª a 6ª) e/ou se incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto quando, para dar como verificado o erro na quantificação da matéria tributável, o tribunal a quo se serviu de cálculos articulados pela impugnante e expostos como provados no material de facto da sentença, que manifestamente estão incorrectos (conclusões 7ª a 10ª).
Assim:
I- DA NULIDADE DA SENTENÇA POR NÃO DISCRIMINAR A MATÉRIA PROVADA DA NÃO PROVADA NOS TERMOS DO ARTº 123º DO CPPT
Nas conclusões 1ª a 6ª sustenta a recorrente FªPª que a sentença recorrida padece de falta de fundamentação quanto à matéria de facto dada como provada e não provada, não cumprindo a disposição contida no n° 3 do art. 659 do CPC e no n° 2 do art. 123 do CPPT uma vez que tal norma exige a exposição das razões que determinaram a convicção do julgador, dos motivos por que os meios concretos de prova se tornaram decisivos e credíveis para a decisão da matéria de facto.
Ora, limitando-se o Meritíssimo Juiz a quo a enunciar os meios de prova em que assentou a sua decisão, isso autoriza a afirmar a existência de deficiência e obscuridade na decisão sobre tal matéria e implica que, perante o prescrito no n° 4 do art. 712 do CPC, seja de anular a decisão recorrida.
Nas suas contra – alegações, a recorrida sustenta que a sentença recorrida andou bem relativamente à matéria que considerou provada, atendendo à prova testemunhal produzida e aos documentos juntos aos autos, descrevendo os factos tidos como provados e não provados, bem como os meios de prova considerados para o efeito, o que é suficiente para sustentar e fundamentar a decisão.
Neste particular e num enquadramento que reputamos correcto salienta a EPGA junto desta instância que, porque na sentença recorrida não se mostra fundamentada a decisão de forma inteligível e não se mostra devidamente discriminada a matéria provada e não provada, há erro de julgamento da matéria de facto, determinante da revogação da sentença.
É que a recorrente FªPª, com o máximo respeito, incorre em alguma confusão ao falar em arguir a nulidade da sentença por falta de fundamentação por referência ao artº 712º nº 4 do CPC.
Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).
Começaremos por referir que na disciplina processual e porque à fundamentação fáctica a mesma se refere, se é certo que «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitui causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há no entanto que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. É o que se considera nos Acórdãos da Rel. De Lisboa de 17/1/91 publicado na CJ, XVI, tomo 1º, pág. 122 em que se expende que «O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». No mesmo sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal de 1 de Outubro de 1997, tirado no recurso nº 64201 e de 19/09/06, Recurso n º 1270/06.
Ora, o certo é que a sentença recorrida tem probatório contendo os factos com base nos quais decidiu, o que não configura a falta absoluta de motivação que os recorrentes lhe assacaram pelo que se encontra devidamente fundamentada quer quanto à matéria de facto quer de direito. Doutro modo, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente FªPª pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto).
A sentença deu como provada e não provada a factualidade alegada com interesse para a decisão, e, como se expende no Ac. STJ de 6.1.77, in BMJ 263º-187, «O que é necessário para a perfeição meramente formal da sentença ou acórdão, é que se decida e se diga porquê».
Nesse sentido, veja-se ainda o Acórdão do STA de 13.12.2000, tirado no recurso nº 25061, em que se doutrina que a não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº 144º do CPT (hoje 125º do CPPT) quer do artº 668º do CPC.
Destarte, não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Ora, a nosso ver, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por falta ou insuficiência de fundamentação ou omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto) ou que ela errou na aplicação do direito (erro de julgamento da matéria de direito).
Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.* II- DO ERRO DE JULGAMENTO
Há, pois, que aquilatar se a sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto quando, para dar como verificado o erro na quantificação da matéria tributável, o tribunal a quo se serviu de cálculos articulados pela impugnante e expostos como provados no material de facto da sentença, que manifestamente estão incorrectos (conclusões 7ª a 10ª).
Para o demonstrar, sustenta a recorrente FªPª que não se pode obter o valor das vendas pela simples multiplicação de 106% ao CMV, (isto é, ao custo das mercadorias vendidas, que é igual às existências iniciais, mais compras, menos as existências finais) pois esta operação só estaria correcta se no denominador da fracção constante da fórmula utilizada para obter o rácio de 6% aplicado pela inspecção, (Vendas: CMVx1OO), estivesse a variável CMV em vez de vendas. Ao admiti-los como certos, o Juiz recorrido errou no seu julgamento da matéria de facto.
Para a recorrida é inquestionável que, face à prova produzida que a Administração Tributária quando determinou a matéria colectável através de métodos indirectos, presumiu vendas calculadas com base numa margem de lucro bruta aplicada sobre o valor de todas as facturas da REPSOL omitidas na contabilidade da aqui recorrente quando resultou provado que uma parte das facturas do fornecedor REPSOL que se encontravam omitidas na contabilidade da aqui recorrente respeitam efectivamente a compras de combustíveis, mas resultou também manifestamente provado que uma outra parte significativa dessas mesmas facturas correspondiam ao débito de despesas, ou seja, eram meras facturas de custos directos da aqui recorrente.
Assim, não pode recair sobre estas últimas uma presunção de vendas, uma vez que as mesmas não correspondiam a aquisições de combustíveis, sendo que a determinação da matéria tributável levada a cabo pela Administração Tributária teve por base o apuramento de vendas presumidas sobre tais facturas de custos, é manifesto o excesso daquela determinação, como bem julgou a douta sentença recorrida.
A EPGA junto desta instância alinha pelas posições da FªPª considerando, no essencial, que na fixação da matéria de facto pela sentença recorrida, há uma reprodução dos elementos fornecidos pela impugnante, nomeadamente na descriminação apresentada a fls. 134 que é a reprodução dos cálculos contabilísticos que foram apresentados pela impugnante no exercício do seu direito de audição e que se mostram reproduzidos a fls. 51 do processo administrativo em apenso; assim, não foram apreciados todos os elementos que constam do processo, tendo-se na sentença somente atendido à argumentação da impugnante sem que tenha justificado na motivação toda a fundamentação e a interpretação dos factos apresentada daquela maneira e não de qualquer outra.
Quid juris?
Depois de fixar os factos nos termos supra expostos, a sentença começa por questionar a quem cabe o ónus de alegar e provar se estavam reunidos os pressupostos legais para a Administração Fiscal (AF) lançar mão dos métodos indirectos para determinar o IRC relativo aos exercícios dos anos de 1999 e 2000, passando seguidamente a demonstrar que tal ónus compete à AF.
Face a essa conclusão, afirma a sentença que tudo estava então em saber se a AF demonstrou, ou não, que estava impossibilitada de fixar directamente a matéria tributável da Impugnante.
E, na consideração de que, além do mais, resultou provado que «houve algumas omissões de lançamentos de compras de combustível, bem como omissões de custos, na escrita da Impugnante e, bem assim, houve alguns erros na classificação de outros produtos que foram levados ao sistema informático», entendeu que estavam reunidos os requisitos legais para a Administração Fiscal fixar a matéria tributável da sociedade Impugnante por meio de métodos indirectos (como de resto, importa dizer em abono da verdade, a Impugnante aceitou que assim era).
Concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor da margem de lucro, sendo que os que a impugnante indica não são aceitáveis.
Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.
E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.
Todavia, o valor que veio a ser adoptado não foi obtido com base em acordo alcançado entre os vogais da FªPª e do contribuinte mas fixado pelo Sr. Director de Finanças no seguinte contexto que se encontra fixado no doc. de fls. 48 em termos definitivos:
“ (…)
Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária e assim mantenho a fixação do rendimento líquido de IRC dos anos de 1999 e 2000, no valor de: 6 560,29 e 103 723,50 euros (…)”.
Assim, a fundamentação do acto operou-se por remissão do decisor para a posição do Sr. Perito da AT, cujo laudo é do seguinte teor (cfr. fls. 45 a 47):
“Em face do relatório efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária e do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos apresentado pelo sujeito passivo, e após reunião dos peritos na qual não foi possível estabelecer acordo, lavro o presente laudo que reflecte a posição do perito designado pela Administração Tributária.
No relatório de inspecção procedeu-se ao apuramento dos lucros tributáveis de I.R.C. dos exercícios de 1999 e 2000 com recurso a métodos indirectos de acordo com o estabelecido nos artigos 87° a 90° da L.G.T..
A fundamentação para a aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável devido a irregularidades verificadas na contabilidade que se encontram exaustivamente descritas no ponto IV do relatório de inspecção.
O critério utilizado nos cálculos efectuados com recurso a métodos indirectos está previsto no n° l do artigo 90° da L.G.T. e concretizou-se na aplicação do rácio R01 disponível no sistema informático dos serviços para determinação do valor das vendas presumidas, tendo em conta o acréscimo ao valor das compras que não tinham sido contabilizadas, com a natural repercussão no cálculo do custo das mercadorias vendidas. A partir do valor das vendas presumidas apurou-se o I.V.A. em falta considerando que 60% das vendas omitidas se encontravam sujeitas aos regimes particulares de tributação e 40% das mesmas estariam sujeitas ao regime geral de tributação do referido imposto.
O sujeito passivo tinha exercido o direito de audição nos termos dos artigos 60° da L.G.T. e R.C.P.I.T. na sequência de projecto de relatório efectuado, tendo reconhecido os erros e omissões na escrita da empresa e contestando essencialmente o valor das compras omitidas, a margem utilizada e a repartição das vendas omitidas. Relativamente a estas questões não foi feita qualquer alteração do projecto de relatório para o relatório final, tendo apenas sido corrigido um lapso cometido no mapa resumo das conclusões da acção inspectiva e no 2° quadro constante da página 10 do relatório que passou a ser como se apresenta na página 14 do referido relatório.
Em pedido de revisão oficiosa apresentado nos termos do artigo 91° da L.G.T. vem o sujeito passivo reclamar de matéria tributável de I.R.C. que lhe foi fixada por métodos indirectos dos exercícios de 1999 e 2000 nos montantes de: € 6.560,29 e € 103.723,50, respectivamente, e I.V.A. apurado em falta referente aos mesmos exercícios de: € 1.349,11 e € 6.183,22. A reclamação apresentada é composta por 24 pontos e um anexo e é na sua essência idêntica ao direito de audição com as mesmas pretensões e os mesmos cálculos já anteriormente apresentados.
A primeira reunião efectuada pelos peritos ocorreu no dia vinte e três de Maio de dois mil e três e nela apenas se trocaram impressões acerca dos pontos fundamentais constantes da reclamação e que se verificou serem os mesmos já apresentados no exercício do direito de audição, e decidiu-se marcar nova reunião para dia três de Junho de dois mil e três.
Nesta segunda reunião, e logo desde o início, manifestei a minha abertura no sentido de se poder alterar duas das situações existentes no relatório de inspecção e que eram objecto de contestação por parte do sujeito passivo. Concretamente a 1ª seria que o rácio aplicado para determinação das vendas corrigidas R01 ficasse de acordo com o que consta no sistema informático, ou seja, 5,75% e não os 6% como foi feito no relatório, atendendo a que embora haja uma loja de conveniência onde são habitualmente praticados preços bastante elevados, também é verdade que há que ter em conta o referido no ponto 3° da reclamação e daí a minha compreensão no sentido de tentar estabelecer o acordo baixando de 6% para 5,75% o rácio utilizado, mostrando mesmo ao perito nomeado pelo sujeito passivo os cálculos que tinha efectuado em rascunho já com esta hipótese. O 2° ponto em que continuei a tentar o acordo refere-se à repartição das vendas omitidas, que no relatório de inspecção se considera como 60% sujeitas aos regimes particulares de tributação e 40% sujeitas ao regime geral (conforme anexo 5 ao relatório de inspecção) e que o sujeito passivo pretende a sua alteração para 90% e 10%, respectivamente (ponto 20° da reclamação), prontifiquei-me a aceitar esta repartição pretendida na medida em que estas percentagens se aproximam mais da estrutura das compras constante do anexo 5 do relatório de inspecção, correndo embora riscos, uma vez que nada me garante que as vendas omitidas sigam a lógica desta estrutura.
Após a exposição destas duas situações que para mim eram susceptíveis de ai passei a descrever aquelas em que não via razões para fazer alterações e que são: 1° o valor das compras omitidas que o contribuinte pretende subdividir uma parte em custos e outra em compras como refere nos pontos 7° e 8° da reclamação e já tinha também manifestado no exercício do direito de audição, contudo os documentos agora apresentados e que constituem o anexo da reclamação continuam a não me esclarecer no sentido de alterar o que consta do relatório da inspecção; 2° o rácio utilizado para o cálculo das vendas corrigidas que se encontra descrito na página 9 do relatório da inspecção e que mais uma vez se encontra explicado na página 13 do mesmo relatório, no comentário ao direito de audição e que foi por mim pacientemente explicado na reunião de peritos com resolução da equação e explicando todos os passos, mas infelizmente com resultados infrutíferos e constituindo o principal objecto de discórdia que não permitiu o acordo porque o perito nomeado pelo contribuinte não percebeu nem no projecto de relatório, nem no relatório final, nem agora na reunião de peritos que o que foi feito no relatório foi a aplicação de um rácio cuja resolução se faz através de uma equação com uma incógnita que são as vendas que pretendemos determinar. O primeiro membro da equação tem no numerador a diferença entre a incógnita e o custo das mercadorias vendidas e no denominador a incógnita. O segundo membro da equação é o valor que consta no sistema informático para empresas do mesmo C.A.E. e que no caso em apreço foi considerado 6%.
Como se compreende a situação descrita não tem nada a ver com os cálculos apresentados pelo perito designado pelo sujeito passivo e que ele pretende serem os únicos possíveis e correctos (pontos 14° e 16° de reclamação).
Em conclusão, penso que os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos estão devidamente fundamentados no relatório da inspecção, dando-se cumprimento ao estabelecido na 1a parte do n°3 do artigo 74° da L.G.T., não tendo o sujeito passivo cumprido com o estabelecido na última parte do n°3 do mesmo artigo, uma vez que não conseguiu provar o excesso da respectiva quantificação.
Assim sendo, e face a tudo o que foi exposto, penso que se devem manter os valores fixados quer para efeitos de I.R.C: exercício de 1999 - € 6.560,29 e exercício de 2000 - € 103.723,50, quer para efeitos de I.V.A.: exercício de 1999 - € l .349,11 e exercício de 2000 - € 6,83,22.”
Ou seja, a contribuinte não chegou a acordo com a FªPª no sentido de que para o cálculo da margem de lucro fosse aplicada a taxa de 5,75, aplicando-se métodos indiciários.
Assim, os valores obtidos foram os considerados para actividade da impugnante, no acolhimento da margem de comercialização de 6% e que não chega a variar sequer um ponto percentual em relação à fixada pelo Fisco, o que significa que os valores fixados estão adaptados às circunstâncias do caso concreto, que se consideram atendíveis e que, dessa forma, justificados se apresentam dentro dos limites genéricos de razoabilidade.
Ora, como bem refere a EPGA junto esta instância no seu douto parecer, a sentença não faz qualquer referência ao procedimento de revisão e é completamente omissa quanto ao conteúdo, critério e fundamentação expresso na decisão proferida no âmbito do mesmo.
Todavia, a fundamentação relevante do acto tributário de liquidação que é objecto da presente impugnação não é a que consta do Relatório dos SFT, mas antes a constante da decisão proferida no âmbito da Comissão de Revisão pois o valor em que se baseará a liquidação terá de ser o aí encontrado.
E a impugnante não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites que estão dentro da razoabilidade.
Contra o entendimento da sentença e que foi secundado pela recorrida, ainda na senda do douto parecer do EPGA, a realidade é que a matéria de facto foi fixada sem ter em conta a dita decisão. Nessa conformidade não se vislumbra que à quantificação do rendimento colectável efectuada se possa assacar qualquer erro.
De resto, na esteira do Acórdão deste TCA de 22/05/2001, tirado no Recurso nº 3216/00, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização.
E incumbe ao contribuinte o ónus da prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade).
Os coeficientes médios enunciados no art. 52 CIRC constituem critério legal indissociável da tributação por métodos indiciários e presuntivos em IRS/IRC/IVA.
Nas hipóteses de tributação por métodos indiciários e presuntivos, arts. 38 nº l CIRS, 51 nº l e 52 CIRC, 82 nº 4, 83-A e 84 nº l CIVA, cabe ao sujeito passivo o ónus de prova de que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida afastam a aplicação do percentual aplicado pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRS/IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva.
Ora, o dissídio dos autos focaliza-se na alegada errónea quantificação dos lucros tributáveis com fundamento em que nos valores omitidos se compreenderem não só valores de compras mas também valores de outros custos; ocorre uma incorrecta repartição das vendas omitidas pelas diversas categorias de produtos; o valor de 6% para a Margem Bruta de Venda de Mercadorias é excessivo e se verifica a inexactidão dos cálculos efectuados para apuramento da matéria tributável.
Sobre essas matérias parece-nos de louvável e de subscrever a análise feita pela RFP junto da 1ª instância e que consubstancia a sua contestação a fls. 66 e ss dos autos.
Assim:
“Diz-se quanto ao 1° ponto que os documentos juntos fazem prova do invocado; mas não fazem, por se tratar apenas de facturas cujos valores, apesar de constantes do anexo n° l de fls. 17, pelo facto de terem sido contabilizados, segundo relação apresentada pelo sujeito passivo durante a inspecção, nem sequer foram considerados na correcção das compras, como se confirma pelos anexos 3 e 4 do relatório da inspecção tributária parte integrante do processo administrativo que se junta.
Para provar o alegado, como lhe cabia de acordo com os arts. 342 do CC e 74 da LGT, tinha a ora impugnante que apresentar facturas relativas aos outros valores onde se discriminasse a qualidade da coisa vendida.
Quanto ao 2° ponto enunciado a ora impugnante limita-se a afirmá-lo sem provas e sem sequer produzir razões que o sustentem.
Ao passo que no relatório da inspecção se expõe o motivo da opção tomada: " as vendas omitidas não serão necessariamente proporcionais à actividade normal da sociedade, " ( cfr fls 36 do processo administrativo ).
E, no laudo da perita da administração, a fls 46 dos presentes autos, se acrescenta ao arrepio do anteriormente transigido, que as vendas de cada ano não têm de corresponder necessariamente às compras em cada ano realizadas.
De maneira que, ao contrário do pretendido, nos parece correcto o rateio questionado.
Relativamente à margem adoptada pela Administração Fiscal para o efeito de reconstrução do lucro da sociedade, teve a mesma em conta o rácio obtido pela média dos valores declarados, muitas vezes abaixo dos reais, pelo conjunto de contribuintes do respectivo sector de actividade.
Corrigido pela consideração do elemento objectivo: margens brutas efectivas, obtidas pela amostragem a alguns produtos comercializados pelo sujeito passivo; como se alcança do relatório base das liquidações sub judice.
Logo, não pode deixar de entender-se que a margem encontrada foi-o em função das condições concretas do exercício da actividade, e, assentou não em meras opiniões do inspector tributário mas sim em factos materiais por ele apurados.
Pelo que respeita à forma de cálculo do lucro tributável, se bem se considerar, há-de reconhecer-se que a mesma não enferma de qualquer erro,
Na verdade, partiu-se da resolução da fórmula matemática exposta no relatório para presumir as vendas, e, de seguida é que, atendendo aos outros elementos relevantes para a determinação do lucro tributável, segundo o POC e o CIRC, (que salvo as rubricas compras omitidas e vendas presumidas estão evidenciados na contabilidade do sujeito passivo), se apurou aquele; chegando-se, logicamente, ao mesmo resultado, quer com base na operação enunciada a fls 14 do relatório, quer pela forma descrita no anexo 8 do mesmo e seguida pela impugnante.
Assim, a nosso ver, a quantificação da matéria tributável, contrariamente ao referido pela impugnante, apresenta-se coerente com a realidade económica a que se reporta, e, o cálculo efectuado não sofre de qualquer erro.
Não logrando a impugnante fazer prova nem da ilegalidade do acto, nem de outro método de cálculo adequando a tipicidade da actividade desenvolvida, como lhe cabia face ao art. 74º nº 3 da LGT.”
Assim sendo, quanto à errada quantificação da matéria tributável, vê-se que está justificada claramente a forma de encontrar a referida matéria, não logrando a contribuinte provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 100º, nº 3.
Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para, em geral, não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT.
Assim, a recorrente estava onerada com a prova dos pretensos “excessos”, não competindo ao tribunal proceder à quantificação dos mesmos.
Ora, o facto de não ter vindo oferecer ou requerer quaisquer provas que infirmem o valor determinado pelo Sr. Director, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim.
A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
O art.° 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».
O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.
Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
Ora, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.
Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
Se é pacífico que a recorrida podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável, tanto mais que foi retirado da actividade da impugnante.
Sendo assim, verifica-se deficiência de fundamentação na sentença recorrida que a faz incorrer em erro de julgamento e apreciação da matéria de facto, a impor a sua revogação com as legais consequências. * III.- DECISÃO:
Termos em que se acorda neste TCA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias com 4 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 15/01/08
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira) (Manuel Malheiros) |
