| Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A sociedade A..., SA deduziu impugnação judicial contra as liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios referentes a 2007 e 2008, no total de € 1.299.792,86, alegando erro sobre os pressupostos, falta de fundamentação e ilegalidade dos juros compensatórios, concluindo com o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.
Por sentença de 5/5/2021, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou a impugnação parcialmente procedente, no que tange às liquidações de Imposto de Selo referentes às operações financeiras relativas à sociedade A..., S.A. e respetivos juros e no que respeita ao pedido de juros indemnizatórios pelo pagamento indevido das liquidações de Imposto de Selo referentes à sociedade A..., S.A. dos exercícios de 2007 e 2008, contados da data de pagamento do imposto até à sua completa restituição pela AT, e parcialmente improcedente no que tange às liquidações de Imposto de Selo referentes às operações financeiras relativas à sociedade B..., Lda. e à ilegalidade dos juros compensatórios liquidados pela AT no que respeita às liquidações de Imposto Selo devido pelas operações financeiras relativas à mesma sociedade.
Ambas as partes apresentaram recurso contra a referida sentença, na parte correspondente ao respetivo decaimento.
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Nas suas alegações, a Recorrente Impugnante formulou as seguintes conclusões:
«A) O presente recurso vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, no processo de impugnação judicial n.º 402/11.7BEALM, na parte em que a mesma julgou improcedente a ilegalidade das liquidações de IS decorrentes das operações financeiras relativas à sociedade B..., Lda, quanto aos anos de 2007 e 2008, bem como, as respetivas liquidações de juros compensatórios;
B) Nesta parte, o Tribunal Recorrido considerou que se tratava de uma situação de concessão de crédito e que, no caso da B..., não estava verificado o requisito da detenção, previsto na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS, pelo facto de não ter sido provada a detenção de, pelo menos, 10% do capital social dessa sociedade por parte da ora Recorrente;
C) No entanto, a interpretação que o Tribunal Recorrido fez, da prova produzida nos presentes autos e, em concreto, dos depoimentos testemunhais prestados, foi, na parte relativa às operações em que interveio a B..., manifestamente desajustada e contraditória com a própria decisão proferida, pelo que padece de um manifesto e evidente erro de julgamento da matéria de facto;
D) Se tivermos desde logo em consideração os diagramas que foram apresentados pela testemunha D..., em sede de audiência de julgamento, e cuja junção aos autos foi, de resto, ordenada pelo próprio Tribunal Recorrido, facilmente se conseguem compreender os movimentos financeiros realizados pelas entidades envolvidas e o erro em que incorreu o Tribunal a quo;
E) Conforme ficou demonstrado, quer a "E..., S.A.", quer a "B..." eram Clientes da "A..." e da "C...", sendo que a ora Recorrida recebia as importâncias dos clientes de A... e C... e pagava aos respetivos fornecedores;
F) Por sua vez, a "E..., S.A." compensava, nos pagamentos das compras que efetuava à "A..." e à "C...", as importâncias que a "B..." lhe devia, realizando assim uma única transferência;
G) Relativamente às eventuais situações de carência de tesouraria, que se verificavam quanto à A..., a testemunha D... esclareceu que a situação da B... era distinta (00:20:00 da inquirição constante do lado B da Cassete 1);
H) Conforme aquela testemunha referiu ao Tribunal: "A B... é uma empresa, tem uma situação diferente, porque a B..., o que está reconhecido com F... não é uma dívida de um pagamento que F... tenha feito por conta de um fornecimento, é diferente, tem a ver com esta dita compensação que a E... faz quando transfere para pagar aquilo que deve em Portugal, ou seja, ao compensar uma dívida que a B... tem em Espanha, está a fazer uma redução do seu pagamento, e ao fazer essa redução, o que os F... estão a dizer é que neste momento a B... — Comércio não deve à E..., tem que compensar esse saldo em F..., é assim que funciona, portanto, não há aqui um pagamento por parte da F... de uma dívida da B..., o que há é uma transferência de um fornecedor para a F..., uma vez que a E... faz a compensação à F..., é esta a situação, e esse saldo constitui-se por aí";
I) Esta testemunha deixou também bem evidenciado que a ora Recorrente não recebia pagamentos dos clientes da B..., pois estes procediam ao pagamento direto à própria B... (por volta dos 00:21:00 da inquirição constante do lado B da Cassete 1).
J) Referiu tal testemunha o seguinte: "E os pagamentos a fornecedores da B..., exceção feita esta compensação, porque a B... tem três grandes fornecedores, o A..., a C... e a E..., e é essa compensação que a E... faz que está aí reconhecida, e que a Administração entendeu como sendo uma concessão de crédito e que está a tributar, mas que é a única compensação em fornecedores que os F... têm da B..., de resto a B... paga diretamente aos seus fornecedores e recebe diretamente de todos os seus clientes, que são todos clientes sediados em Portugal. Por sua vez, a "E..., S.A." compensava, nos pagamentos das compras que efetuava à 'A..." e à 'C...", as importâncias que a "B..." lhe devia, realizando assim uma única transferência;
K) Dos depoimentos em causa deveria ter resultado provado que, relativamente à B..., a Recorrente não faz qualquer gestão dos respetivos pagamentos e recebimentos, pois era a própria B... que recebia diretamente o montante resultante das suas vendas, ou seja, dos seus clientes, efetuando o pagamento aos seus fornecedores;
L) Por seu lado, as aquisições da B... à E... são pagas através de um encontro de contas efetuado entre estas duas empresas, que ocorre na esfera da Recorrente, em virtude do facto de, nos valores que a E... transfere para a Recorrente, para pagamento das faturas da A... e da C..., ser deduzido o valor correspondente às vendas que efetuou à B...;
M) A Recorrente apenas recebe, por parte da E..., a diferença entre o valor das faturas da A... e da C... e o valor das vendas efetuadas pela E... à B..., sendo que esta última transfere para a Recorrente o montante referente às faturas da A... e C... e ainda os valores deduzidos pela E...;
N) Acresce que as faturas da A... e da C... para a E..., quando esta última empresa vende mercadoria à B..., são pagas, uma parte pela própria ... e, o remanescente, pela B..., por compensação;
O) A decisão que o Tribunal Recorrido profere, na parte relativa aos movimentos de vendas e financeiros da B..., acaba por ser pouco crítica, em face do julgamento prévio que fez da prova testemunhal e das próprias questões que colocou às testemunhas, em sede de audiência de julgamento;
P) Com efeito, o Tribunal não explica os motivos pelos quais entendeu que todos os fluxos financeiros que compunham os fluxos de vendas e de pagamentos, realizados pelas sociedades em causa, nos anos de 2007 e 2008, consubstanciavam, nas suas palavras "créditos concedidos pela Impugnante";
Q) Se o Tribunal compreendeu a lógica de todos esses movimentos financeiros, e nada leva a crer que não tenha compreendido, então por que razão considerou que se tratava de uma situação idêntica à que se verificava quanto à A..., quando as testemunhas inquiridas deixaram bem evidenciado que não era assim, na medida em que a Recorrente nunca realizou qualquer gestão centralizada de pagamentos?;
R) O que consta da decisão sob recurso não corresponde, nesta parte, às declarações prestadas sob juramento, sendo que o Tribunal a quo, em momento algum, considerou que as testemunhas não tinham conhecimento dos factos ou que prestaram depoimentos pouco claros ou pouco credíveis. Considerou precisamente o contrário, como se viu;
S) Razão pela qual se impugna desde já a matéria dada como provada, devendo a sentença recorrida ser revista e anulada, nesta parte, com fundamento em erro de julgamento da matéria de facto, considerando-se como provados os seguintes factos, que deverão ser acrescentados ao segmento probatório:
1. A Recorrente não realizou, relativamente à B..., qualquer gestão dos respetivos pagamentos e recebimentos, pois era a própria B... que recebia diretamente o montante resultante das suas vendas, ou seja, dos seus clientes, efetuando o pagamento aos seus fornecedores;
2. As aquisições feitas pela B... à E... são pagas através de um encontro de contas efetuado entre estas duas empresas, que ocorre na esfera da Recorrente, em virtude do facto de, nos valores que a E... transfere para a Recorrente, para pagamento das faturas da A... e da C..., ser deduzido o valor correspondente às vendas que efetuou à B...;
3. A Recorrente apenas recebe, por parte da E..., a diferença entre o valor das faturas da A... e da C... e o valor das vendas efetuadas pela E... à B...;
4. A B... transfere para a Recorrente o montante referente às faturas da A... e C... e ainda os valores deduzidos pela E...;
5. As faturas da A... e da C... para a E..., quando esta última empresa vende mercadoria à B..., são pagas, uma parte pela própria E... e, o remanescente, pela B..., por compensação;
T) Sendo corrigido o segmento probatório e adicionados os factos acima descritos, terá a sentença recorrida que ser anulada, na parte relativa aos movimentos realizados com relação à B..., nos termos do artigo 640.º do CPC, proferindo-se uma nova decisão de mérito, nessa parte, em conformidade com os novos factos dados como assentes, da qual se conclua que a B... não se encontra abrangida em qualquer sistema de cash pooling, financiamento ou concessão de crédito por parte da Recorrente;
U) Devendo manter-se a sentença recorrida quanto ao remanescente, na parte em que a impugnação judicial foi julgada procedente;
V) Paralelamente à errónea apreciação da prova testemunhal produzida nos autos, e também em sua decorrência, o Tribunal Recorrido procedeu a uma inadequada e ilegal interpretação das normas e dos princípios aplicáveis ao caso concreto, na parte referente à B...;
W) De facto, não se tratando esta de uma situação enquadrável na isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS (por não estarmos perante um caso de financiamento ou de cash pooling), então apenas poderia haver tributação nos termos da Verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo;
X) Nos termos daquela Verba, apenas serão sujeitas a IS as operações financeiras que tenham por base uma utilização efetiva de crédito, em virtude da sua concessão entre duas entidades, o que manifestamente não é o caso;
Y) A sujeição de uma "operação de crédito" ou "operação financeira" a IS não depende, apenas, da mera potencialidade de uma entidade poder vir a utilizar, ou não, determinados fundos de outra entidade, mas sim, e necessariamente, da utilização efetiva desses fundos, o que tem de ser invocado e minimamente provado pela Autoridade Tributária;
Z) Nesta parte, o Tribunal Recorrido "caiu" no ludibrio, patrocinado pela AT e pela própria Fazenda Pública, de tentar assimilar simples movimentos financeiros, que passavam pela conta bancária da Recorrente, à concessão e utilização efetiva de crédito;
AA) Mas a verdade é que, como se constatou, nem a AT, nem a Fazenda Pública, lograram demonstrar, que ocorreu, em relação à B..., qualquer situação de concessão de crédito ou sequer de gestão de pagamentos ou recebimentos;
BB) Pelo que é forçoso concluir-se que a sentença recorrida andou mal, incorrendo em erro de julgamento do Direito, ao qualificar, sem factualidade subjacente que o permitisse fazer, os pagamentos em causa como uma operação de cash pooling ou de concessão de crédito, procedendo a uma interpretação ilegal das normas de incidência de IS, designadamente, dos artigos 3.º, n.º 3, al. f), 4.º, n.º 1, do Código do IS e da Verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo;
CC) Assim sendo, não estando preenchida qualquer norma de incidência do IS, e não tendo o Tribunal Recorrido conseguido enquadrar a situação da B... na aludida Verba 17.1., é patente também o erro de julgamento da matéria de Direito em que o mesmo incorreu, nesta parte;
DD) Razão pela qual deve ser anulada a sentença, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial quanto aos atos de liquidação de IS e Juros Compensatórios, relativamente às operações referentes à B..., anulando-se também, e em consequência, esses atos de liquidação.
TERMOS EM QUE deverá ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, devendo, em consequência, ser anulada a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na parte sob recurso, referente às liquidações de IS e de Juros Compensatórios de 2007 e 2008, relacionadas com as operações da B..., mantendo-se a sentença quanto ao remanescente, assim se fazendo Justiça!;»
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A Recorrente Fazenda Pública apresentou as seguintes conclusões do recurso:
« I. Decidiu o Tribunal recorrido pela procedência parcial da presente Impugnação, porquanto embora tenha entendido que “Contrariamente ao que alega a impugnante, quando esta efectua pagamentos em nome das duas sociedades sem que estas possuam recursos financeiros para o fazer, a impugnante concede crédito a estas sociedades para que elas possam cumprir as suas obrigações atempadamente. Aliás, tal resultou claro da prova testemunhal produzida”, julgou que “(…) no que respeita ao financiamento concedido pela impugnante à sociedade A..., S.A. encontram-se verificados os dois requisitos para que os créditos por si concedidos possam ficar isentos de Imposto de Selo abrigo do já citado art. 7º, nº 1, al. h) do CIS”;
II. Com o devido respeito, não se pode concordar com o assim decidido, quanto à procedência da presente Impugnação no que se refere às liquidações de Imposto de Selo referentes às operações financeiras relativas à sociedade A..., S.A. e respetivos juros e ao pedido de juros indemnizatórios pelo pagamento indevido das liquidações de Imposto de Selo referentes à sociedade A..., S.A. dos exercícios de 2007 e 2008, contados da data de pagamento do imposto até à sua completa restituição pela AT pois que que a Impugnante não provou, que o acordo verbal de gestão dos pagamentos e recebimentos que existia com a A... e B..., (cfr. Fls. 21 e 22 da Sentença) a que se referiu a primeira testemunha, se destina exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria daquelas duas sociedades;
III. Acresce que contrariamente ao referido na Douta Sentença, os requisitos para que as operações financeiras em causa nestes autos estejam isentas, não são apenas os dois ali indicados, a saber: “- estarmos perante concessões de crédito por período inferior a um ano; - estarmos perante concessões de crédito efectuadas por sociedades detentoras directamente de pelo menos 10% do capital social da sociedade cessionária há pelo menos um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada contando que a participação seja mantida por um ano.”,
IV. É também requisito da isenção prevista na al. h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, que tais operações financeiras se destinem exclusivamente a cobertura de carências de tesouraria.
V. Nesse sentido se havia pronunciado a AT logo no procedimento de inspeção como se colhe do Ponto 4, e Ponto 5 dos Factos Provados;
VI. Ressalvado o devido respeito por diversa e melhor opinião, entendemos que a Impugnante não logrou provar que tais operações financeiras se destinassem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria da A...;
VII. Sendo certo que esse ónus probatório é seu, pois que de acordo com o n.º 1 do artigo 74.º da LGT "1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.";
VIII. Por sua vez, o artigo 14.º, n.º 2, da LGT estabelece que “Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito.”;
IX. O artigo 65.º do CPPT estabelece, no seu n.º 1, que "salvo disposição em contrário e sem prejuízo dos direitos resultantes da informação vinculativa a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º, o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, o cálculo, quando obrigatório, do benefício requerido e a prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento nos termos da lei" e, no seu n.º 5, que "a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha";
X. Sendo certo que "I- A regra estabelecida no n.º 2 do artigo 74.° da LGT quanto a ónus da prova, embora apenas prevista para o procedimento tributário será também de aplicar ao processo judicial tendo em conta que, baseando-se a repartição do ónus da prova em critérios de normalidade e razoabilidade não teria sentido ser diferente no procedimento administrativo e no processo judicial, quando a situação da vida a provar é a mesma. (…)” conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 20-10-2010, Proc. n.º 0495/10" .
XI. Na Sentença ora sob recurso, não se pronunciou, o Douto Tribunal, sobre ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n-º 7 do artigo 6.º do Regulamento da Custas Processuais (RCP) que havia sido formulado pela Fazenda Pública no requerimento de fls. 500 dos autos em formato digital, constante do SITAF;
XII. O valor da presente ação ascende a € 1.299.792,86, conforme referido na Douta Sentença;
XIII. No processo "sub Júdice" as questões apreciadas no presente processo não exigiram o conhecimento de questões jurídicas de elevada especificidade e exigência técnica.
XIV. Não houve quaisquer incidentes, pelo que não se pode dizer, em comparação com processos com centenas de testemunhas, uns, e, outros, com audiências de julgamento que se prolongam por vários meses, senão mesmo anos, que se esteja na presença dum processo de especial complexidade.
XV. Porém, considerando o valor da ação, e a tabela anexa ao RCP (assim como o valor da UC). temos que o valor do remanescente da taxa de justiça, em primeira instância, a considerar in casu na conta final atinge o valor de cerca de € 12 546,00 (doze mil, quinhentos e quarenta e seis euros)
XVI. Estatui o n.º 7 do artigo 6.º do citado Regulamento que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes dispensar o pagamento.
XVII. Dissecando o referido artigo 6.º do RCP, verificamos que, de acordo com o teor da norma do nº 1, conjugada com a do n.º 7, são dois os requisitos essenciais para a dispensa do pagamento do remanescente: a complexidade da causa e a conduta processual das partes.
XVIII. Porém, o RCP, não fornece quaisquer critérios orientadores ou parâmetros que permitam aferir o que entender por complexidade ou simplicidade da causa.
XIX. Uma vez que estará em causa justamente a ausência, ou menor grau dessa complexidade, se terá de recorrer ao Código de Processo Civil, numa interpretação “a contrario” do seu artigo 530.º, que, estabelece o que se deverá entender por "especial complexidade";
XX. Considerada toda a supra enunciada tramitação do processo aqui em questão, não vislumbramos em que medida os serviços prestados pelo Douto Tribunal recorrido justificam um valor de custas de tal monta e sem qualquer limite;
XXI. No caso concreto "sub júdice" um montante, em primeira instância de cerca de € 12.546,00 de taxa de justiça (remanescente), é pois manifestamente desproporcional face ao “serviço prestado”, ultrapassando tal valor aquilo que seria aceite por razoável, não podendo obstar a tal consideração o facto de ter existido uma apreciação do mérito;
XXII. No tocante à conduta das partes durante a tramitação destes autos considera-se ter sido uma conduta normal de litigantes sem qualquer conduta censurável.
XXIII. Sendo nosso entendimento de que não se verifica, no caso em apreço, nem a aludida complexidade da causa nem uma má conduta processual das partes;
XXIV. Deste modo, por todo o exposto, solicita-se que este Tribunal faça uso da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art.º 6.º do RCP, por forma a dispensar a mesma do pagamento do remanescente das taxas de justiça, revogando, também nessa parte, a Sentença.
XXV. POR fim, atendendo ao facto do valor da causa ser superior a € 275.000,00, mais se requer a v. Exas. se dignem determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no n.º 7 do art.6º do Regulamento das Custas Processuais, também nesta instância de recurso.
XXVI. Ao decidir como o fez, a Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito tendo violado o disposto no n.º 2 do artigo 74.º, n.º 2 do artigo, 14.º, ambos, da LGT ; n.º 1, n.º 5 do artigo 65.º do CPPT, al. h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, artigo 43.º da LGT e n.º 7 do artigo 6 do RCP.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, com as devidas e legais consequências, ou caso assim se não entenda, que se faça uso da faculdade prevista no n.º 7 do art.º 6.º do RCP, por forma a dispensar a Fazenda Pública do pagamento do remanescente das taxas de justiça, em ambas as instâncias».
A Recorrida Impugnante apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
«A) O presente recurso foi interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, no processo de impugnação judicial n.º 402/11.7BEALM, no âmbito do qual se encontrava em discussão a legalidade dos atos de liquidação de Imposto do Selo (IS) e de Juros Compensatórios, dos anos de 2007 e 2008, no montante de € 1.169.688,49 e de € 130.104,37, respetivamente;
B) O recurso agora apresentado pela Fazenda Pública tem por objeto a parte em que a mesma decaiu, qual seja, em que a sentença determinou a anulação das liquidações de IS e respetivos juros compensatórios, referentes às operações financeiras relativas à sociedade A..., S.A., realizadas nos anos de 2007 e 2008 e ordenou o pagamento de juros indemnizatórios incidentes sobre os montantes de IS pagos, por referência a estas operações;
C) Ora, ao considerar que a ora Recorrida não demonstrou a efetiva existência de uma situação de "carência de tesouraria", para aplicação da isenção de IS prevista no artigo 7.º do Código do IS, a Fazenda Pública está a recorrer da sentença, impugnando a matéria de facto dada como assente e imputando ao Tribunal Recorrido um erro no julgamento desses factos — cf. por exemplo os pontos 23.º a 29.º das alegações de recurso;
D) Mas, mesmo que se entendesse que a prova realizada nos autos não permitiu consolidar a comprovação da natureza e do destino das operações financeiras em questão - o que, não se verificou -, a verdade é que a Recorrente nem sequer logrou preencher os requisitos de forma de que dependia a invocação de um erro no julgamento dessa prova por parte do Tribunal a quo, previstos no artigo 640.º n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT;
E) A jurisprudência dos Tribunais Superiores tem sido unânime, ao entender que "No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto [que] a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artg.685-B, ng.1, do C.P.Civil, "ex vi" do artg.281, do C.P.P.Tributário (...) - neste sentido veja-se, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/07/2015, proferido no âmbito do Processo n.º 08473/15) ou o acórdão de 21/05/2015, proferido no processo n.º 08104/14;
F) A Recorrente deveria ter assinalado os depoimentos, transcrevendo-os, que, no seu entendimento, não lograram provar a verificação dos factos controvertidos ou que eventualmente lograram demonstrar o seu contrário, indicando com exatidão as passagens da gravação relativas aos depoimentos por si contestados;
G) De facto, se o Tribunal Recorrido se apoiou na extensa e densa matéria de facto por si dada como provada, nos pontos 1. a 16. do segmento probatório, tendo motivado a fixação dessa matéria de facto e apresentado a sua análise sobre os depoimentos prestados pelas duas testemunhas inquiridas, não restava outra alternativa à Recorrente, que não fosse a de indicar a prova que, no seu entendimento, ficou por realizar e, em concreto, quais os factos e os depoimentos testemunhais que foram indevidamente valorados pelo Tribunal, mencionando as respetivas passagens da gravação (tempo);
H) Quais dos factos dados como assentes a Fazenda Pública considera que não foram provados? E porquê? Que específico meio de prova não permitiu demonstrar a finalidade das operações financeiras?;
I) A alegação de que não ficou demonstrado que as operações financeiras se destinassem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria da A... teria que ser devidamente sustentada, por forma a que o tribunal de recurso possa aferir se a sentença enfermou de algum deficit instrutório;
J) Caso contrário, trata-se de uma mera convicção ou de um argumento meramente opinativo, sendo que a Fazenda Pública não fez um juízo crítico da prova e limitou-se a concluir que a Recorrida não logrou provar a existência da necessidade de cobertura de carências de tesouraria da A..., através de afirmações vagas e não sustentadas, desrespeitando, desse modo, o ónus de alegação a que estava adstrita, por força do mencionado artigo 640.º do CPC;
K) Pelo que não pode proceder o recurso quanto ao invocado erro de julgamento da matéria de facto, devendo o mesmo por esse motivo ser julgado improcedente;
L) Para além disso, o recurso sempre careceria de fundamento, pelo facto de a decisão proferida pelo Tribunal Recorrido não merecer, na parte relativa às operações com a A..., qualquer censura;
M) Quanto à testemunha G..., o seu depoimento permitiu esclarecer o Tribunal do seguinte, no que ora releva: "(...) a Impugnante é quem faz o pagamento de todos os fornecedores e também recebe os valores dos clientes das empresas A..., S.A. e B..., Lda.. Afirmou que havia uma mera gestão de tesouraria. Afirmou que houve momentos em que os valores recebidos dos clientes não eram suficientes para cobrir os pagamentos aos fornecedores ou investimentos necessários da A..., S.A. esclarecendo que não havia um tempo fixo, poderia variar entre dois/três meses, dependendo do nível de investimentos. Esclareceu que as contas bancárias que as sociedades têm, não refletem a actividade das mesmas. Apenas alguns cheques que vinham em nome de cada uma das sociedades. Os clientes da A..., S.A. pagam numa conta da Impugnante. Afirmou ser a impugnante quem paga aos trabalhadores da A..., S.A. (...)";
N) Quanto à testemunha D..., o Tribunal destacou daquele depoimento o seguinte: "(...) a AT não efectuou uma análise exaustiva dos saldos das contas 26805 — Devedores e Credores Diversos - tendo tributado todo o saldo negativo desta conta.
Tributou, por exemplo as estimativas de IRC, bem como os valores das rendas que a A... paga à Impugnante como renda pelas instalações por si utilizadas. Mais esclareceu que as duas empresas produtoras do grupo são a A... e a C... e que as duas empresas comercializadoras são a E..., S.A e B... CPS, Lda. A Impugnante é quem gere a tesouraria das duas sociedades produtoras. Também afirmou que tendo a A... períodos de carência de tesouraria que são colmatados pela Impugnante, sendo que esses períodos de carência andam pelos 3 ou 4 meses (...)";
O) Conforme o Tribunal Recorrido conseguiu apreender, no que se refere aos movimentos entre a Recorrida e a A..., a primeira funcionava como entidade centralizadora dos pagamentos e recebimentos dessa sociedade, tendo ficado demonstrado que a A..., por vezes, tinha carências de tesouraria, em virtude dos recebimentos dos seus clientes serem inferiores aos pagamentos das dívidas aos fornecedores;
P) Do depoimento da testemunha G..., ficou inequivocamente provado o seguinte:
- que existia um sistema de gestão de tesouraria, perfeitamente enquadrável numa lógica de grupo, que visava entre outras coisas evitar a duplicação de custos, como por exemplo, a existência de diversas contas bancárias;
- que a ora Recorrida era a responsável pela referida gestão e, em concreto, pela realização dos pagamentos em nome da A...;
- que existiam efetivas carências de tesouraria, pelos motivos acima expostos, ou seja, porque os pagamentos eram feitos para a conta bancária da Recorrida, que eram colmatadas pela ora Recorrida;
- que a existência de "saldos negativos" não ultrapassava o período temporal de 1 ano;
Q) Tudo isto foram factos dados como provados pelo Tribunal a quo e que a Fazenda Pública se limitou a refutar no seu recurso, sem explicar porquê ou invocar qualquer justificação;
R) E no que se refere em específico às carências de tesouraria, a referida testemunha confirmou que os valores depositados na conta bancária própria da A... eram insuficientes para colmatar as deficiências de tesouraria desta empresa, pois, conforme respondeu, quando questionada pela própria Fazenda Pública, a A... tem conta uma conta bancária própria, mas a mesma tem um movimento residual, com muito poucos movimentos no período de um mês;
S) No mesmo sentido respondeu também a testemunha D..., ao referir que "A facilidade tem a ver com a gestão da própria tesouraria, porque são menos contas implicadas, como somos nós que fazemos a gestão de tesouraria, há uma pessoa que está a olhar todos os dias para as contas bancárias, são menos contas bancárias que tem que analisar. São as da B..., são dos bancos da B... e são as da F..., portanto, estamos a falar... nós operamos normalmente com três bancos, estamos a falar de seis contas bancárias. Se tivéssemos todas as empresas a trabalhar com todos os bancos, estávamos a falar de 12 contas bancárias, ou de 18 contas bancárias; então isto facilita, que só temos que olhar para seis. Foi esse o caminho que as administrações entenderam que facilitava a gestão da tesouraria e tornava as coisas menos complexas";
T) Ou seja, ficou perfeitamente justificada a existência de um sistema de cash pooling e também, e nessa medida, a existência de efetivas carências de tesouraria ou, indo ao encontro do que a lei exige neste matéria, ficou demonstrado que a gestão de tesouraria foi implementada precisamente para suprir as carências de tesouraria decorrentes do facto de a A..., em particular, não ter disponibilidade financeira para fazer face às suas obrigações, aos seus pagamentos mensais;
U) Pelo que carece de fundamento a tentativa, ainda que mal sustentada, da Fazenda Pública, ora Recorrente, de criar a dúvida sobre a prova que foi feita nos autos e sobre as reais intenções que estiveram subjacentes ao sistema de gestão de tesouraria implementado pela Recorrida, em relação a algumas empresas do Grupo, nas quais se se inclui a A...;
V) Não é verdade que não tenha sido provado que as operações financeiras em causa se destinaram exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria, pois foi precisamente para esse efeito que o sistema foi implementado;
W) O Tribunal Recorrido deu inclusivamente como provado que se tratou de um sistema de "conta corrente", tendo a A... realizado vários pagamentos à Recorrida, mediante as vendas que ia concretizando ao longo do ano, por forma a diminuir os seus créditos. A questão do fim — cobertura de carências de tesouraria — nem sequer suscitou qualquer dúvida;
X) Ficaram, pois, demonstrados os requisitos de que dependia a aplicação da isenção de IS prevista nas alíneas g) e h), do n.º 1, do artigo 7.º, do Código do Imposto do Selo, na redação à data, pelo que andou bem o Tribunal Recorrido nesta parte;
Y) Falecendo, pelo contrário, todos os argumentos invocados pela Fazenda Pública no seu recurso, não só porque insuscetíveis de contrariar, quer a prova realizada, quer a convicção e o entendimento do Tribunal a quo, mas também porque desprovidos de qualquer substrato factual ou de Direito;
Z) Razão pela qual deve improceder o recurso agora interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida na parte em que julgou a impugnação judicial procedente.
TERMOS EM QUE deverá ser julgado improcedente, por não provado, o recurso apresentado pela Fazenda Pública, devendo, em consequência, ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na parte em que determinou
a anulação das liquidações de IS e de Juros Compensatórios de 2007 e 2008, relacionadas com as operações financeiras relativas à A...,
assim se fazendo Justiça!.»
*
Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido total provimento ao recurso da Fazenda Pública e negado provimento ao recurso da Impugnante.
*
Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
*
2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
As partes suscitam as seguintes as questões a decidir:
No Recurso da Fazenda Pública:
a) A sentença cometeu erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto a prova produzida pela impugnante não permite fundar a conclusão de que o financiamento se destinou a suprir carências de tesouraria da sociedade A... e a justificar a isenção prevista no artigo 7º, nº 1, al. h), do CIS?
b) A sentença padece de omissão de pronúncia acerca do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a que alude o artigo 6º, nº 7, do RCP e, sem caso afirmativo, julgando em substituição, se estão reunidas as condições para o seu deferimento ?
No recurso da Impugnante:
c) A sentença cometeu erro de julgamento da matéria de facto, omitindo a fixação de factos relevantes?
d) A sentença cometeu erro de julgamento de Direito ao considerar que a sociedade B... também estava incluída no sistema de cash pooling e, consequentemente, a respetivas operações financeira estão sujeitas a tributação em Imposto do Selo?
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1. A impugnante detém a 100% a sociedade A..., S.A. desde a sua constituição até ao presente (cfr. doc. de fls. 513 do SITAF);
2. A impugnante encontra-se sujeita ao RETGS desde o exercício de 2005 tendo indicado como sociedades do grupo a A..., S.A. e a C..., S.A., S.A. (facto que se retira dos doc. de fls. 333 e 414, numeração do SITAF);
3. A impugnante foi sujeita a duas acções inspectivas internas aos exercícios de 2007 e 2008 que tiveram por objecto o Imposto de Selo devido pela concessão de crédito por via gestão centralizada de tesouraria (facto que se retira dos relatórios inspectivos de fls. 333 e 414, numeração do SITAF);
4. Em 20/12/2010 foi elaborado o relatório inspectivo relativo ao exercício de 2008 do qual consta o seguinte:
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(…)
(cfr. doc. de fls. 333, numeração do SITAF);
5. Em 21/12/2010 foi elaborado o relatório inspectivo relativo ao exercício de 2007 do qual consta o seguinte:
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(…)”
(cfr. doc. de fls. 414, numeração do SITAF);
6. Em 31/12/2010 foi efectuada a liquidação de Imposto de Selo n° ... referente ao exercício de 2007 da qual resultou imposto a pagar no montante de € 508.261,96 acrescida de Juros compensatórios no montante de € 68.130,29 (cfr. doc.de fls. 31 dos autos);
7. Em 31/12/2010 foi efectuada a liquidação de Imposto de Selo n° ... referente ao exercício de 2008 da qual resultou imposto a pagar no montante de € 661.426,53 acrescida de Juros compensatórios no montante de € 61.974,08 (cfr. doc. de fls. 32 dos autos);
8. Os pagamentos e recebimentos devidos à sociedade B..., Lda. eram efectuados pelas contas da impugnante (depoimento das testemunhas arroladas);
9. Os pagamentos e recebimentos devidos à sociedade A..., S.A. eram efectuados pelas contas da impugnante (depoimento das testemunhas arroladas);
10.Apenas os recebimentos da sociedade A..., S.A. efectuados pelas suas clientes através de cheques eram depositados nas contas bancárias desta (depoimento das testemunhas arroladas);
11.0s clientes da B..., Lda. que não pertencem ao grupo procedem aos pagamentos nas contas da B... (depoimento das testemunhas arroladas);
12.É a Impugnante paga aos fornecedores da B..., Lda. (depoimento das testemunhas arroladas);
13.Por vezes os recebimentos da sociedade A...,S.A. não eram suficientes para proceder a todos os pagamentos a que esta estava obrigada aos seus fornecedores sendo que a Impugnante concedia crédito à sociedade (depoimento das testemunhas arroladas);
14.Em 09/02/2011 a impugnante procedeu ao pagamento das liquidações melhor identificadas nos pontos 5 e 6 deste probatório (cfr. docs. de fls. 65 e 66 dos autos).
15.No mês de Julho de 2007, a A..., S.A. já havia entregue à impugnante um valor superior àquele que lhe havia sido cedido pela impugnante em Janeiro, encontrando-se já a pagar parte do crédito que lhe havia sido concedido em Fevereiro de 2007 (facto que se retira do Anexo Ido relatório inspectivo deste exercício);
16. Em Maio de 2008, a A..., S.A. já havia pago à impugnante a totalidade do crédito que lhe havia sido concedido pela impugnante em Janeiro de 2008 (facto que se retira do Anexo 1 do relatório inspectivo deste exercício);»
Refere-se ainda na sentença recorrida: «Não se provaram outros factos relevantes para a decisão da causa».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas arroladas.
A primeira testemunha, G..., director financeiro do grupo, desde 2005. Esclareceu que a Impugnante é quem faz o pagamento de todos os fornecedores e também recebe os valores dos clientes das empresas A..., S.A. e B..., Lda..
Afirmou que havia uma mera gestão de tesouraria. Afirmou que houve momentos em que os valores recebidos dos clientes não eram suficientes para cobrir os pagamentos aos fornecedores ou investimentos necessários da A..., S.A. esclarecendo que não havia um tempo fixo, poderia variar entre dois/três meses, dependendo do nível de investimentos. Esclareceu que as contas bancárias que as sociedades têm, não refletem a actividade das mesmas. Apenas alguns cheques que vinham em nome de cada uma das sociedades. Os clientes da A..., S.A. pagam numa conta da Impugnante.
Afirmou ser a impugnante quem paga aos trabalhadores da A..., S.A.. No caso da B..., os seus clientes são empresas portuguesas, sendo que a B... compra à A... produtos que depois vende. Os clientes da B... que não pertencem ao grupo pagam na conta da B.... A Impugnante paga aos fornecedores da B.... Os valores que a B... transfere para a Impugnante corresponde a dívida comercial. Esta forma de funcionar permitia à Impugnante ter um controlo operativo dos pagamentos e recebimentos. Afirmou existir um acordo verbal que sustenta esta situação. A testemunha demonstrou ter conhecimento o directo dos factos a que depôs, foi seguro e coerente.
A segunda testemunha, D..., trabalhando em varias sociedades do grupo, exercendo estas funções de contabilista certificado desde 2002, na Impugnante, A... e B.... Afirma que a AT não efectuou uma análise exaustiva dos saldos das contas 26805 — Devedores e Credores Diversos - tendo tributado todo o saldo negativo desta conta.
Tributou, por exemplo as estimativas de IRC, bem como os valores das rendas que a A... paga à Impugnante como renda pelas instalações por si utilizadas. Mais esclareceu que as duas empresas produtoras do grupo são a A... e a C... e que as duas empresas comercializadoras são a E..., S.A e B... CPS, Lda. A Impugnante é quem gere a tesouraria das duas sociedades produtoras. Também afirmou que tendo a A... períodos de carência de tesouraria que são colmatados pela Impugnante, sendo que esses períodos de carência andam pelos 3 ou 4
meses. Na B... as questões colocam-se nos pagamentos à E.... A B... faz transferências para a Impugnante para compensar as compras efectuadas à E.... Os clientes da B... pagam directamente a esta sociedade quando são sociedades fora do grupo.
A testemunha prestou um depoimento seguro, coerente e demonstrativo de ter conhecimento directo dos factos a que depôs».
*
3.B. - De Direito
Este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
Recurso da Fazenda Pública:
a. - Do erro de julgamento ao dar como provado que do contrato de gestão centralizada de tesouraria ou cash pooling resulta crédito a favor da participada A... para fazer face a carência de tesouraria desta, porquanto, a impugnante não fez prova desse requisito.
b. - Da omissão de pronúncia acerca do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a que alude o artigo 6º, nº 7, do RCP.
Recurso da Impugnante:
c) - Do erro de julgamento da matéria de facto por omissão de factos relevantes relativos à sociedade B...;
d. - Do erro de julgamento de Direito ao considerar que a sociedade B... também estava incluída no sistema de cash pooling e, consequentemente, a respetivas operações financeira estão sujeitas a tributação em Imposto do Selo;
*
Apreciando de Imediato, o recurso da Fazenda Pública:
A. - Do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito quanto ao requisitos da isenção de Impostos de Selo reconhecidos em relação à sociedade A...
A Recorrente Fazenda Pública alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na parte em que considerou verificado o requisito da isenção de Imposto do Selo prevista no artigo 7º, nº 1, al. h), do respetivo Código, relativo à existência de carência de tesouraria da sociedade A... , facto que não foi provado pela Impugnante (conclusões A a X).
A Recorrida contra alega que se trata de uma impugnação da matéria de facto, mas defende que a mesma deve improceder por incumprimento do ónus impugnatório previsto no artigo 640º do CPC (conclusões A a K) e, de qualquer maneira, ao contrário da opinião da Recorrente, foi produzida a referida prova (conclusões L a Z).
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal adere aos argumentos da Fazenda Pública.
Decidindo:
Este Tribunal interpreta a pretensão recursória no sentido de que a Recorrente (Fazenda Pública) imputa à a sentença, não o erro de julgamento da matéria de facto, como alega a Recorrida Impugnante, mas apenas a errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por errónea ponderação da factualidade vertida no probatório, alegando a Recorrente que tal prova, tal como foi produzida, não permite decidir no sentido ajuizado pela decisão recorrida.
No seu entendimento, e se bem se interpreta, advoga apenas que não foi produzida prova relativamente ao destino dos créditos, ou seja, a suprir carência de tesouraria.
Daí que a Recorrente não tenha mostrado qualquer preocupação em dar cumprimentos aos requisitos de impugnação da matéria de factos, previstos no artigo 640º, nº 1, do CPC.
Assim, considerando estabilizada a matéria de facto relativa a esta questão, cumpre apreciar a pretensão da Recorrente na perspetiva acima referida. Ou seja: do erro de julgamento quanto aos pressupostos da decisão.
Resulta dos autos que, a par de outras sociedades, como B... Comercial, a Impugnante é dominada pela sociedade ...; além disso, a sociedade Impugnante detém a totalidade do capital das sociedade produtoras A... e C... (esquema no artigo 23º da p.i.).
Por acordo verbal, anterior à restruturação societária que estabeleceu o atual organograma do Grupo, a agora Recorrida fez, em 2007 e 2008 a gestão centralizada dos pagamentos e recebimentos dos principais (e não de todos) fornecedores e clientes das referidas sociedades dominadas por si, ambas dedicadas à produção industrial: A... e C... e de outras empresas do grupo, incluindo a B... (artigos 28º a 36º da p.i.).
Em ação de inspeção, a AT verificou que as respetivas contas-correntes das sociedades A... e B... apresentavam saldos devedores durante os anos 2007 e 2008, facto que a impugnante não nega.
De acordo a doutrina e a jurisprudência, a AT considerou que esses saldos devedores traduzem operações financeiras de crédito, concedidos pela sociedade impugnante, agora Recorrida, às sociedades dominadas por si, resultantes do sistema de gestão centralizada de tesouraria, também designada “cash pooling” e, portanto, estão sujeitos a imposto do selo, nos termos do artigo 4º, nº 1, do CIS e verba nº 17.1 da TGIS.
A agora Recorrida impugnou esse entendimento, defendendo que a existência de saldo devedor não significa, só por si, a existência de concessão/utilização de crédito (artigo 38º da p.i.), podendo haver componentes desse saldo que não resultam de operações de cash pooling, como é o caso da verba de estimativa de imposto da A..., incluída no perímetro de consolidação de contas da impugnante segundo o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) e que, no caso concreto, este saldo não resulta de qualquer “operação financeira” de crédito e, portanto, não está sujeito a tributação em Imposto do Selo (artigos 39º a 44º da p.i.).
A sentença recorrida entendeu que, atenta a matéria de facto relevante (provada e não provada), se deve considerar que a situação concreta corresponde a um sistema de gestão centralizada da tesouraria ou cash pooling e que os saldos devedores apurados são qualificados com operações financeiras de crédito sujeitas a imposto do Selo.
A propósito, a sentença recorrida refere que “Defende a Impugnante que apenas procede à gestão dos pagamentos e recebimentos destas duas sociedades. Alega que não obstante esta situação é na esfera jurídica destas duas sociedades que se refletem os créditos e os débitos das mesmas. A intervenção da impugnante limita-se a negociar e organizar toda a documentação e fluxos financeiros existentes;
Prossegue defendendo que nunca concedeu crédito a estas entidades. Todas as quantias por si recebidas ou pagas eram em nome das sociedades. Aduz ainda que a simples existência de saldo devedor na contabilidade A... e B... não significa a existência da concessão de crédito. Continua alegando que sendo as sociedades tributadas pelo RETGS, dentro do montante da dívida considerada pela AT consta a verba de estimativa de imposto da A..., que, de acordo com o RETGS, é um imposto pago ou reembolsado à impugnante, sendo que, por sua vez, a impugnante reconhece como contrapartida uma dívida a pagar ou a receber do Estado.
Por seu lado, defende a AT que a impugnante procede à gestão da tesouraria das duas sociedades em questão e que ocorrem situações em que as sociedades não possuem meios financeiros para proceder aos pagamentos devidos, sendo que a impugnante procede a esses pagamentos ficando as referidas contas com saldos negativos. Tal realidade consubstancia a existência de créditos que a impugnante concede a essas duas sociedades do grupo e, nessa medida, estão sujeitos a Imposto de Selo, não se encontrado qualquer fundamento para aplicar nenhuma das isenções contidas nas várias alíneas do n° 1 do art. 7° do CIS.
Vejamos.
(…)
Decorre dos preceitos supra transcritos que estão sujeitas a Imposto de Selo todas as concessões de crédito qualquer que seja a forma que as mesmas assumam.
No entanto, existem situações em que essa concessão de crédito está isenta de imposto por força do disposto no art. 7° daquele diploma.
(…)
Vejamos agora o que decorre do probatório supra.
A impugnante centralizou todos os pagamentos devidos pelas sociedades A..., S.A e B.... Também resultou provado que alguns pagamentos devidos por clientes destas sociedades são depositados nas contas próprias de cada uma das sociedades referidas.
Por outro lado, ficou ainda provado que, sempre que estas duas sociedades não possuem recursos financeiros próprios para fazer face às suas necessidades, é a impugnante que suporta essas quantias, sendo depois das mesmas ressarcida.
Significa isto que estamos claramente perante uma situação em que a impugnante concede crédito à A..., S.A. e à B... através de operações de cobertura de carência tesouraria e, nessa medida, estamos perante realidades sujeitas a tributação em sede de Imposto de Selo.
Contrariamente ao que alega a impugnante, quando esta efectua pagamentos em nome das duas sociedades sem que estas possuam recursos financeiros para o fazer, a impugnante concede crédito a estas sociedades para que elas possam cumprir as suas obrigações atempadamente. Aliás, tal resultou claro da prova testemunhal produzida.”
De facto, exemplificativamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 28/11/2018, processo nº 06/11.4BESNT ou 0436/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/ 35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6844c4cd3d595f5f8025835f0041743f?OpenDocument&ExpandSection=1&Highlight=0,cash,pooling#_Section1, estabelece o seguinte:
“O sistema de “Cash Pooling” consubstancia-se num serviço financeiro que poderá ser utilizado entre contas bancárias de uma só empresa, ou entre contas bancárias de várias empresas do mesmo grupo, tratando-se da gestão conjunta desses capitais na vertente da rendibilidade do capital. Ou seja, mediante excedentes de tesouraria que existam de forma dispersa em várias contas, e/ou carências de tesouraria noutras contas, poderá proceder-se à sua gestão conjunta e possibilitar a concessão de créditos entre empresas do grupo.
Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo.
De facto, de acordo com o princípio da territorialidade estabelecido pelo n.º 1 do art.º 4.º do Código do Imposto do Selo (CIS) “o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1º ocorridos em território nacional”.
Por sua vez o n.º1 do art.º 1 do CIS (incidência objectiva) refere que “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.
O Código do Imposto do Selo tributa a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, de acordo com as taxas referidas no ponto 17.1 da Tabela Geral, anexa ao Código do Imposto do Selo “sobre o respectivo valor em função do prazo”.
A taxa a aplicar ao referido crédito é a referida na Tabela Geral do Imposto do Selo no ponto 17.1.4 ou seja 0,04% “sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em divida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.
Por força da amplitude da norma estarão assim necessariamente sujeitas a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocados à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento.
(….). Assim, a realização do crédito (sob a forma de conta corrente), é uma situação sujeita a Imposto do Selo de acordo com o nº. 1 do art.º 4 do CIS”.
É assim porque o saldo devedor da conta-corrente não resulta de qualquer operação comercial material (de compra-venda) entre essas empresas, mas da concessão de crédito financeiro resultante de pagamentos de obrigações superiores aos recebimentos de direitos da sociedade A..., sendo os meios financeiros usados para esse financiamento obtidos de saldos credores de outras empresas aderentes ao mesmo sistema de cash pooling, como faria qualquer entidade financeira autorizada a praticar operações de crédito.
Além disso, ficou provado que “Os pagamentos e recebimentos devidos à sociedade A..., S.A. eram efectuados pelas contas da impugnante (depoimento das testemunhas arroladas)” (facto 9 do probatório) e que “Por vezes os recebimentos da sociedade A..., S.A. não eram suficientes para proceder a todos os pagamentos a que esta estava obrigada aos seus fornecedores sendo que a Impugnante concedia crédito à sociedade (depoimento das testemunhas arroladas) (facto 13 do probatório);
Nas suas contra-alegações, a Recorrida refere que que as testemunhas afirmaram, de maneira coerente e credível, que recorrentemente a sociedade A... tinha carências de tesouraria, em que o saldo das vendas não era suficiente para atender aos pagamentos a fornecedores, podendo essa situação perdurar vários meses, mas sem período fixo.
Efetivamente, o depoimento da testemunha G... foi muito claro no sentido de que o saldo devedor da referida conta-corrente correspondia a pagamentos feitos pela impugnante, com os meios financeiros disponibilizados pelo sistema de “cash pooling”, de créditos (de fornecedores) sobre a sociedade A... porque os recebimentos conseguidos não eram suficientes para cumprir essas obrigações.
Tal situação, em que os recebimentos efetivos são inferiores aos pagamentos a efetuar, traduz um défice de tesouraria; esse défice, traduzido no valor em falta para pagar tudo o que falta pagar, é igual ao saldo devedor da conta corrente de cash pooling e tal saldo resulta de pagamentos feitos pela tesouraria comum aos credores/fornecedores da sociedade A..., que assim satisfez a obrigação perante eles, ficando devedora à tesouraria do cash pooling.
Essa divida, traduzida no saldo negativo da sua conta-corrente, consiste, para efeitos práticos e para efeitos tributários, numa operação financeira de crédito concedido pela impugnante, através do sistema de cash pooling, à sociedade A.... Operação que fica sujeita a imposto.
No entanto, esse saldo negativo também resulta, necessariamente, todo ele, de falta de meios de tesouraria para proceder ao cumprimento das obrigações de pagamento. Pelo que a correspondente operação financeira também se destina a conceder crédito, todo ele e apenas, para cobertura de carências pontuais de tesouraria.
Pelo que este Tribunal nega provimento ao recurso da Fazenda Pública.
*
B. - Da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a que alude o artigo 6º, nº 7, do RCP;
A Recorrente alega que a sentença não apreciou o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, que formulou em 2/3/2021, atendendo a que o valor do processo ascende a € 1.299.792,86 (conclusões XI a XXVI) – e o valor da sucumbência sob recurso excede € 275.000,00 – pelo que concluiu pedindo essa dispensa.
Alega, designadamente, que as questões apreciadas no presente processo não exigiram o conhecimento de questões jurídicas de elevada especificidade e exigência técnica e que não houve quaisquer incidentes, pelo que não se pode dizer, em comparação com processos com centenas de testemunhas, uns, e, outros, com audiências de julgamento que se prolongam por vários meses, senão mesmo anos, que se esteja na presença dum processo de especial complexidade.
Decidindo:
De facto, verifica-se que a sentença recorrida não se pronunciou sobre o pedido apresentado tempestivamente e, portanto, padece de omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125º do CPPT e 615º, nº 1, al. d), do CPC.
Todavia, ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação, conforme determina o artigo 665º, nº 1, do CPC.
Isso pressupõe que esteja em condições de emitir essa pronúncia em substituição, designadamente, que tenha acesso aos elementos indispensáveis para a decisão.
Neste caso, o objeto da decisão é uma mera questão de direito com especial simplicidade, pelo que não carece de quaisquer elementos adicionais nem o pedido apresenta qualquer polémica que a contraparte tenha interesse em contraditar.
No caso concreto, atenta a concreta situação, designadamente
- o normal comportamento processual das partes e a inexistência de especial complexidade (artigo 530º, nº 7, do CPC) ou elevado número de questões a apreciar, bem como,
- considerando o principio da proporcionalidade que justifica e limita a liquidação de tributos da espécie “taxas”, como é o caso da taxa de justiça,
- e ponderando a duração da presente ação, e consequente desvalorização relativa do respetivo efeito,
este Tribunal julga ser de usar a faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art.º 6.º do RCP, e dispensar as partes do pagamento do remanescente das taxas de justiça.
*
Aqui chegados importa conhecer, de imediato, o
Recurso da Impugnante:
C. – Do erro de julgamento da matéria de facto por omissão de factos relevantes relativos à sociedade B...
A Recorrente Impugnante alega que a sentença cometeu erro de julgamento na valoração e fixação da matéria de facto por ter omitido aos probatório os seguintes factos considerados relevantes:
1. A Recorrente não realizou, relativamente à B..., qualquer gestão dos respetivos pagamentos e recebimentos, pois era a própria B... que recebia diretamente o montante resultante das suas vendas, ou seja, dos seus clientes, efetuando o pagamento aos seus fornecedores;
2. As aquisições feitas pela B... à E... são pagas através de um encontro de contas efetuado entre estas duas empresas, que ocorre na esfera da Recorrente, em virtude do facto de, nos valores que a E... transfere para a Recorrente, para pagamento das faturas da A... e da C..., ser deduzido o valor correspondente às vendas que efetuou à B...;
3. A Recorrente apenas recebe, por parte da E..., a diferença entre o valor das faturas da A... e da C... e o valor das vendas efetuadas pela E... à B...;
4. A B... transfere para a Recorrente o montante referente às faturas da A... e C... e ainda os valores deduzidos pela E...;
5. As faturas da A... e da C... para a E..., quando esta última empresa vende mercadoria à B..., são pagas, uma parte pela própria E... e, o remanescente, pela B..., por compensação.
Para isso, a Recorrente Impugnante impugna a decisão relativa à matéria de facto, com base no disposto no artigo 640º do CPC.
Atendo à própria exposição feita no recurso, este Tribunal julga cumprido o triplo ónus de impugnar previsto no artigo 640º, nº 1, al. a), b) e c), e nº2, do CPC.
Ou seja, o impugnante cumpriu o ónus de especificar:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (e, por se fundar em prova testemunhal gravada, também indicou a hora e minuto da respetiva gravação).
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Sendo assim, importa apreciar o mérito dessa impugnação.
Quanto ao facto 1 acima exposto:
Resulta do depoimento da testemunha D... que a situação da sociedade B... é diferente da situação da sociedade A..., como evidencia, desde logo, o diagrama do grupo societário, que exibiu e está integrado na ata de inquirição.
A B... Comercial, tal como a empresa E..., SA ou E..., esta com sede em Espanha, compravam produtos fabricados pelas sociedades A... e C... e, por seu lado, a impugnante recebia as verbas desses clientes, que contabilizava a crédito nas contas-correntes das “SN´s” e pagava aos fornecedores destas, contabilizando as contas-correntes a débito (conclusão E do recurso).
Por sua vez, algumas vezes a B... comprava produtos à E... e esta cumpria a sua obrigação por encontro de contas na respetiva conta-corrente da sua própria contabilidade e apenas realizava um pagamento, entregando à impugnante apenas a diferença entre as compras às “SN´s” e as vendas à “B...” (conclusões F e H do recurso).
Ora, sendo assim, não se confirma que a Recorrente Impugnante não realizou, relativamente à B..., qualquer gestão dos respetivos pagamentos e recebimentos.
Outra coisa, diferente, seria a de saber se era a própria B... que recebia diretamente o montante resultante das suas vendas, ou seja, dos seus clientes, efetuando o pagamento aos seus fornecedores.
Ora, resulta dos autos que não era assim, embora isso pudesse suceder pontualmente.
Dos autos não consta prova, ainda que testemunhal, que permita concluir com segurança que a sociedade B... fazia gestão da sua própria tesouraria.
Pelo contrário, afigura-se que não era assim.
É incontestável que a AT verificou que a impugnante, e agora Recorrente, contabilizava contas-correntes das sociedades SN´s e da B... nas quais registava os recebimentos e os pagamentos imputáveis a cada uma delas, tendo apurado saldos devedores nas contas-correntes da sociedade A... e B....
O facto de a Impugnante ter continuado a fazer, em 2007 e 2008, a gestão centralizada dos recebimentos e pagamentos das sociedades do grupo, incluindo a B..., parece estar expressamente admitido, designadamente, nos artigo 28º a 32º , 36º da p.i.
Além disso, o facto de a impugnante apenas gerir os pagamentos e recebimentos dos principais fornecedores e clientes das empresas supra mencionadas (artigo 32º da p.i.), e não de todos os clientes e fornecedores destas, nada altera quanto ao facto de o saldo devedor da conta-corrente relativa à B... corresponder a um crédito qualificado como “operação financeira”, para efeitos de tributação em Imposto do Selo.
Na verdade, é indiferente que o saldo devedor da conta-corrente relativa à B... não inclua parte das compras ou vendas desta à sociedade E... e a outros clientes ou fornecedores.
A AT limitou-se a apurar o saldo existente na conta-corrente registada na contabilidade da Impugnante relativa à sociedade B..., que assumidamente só inclui alguns /principais clientes e fornecedores; pelo que se aplica a esse saldo tudo o que se disse quanto ao saldo da conta da sociedade A..., independentemente da identidade dos clientes e fornecedores que participaram nas operações comerciais subjacente.
Daí que a sentença tenha concluído que, conforme decorre da prova produzida: “A impugnante centralizou todos os pagamentos devidos pelas sociedades A..., S.A e B.... Também resultou provado que alguns pagamentos devidos por clientes destas sociedades são depositados nas contas próprias de cada uma das sociedades referidas.
Por outro lado, ficou ainda provado que, sempre que estas duas sociedades não possuem recursos financeiros próprios para fazer face às suas necessidades, é a impugnante que suporta essas quantias, sendo depois das mesmas ressarcida.
Significa isto que estamos claramente perante uma situação em que a impugnante concede crédito à A..., S.A. e à B... através de operações de cobertura de carência tesouraria e, nessa medida, estamos perante realidades sujeitas a tributação em sede de Imposto de Selo.
Contrariamente ao que alega a impugnante, quando esta efectua pagamentos em nome das duas sociedades sem que estas possuam recursos financeiros para o fazer, a impugnante concede crédito a estas sociedades para que elas possam cumprir as suas obrigações atempadamente. Aliás, tal resultou claro da prova testemunhal produzida.”
Portanto, na parte que interessa , a situação da B... é idêntica à da A.... A única diferença importante é que o capital social da B... não é detido pela impugnante, situação que inviabiliza a isenção prevista no artigo 7º, nº 1, al. h), do CIS, contrariamente ao que acontece com a A....
Foi isso que a sentença decidiu ao concluir, depois de dar como verificados todos os outros requisitos da isenção (i- concessão de crédito para suprir carências de tesouraria, ii- por período inferior a um ano) que o requisito relativo ao crédito ser concedido por sociedades detentoras diretamente de pelo menos 10% do capital social da sociedade cessionária há pelo menos um ano consecutivo ou desde a constituição da sociedade participada apenas se verifica quanto à sociedade A...; e "Já no que tange aos créditos concedidos pela impugnante à B..., os mesmo não podem beneficiar da mesma isenção porquanto a impugnante não alegou nem sequer provou que detém pelo menos 10% do capital social da B...."
O que determina a inutilidade da fixação da factualidade acima exposta.
Pelo que não se acolhem as criticas produzidas nas conclusões O e seguintes do Recurso da Impugnante.
Isso equivale a dizer que a presente impugnação da matéria de facto não merece acolhimento; pelo que se julga improcedente.
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D. Do erro de julgamento de Direito quanto à sujeição das operações relativas à sociedade B...,
No pressuposto de que a impugnação da matéria de facto apreciada no ponto anterior seria julgada procedente, a Recorrente impugnante alega que a sentença padece de erro de julgamento na parte em que considerou que as operações financeiras de concessão de crédito à sociedade B..., praticadas no âmbito do acordo verbal de gestão centralizada de tesouraria ou cash pooling, estavam sujeitas a Imposto do Selo previsto na verba 17.1.4 da TGIS.
Ora, como tal pressuposto não se verifica, como acima se viu, é obrigatório concluir que o presente fundamento do recurso está condenado ao insucesso, por necessidade lógica.
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4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:
a. – Julgar verificada a nulidade da sentença na parte em que omitiu a pronúncia sobre o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça e, em substituição, deferir esse pedido em ambas as instâncias;
b. -Negar provimento a ambos os recursos e manter a sentença recorrida na parte restante;
c. - Custas pelos Recorrente, devidas pelos respetivos recursos.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 18 de dezembro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator)- Patrícia Manuel Pires- Margarida Reis (Adjuntas) | 