A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 22/02/2022, no âmbito da impugnação judicial intentada por Laboratórios E......, Lda., contra a liquidação de IRC do exercício de 2004 e juros compensatórios associados, no montante global de €60.094,24, a qual apresenta o seguinte segmento decisório:

“Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide-se:

a) Julgar parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, na parte relativa à correcção referente a "Provisão INFARMED";

b) Julgar parcialmente procedente, por provada, a presente impugnação judicial, com a consequente anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 2004, na parte relativa às correcções referentes a "PPR" e a "Quilómetros", neste caso por excesso de quantificação e respectiva liquidação adicional de juros compensatórios, com as legais consequências;

(…)”.

Com o requerimento de interposição do recurso a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. No caso em apreço, decidiu o douto Tribunal que o critério seguido pela Impugnante, ora recorrida é aplicável à generalidade dos trabalhadores e assenta em premissas objetivas e idênticas para todos os trabalhadores.

C. Salvo o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública concordar com tal raciocínio e isto porque os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa e/ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais.

D. Estes benefícios devem ser estabelecidos de acordo com um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores, ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, o que, salvo o devido respeito, não ocorre no presente caso.

E. No caso em apreço, o douto Tribunal fez tábua rasa, ao facto de deste benefício não se encontrar regulado nos respetivos contratos individuais de trabalho, mas numa nota de serviço interna.

F. Por tais motivos, ao contrário do entendimento do douto Tribunal e salvo o devido respeito, esta despesa não pode ser aceite como custo fiscal, pois não se encontra provada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

G. No que concerne aos quilómetros, importa referir que as despesas com ajudas de custo e com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, só poderá ser dedutível fiscalmente se a empresa possuir um mapa através do qual seja possível realizar o controlo de tais despesas, pelo que, perante a falta do mencionado mapa, estas despesas não podem ser dedutíveis fiscalmente

H. Por todo o descrito e ressalvando sempre o devido respeito, que é muito, não podemos concordar com o entendimento perfilhado pela douta sentença recorrida, relativamente à questão controvertida.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!».

A sociedade Recorrida não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

«III. Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os factos referidos no ponto I supra e, bem assim, os seguintes factos:

A. A Impugnante desenvolve a actividade de “Comércio por grosso de perfumes e produtos de higiene”, a que corresponde o CAE 51450 e encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC (cf. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 313 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva efectuada ao exercício de 2004, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 0I200701149, de 12 de Fevereiro de 2007, podendo ler-se no RIT respectivo, elaborado em 24 de Setembro de 2007 (Idem):

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

Anexo 12

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

E. Em 14 de Novembro de 2007, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2007 8310017860, referente ao exercício de 2004 e respectiva liquidação de juros compensatórios, no valor total de € 59.082,29 (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 51 e 52 e fl. 296 do PAT apenso);

F. Em 13 de Março de 2008, foi a p. i. da presente impugnação judicial enviada a juízo (cf. fl. 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. Por despacho da Chefe da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, de 7 de Novembro de 2008, foi acto de liquidação impugnado revogado parcialmente, com base em informação dos serviços, a fls. 479 e segs. do PAT, com o seguinte teor essencial:

I. E, bem assim, contra a liquidação da mesma taxa relativa aos anos de 2000 a 2004, relativamente à qual foi notificada do parecer dos serviços do Infarmed no sentido do respectivo indeferimento (cf. doc. 4, junto com a p. i. a fls. 98 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. 5, junto com a p. i. a fls. 107 e segs., no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Fazenda Pública insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que considerou ilegais as correcções técnicas efectuadas ao lucro tributável declarado pela Impugnante relativamente ao exercício de 2004, relativas a Planos Poupança Reforma (“PPR”) e a Ajudas de Custo (“Quilómetros”), não aceites pela AT como custos dedutíveis em sede de IRC.

Considerou o tribunal a quo, relativamente à 1ª correcção, o seguinte:

“Da análise do RIT (cf. letras B e C do probatório) resulta que a AT considera que os “PPR” não se encontram regulados nos contratos individuais de trabalho, mas numa nota de serviço interna, o que não permite avaliar a indispensabilidade do custo, assim não se enquadrando no artigo 23.º do CIRC.

A AT põe em causa que as despesas suportadas com os PPR abranjam a generalidade dos trabalhadores e não constituam “apenas benefícios de alguns trabalhadores, como consta da nota de serviço interna emitida pela empresa”, em violação do disposto na alínea a) do artigo 40.º do Código do IRC.

Sendo à luz dessa fundamentação – a de não se referirem os PPR à generalidade dos trabalhadores - que o tribunal tem que apreciar a legalidade da liquidação impugnada.

Vejamos.

A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3.º do CIRC, sendo, nos termos do seu n.º 2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

É, por seu turno, nos artigos 17.º e segs. do CIRC que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.º quais os custos que, como tal, devem ser considerados por lei.

O artigo 23.º do CIRC estabelecia que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (n.º 1), enunciando-se, na alínea d) deste normativo, como despesa que assim deve ser considerada, os “encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social”; “excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40.°, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendida com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.° 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS” (n.º 4).

Por sua vez, o artigo 40.º do Código do IRC (actual artigo 43.º), relativo a “Realizações de utilidade social”, dispunha, nos seus n.ºs 2, 3 e 4, alíneas a) e b): “São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa”; “O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social”; “Aplica-se o disposto n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez (Redacção dada pelo artigo 29.º, n.º 1, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro): a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem; b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho”.

Como resulta do artigo 9.º, n.ºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

O legislador não impunha como critério de dedutibilidade dos referidos PPR, como realizações de utilidade social, que os mesmos abrangessem a totalidade dos empregados, admitindo inclusive que pudessem abranger apenas uma determinada classe profissional, mas neste caso apenas se os PPR fossem uma exigência decorrente de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho. O que o legislador exige é que esses benefícios sejam “estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa” e “segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores” (cf. as alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 40.º do Código do IRC, acima integralmente transcritas).

Assim, o legislador erigiu como um dos critérios da utilidade social, ora em discussão, a atribuição do benefício à generalidade dos trabalhadores, mas não a todos os trabalhadores, sendo manifesto que o critério seguido pela Impugnante, de incluir todos “os funcionários com mais de 2 anos de efectividade de funções”, sendo escalonado “conforme o número de anos de trabalho (inferior ou superior a 5 anos)”, é aplicável à generalidade dos trabalhadores e assenta em premissas objectivas e idênticas para todos os trabalhadores.

Donde, por inexistir o motivo que foi invocado pela AT para a desconsideração das referidas despesas como custos fiscais, tem aplicabilidade o estipulado no artigo 23.° do Código do IRC”.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, sustentando que de acordo com as alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 40.º do CIRC, os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem e devem ser estabelecidos de acordo com um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, o que, salvo o devido respeito, não ocorre no caso em apreço.

Acrescenta que o Tribunal de 1ª instância não teve em consideração que este benefício não se encontra regulado nos respetivos contratos individuais de trabalho, mas somente numa nota de serviço interna, elaborada pela empresa todos os anos e que define os critérios de atribuição do referido plano a alguns funcionários.

Vejamos se lhe assiste razão.

O artigo 40.º do Código do IRC, relativo a “Realizações de utilidade social”, dispunha, nos seus n.ºs 2, 3 e 4, alíneas a) e b), na redacção em vigor à data dos factos, o seguinte:

“2. São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.

3. O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.

4. Aplica-se o disposto n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:

a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;

b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho” [sublinhados próprios].

O motivo por que o legislador impõe que as realizações de utilidade social, para serem aceites como custos dedutíveis no apuramento do lucro tributável, correspondam a benefícios estabelecidos para a generalidade – e não a totalidade, como pretende a AT – dos trabalhadores, é evitar abusos, designadamente que possam ser assim deduzidos montantes que, ao invés de corresponderem a benefícios de carácter geral, constituam um modo de pagar remunerações ocultas, não tributadas em IRS - cfr. acórdão do STA de 04-12-2019, processo 01170/05.7BELSB, disponível em www.dgsi.pt.

No caso, como ficou provado, o critério seguido pela ora Recorrida era o de incluir todos “os funcionários com mais de 2 anos de efectividade de funções”, sendo escalonado “conforme o número de anos de trabalho (inferior ou superior a 5 anos)”.

Ou seja, é manifesto que esse critério, perfeitamente razoável e em nada arbitrário, é aplicável à generalidade dos trabalhadores e assente em premissas objectivas e idênticas para todos os trabalhadores.

Afigura-se-nos, pois, inexistir o motivo que foi invocado pela AT para a desconsideração dos referidos encargos como custos fiscais.

De igual modo, também não constitui argumento válido para desconsiderar os custos em causa o facto de o referido benefício não se encontrar regulado nos respetivos contratos individuais de trabalho, mas somente numa nota de serviço interna, porquanto a lei não impõe nenhuma formalidade especial para a regulamentação da matéria em causa.

Pelo que se conclui que a sentença recorrida, na parte em que julgou ilegal a correcção relativa a Planos Poupança Reforma (“PPR”), não enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe imputou.

Pronunciando-se sobre a 2ª correcção em causa nos autos, o tribunal recorrido concluiu que “[a] insuficiência documental invocada pela AT, relacionada com o respectivo conteúdo informativo e as caraterísticas principais dos custos em causa, suprível pela Impugnante, não foi colmatada por meios complementares de prova (documental ou testemunhal), nem em sede administrativa, nem na presente sede. Com efeito, é entendimento pacífico que, para efeitos de prova da efectividade de custos, sendo a prova documental insuficiente, a mesma pode ser complementada por outros meios de prova, quer documental quer testemunhal. Caberia à Impugnante ter ido mais longe em termos de prova, designadamente por recurso a meios complementares de prova documental e a prova testemunhal, por forma a cumprir com o seu ónus probatório, o que não sucedeu (note-se que a Impugnante prescindiu da prova testemunhal).”

Contudo, considerou que, “não obstante, procede o invocado no artigo 131.º da p. i. a respeito da repetição de custos no mapa reportado a Fevereiro, que titula 1250 quilómetros percorridos e outras despesas de € 41,10, num total de € 423,60, erro que, uma vez demonstrado, comporta um evidente excesso de quantificação (cf. ponto 4.1, linhas 5 e 6, do RIT e anexo 11 ao RIT, referidos nas letras B e C do probatório), no que assiste razão à Impugnante.

Face ao exposto, procede parcialmente a presente impugnação judicial, no que respeita à correcção referente a "Quilómetros".

Ou seja, a sentença recorrida concluiu pela ilegalidade parcial da correcção referente a “Quilómetros”, por erro na quantificação decorrente da repetição de custos no mapa reportado a Fevereiro, que titula 1250 quilómetros percorridos e outras despesas de € 41,10, num total de € 423,60.

Quanto a este segmento da sentença, a Recorrente alega que “as despesas com ajudas de custo e com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, só poderá ser dedutível fiscalmente se a empresa possuir um mapa através do qual seja possível realizar o controlo de tais despesas”, concluindo que “perante a falta do mencionado mapa, estas despesas não podem ser dedutíveis fiscalmente, pelo que, também nesta questão, ao contrário do entendimento do douto Tribunal, a correção deverá ser mantida.”

Ora, determinando o nº 1 do artigo 639º do CPC que o recorrente deve indicar os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão e não se vislumbrando nas alegações de recurso qualquer discordância com o assinalado erro na quantificação, imperioso se torna concluir pela rejeição do recurso, nesta parte.

I – Os seguros de vida e os seguros de complemento de reforma efectuados pelo sujeito passivo a favor da generalidade dos seus trabalhadores, com base em critérios objectivos e idênticos para todos os trabalhadores, não permitem à AT, com o fundamento de que não é abrangida a totalidade dos trabalhadores, desconsiderar como custos fiscais as despesas suportadas com essas realizações de utilidade social.

II – O recurso deve ser rejeitado se o recorrente não indicar os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão, ou seja, os motivos da discordância com o decidido.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e manter a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 27 de novembro de 2025