| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada, vem interpor recurso da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 15.03.2022 que- , na impugnação judicial apresentada pelo Banco ……………. Portugal, S.A. (anteriormente designado I……………., S.A), no seguimento do deferimento parcial do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios dos anos de 1999 e 2000, - “anula [..]os atos de liquidação dos juros compensatórios relativos às liquidações adicionais respeitantes à tributação das cauções na parte excedente a 15% do valor financiado, e condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios, sobre os montantes pagos a título de juros compensatórios.
Apresentou alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões: «
A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, e, em consequência determinou a anulação dos atos de liquidação de juros compensatórios, que vinham impugnados, relativos às liquidações adicionais de IVA respeitantes à tributação das cauções na parte excedente a 15% do valor financiado, e sequentemente, condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios, sobre os montantes pagos a título de juros compensatórios.
B) A douta sentença recorrida sustenta a procedência da impugnação judicial, na parte referente às liquidações de juros compensatórios, por entender que não se encontra verificado, in casu, o pressuposto subjetivo que habilita a AT à liquidação destes juros, pois, não está verificada a culpa do Recorrido no retardamento da liquidação em crise nos autos.
C) É verdade que a exigência de juros compensatórios depende da existência de um nexo de causalidade entre a atuação do contribuinte e as consequências lesivas para o Estado, porém, quanto a este requisito de imputabilidade, a jurisprudência dominante do STA orienta-se no sentido de que a imputabilidade exigida para a responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios existe quando determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, não porque a culpa seja meramente presumida, mas por ser “algo que em regra ou prima-facie se liga ao carácter ilícito-típico do facto respetivo”. (cfr. Recurso n.° 22612, de 23/09/98, do Supremo Tribunal de Justiça).
D) No caso dos juros compensatórios, a factualidade em que há de radicar o juízo de culpa, não pode ser outra que não aquela que subjaz ao apuramento do imposto entendido em falta, na exata medida em que se integram neste, nos termos do n.° 8, do art.° 35° da LGT.
E) In casu, os juros compensatórios que vêm impugnados foram liquidados ao abrigo do disposto nos art.°s 96° do CIVA e 35° da LGT, por ter sido retardada a liquidação do IVA relativo à tributação das cauções na parte excedente a 15% do valor dos contratos.
F) E, foram emitidas como consequência de uma conduta do próprio sujeito passivo.
G) Com efeito, as liquidações adicionais de IVA, relativas à tributação das cauções na parte excedente a 15% do financiamento, foram emitidas, porque os SIT da AT, em ação de inspeção, verificaram que a entrega de valores por parte dos clientes do ora Recorrido (intitulado por "caução'), no início do contrato de "locação financeira", se destinava ao cumprimento de futuras prestações de serviços, no caso de rescisão do mesmo ou ao cumprimento da fatura de venda da viatura, ficando abrangida pelo campo de incidência do IVA, pelo que assume dessa forma o carácter de adiantamento sujeito à previsão do artigo 8°, n° 1, alínea c), do CIVA.
H) De acordo com o despacho do então Ministro das Finanças, exarado em 13/10/1999, [relativamente a alugueres de longa duração, que a AT considera ser uma figura substancialmente idêntica à locação financeira], os montantes das cauções que excederem 15% do valor financiado devem ser qualificados como adiantamentos, e nessa medida, sujeitos a IVA.
I) Assim, verificando-se a existência, in casu, de cauções que não se enquadram no limite de 15% do valor do contrato, nada obsta, em face da regra instituída pelo art.° 8°, n° 1, alínea c) do CIVA, que o excesso seja tratado enquanto adiamento.
J) E, assim sendo, impõe-se concluir que houve, quanto a estes adiamentos, por parte do Recorrido, um retardamento na liquidação e entrega nos Cofres do Estado, e, consequentemente, são devidos os juros compensatórios, nos termos do art.° 89° do CIVA e art.° 35.° da LGT.
K) Temos, pois, que, as liquidações de juros compensatórios controvertidas, são o resultado de uma conduta por parte do sujeito passivo, que teve como consequência o apuramento nos termos da lei e para os exercícios em apreço nos autos, de prestação tributária, de montante inferior ao devido, que não foi liquidada e entregue nos cofres do Estado, nos prazos legalmente estatuídos.
L) Nestes termos, verificando-se o retardamento da liquidação do imposto devido por facto imputável ao Recorrido, impõe-se concluir que, in casu, se verifica a imputabilidade exigida para a responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios, conforme estipulado nos art.°s 86° do CIVA e 35° da LGT.
M) A sentença recorrida ao decidir em sentido contrário, incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos no art.° 89° (atual 96°) do CIVA e art.° 35° da LGT, impondo-se a sua revogação e substituição por Acórdão que mantenha válidas na ordem jurídica, por legais, as liquidações de juros compensatórios impugnadas.
N) Não se verificando a ilegalidade das liquidações de juros compensatórios impugnadas, e devendo as mesmas subsistir na ordem jurídica, inexiste fundamento para a decisão de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios a computar, sobre o montante pago daqueles juros.
O) Com efeito, os juros indemnizatórios dependem da existência de pagamento indevido (artigo 43.°, n.° 1, da LGT) e, neste caso, não se demonstrou que o pagamento fosse indevido.
P) Pelo que, contrariamente ao decido pela sentença recorrida, deverão improceder estes pedidos de reembolso e juros indemnizatórios.
Q) Sem conceder, na hipótese de este Tribunal vir a entender, como decidiu a sentença recorrida, que as liquidações de Juros compensatórios em crise nos autos, se mostram ilegais, por não se mostrar verificado o requisito subjetivo que habilita à sua liquidação, ainda assim, dir-se-á como se entende que não se mostram verificados todos os pressupostos, previstos no art.° 43° da LGT, que habilitam à perceção de juros indemnizatórios pelo Recorrido, no que respeita à liquidação de juros compensatórios.
R) De acordo com o n° 1, do art.° 43° da LGT, para que a Administração Fiscal incorra no dever de pagamento dos juros indemnizatórios é necessário que estejam preenchidos os seguintes requisitos: q
a) que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
b) que ele seja imputável aos serviços; que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
c) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
S) Exige-se, portanto, para que a AT incorra no dever de pagamento de juros indemnizatórios, que se verifique uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser, necessariamente, imputável a erro dos serviços.
T) Ora, in casu, a AT limitou-se a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas convocadas face às situações concretas, pelo que também neste ponto da matéria controvertida deverá ser declarado improcedente o pedido por ausência de base legal.
U) Se no caso sub judicie, o retardamento da liquidação de Imposto não é, subjetivamente, imputável ao Recorrido, como decidiu a sentença recorrida, daí não se segue, necessariamente, que à intervenção da Administração Fiscal na liquidação dos juros compensatórios em foco tenha de ser imputado algum erro, seja de facto, seja de direito.
V) Pelo que inexiste o requisito legal de «erro imputável aos serviços» para que sobre a Administração Fiscal impenda a obrigação legal de indemnizar o contribuinte.
W) Condenando a AT no pagamento de juros indemnizatórios, no que respeita às liquidações de juros compensatórios, a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, dos comandos normativos ínsitos no art.° 43° da LGT, impondo-se a sua revogação, neste conspecto.
X) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue a presente impugnação totalmente improcedente, com as legais consequências.
Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!».
Notificado da interposição de recurso, a Exequente, ora Recorrida, apresentou contra-alegações, concluído como segue: «
A. O presente recurso - interposto pela AT - versa sobre o segmento da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando os atos de liquidação dos juros compensatórios relativos às liquidações adicionais respeitantes à tributação das cauções na parte excedente a 15% do valor financiado - conforme determinado por Despacho do Ministro das Finanças e 13.09.1999 -, condenando, ainda, a AT no pagamento de juros indemnizatórios.
B. Alega a Recorrente que, ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo incorreu em “erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos no art.° 89º (atual 96º) do CIVA e art.°35° da LGT” - no que concerne à anulação dos juros compensatórios - e “(...) ínsito no n.°1, do art.°43º da LGT” - relativamente à condenação da AT ao pagamento dos juros indemnizatórios (vide pontos 36 e 53 das alegações),
C. Pugnando assim pela revogação da sentença e a sua pela substituição por acórdão decisório “que mantenha vigente na ordem jurídica, por legais, os atos de liquidação de juros compensatórios em crise e determine a total improcedência da impugnação judicial”.
D. Para sustentar o alegado desacerto da sentença na parte aqui em apreço e no que concerne aos juros compensatórios, invoca a Recorrente que, ao contrário do que veio a ser o entendimento do Tribunal a quo, o retardamento da liquidação deveu-se a facto imputável à Recorrida, estando, assim, verificado não só o pressuposto objetivo (o tal retardamento da liquidação) mas também o pressuposto subjetivo, a imputabilidade da culpa.
E. Já no que respeita à condenação dos juros indemnizatórios, considera a Recorrente que, de todo o modo, inexiste qualquer “erro imputável aos serviços”, não se encontrando assim preenchidos os pressupostos legais previstos no artigo 43.° para o seu reconhecimento.
F. Resumindo: advoga a Recorrente neste seu recurso que a “douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito”, fundamentando essa sua posição numa suposta “errada valoração dos elementos constantes dos autos e consequente erro na aplicação do direito”.
G. Ora, sucede que, salvo o devido respeito por opinião contrária, considera a Recorrida que, a sentença proferida pelo Tribunal a quo não padece de nenhum dos vícios que lhe são imputados pela Recorrente, quer quanto à parte da ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios quer quanto à parte da condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios.
H. Com efeito, bastará atender à própria sentença para se constatar que os vícios apontados pela Recorrente carecem de manifesta falta de fundamento, isto é, basta atender aos factos dados como provados pelo Tribunal a quo - maxime os pontos 2 e 8 dos factos provados - para se concluir que este fez uma correta análise dos factos e do direito aqui aplicável (artigos 89.° - atual 96.° do CIVA, artigo 35.° e artigo 43.° da LGT).
SENÃO VEJAMOS:
I. No que toca à liquidação dos juros compensatórios, o Tribunal a quo começa por elucidar [tal como a própria Recorrente (vide artigos 10.° e 11.° supra)] que:
“Nos termos dos artigos 89.° (atual 96º) do CIVA e art.° 35, n.° 1 da LGT são devidos juros compensatórios apenas se o retardamento da liquidação for imputado ao sujeito passivo.”
J. Chamando, então, aqui à colação os referidos preceitos legais, prescrevem os mesmos que:
• “sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35° da lei geral tributária” - artigo 89.° do CIVA (correspondente ao atual n.° 1 do artigo 96.° do CIVA);
• “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.” - n.°1 do artigo 35.° da LGT:
K. Sendo então de concluir que para que a AT se encontre habilitada a liquidar juros compensatórios é necessário que, cumulativamente, se encontrem preenchidos os seguintes pressupostos:
(i) a verificação de um nexo de causalidade entre a atuação do contribuinte e o retardamento da liquidação, ou seja, uma conexão objetiva entre o atraso e a atuação do contribuinte; e
(ii) a existência de um comportamento culposo imputável ao contribuinte, ou seja, para a incidência dos juros compensatórios é ainda necessário que a conduta do agente seja censurável, a título de dolo ou negligência.
L. Nesse sentido vejam-se os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA para quem não há lugar a juros compensatórios quando, “apesar do atraso na liquidação ser provocado pela conduta do contribuinte e ser errónea a sua posição, ele tenha atuado de boa-fé e o erro seja desculpável, por a sua posição ser razoável” (Os juros nas relações tributárias, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, p. 148 - realce nosso).
M. Atento o exposto, dúvidas não há de que só serão devidos juros compensatórios quando a conduta do contribuinte seja efetivamente censurável.
N. Sendo que, no caso sub judice, como corretamente julgou o Tribunal a quo, é manifesta a falta de culpa do contribuinte na não liquidação atempada do imposto: a Recorrida em nada contribuiu para a presente situação, tendo procedido sempre de boa-fé, na firme convicção de que estaria a cumprir integralmente a legislação aplicável.
O. Nessa medida, e conforme era prática corrente no setor financeiro, a Recorrida liquidou e entregou nos cofres do Estado o Imposto de Selo das cauções em causa (vide ponto 8 dos factos dados como provado),
P. Sendo ainda de relembrar que - tal como foi também dado como provado pelo Tribunal a quo (vide ponto 2 dos factos dados como provados) - a própria AT, antes do Despacho do Ministro das Finanças de 13 de Outubro de 1999, havia confirmado esse mesmo entendimento a diversos operadores, nomeadamente através das informações n.°s 1417, de 18.04.1990, com despacho concordante de 20.04.1990, e 1152, de 24.01.1991, com despacho concordante de 28.01.1991.
Q. Tendo sido precisamente com base nesses factos (pontos 2 e 8 dos factos dados como provados) que o Tribunal a quo entendeu - corretamente, diga-se - considerar que “atentas as circunstâncias supra mencionadas (reportando-se aos alegados factos referidos pontos 2 e 8 dos factos provados) e às conclusões extraídas das mesmas, a conduta da Impugnante não é passível de ser qualificada como culposa, nem sequer a título negligente.”.
R. Julgando, consequentemente e numa correta interpretação e aplicação do direito, ilegais os atos de liquidação dos juros compensatórios.
S. Mas se dúvidas subsistissem quanto à inexistência de um comportamento culposo por parte da Impugnante, aqui Recorrida, que justificasse / legitimasse a liquidação de juros compensatórios, a verdade é que, a prolação do próprio Despacho do Ministro das Finanças vem confirmar a inexistência de tal comportamento.
T. Com efeito, o mesmo não só é inovador (nunca antes esta cifra havia sido referida na lei e na doutrina administrativa) e indicativo (a qualificação da caução não tem uma relação sine qua non com o valor da entrega inicial), como, conforme é reconhecido no próprio Despacho, o mesmo é emitido para resolver uma questão sumamente complexa (a sujeição a IVA das cauções): os contribuintes, numa leitura plausível e ponderada da lei aplicável, sempre teriam dificuldade de a compreender e acatar.
U. Face ao exposto, parece-nos então evidente que, tal como foi considerado pelo Tribunal a quo à atuação da aqui Recorrida (não entrega do IVA nas cauções recebidas acima dos 15% do valor financiado) não pode assacar-se qualquer comportamento culposo ou intencional de fuga ou atraso no pagamento do imposto.
V. Não havendo qualquer comportamento culposo ou intencional de atraso ou fuga no pagamento de imposto, não se encontram preenchidos os pressupostos legais para, nos termos dos artigos 89.° (atual 96.°) do CIVA e art.° 35.° da LGT, serem cobrados juros compensatórios.
W. Nessa matéria a jurisprudência dos Tribunais Superiores seguem pelo mesmo diapasão: não são devidos quaisquer juros compensatórios se o contribuinte provar que à sua atuação, embora incorreta, está excluído qualquer juízo de censura e de culpa (vide, entre outros, os Acórdão do STA, de 23.09.1998, proferido no Processo 022612, Acórdão do STA de 16.02.2005, proferido no Processo 01006/04, e Acórdão do STA, proferido no Processo 01745/10.2BELRS, dos quais certos excertos encontram-se transcritos nas presentes alegações).
X. Termos em que, ao contrário do que alega a Recorrente, bem andou o Tribunal a quo ao considerar que não se verificava preenchido um dos pressupostos previstos na lei (seja no artigo 89.° do CIVA, seja no artigo 35.° da LGT) - a “culpa no retardamento da liquidação”, não padecendo, assim, de qualquer censura a conclusão do Tribunal a quo de que “os juros compensatórios não são devidos e, por conseguinte, que o ato impugnado é ilegal.”
Y. Ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo fez uma correta determinação dos factos bem como uma correta interpretação e aplicação do direito, devendo, consequentemente, o presente recurso ser julgado improcedente por inexistência de qualquer um dos vícios que a Recorrente lhe imputa.
Z. Quanto à condenação da AT, aqui Recorrente, ao pagamento dos juros indemnizatórios: também aqui nos parece que a posição da Recorrente carece de qualquer fundamento.
AA. Estabelecendo a lei que só haverá lugar ao pagamento de juros compensatórios se verificados determinados pressupostos (designadamente o comportamento culposo imputável ao contribuinte) e tendo o Tribunal a quo concluído que a liquidação dos juros era ilegal por considerar não verificados os tais pressupostos (no caso a imputabilidade da culpa da Recorrida), parece-nos que é por demais evidente que haverá, efetivamente, um erro imputável à AT decorrente da liquidação dos referidos juros compensatórios.
BB. Erro esse que persiste quando a própria AT, confrontada pelo Contribuinte com a falta de fundamento legal para a sua liquidação, persiste na ilegalidade e indefere o pedido de anulação na fase graciosa.
CC. Por esclarecedor e de manifesto interesse para o presente tema, transcreve-se aqui um excerto do acórdão proferido no passado dia 12.05.2022 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do Processo 738/10.4BELRS, no qual, citando um acórdão do STA se reconhece que a anulação - por indevida - dos juros compensatórios, consubstancia um erro (de direito) imputável à AT, conferindo assim, direito do Contribuinte aos juros indemnizatórios:
“III.B. Do erro de julgamento, quanto aos juros indemnizatórios
Considera, por outro lado, a Recorrente que, quanto aos juros indemnizatórios (naquilo em que não resulta prejudicado pela solução mencionada em III.A.), não se verifica uma situação de erro imputável aos serviços, porquanto a AT se limitou a aplicar as consequências jurídicas da sua atuação.
(...)
In casu, a Recorrente põe apenas em causa o pressuposto do erro imputável aos serviços.
Mas sem razão.
Atentando no conceito de erro imputável aos serviços, é necessário que se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito à «falta do próprio serviço, globalmente considerado».
(...)
Veja-se ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2017 (Processo: 0942/16), onde se sumariou:
«Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo e sendo tais liquidações da responsabilidade da AT, deve ser-lhe imputado o erro nos pressupostos de direito (n° 1 do art. 35° da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações».
Ora, tendo as liquidações de juros compensatórios sido emitidas pela AT, num contexto em que, nem a título de negligência, se podia imputar ao contribuinte o retardamento da liquidação, não estando, pois, preenchido o pressuposto subjetivo da liquidação dos referidos juros, pressuposto que cabe à AT aferir, estamos perante uma situação de erro sobre os pressupostos, imputável aos serviços e sustentador do direito a juros indemnizatórios.
DD. Concluindo, considera a Recorrida que também aqui o presente recurso carece de qualquer fundamento, pelo que deverá este Venerando Tribunal, confirmar, também nesta parte, a douta sentença proferida, mantendo a condenação da Recorrente ao pagamento dos juros indemnizatórios.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO INTERPOSTO PELA AT JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS.
SÓ ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA!.»
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer no qual conclui que deve ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão que importa resolver consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir haver erro imputável aos serviços na liquidação de juros compensatórios, mostrando-se, assim, devidos juros indemnizatórios por parte da administração tributária.
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «
1. Em 13/10/1999, o então Ministro das Finanças exarou despacho de concordância sobre uma nota elaborada pelo Gabinete do então Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que determinava, designadamente, “que as garantias entregues a título de caução nos contratos de aluguer de automóveis sem condutor em regime de longa duração sejam tratadas para efeitos de IVA como cauções, sem haver lugar à liquidação no momento da sua entrega, até um limite que poderia ser fixado em 15% do valor do contrato" -cf. Informação de fls. 270 do P.A. e acordo;
2. Antes da prolação do despacho referido no ponto anterior, a AT confirmou a diversos operadores, nomeadamente através das informações n° 1417, de 18/04/1990, com despacho concordante de 20/04/1990, e n° 1152, de 24/01/1991, com despacho concordante de 28/01/1991, que as cauções relativas a contratos de locação financeira não estavam sujeitas a IVA - cf. acordo (artigo 63° da p.i., não impugnado);
3. Na sequência de uma ação inspetiva externa à Impugnante, realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa a coberto das ordens de serviço n°s 49162, 49163, 49164, 52150, 52151, 56339, 56340 e 59649, a AT emitiu:
· as liquidações adicionais de IVA n.° s …………627 (relativa ao 2° semestre de 1999) e …………..631 (relativa ao 1° semestre de 2000), no montante de € 3.407.533,86 e de € 972.249,45, respetivamente; e
· as liquidações de juros compensatórios n°s …………621, ………..622, …………623, . ………624, ….625, …..626 (relativas ao IVA referente ao 2° semestre de 1999) e ……..628, …………629 e …630 (relativas ao IVA referente ao 1° semestre de 2000), no montante total de € 461.114,08. - cf. doc. 2 junto com a p.i. e fl. 260 do P.A.;
4. Dos aludidos montantes liquidados adicionalmente (€ 3.407.533,86, referente a 1999, e € 972.249,45, referente a 2000):
· os valores de € 3.103.114,11 e de € 805.831,37 dizem respeito à tributação das cauções relativas a 1999 e 2000, respetivamente - cf. doc. 8 junto com a p.i. e P.A.;
· os valores de € 167.815,99 e € 86.490,00 dizem respeito à tributação das regularizações a favor do sujeito passivo relativas a 1999 e 2000, respetivamente - cf. doc. 1 junto com a p.i. e P.A.;
5. Por referência às liquidações mencionadas no ponto 3, a Impugnante efetuou os seguintes pagamentos:
· Em 01/10/2001, o pagamento por conta no montante de € 1.788.682,00, onde se liquidou a totalidade de IVA e respetivos juros das regularizações a favor dos sujeitos passivos dos bens sinistrados e parte do imposto da tributação das cauções - cf. doc. 5 junto com a p.i. e P.A.;
· Em data concretamente não apurada, € 1.515.037,17, corporizado em duas declarações periódicas relativas aos contratos cujo término ocorreu antes da emissão das liquidações adicionais - cf. doc. 6 junto com a p.i. e P.A.;
· Em 03/01/2003, e ao abrigo do DL n° 248-A/2002, € 1.339.295,21 referente ao IVA nas cauções ainda por liquidar - cf. doc. 7 junto com a p.i. e P.A.;
6. No 2° semestre de 1999 e 1° semestre de 2000, a Impugnante celebrou 5811 contratos de locação financeira e cujo valor total do financiamento foi de € 103.556.900,25 - cf. docs. 9, 10, 11 e 12 juntos com a p.i. e cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
7. O montante das cauções relativas aos aludidos financiamentos foi de € 22.954.282,69, sendo € 15.533.535,00 correspondente às cauções até 15% do valor financiado e € 7.420.747,70 correspondente às cauções que excedem os 15% do valor financiado - cf. Ibidem;
8. A Impugnante liquidou e entregou o montante de € 114.771,77 relativo ao Imposto de Selo das cauções relativas aos financiamentos referidos no ponto 5, sendo que, desse valor, o montante de € 37.103,73 é referente ao Imposto de Selo das cauções que excedem 15% do valor financiado - cf. docs. 12 e 13 juntos com a p.i. e acordo;
9. A Impugnante deduziu, em dezembro de 2001, reclamação graciosa das liquidações referidas no ponto 3, a qual foi indeferida, por despacho de concordância datado de 07/02/2005, tendo por base informação com o seguinte conteúdo essencial:
“[…]
«Texto no original»
[…] -cf. doc. 3 junto com a p.i. e P.A.;
10. Em 03/01/2003, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de €1.339.295,21, correspondente ao imposto liquidado e ainda em falta - cf. acordo;
11. Em 28/03/2005, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto 9, mas apenas relativamente às correções atinentes à tributação das cauções e às regularizações a favor do sujeito passivo e respetivos juros compensatórios – cfr. doc. 4 junto com a p.i. e P.A.;
12. Por ofício datado de 16/06/2009, foi comunicado à Impugnante o teor do despacho do Senhor Subdiretor-geral dos Impostos, proferido em 04/02/2009, no âmbito do recurso hierárquico referido no ponto antecedente - cf. doc. 1 junto com a p.i. e P.A., que se considera integralmente reproduzido;
13. O despacho referido no ponto anterior baseou-se na Informação n° 1113, de 26/01/2009, emitida pela Divisão de Administração II da Direção dos Serviços do IVA, a qual se dá por integralmente reproduzida, destacando-se o seguinte: “ Deverão pois ser (...) anuladas as liquidações de imposto e juros compensatórios respeitantes à entregas que não excedem os 15% do valor do contrato a que estão associadas. (...) incidindo agora a análise sobre as cauções que não venham a enquadrar-se no limite de 15% (...) admitindo-se a existência de recebimentos superiores aos limites convencionados, nada obsta, em face da regra instituída pelo Art. 8° nº 1 al. c) do CIVA, que o excesso seja tratado enquanto adiantamento. Mas a verificar-se que a operação principal (renda ou valor residual,, consoante os casos) já foi tributada (e entregue o correspondente imposto nos Cofres do Estado), está-se perante um retardamento na liquidação e entrega nos Cofres do Estado passível de aplicação de aplicação de juros compensatórios ao abrigo dos Art°s 89° (actual 96º) do CIVA e 35º da LGT. Nesse caso os juros compensatórios deverão ser calculados:
· Sobre o imposto não liquidado oportunamente pelo valor da caução assimilada a adiantamento (excesso em relação ao limite de 15%), e
· Pelo tempo que decorreu entre o ultimo dia previsto na al. a) do nº1 do art. 40º do CIVA (actual 41º) para a entrega da declaração do período (mês) em que ocorreu o recebimento das importâncias a título de caução, e aquele em que se verificou a emissão das facturas objecto de compensação, altura em que foi sanada a anomalia.
Neste sentido, propõe-se a anulação das liquidações adicionais de imposto associadas às cauções que ultrapassam o limite de 15% do valor do contrato; e a correcção das liquidações de juros compensatórios de modo a que o seu cálculo seja efectuado de acordo com o descrito no parágrafo anterior. (...).
5.2.2.2. Regularizações a favor do sujeito passivo
(...) aquela norma [artigo 71°, n° 5 do Código do IVA] impõe que a regularização só ocorra após o SP se munir de prova suficiente de que o cliente tomou conhecimento da intenção de regularização, ou que o imposto foi reembolsado, referindo que o não se confirmar aquela não será validada para efeitos fiscais. Como tal, o direito à regularização não surge com a emissão da nota de crédito e a menção na mesma ao IVA que e pretende regularizar, ela fica condicionada à produção da prova prevista no nº5 (...). Concluindo (...), não resulta provado que tenha produzido prova suficiente para efeitos do disposto no nº5 do artigo 78° do CIVA. Porquanto,
· Não foi comprovado de forma válida (isto é, materializada em documento idóneo [...]) a tomada de conhecimento por parte do cliente da intenção de regularização; do mesmo modo, não resulta provado o reembolso do imposto regularizado, uma vez que o mero registro em contra corrente a crédito, não vincula o cliente; e
· Não existe base legal que permita afastar da aplicação das regras impostas pelo nº5 do art. 71º do CIVA (numeração à data) as regularizações de operações que originalmente não deram lugar à dedução de imposto na esfera dos adquirentes.
Perante isto, há também que concluir pela exigência de juros compensatórios a favor do Estado, dado encontrarem-se reunidos os 3 requisitos previstos na Lei, designadamente o Art.º35º da LGT e Art.º89° (actual 96o) do CIVA. A saber: verificar-se retardamento da liquidação/entrega de imposto, o tributo ser devido, e tal ficar a dever-se a facto imputável ao sujeito passivo. (...)
Por tudo o que vem exposto, entendo que:
· O recurso hierárquico deve ser indeferido quanto às liquidações adicionais de IVA n°s ........627 e ........631, pelo valor de € 167.815,99 (1999) e € 86.490,00 (2000), respeitantes às regularizações de IVA ao abrigo do nº5 do Artº71 (actual 78°) do CIVA não validadas, assim como das inerentes liquidações de juros compensatórios nos termos do Artº 89° (actual 96º) do mesmo Código.
· No que respeita às liquidações decorrentes da tributação das cauções, e que envolvem adicionais de imposto de € 3.103.114,11 (1999) e € 805.831,37 (2000), proponho que o recurso seja deferido parcialmente, (...). Portanto,
o Anulação das liquidações de adicionais de imposto referente às cauções, e
o Retificação das liquidações de juros compensatórios, de modo a que estes sejam devidos sobre o imposto que seria exigido a título de tributação de adiantamentos - excesso das cauções recebidas em relação ao valor limite de 15% que foi sancionado pelo despacho de 13/10/1999 do Senhor Ministro das Finanças.”
- cf. Ibidem;
14. A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 15/09/2009 - cf. comprovativo de entrega no SITAF.
*
Com interesse para a decisão não se provou que:
1. Os consumidores finais com quem a Impugnante celebrou os contratos de financiamento a que se refere o ponto 6 dos factos provados tenham tomado conhecimento da intenção de regularização a favor da Impugnante ou tenham sido reembolsados do montante de imposto.
*
Motivação da matéria de facto
Conforme especificado nos diversos pontos do probatório, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos constantes dos autos, não impugnados (cf. artigo 374.° e 376.° do Código Civil), e relativamente aos quais não existem razões para duvidar da respetiva veracidade, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, na parte em que foi possível obter a sua admissão por acordo, nos termos do artigo 574°, n° 2, L parte, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2°, al. e) do CPPT.
O facto não provado foi assim considerado em virtude da ausência nos autos de documentos suscetíveis de os provar.»
B.DE DIREITO
Como já enunciamos, a questão colocada no recurso consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir haver erro imputável aos serviços na liquidação de juros compensatórios, mostrando-se, assim, devidos juros indemnizatórios por parte da administração tributária.
Factualmente, mostram os autos que em acção inspectiva a que foi sujeito o Banco impugnante, apuraram os serviços de inspecção tributária que não fora liquidado IVA sobre o montante das cauções prestadas por clientes do impugnante no âmbito de contratos de locação financeira, na parte excedente a 15% do valor de financiamento.
Não se discute nos autos a legalidade da liquidação do imposto, mas sim a legalidade dos juros compensatórios liquidados pela administração tributária ao abrigo do disposto nos artigos 96.º do Código do IVA e 35.º da Lei Geral Tributária, “por ter sido retardada a liquidação do IVA relativo à tributação das cauções na parte excedente a 15% do valor dos contratos”.
Para anular a liquidação de juros compensatórios, a sentença discorreu assim:
«
i) Da alegada violação dos artigos 89° (atual 96°) do Código do IVA e 35°. n° 1 da LGT
Nos termos dos artigos 89° (atual 96°) do Código do IVA e 35°, n° 1 da LGT são devidos juros compensatórios apenas se o retardamento da liquidação for imputável ao sujeito passivo.
Assim, a Impugnante invoca que o ato impugnado é ilegal na parte em que indeferiu o pedido de anulação de juros compensatórios, porquanto entende que estes não são devidos, uma vez que não teve culpa no não pagamento ou no atraso de pagamento do IVA, já que liquidou e entregou o montante de € 114.771,77, relativo ao Imposto de Selo das cauções em causa, “estribando-se no artigo l.º, n.º 2 do Código do Imposto do Selo (CIS), segundo o qual não estão sujeitas a imposto de selo as operações sujeitas a IVA (e à contrario as operações não sujeitas a IVA estão submetidas a imposto de selo)". Por outro lado, o entendimento vertido no despacho de 13/10/1999 do Ministro das Finanças é inovador, pelo que, também por isso inexiste culpa da Impugnante na não entrega do IVA relativamente às cauções que excedem 15% do valor financiado.
Por sua vez, entende a Fazenda Pública que a Impugnante é devedora dos juros compensatórios liquidados.
Comecemos por atender ao enquadramento legal.
Prescreve o artigo 89°, n° 1, na redação em vigor à data dos factos (atual artigo 96°), o seguinte: “Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35. ° da lei geral tributária.”
E o artigo 35° da LGT preceitua, no que importa à questão sub judice, o seguinte:
“São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária(n° 1) e “São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido." (n° 2).
Um dos requisitos para que haja lugar ao pagamento de juros compensatórios é que o retardamento da liquidação tiver sido causado por facto imputável ao sujeito passivo, e o que vem sindicado pela Impugnante é, precisamente, a não verificação deste requisito, porquanto alega a inexistência de culpa sua no retardamento da liquidação.
Como se explica no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11/02/2016, proferido no processo n° 232/06.8BEPNF (disponível em www.dgsi.pt), “[a] responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência)."
Pois bem.
Encontra-se provado nos autos que a Impugnante liquidou e entregou o montante de € 114.771,77 relativo ao Imposto de Selo da totalidade das cauções relativas aos contratos de locação financeira em causa, sendo que, desse valor, o montante de € 37.103,73 é referente ao Imposto de Selo das cauções que excedem 15% do valor financiado (cf. ponto 8 do probatório).
Nos termos do artigo 1°, n° 2 do Código do Imposto de Selo, “Não estão sujeitas a imposto as operações abrangidas pela incidência do imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas".
Ora, se as operações sujeitas a IVA não são sujeitas a imposto do selo, é possível inferir que tendo a Impugnante liquidado imposto do selo sobre as cauções relativas aos contratos de financiamento aqui em apreço, nomeadamente as que excedem 15% do valor financiado, aquela acreditava que as referidas cauções não estavam sujeitas a IVA.
Por outro lado, está também provado nos autos que antes da prolação do despacho do Ministro das Finanças, de 13/10/1999, a AT havia comunicado a outros operadores que as cauções relativas a contratos de locação financeira não estavam sujeitas a IVA (cf. ponto 2 do probatório), facto que permite, outrossim, extrair a inferência que a Impugnante liquidou tardiamente o IVA por crer que o mesmo não era devido.
Ora, consistindo a culpa na omissão reprovável de um dever de diligência, que tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência, aptidão e conhecimento de um bonus pater famílias, não se pode formular um juízo de censura à atuação da Impugnante por, sabendo que a AT havia informado outros operadores de que as cauções não estavam sujeitas a IVA, não ter procedido à liquidação desse imposto. Tanto mais que, por não o entender devido, liquidou imposto do selo sobre tais cauções.
Atento o exposto, não se nos afigura que o retardamento, por parte da Impugnante, na liquidação do IVA relativamente às cauções que excedem 15% do valor financiado seja censurável. Com efeito, atentas as circunstâncias supra enunciadas e as conclusões extraídas das mesmas, a conduta da Impugnante não é passível de ser qualificada como culposa, nem sequer a título negligente. Numa palavra: não é possível imputar o atraso na liquidação do imposto à atuação culposa do contribuinte.
Destarte, não se verificando um dos requisitos exigido pelo artigo 89°, n° 1 do Código do IVA — culpa no retardamento da liquidação —, forçoso se torna concluir que os juros compensatórios não são devidos, e, por conseguinte, que o ato impugnado é ilegal, pelo menos nessa parte, por vício de violação de lei, por força do artigo 163°, n° 1 do Código do Procedimento Administrativo, ex vi do artigo 2°, al. d) do CPPT.».
Concordamos com este modo de ver. Em reforço e ajuizando sobre a matéria de facto, cremos ser legítimo concluir, contextualmente, que o impugnante estivesse convencido de que o valor das cauções prestadas por clientes no âmbito de contratos de locação financeira, na parte excedente a 15% do valor do financiamento, não estava sujeito a IVA, mas a Imposto do Selo, que liquidou e entregou ao Fisco (cf. ponto 8 do probatório). Note-se que as liquidações retardadas respeitam a períodos de 1999 e 2000 (cf. ponto 3 do probatório). E a circunstância de o Ministério das Finanças ter sentido necessidade de fixar doutrina administrativa sobre o tema por despacho de 13/10/1999, prova que a questão, até então, não era líquida nem pacífica para a própria administração tributária, tanto assim que, comprovadamente, prestou informação a diversos contribuintes no sentido de que as cauções relativas a contratos de locação financeira não estavam sujeitas a IVA (cf. pontos 1 e 2 do probatório).
Sobre o tema aqui em discussão e com pertinência para os autos, pode ver-se Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 03/11/2009, tirado no proc.º 0961/08, em cujo sumário doutrinal se consignou:
«I - A liquidação de juros compensatórios pela Administração Fiscal está umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.
II - O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento.
III - A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, pelo padrão de esmero do “bonus pater familiae”, hipoteticamente colocado na situação concreta.
IV - A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa – pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios.».
A sentença não incorreu em erro de julgamento ao concluir não se verificar o requisito previsto no art.º 35.º, n.º 1 da LGT, da culpa do contribuinte no retardamento da liquidação do imposto devido, o que compromete a legalidade da liquidação dos juros compensatórios, improcedendo este segmento do recurso.
Quanto aos juros indemnizatórios arbitrados na sentença e que a Recorrente também contesta, vejamos.
Estabelece o art.º 43.º, n.º 1, da LGT que «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Em termos de densificação do conceito de “erro imputável aos serviços” a Jurisprudência vem entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro.
Nesta linha de entendimento, se o juízo formulado pela administração tributária quanto à verificação dos requisitos cumulativos de que depende a liquidação de juros compensatórios nos termos do art.º 35.º, n.º 1 da LGT, se mostra erróneo, tal deixa subsistente um erro imputável à actuação dos serviços nesta liquidação, sendo devidos juros indemnizatórios.
Julgamos ser esse o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo mais recentemente consolidado e expressado, nomeadamente, no seu Ac. de 01/21/2015, tirado no proc.º 0632/14, transponível para os autos embora aí estivesse em causa indemnização por garantia indevida, e em que se deixou consignado:
«
Tendo a Administração Tributária errado nos pressupostos de direito (art.º 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, esse erro é imputável aos serviços.
Verificam-se assim os pressupostos de reconhecimento do direito (…) à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.».
Também neste segmento o julgamento da sentença não merece qualquer censura, sendo de confirmar.
Tudo visto, é de negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida, por não padecer dos vícios que lhe são imputados pela recorrente, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 22 de Maio de 2025
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Vital Lopes
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Rui A. S. Ferreira
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Margarida Reis
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