| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
PROCESSO N.º 06305/13
I. RELATÓRIO
V. C.- A. E., LDA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela recorrente contra o acto de liquidação de IVA dos exercícios fiscais de 2004, 2005 e 2006 e respectivos juros compensatórios.
A Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
“IV. CONCLUSÕESA) No sentido de sustentar a decisão a quo, o Tribunal apoiando-se nos elementos recolhidos no decurso da acção inspectiva vem referir quanto em sinopse se esgrime:
i) os valores recebidos através do terminal multibanco são superiores aos valores de vendas e prestações de serviços identificados nos mapas de apuros diários;
ii) a recorrente alienou bens do activo imobilizado sem liquidação de IVA;
iii) Legalidade das regularizações de IVA;
iv) simulação da operação de aquisição do projecto S,.
B) No entender da A.F., corroborado pelo Tribunal a quo no exercício de 2004 a Alegante terá procedido à alienação de um equipamento de laser, a favor da W., LDA com omissão de liquidação de IVA.
C) A existência de um lançamento contabilístico a crédito na conta 26811, não materializa a venda do equipamento, mas apenas o recebimento de parte do preço do equipamento que foi adquirido em regime de compropriedade entre a Alegante e a sociedade W.
D) No decurso do ano de 2005, a "V. C.", procedeu à aquisição de um equipamento tecnicamente designado de "L. G. Y.", afecto à realização de tratamentos de lesões vasculares, foto rejuvenescimento e depilação.
E) Por se tratar de um equipamento com elevado preço de custo, - € 55.000,00 -, associado a uma rentabilidade diferida a médio longo prazo, o equipamento de laser, foi adquirido em regime de compropriedade, pela "V. C." e pela "W., LDA.", tal como decorre do contrato junto aos autos como doc. n°3.
F) O equipamento foi facturado na sua totalidade a "V. C.", por duas ordens de razão: a) parque a "V. C.", para adquirir a sua quota parte na propriedade do equipamento in questio, carecia de financiamento externo e/ou bancário, b) e, porque, carecia de solvabilidade - o que terá sido a principal motivação.
G) No sentido de ser salvaguarda da posição de comproprietária da "W., LDA.", foi celebrado um contrato, no qual as partes contratantes verteram a sua intenção de aquisição do equipamento de laser em regime de compropriedade.
H) Dando cumprimento ao contrato, no acto de pagamento do equipamento de laser ao respectivo transmitente, a "V. C.", emitiu à «W., LDA," a nota de débito n°1…1/2006, onde fez referência expressa que a mesma se reportava ao pagamento de 50% do preço de custo do valor do equipamento "L. G. Y.", & que corresponde o valor de € 27.500,00 (€ 55.000,00/2).
I) A compropriedade do equipamento de laser manifestou-se, ainda, na repartição dos proveitos gerados por via da prestação de serviços com recurso ao equipamento de laser.
J) Por inexistência e insuficiência dos elementos de escrituração mercantil da "V. C.", e ainda, por manifesta discrepância entre o valor das vendas e prestações de serviços declarados pela "V. C.", com o valor dos pagamentos recebidos, em numerário, por multibanco ou por cheque, a A.F. e o Tribunal a quo concluíram que a Recorrente, revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, significativamente superior à que efectivamente declarou.
K) A A.F., no exercício de da sua actividade de controlo das declarações do sujeito passivo e das correspondentes liquidações e entregas de imposto contabilisticamente apuradas, limitou-se a realizar correcções ao volume de negócios de apenas alguns meses dos períodos de tributação em escrutínio.
L) Decorre da descrição dos factos e fundamentos que motivaram as liquidações adicionais de imposto, a A.F., apenas divergiu do volume de negócios declarado relativamente a 24 meses dos 36 meses que compõem os três períodos de tributação em exame, aceitando, o volume de negócios declarado em 12 meses distintos dos três períodos de tributação, sem que tenha esgrimido um único argumento quanto à desnecessidade de realização de correcções ao volume de negócios declarado naqueles meses.
M) A.F. na determinação da matéria tributável, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, trabalha por amostragem, baseando as suas estimativas nos indícios recolhidos ao longo da acção de inspecção tributária, por via da análise a elementos aleatoriamente recolhidos da contabilidade da impugnante, sem analisar todos os dados relativos a todas as transmissões de bens e serviços, introduzindo, assim, uma lógica de tributação pelo valor mais elevado de acordo com os vários valores apurados.
N) Os elementos em que A.F. fundou as correcções à matéria tributável, e com base nos quais o tribunal a quo pretendeu fundamentar a decisão posta em crise não permitem a sua quantificação directa e exacta, ou seja, por via da avaliação directa.
O) O itinerário intelectivo do autor do acto tributário, desenvolve-se no campo do procedimento de avaliação indirecta da matéria tributável, subsumível na hipótese da alínea b), do art. 87° da LGT, com concretização expressa no art.88° do mesmo diploma, já que, em face das correcções efectuadas, a contabilidade da “V. C." (cuja análise, se cingiu ao exame de alguns documentos), se revelou insuficiente e com irregularidades.
P) Durante a acção de inspecção tributária, a A.F., a partir de elementos esparsos da contabilidade da "V. C.", carreou para o procedimento um conjunto de indícios, e presunções, descritos no relatório de fundamentação, os quais indiciam que a contabilidade da "V. C.", apresenta irregularidades e insuficiências para possibilitar a quantificação directa e exacta da matéria tributável dos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
Q) Emergindo essa impossibilidade da verificação de anomalias e incorrecções tipificadas no art.88º da LGT, designadamente: i) a inexistência e insuficiência dos elementos de escrituração mercantil da "V. C.”; ii) a manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado pela "V. C.", com o volume de negócios apurado pela A.F.; iii) a existência de factos concretos que permitiram à A.F., concluir que a "V. C.", revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, significativamente superior à que efectivamente declarou.
R) A luz do art.º87° da LGT, a detecção de tais anomalias, impõem o recurso à avaliação indirecta inviabilizando a simples correcção técnica dado que, ao postergar esta obrigação, a A.F.: i) impediu que o contribuinte recorresse ao procedimento de revisão; ii) impediu o escrutínio da decisão por Perito independente; iii) impediu a suspensão automática do processo executivo no caso de coincidência entre o Laudo do Perito independente e do contribuinte; iv) impediu que - mesmo a ser verdade a tese da "omissão dos proveitos" - o contribuinte considerasse os custos da sua actividade.
S) Ao incumprir esta verdadeira "obrigação de procedimento", a A.F. violou a lei, e preteriu uma formalidade legal, que por integrar meios de tutela dos interesses do contribuinte, é rotulado como "formalidade essencial".
T) Ocorre que, por razões de vária ordem, o adquirente dos bens e serviços, reclamou os bens e serviços descritos nas seguintes facturas: (a) factura nº2..1, de 04/05/2004, no valor de € 1309,00, com IVA liquidado no montante de € 209,00 (cfr. doc. n°10 junto com a P.I.); (b) factura n°2..1, de 24/05/2004, no valor de € 3.880,13, com IVA liquidado no montante de € 619,10 (cfr. doc. n°11 junto com a PI.); (c) factura n°2..6, de 21/05/2004, no valor de € 14.209,06, com IVA liquidado no montante de € 2.268,67 (cfr. doc. n°12 junto com a P.I.).
U) Ignorando por completo a solicitação que lhe havia sido dirigida pela "V. C.", a empresa adquirente, não expediu para a domicílio da impugnante, cópia das notas de crédito devidamente carimbadas e rubricadas, de modo a justificar que tomou conhecimento da rectificação das facturas correspondentes.
V) Dada ausência de colaboração do adquirente, no que refere à devolução das cópias das notas de crédito devidamente carimbadas e assinadas, do ponto de vista legal, a "V. C." suportou os lançamentos de regularização de IVA nos respectivos recibos de pagamento, onde efectuou uma compensação de débitos e créditos, do modo a anular as facturas em referência.
W) Decorre dos documentos contabilísticos é possível apurar que em causa está um serviço de realização perfeitamente comprovada (elaboração do projecto SIPIE), a um tempo porque o custo sub judice tem como suporte um documento elaborado em estrita obediência dos requisitos formais do art.35°, nº 5 do Código do IVA (cfr. doc. n°7 junto com a P.I.), a outro, porque o estudo não só foi elaborado, como foi objecto pagamento efectivo por parte da "V. C.".
X) A "V. C.", a partir de 2005, passou a exercer uma actividade mista, que comporta a transmissão de bens e serviços efectivamente tributados, e ainda a transmissão de bens e serviços isentos.
Y) Para o exercício de 2005, a A.F. apurou uma percentagem de dedução de 63,87% e de 74,55% para o exercício de 2006.
Z) Como sempre se alegou, a impugnante assume que incorreu em erro ao deduzir a totalidade do IVA suportado na aquisição de bens e serviços afectos quer à actividade tributada, quer à actividade isenta, mas, não poderá aceitar o procedimento seguido pela A.F. na determinação das respectivas percentagens de dedução de IVA, quer porque, parte de valores errados e sem qualquer adesão à realidade; quer porque viola o n°8 do art.23° do CIVA.
AA) Parte de valores errados e sem qualquer adesão à realidade comercial da "V. C." na medida em que para efeito do cálculo da percentagem de dedução, considera valores de prestações de serviços isentas em montante inferior ao valor efectivo.
BB) O valor das prestações de serviços isentos e sem direito à dedução correspondem a: € 146.029,10 para o ano de 2005, e a € 270.470,09., para o ano de 2006.
CC) Por outro lado, o erro dos valores que serviram de premissa à A.F. radica na circunstância, de o volume anual das vendas considerado pela A.F., estar inquinado por vício de procedimento, tal como devidamente se explanou no ponto A 3) do presente recurso, uma vez que, a A.F. parte da análise a um número inexacto de operações de pagamento e aleatoriamente seleccionado, para do seu tratamento inferir factos perfeitamente desconhecidos, e assim determinar o volume de vendas e prestações de serviços para os exercício de 2005 e 2006, com base no qual apurou um prorata de 63,87% para 2005 e um prorata de 74,55% para. 2006.
DD) No processamento das correcção de IVA por aplicação do método prorata, aplicou percentagem de dedução de 63,87% e de 74,55%, quando por imposição do n°8 do art.23° do CIVA deveria ter aplicado percentagens de dedução de 54% no ano de 2005 o de 75% no exercício de 2006.
EE) O prorata definitivo no exercício de 2005 é superior em 0,13% que a percentagem de prorata que efectivamente foi praticada pela A.F.. e, superior em 0,45% que a percentagem de prorata que efectivamente foi praticada pela A.F. para 2006.
FF) Salvo o devido respeito, a Sentença a quo, incorre em erro de julgamento, por incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, cora a consequente errada aplicação do direito.
Julgando-se o Recurso procedente, será feita
JUSTIÇA!”.
****
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
**** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.**** As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
- Erro de julgamento de facto da sentença uma vez que resultou provado nos autos (prova documental e testemunhal) a aquisição do equipamento laser em regime de compropriedade [conclusões B) a I)];
_ Erro de julgamento de direito da sentença na medida em que não reconheceu que a AT deveria ter recorrido ao apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, pois apurou que a Recorrente teria uma capacidade contributiva superior [conclusões J) a S)];
_ Erro de julgamento de facto e de direito relativamente ao decidido na sentença recorrida relativamente a determinadas facturas face às quais não foram devolvidas as cópias das notas de crédito devidamente assinadas [conclusões U) e V)];
_ Erro de julgamento no que diz respeito às correcções referentes a IVA deduzido que foi desconsiderado relativo ao “projecto S.” (IVA na nota de débito), porquanto está provado pelo documento n.º 7 que adquiriu os serviços que lhe foram facturados, o estudo não só foi elaborado, como foi objecto pagamento efectivo [conclusão W)];
_ Erro de julgamento no que diz respeito à dedução de IVA por aplicação do método prorata, na medida em que se verifica erro no cálculo da percentagem de dedução, entende que a AT “no processamento das correcção de IVA por aplicação do método prorata, aplicou percentagem de dedução de 63,87% e de 74,55%, quando por imposição do n°8 do art. 23.° do CIVA deveria ter aplicado percentagens de dedução de 54% no ano de 2005 o de 75% no exercício de 2006.” [conclusões X a FF)].
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
“III. FUNDAMENTAÇÃO
De facto
Com base nos elementos junto aos autos, consideram-se provados os seguintes factos, com vista à apreciação da legalidade do acto impugnado:
1. A Impugnante, V. C. – A. E., Lda., encontrava-se, à data dos factos, no exercício de actividade de Cabeleireiro e Estética e Cabeleireiro Estética, CAE 093022, em quatro estabelecimentos distintos, três deles em Leiria e um na Marinha Grande - cfr. fls. A do PA aqui em anexo.
2. A sociedade supra identificada foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial "Diversos (determinados por despachos do DF)" com extensão aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 em sede de IVA e IRC, levada a efeito por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria - cfr. fls.3 e 4 do PA aqui em anexo.
3. A acção inspectiva supra ocorreu em cumprimento da OI2…6, entre 31/10/2007 e 11/02/2008, motivada por acção especial à actividade de Cabeleireiros, face a anomalias detectadas em acção de prospecção ao baixo nível de entrega de IVA e à rentabilidade fiscal negativa nalguns dos exercícios, dirigida à verificação da sua situação tributária em sede de IRC e IVA nos exercícios de 2004 e 2005, tendo sido apurado que:
"(...)
l. 2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Em resultado da análise efectuada aos elementos contabilísticos do s.p. constatou-se que praticou omissões e inexactidões que se repercutiram nas declarações de IRC e de IVA apresentadas, que provocaram a diminuição do lucro Tributável e do IVA a entregar ao estado nos anos de 2004, 2005 e 2006 analisados.
(...)
Em resultado da falta de liquidação de IVA por omissões e inexactidões, errado enquadramento, deduções indevidas e regularizações indevidas, foi apurado IVA em falta no montante total de 89.256,51€, sendo 19.559,87€ referente a 2004, 26.612,64 € a 2005 e 43.084,00 € a 2006.
(...)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(...)
III.2.1 - Inexactidões detectadas
III.2.1-No registo Contabilístico
1 - Analisados os documentos relacionados com os valores recebidos pelo s.p. dos seus clientes através de cartão visa/mastercard, verificou-se que as comissões cobradas pelos bancos foram no ano de 2004 lançadas em duplicado uma vez que o s.p. procedeu ao registo contabilístico de comissões pagas por cada um dos salões com terminal POS, contabilizando também como custo o documento de resumo anual dessas mesmas comissões ()
(…)
3 - Da análise ao extracto de conta corrente da conta 26811 – W.- P. de S. M., Lda, verifica-se a existência de um movimento a crédito, em Dezembro de 2006, no valor de 27.500,00€, correspondente a um pagamento efectuado por aquela empresa ao s.p. através de cheque, não existindo, porém, qualquer lançamento que justifique aquele pagamento ().
Através de cruzamento de informação, obteve-se da W., Lda, a Nota de Débito nº1…1 de 11-12-2006, no valor de 27.500,00 €, emitida pelo s.p. aquela empresa (), referente à transmissão de 50% de um equipamento L. G. Y.. Nota de Débito esta cuja contabilização não foi detectada no s.p., no entanto refere-se seguramente ao pagamento supra referido.
Este equipamento foi adquirido pelo s.p., em. 26/12/2005, através da factura no 1…9 () á empresa C. l.., SA, sediada em Espanha e contabilizada como aquisição intracomunitária (AICB) pelo s.p, com dedução de IVA no montante de 11.550,00 e liquidação do mesmo montante de IVA pela AICB.
Verifica-se assim, que a alienação do referido equipamento constitui uma transmissão de bens sujeita a IVA face ao disposto nos artigos 1 ° e 3° do CIVA, sendo o imposto exigível nos termos do art. 7º, pelo que o s.p. deveria ter liquidado IVA á taxa normal na Nota de Débito no 1….1 já referida, o que não se verificou, mostrando-se por isso o respectivo IVA em falta, conforme se demonstra no quadro seguinte:
| N.°lnt | Nota Débito | Data | Descrição | V. Liquido | IVA em Falta |
| - | 1…1 | 11-12-2006 | 50% L. G. Y. | 27.500,00 € | 5. 775, 00 € |
(…)
4 - Tendo o s.p. contabilizado a N. Débito no 2…2 de 24-09-2004 () emitida por "D. M. e P., Lda.", cuja descrição se refere à execução de Projecto de Investimento no âmbito do programa S., apoiado pelo IAPMEI, foi solicitado o estudo e o comprovativo do alegado indeferimento sem que o s.p. os tenha apresentado. Face à não apresentação daqueles documentos, o s.p. foi notificado () não tendo porém apresentado os documentos, prestando apenas a seguinte informação no ponto 4 da resposta à notificação:
(...)
A não exibição quer do estudo quer do documento comprovativo do indeferimento, não nos permite confirmara execução do serviços por parte da DRT, Lda., e leva-nos a concluir pela não aceitação (...) e respectivo IVA (...)
| Nº Int | N. Déb nº | Data | Descrição | (...) | IVA ded
em falta |
| 9003 | 2…2 | 24-09-2004 | Elaboração do Proj. de Invest. S. | | 1.900,00€ |
(…)
III. 2.1.2 - Na documentação e enquadramento legal
III.2.1.2.1 - Regularização do IVA a favor do s.p. –Nº 5 do Art. 71º do CIVA
Tendo o s.p. regularizado a seu favor o valor do IVA constante das N. Crédito N°s 2…2, 2…4 e 2…5, que emitiu à firma "L..k 4..H., Lda" e N. Crédito Nºs 2…2 e 2…3, ambas de 22/06/2006, emitidas a L. I., Lda, que se juntam em anexo 9 - (...), não exibiu no decurso da inspecção, prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, (...).
A título de exemplo, o documento idóneo de que o fornecedor deveria ter posse, seria a fotocópia da nota de crédito, após assinatura e carimbo do adquirente.
Além do mais, depois de notificado para o efeito, veio informar no ponto 6 na resposta l à notificação (anexo 2), o seguinte:
"a prova da recepção das notas de crédito foram solicitadas nas respectivas datas, no entanto não foram devolvidas. Nesta data voltámos a solicitá-las mas sem sucesso. "
Sem que o sujeito passivo tenha na sua posse confirmação escrita efectuada pelo seu cliente de que receberam comunicação evidenciando o montante do IVA rectificado, ou de que foram reembolsados do respectivo imposto, consideram-se não cumpridas as disposições estabelecidas no nº5 do art.º71° do CIVA, tornando-se indevida a respectiva regularização do imposto a seu favor.
| N.°lnt | N. Cr. Nº | Data | Descrição | Valor Liquido | IVA deduzido indevidamente |
| 6003 | 2..2 | 29-06-04 | 50% Royalties de Maio de 2004 | (...) | 57,00 € |
| 6010 | 2..4 | 30-06-04 | Anulação da Factura 2..1 | (...) | 619,10 € |
| 6011 | 2..5 | 30-06-04 | Anulação da Factura 2..6 | (...) | 2.268,67 € |
| Total 04-06T | | | | (...) | 2.944,77 € |
| 6002 | 2..2 | 22-06-06 | Devolução Produtos | (...) | 162, 79 € |
| 6003 | 2..3 | 22-06-06 | Devolução Produtos | (...) | 49,93 € |
| Total 06-06T | | | | (...) | 212,72 € |
III.2.1.2.2- Cedência de exploração
Estabelecido em 28/04/2005 com D. M. C. G., contrato de cessão de exploração (), em que o s.p. cede a parte de esteticista do seu estabelecimento na Av. Marquês de Pombal pelo valor de 6.0000,00€ anuais, verificou-se que os documentos que titulam o débito das rendas mensais contém a menção "Isento de IVA segundo o artigo 9°", não sendo liquidado por isso o respectivo IVA.
(…)
Nestes termos explicita-se que a locação de estabelecimento se qualifica em termos de IVA como uma prestação de serviços não isenta, conforme resulta do conceito delimitado no n° 1 do art. 4° do CIVA, devendo proceder-se à liquidação de IVA á taxa geral (alínea c) do nº1 do art.18° do CIVA) sobre as rendas recebidas, o que não se verificou:
PER | Meses | Descrição | V. Liq. | IVA em falta |
05-06T | (...) | Renda Gab. Estética | (...) | 285,00 € |
05-09T | (...) | “ | (...) | 315,00 € |
05-12T | (...) | “ | (...) | 315,00 € |
Total 2005 | (...) | “ | (...) | 915,00 € |
PER | Meses | Descrição | V. Liq. | IVA em falta |
06-03 T | (...) | Renda Gab. Estética | (...) | 315,00 € |
06-06T | (...) | “ | (...) | 321,62 € |
06-097 | (...) | “ | (...) | 321,62 € |
06-12T | (...) | “ | (...) | 321,60 € |
Total 2005 | (...) | “ | (...) | 1. 279,85 € |
III.2.1.2.3 - Percentagem de dedução (prorata)
A partir de 2007-07-05, o sujeito passivo passou a exercer uma actividade mista, na medida em que realiza operações isentas sem direito à dedução, referentes a actos médicos ao nível da estética e operações sujeitas a imposto que conferem direito à dedução, relacionados com cabeleireiro e estética realizados por esteticistas, ficando, consequentemente obrigado à disciplina do art.23° do CIVA, para efeitos do apuramento do direito à dedução do imposto suportado a montante.
(...)
Da análise efectuada aos registos contabilísticos e d.p.s de IVA, verificou-se que de facto foi utilizada a afectação real nas aquisições de mercadorias e matérias-primas e de algum imobilizado, não se verificando porém a utilização do prorata nas aquisições de outros bens e serviços e de parte do imobilizado, comuns às duas actividades, uma de outros bens e serviços e de parte do imobilizado, comuns às duas actividades, uma à notificação já referida.
Como porém adiante se demonstra, nem todas as prestações de serviços que o s.p. considera isentas de IVA nos termos do artigo 9° do Código, se enquadram de facto nessa isenção, daí proceder-se ao seu cálculo no ponto 111.2.2.2.4.1 (...)
Aliás, tal cálculo, ao permitir o conhecimento das prestações de serviços efectivamente isentas, possibilita o conhecimento das prestações de serviços sujeitas que o s.p. considerou isentas de IVA e ao mesmo tempo é elemento credível para o cálculo do prorata a determinar nos termos do n° 4 do artigo 23° do Código do IVA, prorata este a aplicar a 2005 (desde Julho) e a 2006, aos gastos e outras aquisições comuns a ambas as actividades (sujeita e isenta), ou seja, daqueles custos que Contribuem simultaneamente para os dois sectores. Assim:
 | (...) | (...) | (...) |
| 4 | Prorata 2005 = 3:1 | 63,87% | |
(…)
| (...) | (...) | (...) |
| 4 | Prorata 2006 = 3:1 | 74,55% | |
Apurado o prorata dos anos de 2005 e 2006, o IVA deduzido em imobilizado e em outros bens e serviços, comuns a ambas as actividades, que foi de 100%, é corrigido para os valores que resultam da aplicação do prorata calculado, daí resultando o imposto não dedutível que deveria ter sido regularizado a favor do estado no último período de cada um dos anos em causa, nos termos do nº6 do artigo 23 ° do CIVA. Assim passa-se a demonstrar o montante do imposto que é dedutível e o que não é dedutível:
| | Valores declarados | | | | Correcção |
PER | Campo 20 Imobilizado | Campo 24 O. Bens serv. | Prorata | IVA dedutível | Percentagem
n dedutível | IVA a corrigir no 4º trim |
(...) | (...) | (...) | | | | |
| Total 2005 | 25.392,76 € | 5.600,45 € | 63,87% | 19.794,24 € | 23,13 % | 11.198,97 € |
(...) | (...) | (...) | | | | |
| Total 2006 | 16.719,83 € | 6.758,69 € | 74,55% | 17.503,94 € | 25,45 % | 5.974,58 € |
III.2.1.2.4 - Apuramento do Volume de negócios
IIII.2.1.2.4.1 - Apuramento das Pr. Serviços isentas nos termos do artigo 9° do CIVA
(…)
Não são, no entanto, enquadráveis no artigo 9° sendo por isso sujeitos a IVA, os serviços prestados que, embora designados pelo s.p. como serviços médicos, são executados pelos técnicos da clínica, nomeadamente esteticistas, sem a intervenção do médico mesmo que tenha os tenha prescrito ou elaborado o plano de tratamentos.
(...).O s.p. teve também ao seu serviço um Osteopata cujos serviços também considerou isentos nos termos do artigo 9°, mas que de facto não se enquadram nessa isenção,
(...)
Deste modo para poder validar os serviços que o s.p. considerou como isentos nos termos do artigo 9º do CIVA e atendendo a que só os serviços executados por médicos se poderiam enquadrar aquela isenção, foram obtidas dos próprios médicos declarações e informações relevantes, designadamente:
- Quais os serviços que efectivamente realizam para o s.p;
- Quais os estabelecimentos do s.p. onde prestam ou prestaram serviços;
- Condições financeiras em que prestam serviços para o s.p.
Assim, são apenas de enquadrar na isenção prevista no artigo 9° os serviços constantes da relação em anexo 14 e em anexo 15 - fls. 1 e 2, que se resume no quadro a seguir elaborado, por terem sido de facto executados pelo médico:.
| | P.S. Isentas | P.S. Isentas | Difª | IVA em |
| Ano | Facturadas | Corrigidas | P.S. sujeitas | falta |
| 2005 | (...) | (...) | (...) | 3.422,48 € |
| 2006 | (…) | (...) | (...) | 25.271,90 € |
| Totais | 386.107,65 € | 249.467,77€ | 136.639,88 € | 28.694,37 € |
(…)
III.3 - Apuramento da Matéria Tributável em IRC e em IVA
(...)
III.3.2.2 - Em sede de IVA
Correcções à Base Tributável e ao IVA liquidado
Face às omissões e inexactidões detectadas, a base tributável, o IVA liquidado e as regularizações a favor do estado, são corrigidas nos montantes seguintes:
| | Correcções à base Tributável Sujeita | | Reg.fav.esf. |
| Venda Imob. | Ced.Explor. | V+P.Serv. | PS médicos | Corecção | Correcção | Prorata |
| PER | Emitida | Suj. n isento | Omitidas | Suj.
N. isento | B. T. Isenta | IVA Liquid | N dedutivel |
(...) | (…) | | (...) | | | (...) | |
| Total 04 | 9.243,70 € | 0,00 € | 68.204,17 € | 0,00 € | 0,00 € | 14.715,10 € | 0,00 € |
| | | (...) | (...) | | | (...) | |
| Total 05 | 0,00 € | 4.500,00 € | 56.867,71 € | 16.297,50€ | -16.297,50€ | 15.413,67 | 11.198,97 € |
| | | (...) | (...) | (...) | (...) | (...) | |
| Total 06 | 27.500,00€ | 6.094,50 € | 21.761,68 € | 120.342,38€ | -120.342,38€ | 36.896,70€ | 5.974,58 € |
| | 330.811,63 € | -136.639,88€ | 67.025,464 | 17.173,55€ |
Correcção do IVA deduzido e às Regularizações a favor do s.p.
Deduziu indevidamente e regularizou a seu favor também indevidamente os seguintes montantes de IVA
Período | Projecto SIPIE | N. Crédito falta prova | Totais |
| 04-06T | | 2. 944,77 € | 2.944,77 € |
| 04-06T | 1. 900,00 € | | 1.900,00 € |
| Total 04 | 1.900,00 € | 2. 944,77 € | 4. 844,77 € |
| 06-06T | | 212,72 € | 21.2,72 € |
| Total 06 | | 21 2,72 € | 21.2,72 € |
Demonstra-se no mapa em anexo 21 os valores a inscrever nas D.P's de lVA após correcções que se resumem a seguir:
Designação | 2004 | 2005 | 2006 |
| Correcções ao IVA Liquidado | 14.715,10 € | 15.413,67 € | 36.896,70 € |
| Regularização Fav. Est- Prorata não Dedutível | 0,00€ | 11.198,97 € | 5.974,58 € |
| Regularização Fav.S.P. e IVA não Dedutível | 4. 844,77 € | 0,00€ | 212,72 € |
Total | 19.559,87 € | 26. 61 2,64 € | 43.084,00 € |
(…)
Tudo conforme fls. 1 e seguintes do PA aqui em anexo.
4. A Impugnante exerceu o direito de audição por escrito em 26/02/2008, debatendo as questões suscitadas pela IT no relatório a que supra nos referimos - cfr. fls. 21 e seguintes do PA aqui em anexo.
5. Os argumentos expostos pela Impugnante em sede de 'direito de audição' foram apreciados pelos serviços da AT nos termos expostos a fls. 21 e seguintes do PA aqui em anexo, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. Pelos Serviços do Imposto sobre o valor acrescentado foram emitidas liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, que a seguir se enunciam, que foram enviadas à sociedade Impugnante por carta, todas com data limite de pagamento em 31/05/2008:
N.° de liquidação | Tributo | Período | Valor em € |
0…4 | IVA | 0403T | 2,192,87 |
0…5 | Juros Compensatórios | 0403T | 332,35 |
0…3 | IVA | 0406T | 3.631,49 |
0…4 | Juros Compensatórios | 0406T | 514,18 |
0…5 | IVA | 0409T | 5.988,20 |
0…6 | Juros Compensatórios | 0409T | 788,15 |
0…5 | Juros Compensatórios | 0409T | 230,58 |
0…7 | IVA | 0412T | 5.991,00 |
0…8 | Juros Compensatórios | 041 2T | 728,11 |
0…6 | IVA | 0503T | 3.457,72 |
0…7 | Juros Compensatórios | 0403T | 380,44 |
0…9 | IVA | 0506T | 4.769,50 |
0…0 | Juros Compensatórios | 0506T | 484,53 |
0…6 | Juros Compensatórios | 04506T | 28,86 |
0…1 | IVA | 0509T | 2.848,97 |
0…2 | Juros Compensatórios | 0509T | 260,08 |
0…4 | Juros Compensatórios | 0509T | 28,65 |
0…9 | IVA | 0512T | 14.621,45 |
0…4 | Juros Compensatórios | 0512T | 1.184,14 |
0...8 | Juros Compensatórios | 0512T | 25,41 |
0…8 | IVA | 0603T | 8.440,65 |
0…9 | Juros Compensatórios | 0603T | 605,88 |
0…1 | IVA | 0606T | 8.214,81 |
0…2 | Juros Compensatórios | 0606T | 505,94 |
0…3 | IVA | 0609T | 7.081,14 |
0…4 | Juros Compensatórios | 0609T | 365,50 |
0…5 | IVA | 0612T | 18.067,55 |
0…6 | Juros Compensatórios | 0612T | 750,42 |
Tudo conforme fls. 159 a 186 dos autos (Doc. 30 a 57 junto à p.i.)
7. A Impugnante a adquiriu um Mini G. Y. (V. L. S.) e outro (D. O. M. Mini Y. P. 1..2) em 26/12/2005, à empresa espanhola "C. I., S.A", pelo preço de € 55.000,00, através da factura n.°1…9 sem liquidação de IVA - cfr, fls. 90 dos autos (Doc. 1 junto à p.i.)
8. Em 11/12/2006 a Impugnante emitiu em nome da W. – P. de s. m. Lda., a Nota de Débito n°1…1/2006 no valor de 27.500,00 sem liquidação de IVA - cfr. fls. 95 dos autos (Doc. 4 junto à p.i.)
9. 24/09/2004 a M. e P. Lda., emitiu em nome da Impugnante Nota de Débito n.°2../2..1 referente à elaboração de Projecto de Investimento no âmbito do S. no valor de 10.000,00 acrescido de IVA liquidado à taxa de 19% no montante de 11.900,00-cfr. fls. 145 dos autos (Doc. 27 junto à p.i.).
Factos não provados
Importa registar como não provado:
Ø A correspondência entre os pagamentos por multibanco e os serviços prestados;
Ø a aquisição do equipamento de laser em regime de compropriedade - ponto 32 e seguintes da P.I.;
Ø que tenha sido aceite pela empresa "L. 4., H. – C. e E. da.," a reclamação a que a Impugnante alude no ponto 238 e seguintes da p.i.
Ø A elaboração de projecto de Investimento no âmbito do S.
Não se verificam outros factos que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados
Motivação
No tocante aos factos provados e não provados, a convicção do Tribunal fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada um dos pontos supra, nomeadamente, o relatório d a IT, no PA e ainda na prova testemunhal produzida.
Os factos dados por não provados resultam da ponderação dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, sendo que as duas primeiras se encontravam à data dos factos a trabalhar por conta da Impugnante e a terceira, foi o Inspector Tributário que participou na acção inspectiva.
Assim:
- Pela primeira H. N. da S., ligada ao sector Administrativo da Impugnante -Directora Financeira - foi referido a existência de compropriedade na compra do aparelho de L. G. Y. com o Dr. C., médico, com clinica de estética em Santarém e que o equipamento circulava entre Leiria e Santarém de acordo com as necessidades de ambas as empresas. Disse ainda que o equipamento foi adquirido por contrato de leasing pela V. C. dado que esta tinha necessidade de se financiar junto da Banca.
Acrescentou que foi realizado um contrato entre as empresas e foi elaborada nota de débito.
Quanto aos serviços prestados por médicos referiu a existência de tratamentos de natureza mista, ou seja acompanhados por médico.
Quanto aos pagamentos por multibanco, referiu que muitas vezes é permitido á cliente a emissão de cheques pré-datados, situações de créditos e também situações em que a cliente tem conta corrente e daí não haver coincidência entre os valores dos serviços prestados e movimentos bancários.
Quanto à notas de débito da "L. 4., H.", disse que as notas de crédito assinadas nunca foram enviadas à ‘V. C.', mas que é sua convicção que o destinatário teve conhecimento das mesmas.
Relativamente ao projecto S., disse que o mesmo foi elaborado e foi facturado, não tendo sido concretizado pela circunstância de os equipamentos que contemplava não serem ilegíveis pelo programa.
- A segunda A. E. P. R., esteticista disse 'lidar com a máquina de laser quando está com o médico' e confirmou que o equipamento estava em Leiria quando o médico (Dr. C.) estava, quando este ia embora levava-a consigo.
- A terceira O. D. H., confirmou que os valores pagos por multibanco não eram coincidentes com os valores facturados no dia e que havia situações em que os valores entrados eram superiores aos valores facturados.
Ora destes depoimentos não resultam refutadas as conclusões enunciadas no relatório inspectivo no que respeita a:
- Comissões de Multibanco, na medida em que analisando os elementos constantes dos mapas do relatório de inspecção, a este propósito, verificamos tratar-se de diferenças muito significativas, pelo que se revelou credível a versão da Fazenda Publica segundo a qual tais divergências se devem a omissões de registo, quer porque a Impugnante não convenceu com a justificação apresentada quer ainda porque, segundo o IT, havia situações em que os valores entrados eram superiores aos valores facturados quer ainda porque se tratam de dados concretos resultantes da análise de extractos bancários.
- Compra do equipamento de laser em compropriedade, também não convenceu e isto porque do contrato de aquisição do equipamento em compropriedade, que foi junto aos autos, resulta que o mesmo, sendo um documento particular, foi celebrado cerca de 1 ano após a respectiva aquisição, data da nota de débito, donde emana a convicção de que o equipamento foi comprado pela impugnante e que o mesmo era usado pelo médico ao abrigo de qualquer contrato cujo conteúdo não foi possível apurar.
Importa ainda referir que a Impugnante nunca logrou apresentar o contrato de leasing referido pela testemunha inquirida.
- Projecto S., admite-se que o mesmo não tenha sido concretizado pela circunstância de os equipamentos que contemplava não serem ilegíveis pelo programa, mas há-de ter sido apresentado à empresa quaisquer elementos que justifiquem o pagamento de €10.000,00 nomeadamente anteprojetos, esboços, recolha de elementos, qualquer coisa que nos permitisse concluir que houve trabalho desenvolvido, o que não aconteceu e por conseguinte a prova testemunhal acaba por se mostrar neste campo, também, muito débil e não convincente”.
Dá-se como provado a seguinte factualidade, ao abrigo do artigo 662.º do CPC, com relevo para a decisão do recurso:
10. Em 11/12/2006 a Recorrente celebrou com a “W. – P. de S. M.., Lda” um contrato do qual consta, para além do mais, que ambas as sociedades “adquiriram o equipamento denominado “L. G. Y. para tratamento de lesões vasculares, foto rejuvenescimento e epilação em comum e em partes iguais” (cfr. documento n.º 3, junto com a p.i., fls. 92 e ss dos autos, cujo teor se dá como reproduzido).
****
2. Do Direito
Conforme resulta dos autos, na sequência de uma acção de inspecção, a Autoridade Tributária (AT) efectuou correcções em sede de IVA referente aos anos de 2004, 2005 e 2006, relativamente às quais a Impugnante apresentou impugnação judicial junto do TAF de Leiria que por sua vez foi julgada improcedente.
Neste contexto, a Recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento de facto por errónea apreciação da prova produzida.
Apreciando.
Relativamente à correcção referente à alienação dos bens do activo imobilizado, invocou a Recorrente na sua impugnação que não estávamos perante uma transmissão que importasse liquidar IVA, nos termos do disposto no art. 1.º, n.º 1, al. a) e art. 3.º do CIVA, pois a operação em causa é um contrato de aquisição de equipamento de laser em regime de compropriedade, e portanto, deveria ter sido relevada na contabilidade pelo preço correspondente a 50% do valor de aquisição, seguido das respectivas amortizações, pese embora por erro contabilístico tenha contabilizado na conta 26 outros devedores.
Na sentença recorrida, deu-se como não provado a aquisição do equipamento laser em regime de compropriedade.
A Recorrente não concorda com esta decisão porquanto entende, ao contrário do decidido, e em súmula, que resultou provado nos autos (prova documental e testemunhal) a aquisição do equipamento laser em regime de compropriedade [conclusões B) a I)].
Ora, resulta do facto aditado (cfr. ponto 10) que em 11/12/2006 a Recorrente celebrou com a “W. – P. de S. M., Lda” um contrato do qual consta que ambas as sociedades “adquiriram o equipamento denominado “L. G. Y.” para tratamento de lesões vasculares, foto rejuvenescimento e epilação em comum e em partes iguais”.
No entanto, e ao contrário do que pretende a Recorrente, tal facto é manifestamente insuficiente para que se conclua pelo erro de julgamento que imputa a sentença recorrida.
Com efeito, se atentarmos ao ponto 3 da matéria de facto dada como provada resulta da fundamentação da correcção que a aquisição do aparelho laser ocorreu em 26/12/2005, e portanto o facto invocado pela Recorrente de que o adquiriu em compropriedade com outra sociedade não resulta provada face ao aludido contrato que data de 11/12/2006, ou seja, celebrado quase um anos depois.
Aliás, o que resulta da conjugação dos factos dados como provados no ponto 3 e 10 é que aquele contrato foi celebrado aquando a emissão da nota de débito que originou a correcção.
É que o que importava provar é que a aquisição em 26/12/2005 foi feita em compropriedade. Ora, o contrato em causa não prova tal facto, face à data em que foi celebrado.
Por outro lado, a prova testemunhal produzida, cujos alguns excertos foram transcritos pela Recorrente não conduzem à prova necessária para que se desse como provado o facto pretendido e que infirmaria as conclusões da AT. Com efeito, pese embora as testemunhas se tenham referido à aquisição em compropriedade do equipamento, a verdade é que também se referem ao aludido contrato que data de finais de 2006, ou seja, dos depoimentos não resulta claro que a aquisição em compropriedade tenha sido em 26/12/2005.
Portanto, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento ao ter concluído que não resultou provado a aquisição do equipamento laser em regime de compropriedade, fundando-se tal convicção na seguinte fundamentação: “não convenceu…do contrato de aquisição do equipamento em compropriedade, que foi junto aos autos, resulta que o mesmo, sendo um documento particular, foi celebrado cerca de 1 ano após a respectiva aquisição, data da nota de débito, donde emana a convicção de que o equipamento foi comprado pela impugnante e que o mesmo era usado pelo médico ao abrigo de qualquer contrato cujo conteúdo não foi possível apurar. Importa ainda referir que a Impugnante nunca logrou apresentar o contrato de leasing referido pela testemunha inquirida.”.
Entendemos ser de confirmar tal entendimento, e assim sendo, e nesta parte, o recurso não merece provimento.
Invoca a Recorrente que a AT deveria ter recorrido ao apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, na medida em que a AT apurou que a sua capacidade contributiva era superior a declarada [conclusões J) a S)].
Mas sem qualquer razão.
Importa ter presente que a avaliação directa tem por fim a determinação dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação com base no valor real (n.º 1 do art. 83.º da LGT), já a avaliação indirecta parte de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária (AT) tenha à sua disposição (n.º 2 do mesmo preceito legal).
A avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa da matéria tributável (n.º 1 do artigo 85.º da LGT), e excepcional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei (art. 81.º, n.º 1 da LGT).
Deste modo, o regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação directa, em consonância com o princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrado no art. 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Sempre que seja possível à AT determinar a matéria tributável por métodos directos deve fazê-lo, sendo a avaliação indirecta a ultima ratio.
Ora, resulta claramente do ponto 3 da matéria dada como provada que todas as correcções foram efectuadas com recurso a métodos directos de apuramento da matéria colectável por ter sido possível fazê-lo, e nessa medida, a AT limitou-se da dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art. 83.º da LGT.
Com efeito, uma das irregularidades diz respeito a comissões cobradas por bancos que foram lançadas em duplicado, e portanto, bastava desconsiderar esses montantes que se encontravam laçados duas vezes, e assim o fez a AT. Outra irregularidade foi a supra analisada relacionada com a falta de liquidação de IVA na transmissão do equipamento de laser, e nessa medida, a simples operação aritmética de aplicação da taxa do IVA sobre o montante transmitido impunha-se, tal como foi efectuado. Também foi apurado o IVA em falta relativamente a outras notas de débitos com irregularidades, e por isso do mesmo modo a simples operação aritmética de aplicação da taxa permitia determinar com exactidão o imposto em falta. Por fim, e no que diz respeito às correcções referentes ao apuramento da prorata, de igual modo, trata-se de meras operações aritméticas em cumprimento do disposto no art. 23.º, n.º 4 do CIVA, pois a Recorrente exercia uma actividade mista (operações sujeitas a IVA e operações isentas).
Ou seja, como referimos e como também se decidiu na sentença recorrida, sempre que seja possível à AT determinar a matéria tributável por métodos directos deve fazê-lo, sendo a avaliação indirecta a ultima ratio, e portanto, também nesta parte, o recurso não merece provimento.
A Recorrente invoca erro de julgamento relativamente ao decidido na sentença recorrida respeito a determinadas facturas relativamente às quais não foram devolvidas as cópias das notas de crédito devidamente assinadas [conclusões U) e V)].
Conforme resulta da fundamentação da correcção esta assenta no entendimento de que a Recorrente regularizou IVA a seu favor mediante a emissão de notas de crédito, mas não exibiu no decurso da inspecção prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado o imposto, nos termos do n.º 5 do art. 71.º do CIVA.
Dispõe o artigo 71, n.º 5 do CIVA, a época: “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.
Portanto, nos termos daquele preceito legal a regularização do IVA a favor do sujeito passivo nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.
Por outras palavras, se o sujeito passivo no momento em que efectua a regularização do IVA não possuir a prova exigida no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, e ainda assim tiver efectuado a dedução do respectivo imposto, esta dedução considera-se indevida.
Estamos perante um requisito legal do qual depende o exercício do direito à dedução do IVA (regularização).
No que diz respeito à natureza dessa prova, entendemos que deverá ser inequívoca, ou seja, no momento da regularização do IVA deve ser claro que o adquirente tomou aquele conhecimento, e deve estar devidamente evidenciada na contabilidade de modo a permitir à AT o controlo dos pressupostos do direito à dedução reportados ao momento em que o direito à dedução é exercido.
Invoca a Recorrente que a não devolução das notas de crédito devidamente carimbadas e assinadas pelos seus clientes não consubstancia uma manifestação de ausência de conhecimento das rectificações, pois podem ser utilizados outros meios. Pretende fazer a prova do conhecimento por via da compensação efectuada em recibos posteriores, quer por via de facturações secundárias dos mesmos bens associados ao pagamento efectivo.
Também entendemos que a devolução das notas de crédito carimbadas e assinadas não poderá ser considerado o único meio idóneo para satisfação da prova exigida pelo n.º 5 do art. 71.º do CIVA.
Porém, se o meio de prova não é único, também não poderá ser todo e qualquer um, pois sempre deverá ser adequado à prova exigida por aquele preceito legal. Deverá permitir, a partir da análise da contabilidade, que se conclua de forma inequívoca e evidente, pelo simples exame da documentação que suporta a operação, pelo conhecimento por parte do adquirente.
Importa ainda não olvidar que é à data da regularização do IVA que aquela prova deve se reportar, e não qualquer momento posterior.
In casu, a prova que a Recorrente ofereceu não se revela inequívoca, nem se encontrava evidenciada de forma apropriada na contabilidade. Com efeito, pretende fazer a prova do conhecimento por via da compensação efectuada em recibos posteriores, quer por via de facturações secundárias dos mesmos bens associados ao pagamento efectivo. Sucede que, por um lado, em sede de acção de inspecção cópias de tais documentos não se encontravam devidamente juntos às notas de crédito respectivas, nem sequer foi facultado aos inspectores tal documentação evidenciando o conhecimento exigido, e por outro lado, as datas dos recibos não coincidem com os meses em que as notas de crédito foram emitidas, e portanto, também por esta via, nesta sede, não resulta inequivocamente provado que à data da regularização o adquirente já tinha o conhecimento pelo n.º 5 do art. 72.º do CIVA.
Pelo exposto, a correcção não enferma do vício que lhe é imputado pela Recorrente, e por conseguinte, o recurso, também nesta parte, não merece provimento.
Invoca ainda a Recorrente erro de julgamento no que diz respeito às correcções referentes a IVA deduzido que foi desconsiderado relativo ao “projecto SIPIE” (IVA na nota de débito), porquanto está provado pelo documento n.º 7 que adquiriu os serviços que lhe foram facturados, o estudo não só foi elaborado, como foi objecto pagamento efectivo [conclusão W)].
A correcção teve por fundamento a não-aceitação do respectivo IVA nos termos do art. 20.º do CIVA, uma vez que se questionou a efectiva execução do serviço pela sociedade “DRT, Lda” (pertencente ao grupo da Recorrente) na medida em que não se exibiu quer o estudo quer o documento comprovativo do indeferimento.
Por conseguinte, a fundamentação da AT é clara e suficiente, permitindo compreender que a razão que subjaz à correcção que é a efectiva execução do serviço de consultadoria em causa, e não a sua documentação formal. Por outro lado, constitui evidência suficiente que justifica os pressupostos da sua actuação o facto de o serviço ter sido prestado por empresas do mesmo grupo e não ter sido apresentado dois documentos que evidenciariam a materialidade do serviço prestado.
Assim sendo, desde logo, não colhe a invocação da Recorrente de que estando a realização do serviço suportado por documento com as formalidades do art. 35.º, n.º 5 do CIVA, efectuou o pagamento da mesma, pois o que está em causa é a materialidade do serviço, ou seja, da efectiva prestação do serviço, e não a formal.
Por outro lado, não é credível a explicação que a Recorrente apresentou para não apresentação do projecto de candidatura ao programa S., nem do documento comprovativo do indeferimento, designadamente, de que antes da efectiva candidatura, no decurso de uma reunião com o IAPMEI foi-lhe prestada inviabilidade da candidatura, e por essa razão não a apresentaram, e consequentemente destruíram o projecto por manifesta inutilidade.
Bem, se desde logo não se compreende muito bem porque se paga 11.900,00€ para um projecto que depois acaba-se por nem sequer se apresentar com base numa reunião que não poderá deixar de ser informal uma vez que se trata de candidaturas que têm um formalismo a seguir rigoroso, muito menos se compreenderá que se destrói simplesmente um projecto de tão elevado valor e não se arquiva uma cópia? Porquê haveria de se destruir e não arquivar, ainda que informaticamente? Não seria de alguma forma relevante para um futuro projecto? Não seria bom guardar um trabalho de consultoria técnico ainda que carecesse de viabilidade, nem que fosse para memória futura? É que o valor daquele serviço denota um relevo acentuado do projecto.
Mas mais, então a empresa (do mesmo grupo) que prestou o serviço também destruiu o projecto? Também não guardou cópia, sendo esse o exercício da sua actividade??? Muito mais se estranha tal facto.
Parece-nos que não precisamos de dizer mais nada para concluir que muito bem andou a AT a efectuar a correcção em análise.
Pelo exposto, nesta parte, o recurso não merece provimento.
Invoca ainda a Recorrente erro de julgamento no que diz respeito à dedução de IVA por aplicação do método prorata, na medida em que entende verificar-se erro no cálculo da percentagem de dedução. Invoca que a AT “no processamento das correcção de IVA por aplicação do método prorata, aplicou percentagem de dedução de 63,87% e de 74,55%, quando por imposição do n°8 do art. 23.° do CIVA deveria ter aplicado percentagens de dedução de 54% no ano de 2005 o de 75% no exercício de 2006.” [conclusões X a FF)].
Apreciando.
O Imposto sobre o Valor Acrescentado é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de deste imposto, desde que os bens e os serviços a que respeita tal imposto a deduzir sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.
O IVA funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual, o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.
Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflecte na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.
O apuramento do IVA a entregar nos cofres do Estado opera-se pelo denominado método do crédito de imposto, segundo o qual o sujeito passivo, qualificado enquanto tal pelo artigo 2.º do CIVA, ao valor do IVA liquidado aquando da realização das operações tributáveis enquadradas nos artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA, deduz o IVA contido nas operações de aquisição de bens e serviços utilizados no âmbito da actividade sujeita a imposto e dele não isenta, cabendo-lhe a obrigação de proceder à entrega do imposto correspondente à diferença apurada a final em cada período de tributação.
Dispõe o n.º 1 do artigo 19.º do CIVA sob a epígrafe de Direito à dedução, que: “para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; (…).”
Por sua vez, a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do mesmo diploma consagra como requisito substantivo para o exercício à dedução de imposto o do nexo de causalidade entre os bens e serviços adquiridos e a realização de operações sujeitas a imposto e dela não isentas, ou a verificação de qualquer uma das situações expressas na alínea b) do mesmo normativo legal.
Assim sendo, não haverá lugar à dedução do imposto contido nas aquisições conexas com operações que estando sujeitas a IVA, são, no entanto, dele isentas ao abrigo do artigo 9.º do CIVA, bem como o IVA referente às operações que se encontram fora do campo de incidência do IVA.
Por outro lado, no caso de estarmos perante um sujeito passivo que além de operações tributáveis, que conferem direito à dedução, pratique simultaneamente operações não tributáveis ou isentas de imposto, que não conferem direito à dedução (sujeito passivo misto), como sucede com a Impugnante, o direito à dedução é parcial.
As soluções para modular o direito de dedução nos casos em que a actividade do sujeito passivo englobe operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito são duas e encontram-se previstas no artigo 23.º do CIVA.
Temos então, por um lado a regra de afectação real, segundo a qual, se concede ao sujeito passivo que deduza integralmente o IVA suportado na aquisição de bens e serviços exclusivamente destinados às actividades tributáveis (ou seja que conferem direito à dedução), sendo certo que se impede ao sujeito passivo a dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços que exclusivamente se destinem às actividades não tributáveis ou isentas sem direito a dedução.
Por outro lado, temos a regra do prorata (ou de percentagem de dedução), segundo a qual a dedução é limitada à fracção correspondente ao valor percentual das operações tributáveis no conjunto de todas as operações praticadas pelo sujeito passivo misto.
Com efeito, o direito a dedução, previsto no nos art.s 167.º e ss da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, a que corresponde a anterior Sexta Directiva), que abrange o imposto que onerou a montante os bens ou os serviços utilizados pelo sujeito passivo nas suas operações sujeitas a imposto, visa libertar inteiramente o sujeito passivo do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas.
O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, desde que estas estejam elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA (v., neste sentido, nomeadamente, acórdão do TJCE de 8 de Fevereiro de 2007, Ivestrand, C-435/05, Colect., p. I-1315, n.° 22 e jurisprudência nele referida).
No entanto, situações existem em que o sujeito passivo desenvolve uma actividade mista, isto é, que origina operações que conferem direito à dedução de imposto e outras que não o conferem por dele se encontrarem isentas. Em tais casos, o direito à dedução é incompleto pois o contribuinte só poderá deduzir o imposto suportado na realização das operações tributadas.
Com efeito, quando o sujeito passivo efectua ao mesmo tempo operações tributadas que dão origem ao direito a dedução e operações isentas que não originam este direito, o artigo 173.º Directiva prevê que a dedução só é concedida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações. O cálculo do prorata é determinado nos termos do art. 174.º e art. 175.º da Directiva. Estas disposições visam permitir ao sujeito passivo que adquire bens ou serviços para o exercício simultâneo de actividades sujeitas a imposto e de actividades isentas deduzir inteiramente a parte do IVA que onerou a aquisição desses bens e desses serviços e que se considera corresponder à proporção em que são utilizados nas actividades tributadas.
O artigo 23.°, n.° 1, do CIVA permite ao sujeito passivo que exerça actividades isentas e não isentas, não conferindo estas o direito à dedução, deduzir o imposto suportado nas aquisições mas apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução - é o chamado método prorata ou da percentagem de dedução.
Entendeu o legislador que, em geral, o volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que conferem e as que não conferem o direito à dedução) é um bom critério para o cálculo do imposto a deduzir, considerando-o como o regime regra em matéria de dedução do imposto nestes casos.
Aquela regra geral poderá ser afastada por aplicação, nos termos dos n.ºs 2 e 3 daquele artigo 23.º, do chamado “método de afectação real” que consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bens destinados a actividades que confiram direito à dedução, mas impedindo, ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito.
No entanto, porque a aplicação deste método de afectação real implica uma clara distinção dos bens e serviços adquiridos para cada tipo de actividade do sujeito passivo, muitas vezes tal distinção não é possível, sendo impraticável pretender-se efectuar uma separação real dos “inputs” comuns, principalmente quando não se trata de actividades económicas distintas. Daí que tenha sido escolhido o método prorata como regra geral na limitação do direito à dedução.
Daqui resulta que o método do prorata se aplica precisamente à determinação do IVA dedutível no que concerne aos bens e serviços de utilização conjunta em actividades que conferem o direito à dedução e em actividades que não conferem esse direito, ou seja, o que se poderá designar como “custos comuns”.
A fórmula de cálculo da percentagem de dedução do imposto suportado nesses custos comuns, estabelecida no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, prevê para aquele cálculo, uma fracção que inclui, no numerador, o montante total do volume de negócios relativo às operações sujeitas a imposto e, no denominador, o montante total do volume de negócios, aumentado, se for caso disso, de certas subvenções.
Apliquemos então, o supra exposto ao caso dos autos.
A Recorrente não concorda com os cálculos efectuados, por não terem adesão à realidade da sua actividade comercial, e por outro lado, por ter sido violado o n.º 8 do art. 23.º do CIVA.
Porém não se vislumbra qualquer erro no cálculo da prorata.
Conforme resulta da fundamentação da correcção ora em causa o Recorrente passou a exercer uma actividade mista realizando operações isentas sem direito à dedução do IVA (actos médicos ao nível da estética) e operações sujeitas a imposto que conferem direito à dedução (cabeleireiro e estética), e nessa medida, entendeu a AT que a Recorrente fica sujeita ao regime previsto no art. 23.º do CIVA para efeitos do apuramento do imposto dedutível.
Mais verificou a AT que a Recorrente deduziu o imposto na totalidade relativamente a aquisições de outros bens e serviços e de parte do imobilizado comuns às duas actividades.
Aliás, conforme resulta das conclusões X e Z das alegações de recurso é a própria Recorrente que admite que a partir de 2005 passou a exercer uma actividade mista e que deduziu indevidamente todo o imposto.
Neste contexto, recalculou-se o montante referente a operações isentas de IVA, com base no qual foi efectuado o cálculo do prorata a determinar nos termos do n.º 4 do art. 23.º do CIVA, e deste modo, efectuou-se a respectiva correcção do IVA não dedutível que deveria ter sido regularizado a favor do Estado, nos termos do n.º 6 daquele preceito legal. É relativamente ao cálculo da prorata que a Recorrente discorda.
Na fundamentação do relatório de inspecção, designadamente no seu ponto III.2.1.2.4.1. apresenta-se de forma pormenorizada e densificada todos os passos seguidos pela AT para efectuar os cálculos, não se vislumbrando qualquer erro, sendo certo que nem os factos provados, nem os elementos junto aos autos são susceptíveis de infirmarem tais conclusões, ou seja, de as colocar em causa.
Os montantes considerados isentos de IVA foram apurados com o cuidado de obter junto dos médicos que as executam pormenores sobre os serviços, concluindo-se que todos os serviços por eles prestados, mesmo quando apoiados por esteticistas ficam isentos de IVA nos termos do art. 9.º do CIVA, mas já não cabe na isenção os serviços prestados por técnicos não médicos.
Por outro lado, importa ter presente que a Recorrente não tinha registos ou mapas que auxiliam na determinação dos serviços concretos prestados, pelo que os cálculos foram efectuados com base nos documentos de suporte contabilístico confirmados por meio de informações obtidas junto dos médicos.
Por outro lado, não se verifica a violação do disposto no n.º 8 do art. 23.º do CIVA que estatui que “8 - Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção será arredondado para a centésima imediatamente superior.”.
Com efeito, e ao contrário do que parece entender a Recorrente o que aquele preceito legal dita é o arredondamento à centésima superior, e não à unidade como pretende a Recorrente [conclusão DD)].
Pelo exposto, e quanto a esta correcção, o recurso também não merece provimento, e portanto, improcede in totum.
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3. Sumário do acórdão
I. Nos termos n.º 5 do art. 71.º do CIVA a regularização do IVA a favor do sujeito passivo nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto;
II. A devolução das notas de crédito carimbadas e assinadas não poderá ser considerado o único meio idóneo para satisfação da prova exigida pelo n.º 5 do art. 71.º do CIVA, porém aquela prova deverá revestir natureza inequívoca, devendo estar devidamente evidenciada na contabilidade de modo a permitir à AT o controlo dos pressupostos do direito à dedução reportados ao momento em que o direito à dedução é exercido;
III. O artigo 23.°, n.° 1, do CIVA permite ao sujeito passivo que exerça actividades isentas e não isentas, não conferindo estas o direito à dedução, deduzir o imposto suportado nas aquisições mas apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução - é o chamado método prorata ou da percentagem de dedução. ****
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.**** Custas pela Recorrente,
D.n.
Lisboa, 3 de Março de 2016.
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Cristina Flora
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Cremilde Abreu Miranda
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Joaquim Condesso |