Na petição inicial o ora Recorrente insurgiu-se contra a liquidação impugnada, pedindo a sua anulação com as seguintes causas de pedir:
- falta de fundamentação do acto impugnado;
- inconstitucionalidade dos métodos indiciários como forma de determinação da matéria tributável;
- ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável;
- erro no método utilizado para tal fixação, uma vez que a margem de comercialização utilizada pela AT é excessiva.

Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal a quo, depois de enumerar as questões a decidir, considerando que na situação sub judice «não houve aplicação de métodos indiciários, mas de correcções técnicas», entendeu que «toda a alegação do contribuinte sobre esta matéria não tem aqui interesse» e que «[n]ão tendo sido aplicados métodos indiciários, não há aqui que averiguar se os mesmos são ilegais ou inconstitucionais» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições..
Depois, sobre a invocada falta de fundamentação, considerou que a liquidação está devidamente fundamentada, pois que consta da nota elaborada com base no relatório dos serviços de inspecção da AT. Mais considerou que o Impugnante foi dela notificado e que, mesmo que o não tivesse sido, tal falta não assumiria relevância alguma, por ele não se ter socorrido da faculdade concedida pelo art. 22.º do Código de Processo Tributário (CPT).

1.2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.3 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
a) Toda a matéria de facto alegada na petição inicial impugnatória corresponde à realidade
b) sendo o recorrente alheio ao "modus faciendi" da contabilidade,
c) a qual era feita por técnico responsável no qual o recorrente confiava;
d) até porque não entendia nada de contabilidade,
e) na contabilidade do recorrente encontram-se omissas algumas compras e vendas,
f) mas é certo que dela também não constam custos específicos, despesas com a sua actividade e abatimentos legais
g) não sendo possível vender sem pelo menos comprar, já não referindo outras despesas que serão sempre necessárias efectuar para comercializar bananas ou qualquer outro produto
h) sendo que a margem de comercialização se cifra entre os 10 e os 15%;
i) o recorrente não era importador,
j) mas sim grossista,
k) já sendo proprietário, à data dos factos das câmaras frigorificas;
l) a tributação, nos termos da CRP e do CIRS, deve incidir sobre o rendimento real efectivo,
m) não podendo exclusivamente ou tendencialmente basear-se em meros juízos discricionários de presunção da obtenção de rendimentos - o que aconteceu com a liquidação impugnada e de que ora se recorre;
n) sem se deduzirem quaisquer despesas ou proceder a quaisquer abatimentos legais
o) as presunções e os métodos indiciários são inconstitucionais e ilegais
p) não se pode tributar alguém por um rendimento, que, de tacto, não auferiu.
q) Daí que a matéria colectável deva ser correctamente apurada,
r) anulando-se a liquidação que impugnou e que ora se recorre e substituída por outra efectuada de acordo com os valores referidos no art. 22º da petição inicial impugnatória,

Para que assim seja feita a costumada,
JUSTIÇA!».

1.4 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.5 O Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer nos seguintes termos:

«Em causa está a liquidação do 1RS de 1992.
O ora recorrente ataca a liquidação por entender :
1. haver excessiva margem de comercialização ;
2. haver ilegalidade das presunções e métodos indiciários ;
3. haver falta de fundamentação.
Em nosso entender não tem qualquer razão o recorrente.
Na verdade,
Os proveitos foram apurados com recurso aos documentos ( as facturas ) emitidas pelo o ora recorrente e não contabilizadas.
Não houve recurso a métodos indiciários ou a presunções.
O rendimento foi apurado com base na declaração de rendimentos do próprio recorrente e nos referidos documentos.
Assim não há margem de comercialização dado que o imposto foi apurado com base nas taxas aplicáveis.
Uma vez que não houve aplicação de métodos indiciários.
Houve sim correcções técnicas.
Pelo que não se tecerá qualquer comentário sobre os métodos indiciários, maxime sobre a sua ilegalidade ou inconstitucionalidade
Do mesmo modo também não tem grande interesse em falar-se em falta de fundamentação da liquidação.
A liquidação foi efectuada em nota de que o ora recorrente foi notificado tendo por base o relatório dos serviços de inspecção que o recorrente bem conhecia, veja-se a reclamação para a comissão de revisão.
A certidão de fls 41 é o titulo executivo e não a liquidação.
Por tudo o que fica dito deverá ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica a decisão impugnada».

1.6 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.7 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1ª - indagar se nas alegações de recurso e respectivas conclusões é ou não posta em causa a sentença recorrida; caso seja dada resposta positiva a esta questão
2.ª - saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por, ao ter considerado que a liquidação impugnada não foi efectuada com base na fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários, não ter conhecido das invocadas inconstitucionalidade dos métodos indiciários como forma de determinação da matéria tributável, ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável e erro no método utilizado para tal fixação.
Impõe-se ainda o conhecimento prévio e oficioso de uma outra questão: a caducidade do direito de impugnar.

2.1.2 Sobre a motivação de facto deixou-se escrito na sentença recorrida: «A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos».

2.1.3 Quanto à matéria de facto considerada como não provada, ficou escrito na sentença recorrida: «Não se provaram outros factos, nomeadamente que tenham sido aplicados métodos indiciários ou que o impugnante não lançou nos registos contabilísticos o valor correspondente às compras efectuadas, por não se terem provado tais compras, em virtude de nenhuma prova convincente nesse sentido ter sido produzida».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DA CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR

Como ficou dito no ponto 1.7, impõe-se o conhecimento da questão da caducidade do direito de impugnar.
No caso sub judice, como resulta do que ficou dito em 1.1, o ora Recorrente veio impugnar a liquidação adicional de IRS que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1992, pedindo a anulação deste acto com os seguintes fundamentos: falta de fundamentação do acto impugnado; inconstitucionalidade dos métodos indiciários como forma de determinação da matéria tributável; ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria tributável; erro no método utilizado para tal fixação, uma vez que a margem de comercialização utilizada pela AT é excessiva. Ou seja, os vícios imputados pelo Impugnante à liquidação, se verificados, apenas poderão determinar a anulação do mesmo, nunca a sua nulidade ou declaração de inexistência A inexistência verifica-se «quando não seja de todo possível reconhecer qual o tipo legal de acto, isto é, quando a ausência dos elementos essenciais atinja um grau tal que, havendo uma aparência de acto não seja possível reconduzi-lo a um tipo legal» (DIOGO FREITAS DO AMARAL e outros, Código do Procedimento Administrativo Anotado, 2ª edição, anotação ao art. 133.º, pág. 212). A inexistência é uma categoria expressamente reconhecida pelo CPA nos arts. 137.º, n.º 1, e 139.º, n.º 1, alínea a). (cfr. arts. 133.º e 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA)).
Assim, o prazo para deduzir impugnação judicial contra aquele acto tributário era de noventa dias contados do termo para o prazo voluntário do imposto liquidado, nos termos do disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, em vigor à data Como é sabido, só não está sujeita a prazo a impugnação que tenha por fundamento vícios do acto tributário que constituam nulidade ou em que se pretenda a declaração de inexistência do acto (cfr. art. 134.º, n.º 2, do CPA. Neste sentido, por todos, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 12 ao art. 102.º (que corresponde ao art. 123.º do CPT), pág. 462. .
Como resulta da factualidade dada como assente, o termo para o pagamento voluntário da liquidação adicional ora impugnada ocorreu em 27 de Janeiro de 1997 e a petição inicial da respectiva impugnação deu entrada na 1ª RFS em 6 de Agosto de 1997 (cfr. alíneas k) e l) dos factos provados), ou seja, bem para além do termo do prazo de noventa dias previsto no referido art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT.
Embora tal não releve para o caso, pois qualquer que fosse o modo por que se fizesse a contagem do prazo, como substantivo ou como adjectivo, sempre estaria esgotado na data da apresentação da petição inicial, sempre se dirá que a contagem do prazo para impugnar se faz nos termos do art. 49.º, n.º 2, do CPT, que remete para o n.º 1 do mesmo artigo, ou seja, de acordo com as regras do art. 279.º do Código Civil (CC).
O prazo para deduzir impugnação judicial contra o acto de liquidação de um imposto é um prazo peremptório, uma vez que fixa o período de tempo dentro do qual pode ser deduzida a impugnação e o seu decurso extingue o direito de impugnar Isto, sem prejuízo do que ficou dito quanto à ausência de prazo para arguir vícios do acto tributário que constituam nulidade e para deduzir pedido de declaração de inexistência do mesmo., e, porque extingue o respectivo direito potestativo de impugnação, é também um prazo de caducidade Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II, 1987, n.º 214, págs. 463/464, MOTA PINTO, Teoria Geral de Direito Civil, 2ª edição, n.º 93, págs. 370 a 375, PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 4ª edição, págs. 272/273. Neste sentido, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 10 ao art. 123.º, pág. 276. .
A caducidade do direito de impugnar constitui excepção peremptória (art. 493.º, n.ºs 1 e 3, do CPC) que, nos termos do art. 131.º, n.º 1, do CPT, determina o indeferimento liminar da petição inicial ou, não tendo este sido oportunamente decretado, a improcedência da impugnação.
Por outro lado, nos termos do n.º 1 do art. 333.º do CC, a caducidade é de conhecimento oficioso quando, como no caso (em que se refere ao direito de impugnar), for estabelecida em matéria excluída da disponibilidade das partes Neste sentido, vide, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de Setembro de 1993, de 12 de Junho de 1996 e de 1 de Abril de 1998, proferidos nos recursos com os n.ºs 16140, 18627 e 22184, publicados no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, págs. 2891 a 2896, de 18 de Maio de 1998, págs. 2050 a 2053, e de 30 de Novembro de 2001, págs. 1151 a 1153, tudo respectivamente.. Também o art. 496.º do CPC determina o conhecimento oficioso das excepções peremptórias cuja invocação a lei não torne dependente da vontade do interessado.
Nada obsta, pois, a que, não tendo oportunamente sido indeferida liminarmente a petição inicial, nem julgada a final improcedente a impugnação com fundamento na caducidade do direito de impugnar, seja agora, em sede de recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação, verificada aquela excepção peremptória, o que determinará que seja negado provimento ao recurso e mantida a decisão recorrida, se bem que com fundamentação diversa.
Nem se diga que quando a petição inicial da presente impugnação deu entrada na 1ª RFS estava ainda a correr o prazo para impugnar a liquidação porque o Impugnante tinha sido notificado do indeferimento da reclamação graciosa que deduzira contra o mesmo acto tributário há menos de oito dias (cfr. art. 123.º, n.º 2, do CPT).
Foi provavelmente com base nesse (errado) pressuposto fáctico que na sentença recorrida se não apreciou expressamente a questão da caducidade do direito de impugnar.
Na verdade, logo na parte inicial da informação prestada de fls. 40 a 43 pela 1.ª RFS deixou-se escrito, para além do mais, o seguinte:
«Reclamação graciosa: 29/07/97
Data da Apresentação da Petição: 06/08/97».
O que, salvo o devido respeito, a 1ª RFS deixou por esclarecer é que a reclamação graciosa e a petição referidas naquela informação respeitavam a diferentes liquidações.
Provavelmente, terá sido por fazerem fé nessa informação que o Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal começou a sua resposta dizendo que a impugnação é tempestiva (cfr. fls. 50) e que os Representantes do Ministério Público nas 1.ª e 2.ª instâncias e o Juiz do Tribunal a quo não se pronunciaram expressamente sobre a questão da caducidade do direito de impugnar.
No entanto, como resulta claramente dos elementos juntos aos autos a reclamação graciosa a que se alude nos autos e cuja decisão Note-se também que, contrariamente ao que consta sob o n.º 10 do probatório da sentença recorrida, a reclamação não «foi deferida e anulada a liquidação». Essa reclamação foi julgada extinta por inutilidade superveniente, uma vez que a liquidação reclamada havia já sido revogada e substituída pela ora impugnada, como consta das alíneas h) e i) da matéria de facto que ora consideramos provada. foi notificada ao Contribuinte em 29 de Julho de 1997 não se reporta à liquidação que foi impugnada. Na verdade, aquela reclamação respeita à primeira liquidação adicional de IRS que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1992, com o n.º 5322396397, de 13 de Dezembro de 1994, a qual veio a ser revogada e substituída pela liquidação ora impugnada, com o n.º 5343058419, de 28 de Novembro de 1996.
Como é manifesto, não pode o Impugnante valer-se da prazo do n.º 2 do art. 123.º do CPT quando o acto tributário que foi objecto da reclamação graciosa não é o que veio a ser impugnado.
O prazo para impugnar a liquidação com o n.º 5343058419, acto tributário que não foi objecto de reclamação graciosa alguma, é, como ficou já dito e nos termos do art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, de noventa dias a contar do termo do prazo para o respectivo pagamento voluntário.
Não subsiste, pois, dúvida alguma de que estava já caducado o direito de impugnar a liquidação quando a petição inicial deu entrada na 1ª RFS, caducidade que ora se declara por constituir questão de conhecimento oficioso.


2.2.2 ALGUNS CONSIDERANDOS FINAIS

Ainda que não se tivesse considerado que estava caducado o direito de impugnar a liquidação, nunca o recurso poderia merecer provimento pelas duas razões que passamos a indicar.

2.2.2.1 falta de ataque à sentença recorrida nas alegações de recurso e respectivas conclusões

Como é sabido, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido.
Sendo o objecto do recurso jurisdicional a sentença recorrida que apreciou a validade do acto impugnado face às ilegalidades que lhe foram assacadas pelo ora Recorrente, deveria este, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da decisão que julgou não se verificarem aquelas ilegalidades.
Não foi isso que fez o Recorrente, pois nas alegações limitou-se, no essencial, a reproduzir as alegações já apresentadas na 1.ª instância, atacando, não a sentença recorrida, mas o acto impugnado.
Não desconhecemos a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo Vide os acórdãos de 25 de Junho de 1997, de 4 de Março de 1998 e de 2 de Fevereiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 20289, 20799 e 22418, os dois primeiros publicados no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1937 a 1941, e de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706, e o terceiro ainda inédito., que admite, como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença.
Pese embora concordarmos com essa jurisprudência, no caso sub judice o Recorrente, se pretendia atacar a sentença recorrida, a nosso ver, não se podia limitar a reiterar a posição assumida na petição inicial Com excepção da invocada falta de fundamentação, que a sentença recorrida considerou não se verificar e com o que o Recorrente se conformou..
Vejamos:
Na petição inicial o ora Recorrente, considerando que a liquidação impugnada tinha por base a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indiciários, invocou como vícios deste acto, que se repercutiriam naquele, determinado a sua anulabilidade, a inconstitucionalidade daqueles métodos, a ilegalidade do recurso aos mesmos no caso concreto e o exagero na quantificação da matéria tributável.
Ora, na sentença recorrida, não se chegou a apreciar vício algum dos invocados por aí se ter considerado que, contrariamente ao que pressuponha o Impugnante, a matéria tributável não fôra fixada com recurso a métodos indiciários, mas sim com base em “correcções técnicas”.
Assim, ao limitar-se nas alegações de recurso a reproduzir as alegações produzidas na 1.ª instância, sustentando nos mesmos termos a inconstitucionalidade dos métodos indiciários, a ilegalidade do recurso aos mesmos no caso concreto e o exagero na quantificação da matéria tributável, persistindo no erro de considerar que a matéria tributável foi fixada, não com recurso a métodos directos, como foi, mas com recurso a métodos indiciários, o Recorrente alheia-se da sentença recorrida.
Essa falta de ataque à sentença recorrida, sempre constituiria motivo para se considerar que o recurso carece de objecto.
Aliás, o próprio Recorrente, como transparece da fórmula por ele escolhida para terminar as conclusões de recurso, parece não pretender atacar a sentença recorrida, mas o próprio acto impugnado. Na verdade, aí deixou escrito:
«(...)
q) Daí que a matéria colectável deva ser correctamente apurada,
r) anulando-se a liquidação que impugnou e que ora se recorre e substituída por outra efectuada de acordo com os valores referidos no art. 22º da petição inicial impugnatória,

Para que assim seja feita a costumada,
JUSTIÇA!».
Face ao exposto, ainda que ao recurso não houvesse de ser negado provimento por caducidade do direito de impugnar, sempre haveria de concluir-se que o mesmo carece de objecto, por falta de ataque à sentença recorrida.

2.2.2.2 manifesta improcedência dos argumentos

Mas, ainda que assim não fosse, nunca o recurso poderia lograr provimento.
Na verdade, toda a alegação do Recorrente assenta no errado pressuposto de que a matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiciários, e não, como foi, com recurso a métodos directos.
Aliás, na sentença recorrida, na parte respeitante à matéria não provada (cfr. art. 142.º, n.º 2, do CPT), fez-se constar de forma explícita:
«Não se provaram outros factos, nomeadamente que tenham sido aplicados métodos indiciários ou que o impugnante não lançou nos registos contabilísticos o valor correspondente às compras efectuadas, por não se terem provado tais compras, em virtude de nenhuma prova convincente nesse sentido ter sido produzida».
Ora, o Recorrente não põe em causa que o a matéria tributável tenha sido realmente fixada por métodos directos (as denominadas “correcções técnicas”), motivo por que nunca o recurso poderia merecer provimento com os fundamentos invocados e que se reportam todos eles a alegados vícios verificados na fixação da matéria tributável por métodos indiciários.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I – A impugnação judicial com fundamento em vícios do acto tributário que determinem a sua anulabilidade está sujeita a prazo, que é substantivo, peremptório e de caducidade.

II – A caducidade do direito de impugnar constitui uma excepção peremptória (cfr. art. 493.º, n.ºs 1 e 3, do CPC) e substancial, de conhecimento oficioso (cfr. art. 333.º do CC e 496.º do CPC), que, verificada em sede liminar, determina o indeferimento liminar da petição inicial e, verificada a final, determina a improcedência do pedido.

III – Tendo terminado em 27 de Janeiro de 1997 o prazo para o pagamento voluntário da liquidação adicional, quando a petição inicial da respectiva impugnação deu entrada na repartição de finanças, em 6 de Agosto do mesmo ano, tinha já caducado o direito de impugnar aquele acto (cfr. art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, em vigor à data).

IV – Não pode o impugnante valer-se do prazo do n.º 2 do art. 123.º do CPT quando o acto tributário que foi objecto da reclamação graciosa (liquidação adicional que foi revogada e substituída por outra) não é o que veio a ser impugnado (sendo este a liquidação adicional que substituiu a que foi revogada).

V – Ainda que na sentença recorrida se não tenha apreciado a questão da caducidade do direito de impugnar, porque se trata de questão de conhecimento oficioso o tribunal ad quem pode e deve dela conhecer quando o processo forneça desde logo todos os elementos pertinentes para esse efeito.

VI – Na esteira da mais recente jurisprudência do STA, é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida.

VII – No entanto, se nas alegações de recurso e nas respectivas conclusões o recorrente, ignorando o decidido, persiste no erro de considerar que a matéria tributável foi fixada, não com recurso a métodos directos, como foi, mas com recurso a métodos indiciários e vem, reproduzindo as alegações que apresentou na 1.ª instância, sustentar a inconstitucionalidade daqueles métodos, a ilegalidade do recurso aos mesmos no caso concreto e o exagero na quantificação da matéria tributável, e, ademais, ao invés de pedir a revogação ou anulação da sentença, pede que se “anule a liquidação que impugnou e que ora se recorre” e que esta seja “substituída por outra efectuada de acordo com os valores” indicados na petição inicial, é de considerar que o recurso carece de objecto.

VIII – Em todo o caso, nunca poderia ser concedido provimento ao recurso da sentença que julgou improcedente a liquidação adicional de IRS se toda a alegação do recorrente assenta no errado pressuposto de que a matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiciários, e não, como foi, com recurso a métodos directos.