| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição deduzida por J……… à execução fiscal n.º3301200901105…. contra ele revertida e originariamente instaurada contra a sociedade “V…. – S.I.A., Lda.”, por dívida de IRC do exercício de 2005.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.164).
Nas alegações de recurso, o Recorrente formulou as seguintes,
«CONCLUSÕES
Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença proferida em primeira instância, porquanto a mesma julgou procedente a oposição à execução e declarou o Oponente, ora Recorrido, parte ilegítima na execução fiscal, com a consequente extinção da execução contra
si revertida.
A. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, a Fazenda Pública entende que foi incorrectamente julgada a prova documental produzida dos autos, ao considerar que a AT não demonstra que o Oponente haja sido técnico de contas da executada originária e que não tenha ficado demonstrado a violação dos deveres funcionais de TOC.
B. Nos presentes autos, sob Doc.6. constam diversos documentos com a identificação do Oponente como TOC da sociedade devedora originária: a Modelo 22 de IRC do ano de 2005, em que no campo 5, espaço 2, consta o NIF do Oponente, para efeitos de identificação do Técnico Oficial de Contas; a declaração anual, também consta o NIF do Oponente, para efeitos de identificação do Técnico Oficial de Contas; as declarações periódicas de IVA, surge no campo 20, o NIF do Oponente, para efeitos de identificação do Técnico Oficial de Contas.
C. Quanto ao cumprimento dos seus deveres funcionais, e no caso, com a verificação da violação dos mesmos pelo Recorrido, para efeitos de responsabilidade subsidiária, atente-se que no art.24.º n.º2 da LGT, sob apreço para responsabilidade subsidiária do Recorrido, está em causa um incumprimento das funções de fiscalização.
D. Sendo que, terá que ficar demonstrado que a violação dos deveres tributários, nomeadamente as dívidas, resultou desse incumprimento de fiscalização, ou seja, o quid está na demonstração de que o órgão de fiscalização, aqui TOC, não usou a diligência devida nas suas funções de fiscalização de modo a ressalvar os factos de violação dos deveres tributários de pagamento, nomeadamente de acalentar o cumprimento tributário e o dever fundamental de pagar impostos, conforme a máxima de Casalta Nabais.
E. Importa ter bem presente em que consistem as funções do TOC, para descortinar o âmbito do conceito de funções de fiscalização referido no n.º2 do art.24.º da LGT, que sempre terá que ser entendido à luz da legislação que regula o exercício da actividade dos TOC, ou seja, o respetivo estauto, na versão publicada pela Lei n.º 139/2015 de 7 de Setembro (Transforma a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas em Ordem dos Contabilistas Certificados, e altera o respetivo Estatuto, aprovado pelo Decreto -Lei n.º 452/99, de 5 de novembro, em conformidade com a Lei n.º 2/2013, de 10 de janeiro, que estabelece o regime jurídico de criação, organização e funcionamento das associações públicas profissionais)
F. Assim, veja-se o disposto no art.10.º do referido Estatuto, sob epigrafe de Actividade
Profissional, o art.69.º, quanto aos direitos; o art.70.º quanto aos deveres; atente-se ao
art.º73.º, sob a epigrafe deveres para com a Autoridade Tributária e Aduaneira;
G. Dos referidos normativos, resulta que a actividade dos usualmente denominados de TOC, tem uma natureza intrínseca de garantia do cumprimento das obrigações tributárias, e consequentemente o exercício das funções de TOC tem uma elevada proximidade e reciprocidade com a Administração Tributária, efectivamente espelhada nas prerrogativas do referido art.73.º.
H. Consequentemente, a assinatura dos TOC nas declarações fiscais não consubstancia um mero formalismo de autenticação, mas aporta uma vicissitude central no exercício da sua actividade: a efectivação da fiscalização e a verificação do cumprimento da lei, nomeadamente fiscal.
I. Logo, este nexo de causalidade existe na imputação que ocorre entre a violação das funções de fiscalização do TOC e a situação fática de incumprimento das obrigações tributárias.
J. Como tal, o raciocínio cognoscitivo leva-nos à conclusão da verificação da culpa do Recorrido, porquanto existe um nexo de imputação entre a violação da sua função de fiscalização, especificamente do dever de cuidado, e a violação dos deveres tributários.
K. Porque, as dívidas em apreço têm origem em liquidações, consubstanciadas em relatórios da inspeção tributária, por omissões e/ou inexactidões da contabilidade a seu cargo.
L. Portanto, aqui chegados, pode-se gizar que o incumprimento dos deveres tributários se ficou a dever fundamentalmente à deficiente fiscalização do Recorrido que como contabilista lhe competia verificar se as obrigações tributárias eram cumpridas e assegurar os respectivos deveres tributários e omitir condutas que naturalmente se lhe impunham ao abrigo do dever de cuidado, zelo e diligência profissional.
M. Assim, o Recorrido não fez o que lhe era exigível perante a situação económica e financeira em que se encontrava a sociedade devedora originária, sendo censurável o seu comportamento como contabilista.
N. Consequentemente, pode dizer-se que a acção do Recorrido foi causa adequada e que foi por culpa sua a violação dos deveres tributários, e as inerentes dívidas em apreço, pelo que será o Recorrido responsabilizado pelo seu pagamento.
O. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal “a quo”, com a decisão ora em crise, incorreu em erro de julgamento, na aplicação ao factos de uma errada interpretação, no seu cômputo, aos art.24 n.º2 e 3.º da LGT, ao considerar o Recorrido como parte ilegítima da execução fiscal, com a consequente extinção da execução contra si revertida.
P. Pelo que, o Recorrido é parte legítima na execução fiscal em apreço, e que a sua atuação foi causa adequada e que foi por culpa sua a ocorrência da violação dos deveres tributários, pelo que deverá ser responsabilizado pelo seu pagamento.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»
O Recorrida apresentou contra-alegações mas não formulou conclusões.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso e manutenção do julgado, em suma, no entendimento de que a AT não fez prova dos pressupostos da reversão a que se refere o n.º3 do art.º24.º da Lei Geral Tributária.
Com dispensa dos vistos legais dada a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência pata decisão.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão a dirimir reconduz-se a indagar se foi feita prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária prevista no n.º3 do art.º24.º da Lei Geral Tributária.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se consignado em sede factual:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) No Serviço de Finanças de Lisboa 4 corre termos o processo de execução fiscal n.º 3301200901105… e aps., originariamente instaurado contra a sociedade “V…… – S.I.A., Lda.”, e revertido contra o ora Oponente por dívidas de IRC, referentes ao exercício de 2005, no valor total de € 73.646,30;
2) Por despacho de 14/02/2011 o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 4 revogou despacho de reversão anteriormente proferido com referência ao ora Oponente, e à mesma dívida aqui em causa, e com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, por considerar no período em questão o mesmo era TOC da executada originária;
3) O Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 4, por despacho proferido em 17/02/2011, no âmbito do PEF a que se alude no ponto 1) supra, determinou a preparação do processo para efeitos de reversão da execução fiscal contra o Oponente, indicado o texto da norma contida no artigo 24.º n.º 1 alínea b) da LGT e ainda «por existir prova da violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilísticas e fiscal, ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos (art. 24.º/n.º 3 LGT).»;
4) Notificado o Oponente para exercício do direito de audição prévia, não respondeu;
5) Por despacho de 27/04/2011 do Chefe de Finanças de Lisboa 4, foi determinada a reversão da execução contra o aqui Oponente, com a mesma fundamentação constante do despacho inicial da reversão;
Factos não provados
Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados.».
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Conforme referimos, o objecto do recurso centra-se na verificação dos pressupostos de que depende a reversão contra os técnicos oficiais de contas, prevista no n.º3 do art.º24.º da Lei Geral Tributária, por dívidas fiscais da sociedade devedora originária, no caso, reportada ao exercício de 2005
Vejamos.
Estabelece o n.º1 do artigo 24.º da LGT o seguinte regime de responsabilidade subsidiária dos membros de copos sociais e responsáveis técnicos por dívidas tributárias:
«Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».
O n.º 3 do mesmo artigo determina que «A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos».
No que respeita aos deveres profissionais dos Técnicos Oficiais de Contas / Contabilista Certificado, do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro (alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 310/2009, de 26 de Outubro), vigente à data dos factos, resulta o seguinte:
O artigo 6.º deste estatuto sob a epígrafe “Funções” estabelece no seu n.º1 que constituem funções dos técnicos oficiais de contas as seguintes:
«a) Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades que possuam, ou que devam possuir, contabilidade regularmente organizada segundo os planos de contas oficialmente aplicáveis ou o sistema de normalização contabilística, conforme o caso, respeitando as normas legais, os princípios contabilísticos vigentes e as orientações das entidades com competências em matéria de normalização contabilística;
b) Assumir a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal, das entidades referidas na alínea anterior;
c) Assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na alínea a), as respectivas demonstrações financeiras e declarações fiscais, fazendo prova da sua qualidade, nos termos e condições definidos pela Ordem, sem prejuízo da competência e das responsabilidades cometidas pela lei comercial e fiscal aos respectivos órgãos; // (…)».
O artigo 52.º, sob a epígrafe “Deveres gerais”, dispõe, no seu n.º3, que os técnicos oficiais de contas «apenas podem subscrever as declarações fiscais, as demonstrações financeiras e os seus anexos que resultem do exercício directo das suas funções, devendo fazer prova da sua qualidade, nos termos e condições definidos pela Ordem (…)».
O artigo 55.º, sobre “Deveres para com a administração fiscal”, prevê que, «Nas suas relações com a administração fiscal, constituem deveres dos técnicos oficiais de contas:
a) Assegurar que as declarações fiscais que assinam estão de acordo com a lei e as normas técnicas em vigor;
b) Acompanhar, quando para tal forem solicitados, o exame aos registos e documentação das entidades a que prestem serviços, bem como os documentos e declarações fiscais com elas relacionados;
c) Abster-se da prática de quaisquer actos que, directa ou indirectamente, conduzam a ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação dos documentos e das declarações fiscais a seu cargo;
d) Assegurar, nos casos em que a lei o preveja, o envio por via electrónica das declarações fiscais dos seus clientes ou entidades patronais».
Do Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas, publicado em anexo ao Decreto-Lei n.º 310/2009, de 26 de Outubro, resulta, designadamente, o seguinte:
Artigo 6.º // “Competência profissional”: «Para garantir a sua competência profissional e o exercício adequado das suas funções, os técnicos oficiais de contas devem, nomeadamente: // a) Por forma continuada e actualizada desenvolver e incrementar os seus conhecimentos e qualificações técnicas e as dos seus colaboradores; // b) Planear e supervisionar a execução de qualquer serviço por que sejam responsáveis, bem como avaliar a qualidade do trabalho realizado; // c) Utilizar os meios técnicos adequados ao desempenho cabal das suas funções; // d) Recorrer ou sugerir o recurso a assessoria técnica adequada, sempre que tal se revele necessário».
O artigo 7.º, sob a epígrafe “Princípios e normas contabilísticas”, estabelece, no seu n.º1, que «os técnicos oficiais de contas, no respeito pela lei, devem aplicar os princípios e as normas contabilísticas de modo a obter a verdade da situação financeira e patrimonial das entidades a quem prestam serviços».
E, no seu n.º 2, que «No âmbito das demonstrações financeiras, podem ser adoptados procedimentos que não estejam expressamente previstos na legislação portuguesa, desde que apoiados em normas ou directrizes contabilísticas estabelecidas por entidade competente e reconhecida na matéria».
No que respeita ao dever dos técnicos oficiais de contas de garante da regularidade técnica nas áreas contabilísticas e fiscais, cabe referir que, «quando o contabilista certificado submete uma declaração fiscal, com a sua senha, que traduz a sua assinatura, assume, perante a AT, que os elementos constantes daquela declaração traduzem a verdade da situação contabilística e fiscal daquele sujeito passivo, assente nas informações e documentos por este fornecidos, aos quais foram dados os adequados tratamento técnico e enquadramento legais. (…). // Tendo em conta a situação de garante fiscal em que o contabilista certificado se encontra legalmente colocado (…), em consequência da natureza pública das suas funções, e considerando que a situação contabilística e fiscal do cliente/empregador transmitida à AT assenta, necessariamente, nas informações, elementos e documentos por este fornecidos, o contabilista certificado terá de ser exigente com o cliente, solicitando-lhe todos os esclarecimentos e informações que julgue relevantes para aferir a verdade contabilística e fiscal (…)» - vd. Albano Santos, Responsabilidade Subsidiária do Contabilista Certificado, Formação Segmentada, Ordem dos Contabilistas Certificados, Novembro 2015, p. 13.
Como se deixou consignado no Acórdão deste Tribunal de 12/07/2017, tirado no proc.º 415/12.1BEBJA, com base na melhor doutrina sobre a matéria, “Do disposto no artigo 24.º/3, da LGT, resulta que «a AT terá de demonstrar quais os deveres profissionais que o contabilista certificado incumpriu, concretizando-os, nomeadamente, o incumprimento declarativo (…), a contabilização de documentos que não respeitem a forma legal ou a contabilização de valores não suportados documentalmente confiando na sua futura entrega, que não veio a ocorrer, a execução da contabilidade sem observância dos princípios e regras contabilísticas fundamentais» [Albano Santos, Responsabilidade Subsidiária…, cit., p. 66].
Tendo em vista a aferição da culpa pelo incumprimento dos deveres estatutários do técnico oficial de contas, é de «utilizar como critério a diligência profissional imposta pelo Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, bem como o Código Deontológico, com vista a concretizar o conceito (…) de «regularidade técnica». Em suma, o que releva é verificar se um técnico oficial de contas normalmente diligente actuaria de modo similar. (…) [A] «regularidade técnica» corresponde à execução da contabilidade, nos termos das disposições previstas nos normativos aplicáveis, tendo por suporte os documentos e as informações pelo órgão de gestão ou pelo empresário, e as decisões do profissional no âmbito contabilístico, com vista à obtenção de uma imagem fiel e verdadeira da realidade patrimonial da empresa, bem como o envio para as entidades públicas competentes, pelos meios legalmente definidos, da informação contabilística e fiscal definida na legislação em vigor» [Paulo Marques, Responsabilidade tributária dos gestores e dos técnicos oficiais de contas, Coimbra Editora, 2011, pp. 45/46.]
Mais se refere que «[a] responsabilidade tributária do técnico oficial de contas pressupõe a verificação da inexistência ou pelo menos insuficiência de bens do devedor originário e, por outro lado, a violação culposa dos deveres de regularização técnica no âmbito contabilístico e fiscal. Dito de outra forma, a lei pressupõe a responsabilidade subjectiva desde que fiquem provados dois requisitos: a determinação no incumprimento das dívidas tributárias, bem como a insuficiência patrimonial». É de exigir a comprovação da ocorrência de condutas violadoras dos deveres funcionais que sejam imputáveis ao TOC, a título de negligência ou dolo. É de exigir, igualmente, «a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o técnico oficial de conta exerce as suas funções profissionais, sendo este então um instrumento necessário ao incumprimento fiscal» [Paulo Marques, Responsabilidade tributária…, cit., pp. 46/47].” (fim de citação).
Feitos os considerandos julgados pertinentes, de que se extrai a conclusão de que à luz do disposto no n.º3 do art.º24.º da LGT, a AT não beneficia de qualquer presunção legal de culpa do TOC no incumprimento de deveres profissionais de que haja resultado o incumprimento de obrigações fiscais, devendo demonstrar tal pressuposto, que não apenas indiciar, retornemos ao caso dos autos.
Para julgar a oposição procedente a sentença discorreu assim:
«Resulta, assim, deste preceito legal [24/3 LGT] que a responsabilidade é atribuída desde que se demonstre a violação de deveres relativos à regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais e seus anexos.
Cumpre, então, em face da prova produzida, analisar se o Oponente violou os deveres assumidos pela regularidade técnica em matéria contabilística e fiscal.
Situamo-nos, então, num outro problema, qual seja o do ónus da prova da violação desses deveres.
Ora, nos termos do artigo 342.º do Código Civil, àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado.
O despacho de reversão consubstancia uma alteração subjectiva da instância executiva, pelo que deve ser fundamentado, conforme assim o exige o n.º 4 do artigo 23.º da LGT ao preceituar que a reversão, (…) é precedida (…) de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Neste caso, incumbia à Fazenda Pública a alegação e prova, em sede de despacho de reversão, de factos consubstanciadores de que a actuação do responsável subsidiário (…) havia sido violadora dos deveres assumidos pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal, não podendo o Tribunal socorrer-se de factos que não estejam alegados no aludido despacho.
Resulta do probatório que a Fazenda Pública não logrou provar a violação de tais deveres pelo Oponente, no período a que respeita a dívida exequenda, não constando dos autos qualquer elemento de prova que a demonstre, sendo certo que não basta alegar essa violação ou afirmar que se mostra provada a referida violação.
Ora, nos termos daquele preceito legal, à AT cabe demonstrar e provar (art. 74.º, n.º 1 da LGT) uma inequívoca conduta dolosa ou negligente daqueles Técnicos em violação dos deveres no âmbito da responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilísticas e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos (cfr.. Of. Circular n.º 6000… da Direcção de Serviço de Justiça Tributária de 17.04.2008).
No caso em apreço, a AT não demonstra que o Oponente haja sido técnico de contas da executada originária, e muito menos, a violação concreta daqueles tais deveres funcionais, pelo que não se pode encontrar preenchida a previsão do n.º 3 do art. 24.º da LGT.
Pelo exposto, uma vez que não se mostra verificado os pressupostos da responsabilidade subsidiária prevista no regime consagrado no artigo 24.º da LGT, resta pois concluir que o Oponente é parte ilegítima na execução, impondo-se a procedência da presente oposição.»
Contra este modo de ver se insurge o Recorrente, em suma, no entendimento de que a prova documental junta pela AT suporta objectivamente a afirmação de que o oponente foi técnico de contas da sociedade devedora originária no período a que se reportam as dívidas e, no exercício dessas funções, incorreu na violação dos seus deveres funcionais.
Embora o Mmº. Juiz refira como indemonstrado que o oponente tenha desempenhado funções de TOC na sociedade devedora originária, tal não resulta controvertido nestes autos, sendo certo, por outro lado, como alega o Recorrente, que o oponente, na mencionada qualidade de TOC assinou declarações fiscais da sociedade, o que evidencia a efectividade dessas funções (cf. fls.54 dos autos).
Já quanto à violação de deveres profissionais, nada de relevante e decisivo é concretizado pelo Recorrente, nem resulta evidenciado dos elementos dos autos juntos pela AT.
Com efeito, não basta remeter para a matéria do RIT onde alegadamente estarão vertidos os factos integradores dessa responsabilidade do TOC., pois essa imputabilidade tem de ser a título de culpa, que não meramente objectiva e outrossim resultar demonstrado o nexo de causalidade entre a conduta do agente e o dano na base da sua responsabilização.
Acresce que, põe o Recorrente enfâse no incumprimento do dever de fiscalização, mas por outro lado, refere que “as dívidas em apreço têm origem em liquidações, consubstanciadas em relatórios de inspecção tributária, por omissões e/ ou inexactidões da contabilidade a seu cargo”.
Ora, no exercício das suas funções de fiscalização o TOC apenas pode responder pela regularidade da contabilidade e escrita, mas não por eventuais omissões (de compras e/ou de vendas) à contabilidade, dito de outro modo, para responder por eventuais fluxos reais ou financeiros da sociedade à margem da contabilidade (e que a AT por via correctiva tenha reintegrado na contabilidade), necessário era, desde logo, que a AT fizesse prova do conhecimento pelo TOC dessas operações económicas levadas a cabo pela SDO à margem da contabilidade, o que não resulta minimamente demonstrado.
A sentença recorrida, que concluiu pela não verificação dos pressupostos da reversão previstos no n.º3 do art.º24.º da LGT, não enferma do apontado erro de julgamento, sendo de manter na ordem jurídica.
O recurso não merece provimento.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Condena-se o Recorrente em custas.
Lisboa, 17 de Outubro de 2019
Vital Lopes
Anabela Russo
Tânia Meireles da Cunha
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