| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“Sociedade A..., Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 03-02-2010, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com liquidação adicional de SISA e juros compensatórios, no montante total de € 5.121,79.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 56-73), nas quais conclui no sentido do provimento do presente recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida, para o que enuncia as seguintes conclusões:
“ (…)
1) Conforme resulta de fls., a Recorrente deduziu impugnação contra a liquidação adicional de SISA e juros compensatórios, alegando o que acima se transcreveu, e aqui se requer a sua apreciação;
2) Notificada a Fazenda Pública para contestar a presente impugnação, esta veio aos autos pugnar pela respectiva improcedência, referindo que ainda no decurso do prazo de caducidade de 8 anos e do prazo de prescrição, a contar do termo do prazo de revenda, a impugnante foi notificada da liquidação ora impugnada.
3) O Magistrado do Ministério Público, no seu parecer de fls. 32 dos autos manifesta-se pela procedência da impugnação, por a dívida se encontrar prescrita;
4) Por Sentença de fls., decidiu a Meritíssima Juiz: “… Termos em que julgo a impugnação improcedente …”;
5) Salvo o devido respeito, não podemos concordar com tal decisão;
6) Em causa nos presentes autos, está uma liquidação adicional do imposto de SISA;
7) Tal como foi dado como provado na Sentença recorrida: “Por escritura de compra e venda, outorgada em 08/01/1999, no 2º Cartório Notarial de Leiria, a impugnante adquiriu para revenda a fracção “A”, a que corresponde o r/ch frente destinado a comércio, do prédio sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz predial urbano sob o artigo 13.854”;
8) A data da escritura remonta ao ano de 1999;
9) A impugnante foi notificada do projecto de liquidação do imposto municipal de sisa em 09/05/2008;
10) A dívida tributária encontra-se prescrita;
11) De acordo com o disposto no artigo 48º nº 1 da LGT, o prazo de 8 anos de prescrição é contado a partir do dia 09/01/1999 e terminou em 09/01/2007;
12) Antes de a Impugnante ser notificada do projecto de liquidação do imposto de sisa;
13) Cai por terra a teoria apresentada pela Fazenda Pública, que defende que o prazo de oito anos começa a contar decorrido o prazo de isenção de três anos;
14) Só se um regime diferente estivesse consignado no código de sisa nesse sentido, como por exemplo acontece com o prazo de caducidade do direito de liquidação, é que o mesmo seria de aplicar;
15) Tal não acontece, pelo que, o prazo de oito anos para ocorrer a caducidade conta-se a partir da venda;
16) Como o código de sisa é omisso quanto a essa matéria, remetendo directamente para a Lei Geral Tributária, conforme consta do artigo 40º nº 1 do CIMT, é a Lei Geral Tributária que se deve aplicar ao regime de prescrição do imposto em causa;
17) Como não ocorreram quaisquer causas de interrupção ou suspensão, a dívida tributária encontra-se prescrita;
18) No caso dos presentes autos, o Tribunal “a quo” deveria ter conhecido da prescrição, pois, a mesma é de conhecimento oficioso, e foi invocada pela impugnante;
19) A apreciação da mesma era necessária para conhecer da utilidade superveniente da lide;
20) Sofre, assim, a Sentença recorrida de OMISSÃO DE PRONÚNCIA;
21) Omissão de pronúncia esta que gera a nulidade de todo o processo, nulidade esta, que desde já, aqui se requer a sua apreciação;
22) Por outro lado, terá a Sentença recorrida ser revogada por outro motivo;
23) Considera esta que, a Administração Tributária não incorreu em qualquer nulidade por não inquirir as testemunhas arroladas pela Impugnante em sede de audiência prévia;
24) A Impugnante não concorda com tal decisão;
25) Em sede de audiência prévia, a Impugnante trouxa novos factos ao processo e arrolou testemunhas para comprovar os mesmos, e a Administração Tributária, simplesmente ignorou os mesmos;
26) Cometeu assim uma nulidade, por violação do princípio do contraditório expressamente consagrado, nulidade esta que também, desde já, aqui se requer a sua apreciação;
27) Também, e caso se entenda que, a obrigação fiscal não prescreveu, a mesma encontra-se caduca;
28) O prazo de caducidade é de quatro anos, de acordo com o estipulado no artigo 40º da LGT;
29) Há muito que já se encontra caduco o imposto que a Administração Tributária vem pedir;
30) No entanto, sempre se diz que, caso se considere o prazo de caducidade do imposto de oito anos, o mesmo também se encontra caduco;
31) O prazo conta-se a partir da data da venda, tal como acontece com o prazo de prescrição;
32) Também nesta parte, tem a Sentença recorrida ser revogada, com todas as consequências legais daí resultantes;
33) Sendo que, dúvidas não existem de que a Exma. Sr. Dr. Juiz “a quo”, interpretou e aplicou deficientemente as normas legais, que indica na Sentença recorrida;
34) E, como tal, existe necessidade de se Revogar a Sentença recorrida;
35) A Meritíssima Juiz “a quo”, não fundamentou de facto e de direito a Sentença recorrida, pois não basta “ditar” normas e dizer “coisas”, é preciso que a fundamentação e argumentação tenha sentido – princípio, meio e fim;
36) Dúvidas não existem que não está fundamentado tanto de facto como de direito como exige a Lei, violando o disposto nos artigos 158º e 668º do CPC;
37) Lendo, atentamente, a Sentença recorrida, nesta parte, ou noutra parte seguinte qualquer, verifica-se que não se indica nela um único facto concreto, susceptível de revelar, informar, e fundamentar, a real e efectiva situação, do verdadeiro motivo de poder decidir-se no sentido da improcedência da Impugnação, quando apenas se impugna a decisão proferida pela entidade impugnada e não duas decisões, como parece resultar da Sentença recorrida;
38) A Sentença recorrido viola:
A) Artigos 137º, 158º, 668º, do Código de Processo Civil;
B) Artigo 236º do Código Civil;
C) Artigos 4º, 5º, 6º, 7º, 124º e 125º do Código do Procedimento Administrativo;
D) Artigos 13º, 266º, 268º, da C.R.P.;
E) Decreto-Lei nº 256-A/77 de 17 de Junho;
F) Artigos 16º, 17º, 20º, 21º, 102º, 121º e 278º do Código de Processo Tributário;
G) Artigos 5º, 8º, 45º, 55º, 56º, 59º, 60º, 67º, 77º, e 91º, e seguintes da LGT
A recorrida não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos foram os autos submetidos à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela recorrente resumem-se, em suma, em determinar qual a matéria colectável a considerar com referência à liquidação de sisa descrita nos autos.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:
a) Por escritura de compra e venda, outorgada em 08/01/1999, no 2º Cartório Notarial de Leiria, a impugnante adquiriu para revenda a fracção “A”, a que corresponde o r/ch frente destinado a comércio, do prédio sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz predial urbano sob o artigo 13.854;
b) A impugnante beneficiou da isenção de imposto de SISA, ao abrigo do disposto no artigo 11º, nº 3 do CIMSISD;
c) Pelo ofício datado de 09/04/2008 a impugnante foi notificada do projecto de liquidação do imposto municipal de sisa, constante do termo de declaração/SISA 2008, que aqui se dá por integralmente reproduzido, sendo que no referido ofício pode ler-se «(…) Em harmonia com o artigo 60º, nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária poderá querendo exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, a contar do terceiro dia útil ao registo, podendo trazer ao procedimento os elementos novos que quiser suscitar» (fls. 1 e do processo administrativo apenso);
d) A impugnante exerceu o direito de audição por escrito, através da peça processual constante de fls. 6 a 9 do processo administrativo apenso, onde arguiu a caducidade da liquidação e a prescrição, tendo a final arrolado duas testemunhas;
e) Em 05/05/2008 a impugnante foi notificada da liquidação do imposto municipal de sisa, no valor de € 3.990,38 e juros compensatórios no montante de € 1.131,41, pelo ofício datado de 30/04/2008, cujo prazo de pagamento terminava 10 dias após a assinatura do aviso de recepção (fls. 2 e 17 a 29 do processo administrativo apenso);
f) No ofício a que se faz referência na alínea anterior foram apreciadas as questões suscitadas pela impugnante em sede de audiência prévia, ou seja, a caducidade da liquidação e a prescrição da dívida de imposto de sisa;
g) A presente impugnação foi apresentada em 06/08/2008 no Serviço de Finanças da Marinha Grande (cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 1 dos autos).«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, falta de fundamentação de facto e de direito e oposição entre a decisão e os fundamentos.
Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente aponta que no caso dos presentes autos, o Tribunal “a quo” deveria ter conhecido da prescrição, pois, a mesma é de conhecimento oficioso, e foi invocada pela impugnante, sendo que a apreciação da mesma era necessária para conhecer da utilidade superveniente da lide, pelo que sofre, assim, a Sentença recorrida de OMISSÃO DE PRONÚNCIA, que gera a nulidade de todo o processo, nulidade esta, que desde já, aqui se requer a sua apreciação.
Além disso, a Meritíssima Juiz “a quo”, não fundamentou de facto e de direito a Sentença recorrida, pois não basta “ditar” normas e dizer “coisas”, é preciso que a fundamentação e argumentação tenha sentido – princípio, meio e fim, ou seja, dúvidas não existem que não está fundamentado tanto de facto como de direito como exige a Lei, violando o disposto nos artigos 158º e 668º do CPC, pois que, lendo, atentamente, a Sentença recorrida, nesta parte, ou noutra parte seguinte qualquer, verifica-se que não se indica nela um único facto concreto, susceptível de revelar, informar, e fundamentar, a real e efectiva situação, do verdadeiro motivo de poder decidir-se no sentido da improcedência da Impugnação, quando apenas se impugna a decisão proferida pela entidade impugnada e não duas decisões, como parece resultar da Sentença recorrida.
Segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, a matéria apontada foi apreciada pela sentença, que apreciou a questão da prescrição, tendo concluído que “… o juiz só conhece da prescrição em processo de impugnação, se tal for necessário para conhecer da utilidade superveniente da lide, o que não é manifestamente o caso dos autos, atento o disposto nos artigos 48º e 49º da L.G.T., uma vez que o prazo de 8 anos de prescrição se iniciou no dia 09/01/2002 (dia seguinte ao termo da isenção - data em que o facto tributário ocorreu) e a impugnação deu entrada no dia 06/08/2008 no Serviço de Finanças de Marinha Grande, tendo seguido os seus trâmites normais, sem interrupções superiores a um ano. …”, realidade em que se integra a situação apontada pela Recorrente, sendo que a bondade do decidido, já no domínio do erro de julgamento, será apreciada mais à frente.
No mais, resta apenas acrescentar que também não tem qualquer virtualidade a alegação de que a sentença não está fundamentada de facto e de direito, sendo de notar que esta nulidade apenas se verifica quando haja falta absoluta de fundamentos, e não quando a justificação seja apenas deficiente, visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, o que manifestamente não sucede no caso em apreço.
Quanto à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto.
Há, pois, um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente (cfr. Alberto dos Reis, Anotado, vol. V, pág. 141).
Todavia, in casu, tal não sucede, pois que a decisão recorrida mostra-se perfeitamente enquadrada e os seus fundamentos conduzem à decisão assumida em sede de dispositivo.
Daí que a aludida nulidade se não verifique também nesta vertente.
A Recorrente critica ainda a sentença recorrida na parte em que esta considera que a Administração Tributária não incorreu em qualquer nulidade por não inquirir as testemunhas arroladas pela Impugnante em sede de audiência prévia, pois que, em sede de audiência prévia, a Impugnante trouxe novos factos ao processo e arrolou testemunhas para comprovar os mesmos, e a Administração Tributária, simplesmente ignorou os mesmos, pelo que, cometeu assim uma nulidade, por violação do princípio do contraditório expressamente consagrado, nulidade esta que também, desde já, aqui se requer a sua apreciação.
Neste domínio, e mais uma vez, resulta claro que a Recorrente não tem razão, dado que, como bem se refere na sentença recorrida, no exercício do direito de audiência prévia, a ora Recorrente apenas suscitou questões de direito, a saber, a caducidade do direito à liquidação e a prescrição, não se descortinando os tais factos novos de que fala a Recorrente (que não os indica), sendo que as questões suscitadas foram apreciadas pela Administração, não merecendo qualquer censura o procedimento adoptado neste âmbito, pois que nenhuma prova testemunhal se impunha para a realidade descrita pela ora recorrente, e tanto assim é, que, como se disse, a própria recorrente não soube concretizar qual a factualidade relativamente à qual devia ser produzida prova testemunhal, o que significa que não existe qualquer nulidade susceptível de viabilizar a pretensão da Recorrente.
A partir daqui, importa considerar as duas grandes questões colocadas nos autos relacionadas com a caducidade do direito à liquidação e a prescrição.
Para a Recorrente em causa nos presentes autos, está uma liquidação adicional do imposto de SISA e tal como foi dado como provado na Sentença recorrida: “Por escritura de compra e venda, outorgada em 08/01/1999, no 2º Cartório Notarial de Leiria, a impugnante adquiriu para revenda a fracção “A”, a que corresponde o r/ch frente destinado a comércio, do prédio sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz predial urbano sob o artigo 13.854”, ou seja, a data da escritura remonta ao ano de 1999 e a impugnante foi notificada do projecto de liquidação do imposto municipal de sisa em 09/05/2008, o que significa que a dívida tributária encontra-se prescrita, pois que de acordo com o disposto no artigo 48º nº 1 da LGT, o prazo de 8 anos de prescrição é contado a partir do dia 09/01/1999 e terminou em 09/01/2007, antes de a Impugnante ser notificada do projecto de liquidação do imposto de sisa, o que significa que cai por terra a teoria apresentada pela Fazenda Pública, que defende que o prazo de oito anos começa a contar decorrido o prazo de isenção de três anos, dado que, só se um regime diferente estivesse consignado no código de sisa nesse sentido, como por exemplo acontece com o prazo de caducidade do direito de liquidação, é que o mesmo seria de aplicar, sendo que tal não acontece, pelo que, o prazo de oito anos para ocorrer a caducidade conta-se a partir da venda e como o código de sisa é omisso quanto a essa matéria, remetendo directamente para a Lei Geral Tributária, conforme consta do artigo 40º nº 1 do CIMT, é a Lei Geral Tributária que se deve aplicar ao regime de prescrição do imposto em causa, de modo que, como não ocorreram quaisquer causas de interrupção ou suspensão, a dívida tributária encontra-se prescrita, defendendo ainda a Recorrente que o prazo de caducidade é de quatro anos, de acordo com o estipulado no artigo 40º da LGT.
Pois bem, é ponto assente que por escritura de compra e venda, outorgada em 08/01/1999, no 2º Cartório Notarial de Leiria, a impugnante adquiriu para revenda a fracção “A”, a que corresponde o r/ch frente destinado a comércio, do prédio sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz predial urbano sob o artigo 13.854, sendo que a impugnante beneficiou da isenção de imposto de SISA, ao abrigo do disposto no artigo 11º, nº 3 do CIMSISD.
Nesta sequência, pelo ofício datado de 09/04/2008 a impugnante foi notificada do projecto de liquidação do imposto municipal de sisa, constante do termo de declaração/SISA 2008, que aqui se dá por integralmente reproduzido, sendo que no referido ofício pode ler-se «(…) Em harmonia com o artigo 60º, nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária poderá querendo exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, a contar do terceiro dia útil ao registo, podendo trazer ao procedimento os elementos novos que quiser suscitar» (fls. 1 e do processo administrativo apenso), verificando-se que a impugnante exerceu o direito de audição por escrito, através da peça processual constante de fls. 6 a 9 do processo administrativo apenso, onde arguiu a caducidade da liquidação e a prescrição, tendo a final arrolado duas testemunhas e em 05/05/2008 a impugnante foi notificada da liquidação do imposto municipal de sisa, no valor de € 3.990,38 e juros compensatórios no montante de € 1.131,41, pelo ofício datado de 30/04/2008, cujo prazo de pagamento terminava 10 dias após a assinatura do aviso de recepção (fls. 2 e 17 a 29 do processo administrativo apenso).
Mais está assente que a presente impugnação foi apresentada em 06/08/2008 no Serviço de Finanças da Marinha Grande (cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 1 dos autos).
Que dizer?
Sobre a matéria da caducidade, importa notar que o prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório constava do art. 92° do respectivo código ( o art. 4° do D.L. nº 154/91, de 23-4, diploma que aprovou o CPT, tinha ressalvado a não aplicação, à sisa e ao imposto sucessório, dos prazos de caducidade (5 anos) e de prescrição (10 anos) constantes dos arts. 33° e 34° desse mesmo CPT; posteriormente, o artigo único do DL nº 119/94, de 7/5, veio alterar os arts. 92° e 180° do CIMSISD (reduzindo de 20 para 10 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação e mandando aplicar, quanto à prescrição, o prazo constante do art. 34° do CPT (10 anos) ).
Por sua vez, o nº 1 do art. 45° da L.G.T., que entrou em vigor em 01-01-1999, embora tenha estabelecido, em termos de caducidade do direito à liquidação, o prazo geral de 4 anos, logo ressalvou essa aplicação aos casos em que “a lei não fixar outro” prazo, conforme consta expresso no segmento final desse mesmo normativo.
Por isso, este encurtamento do prazo, previsto no segmento inicial do nº 1 do art. 45º da L.G.T., não se aplica ao prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório ( já anteriormente ressalvado da aplicação do prazo constante do CPT, dada a sua natureza especial ).
Tanto que, também o art. 4° do DL nº 472/99, de 8-11 ( diploma que adaptou os vários códigos e leis tributárias à lei geral tributária - cfr. preâmbulo desse DL ) veio, posteriormente, alterar, quer o art. 92° do CIMSISD ( fixando em 8 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório ), quer, no que respeita à prescrição, o art. 180° do mesmo Código, estabelecendo que estes impostos prescrevem nos termos dos arts. 48° e 49° da L.G.T., ou seja, também agora, no que tange à caducidade do direito à liquidação destes impostos, se manteve um regime diverso, com um prazo mais alargado, relativamente ao que consta da L.G.T., reafirmando-se, assim, neste âmbito, a especificidade e especialidade destes tributos, como resulta do preâmbulo do dito DL 472/99: “As soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial. Essa ressalva, no entanto, não pode fundamentar soluções desarmónicas com as da lei geral tributária, que ponham em causa a unidade do sistema fiscal. (...) A presente adaptação (...) abrange, designadamente, (...) os prazos de caducidade e prescrição (...).”
Regime diverso, este, que, igualmente se mantém actualmente, em sede de IMT, em cujo código o respectivo art. 35º continua a prever o prazo de 8 anos, sem prejuízo do disposto no art. 46º da LGT, quanto ao restante regime da caducidade da liquidação ( no sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações - Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 ).
Assim sendo, não assiste razão à recorrente quando reclama que o prazo de caducidade é de quatro anos, de acordo com o estipulado na L.G.T., sendo que o prazo em apreço é, como ficou claro, de oito anos, o mesmo sucedendo ao nível da prescrição, matéria sobre a qual não existe qualquer dissídio.
A partir daqui, cabe indagar do momento relevante a partir do qual se inicia o prazo de caducidade e o prazo de prescrição, realidade que conhece dois elementos nucleares, a saber a data da escritura - 08-01-1999 - e 09-01-2002 ( reportando-se esta segunda data ao momento em que caducou a isenção de imposto de SISA, de que beneficiou a ora impugnante ao abrigo do disposto no artigo 11º, nº 3 do CIMSISD ).
Como é sabido, a sentença recorrida elegeu nas suas situações a segunda data apontada para a análise da situação, concluindo pela improcedência das duas questões.
A Recorrente insiste que o prazo em apreço, em qualquer dos casos, se inicia na data da escritura descrita nos autos.
Com referência a esta matéria, deparamos com o Ac. do S.T.A. de 08-06-2011, Proc. nº 0174/11, onde se aponta que “… A primeira questão que se coloca nesta sede é a de apurar se o prazo de prescrição deverá começar a contar-se a partir do início do ano seguinte àquele que tiver ocorrido o facto tributário (…) ou só a partir da constatação do não cumprimento das condições a que ficou subordinada a concessão da isenção, ou seja, o incumprimento da obrigação de revenda no prazo de três anos.
Enquanto não for possível à AT liquidar o tributo, não poderá ter início o prazo de prescrição, pois este só começa a correr quando o direito puder ser exercido, nos termos do disposto no artigo 306.º do CC – v., também, neste sentido, o acórdão deste Tribunal de 26/5/2010, no recurso 211/10.
Assim, o prazo de prescrição da dívida exequenda apenas se inicia com a verificação do incumprimento da obrigação de revenda no prazo de três anos (v., neste mesmo sentido, o acórdão deste STA de 22/9/2010, proferido no recurso n.º 383/10), …”.
No entanto, e mais recentemente, o mesmo S.T.A., através do Ac. de 26-10-2011, Proc. nº 0354/11, conclui que “o prazo de prescrição conta-se, salvo o disposto em lei especial, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (nº 1 do art. 48º da LGT) e não a partir da data da declaração da revogação da isenção dos impostos”.
Para o efeito, o dito Acórdão aponta, além do mais, que:
“…
Ora, como refere o Cons. Jorge de Sousa (Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª ed. 2010, pp. 44 e sgts.) enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo), já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004, de 30/12.
Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação (cfr. neste sentido, o Cons. Benjamim Rodrigues, A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pág. 287, bem como, na jurisprudência, o ac. do STA, de 22/10/1997, rec. nº 21.813, in Apêndice ao DR, de 30/3/2001, pp. 2704 a 2707).
E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição», ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS. (No âmbito do IMT, se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento tiver durado (nº 2 do art. 40° do CIMT); no âmbito do Imposto do Selo, se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não tenha ainda sido liquidado imposto (cfr. nº 2 do art. 48º do CIS), o prazo de prescrição conta-se a partir do ano seguinte ao da entrega dos bens; se forem outorgados actos ou contratos celebrados por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de prescrição conta-se a partir da data da promoção do registo predial (n° 4 do art. 48° do CIS, aditado pela Lei n° 64-A/2008, de 31/12); e se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ou tiver sido suspenso o processo de liquidação, nos termos dos arts. 34° e 35° do CIS, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiver durado (art. 48°, n° 3, do CIS).)
Por outro lado, como se salienta no ac. do Pleno desta Secção do STA, de 24/2/2010, rec. nº 0873/09, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária “a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade”», daqui decorrendo que «as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal», ou seja, «todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT). Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto. (…)
Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize.
Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para “as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária”, como bem se anota no voto de vencido de fls. 145 e 146.
Aliás e como se salienta no Acórdão desta Secção do STA de 26/11/03, in rec. nº 1.113/03, em que Relator é o mesmo, “cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição – vd. Artigos 46º nº 2 alíneas b) e c) e 49º nºs 1 e 3 da LGT, bem como os revogados artigos 27º do Código de Processo de Contribuições e Impostos e 34º do Código de Processo Tributário”.
No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta secção do STA de 28/5/03, in recs. nºs 424/03 e 425/03.
Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, se o regime aplicável for o do CPCI ou do CPT ou a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT.»
Ora, não obstante a realidade factual subjacente à pronúncia deste aresto se reportar a uma situação de isenção de IA, IVA e direitos aduaneiros, relativos à introdução no consumo de um veículo automóvel, a argumentação dele constante não deixa de ser aplicável ao presente caso.
5.2.3. Não se desconhece, também, que para alguns autores, o facto tributário, no caso de isenção prevista no nº 3 do art. 11º do CSisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial (cfr. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148).
Partindo do princípio de que tal isenção se reconduz a uma verdadeira delimitação negativa da incidência (exclusão tributária) e não a uma isenção em sentido próprio, considera-se, então, que também o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. Ou seja, nos casos de aquisição de imóveis para revenda, o adquirente encara o imóvel como mercadoria, como bem que não é contabilizado no imobilizado, como “mercadoria” para venda; e, assim sendo, o facto tributário (rectius a “transmissão”) só tem lugar quando o imóvel passa a fazer parte do imobilizado da empresa pela caducidade da chamada “isenção” (a qual não é – neste entendimento - uma verdadeira isenção). Assim, só quando o imóvel passou a integrar o imobilizado da empresa por força da caducidade referida, é que o contribuinte passou a revelar capacidade contributiva para adquirir imóveis e só nessa data, verdadeiramente, adquiriu aquele imóvel (até aí, apenas teve capacidade financeira de gerir a sua actividade comercial até à venda do imóvel, que não teve lugar no prazo de três anos).
Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 18º do CIMT (bem como com o disposto no art. 38º da Lei n° 26/2003, de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do nº 1 do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do nº 1 do art. 9º do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (sendo que, de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 3 do mesmo art. 9º do CIMI, caso ao prédio seja dada diferente utilização, o imposto é liquidado por todo o período decorrido desde a sua aquisição e é devido a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo).
Trata-se, porém, de entendimento que nem se coaduna com a reafirmada natureza de uma isenção sujeita a condição resolutiva, nem com a consideração de que o facto de um prédio adquirido para revenda não ter sido vendido no prazo de 3 anos, não significa que o adquirente o tenha que inscrever, imperativamente, no activo imobilizado, por o mesmo ter deixado de ser mercadoria: na verdade, o adquirente pode continuar a pretender revender o prédio e este pode vir a ser revendido em qualquer ano posterior.
Portanto, para além da relevância fiscal que a não revenda naquele prazo de 3 anos implica (em termos da liquidação da respectiva sisa – ou, actualmente, do IMT), não se vê que deva apelar-se também ao decurso desse prazo para efeitos de o considerar como factor determinativo da capacidade contributiva para a aquisição do imóvel e, por essa via, como factor determinativo da verdadeira transmissão, em ordem a considerar esta última data como momento da verificação do facto tributário.
5.2.4. Acresce, como se disse, que, (i) não prevendo a lei a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto – al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT), (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária), não pode interpretar-se a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu. …”.
Nesta sequência, e acolhendo o exposto no mais recente Acórdão do S.T.A., pois que mais conforme com a letra da lei, tem de entender-se que a sentença não merece censura na parte em que apreciou a questão da caducidade, na medida em que a suspensão do prazo nos termos acima apontados viabiliza a leitura feita pela decisão recorrida nesta matéria.
No entanto, no domínio da prescrição, já não é possível acompanhar a decisão recorrida, dado que, tendo a aquisição operado por escritura de 08-01-1999 e devendo atender-se, para definição do termo inicial daquele prazo de prescrição, apenas à data do facto tributário, não relevando o momento da caducidade da isenção do imposto, temos que concluir que a prescrição se verificou em 08-01-2007, dado que até essa data não ocorreu nenhuma causa de suspensão ou de interrupção do respectivo prazo.
Diga-se ainda que é sabido que muito embora a prescrição da obrigação tributária não constitua vício invalidante do acto de liquidação e não seja fundamento da respectiva impugnação, isso não deve impedir que o Tribunal no processo de impugnação não considere a prescrição da obrigação para concluir pela inutilidade superveniente da lide, pois que prescrita a obrigação se torna inútil a decisão sobre a legalidade do acto da liquidação.
Assim, por força do completamento do prazo prescricional, é de conceder provimento ao recurso por este fundamento, avançando para a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida, julgar prescrita a obrigação tributária e, em consequência, julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.
Custas pela Recorrida apenas em 1ª Instância.
Notifique-se. D.N..
Lisboa, 24 de Janeiro de 2012
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO - VOTO DE VENCIDO
X
Votei vencido o presente acórdão, pelas razões que exponho infra.
Desde logo, direi que concordo com a fundamentação de facto e de direito do presente aresto, ressalvando-se o exame da excepção da prescrição.
Como se constata dos autos, encontramo-nos perante processo de impugnação que tem por objecto liquidação adicional de sisa efectuada pela A. Fiscal em virtude de ter operado a condição resolutiva prevista no art°.16, § 1, do C.I.M.S.I.S.D., portanto a inércia da sociedade impugnante/recorrente durante o prazo de três anos computados desde 8/1/1999, data da escritura em que o sujeito passivo declara que adquiriu para revenda o imóvel em causa, assim beneficiando da isenção de pagamento do imposto nos termos do art°.11, § 3, do mesmo diploma (cfr.als.a) e b), da matéria de facto).
Na sentença recorrida considera-se, e penso que bem, que o termo inicial do prazo de prescrição (de oito anos) da dívida tributária de sisa em causa somente se verificou em 9/1/2002, dia seguinte ao termo final da isenção de que beneficiou a sociedade impugnante/recorrente.
Não olvidando que nos termos do art°.48, n°.1, da L.G.Tributária, a prescrição da dívida tributária se afere, nos impostos de obrigação única, como é o caso da sisa, a partir da data em que ocorreu o facto tributário, o certo é que nos termos dos art°s. 11, n°.3 e 16, n°.1, do C.I.M.S.I.S.D., a isenção de que goza a aquisição de prédios para revenda caduca no caso dos mesmos não serem revendidos no prazo de três anos. Isso significa que essa isenção se encontra sujeita a uma condição resolutiva (cfr.art°.270, do C.Civil), isto é, a um evento futuro e incerto. Em consequência, só com a sua não verificação se produzem todos os efeitos fiscais concretizados na transmissão. Na verdade, a isenção de tributação é concedida a título provisório e só se consolida na ordem jurídica no caso da verificação da condição resolutiva da revenda no dito prazo de três anos, caducando quando tal não aconteça. Sendo assim, o prazo de prescrição do direito à liquidação do imposto de sisa devido só pode começar a contar-se a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva de revenda no prazo de três anos, uma vez que só a partir dessa data aquele direito de liquidar podia ser exercido pela Administração Tributária, tudo conforme decorre do regime civil da prescrição, mais exactamente do art°.306, n°,1, do C.Civil, norma que nos diz, além do mais, que o prazo de prescrição começa a correr quando o direito puder ser exercido. Tal princípio, típico do regime da prescrição consagrado no C.Civil é, obviamente, aplicável ao regime de prescrição da obrigação tributária, enquanto legislação complementar e ao abrigo do art°.2, al. d), da L.G.Tributária. E não se compreende que seja de outra forma, desde logo levando em consideração o fundamento específico deste instituto, o qual se consubstancia na negligência do titular do direito em o exercer durante um determinado período de tempo (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2008, pág.16 e seg.). Ora, se assim é, não se compreende que se fixe o termo inicial do cômputo do prazo da prescrição extintiva em momento no qual ainda não se pode exercer o direito, como é o caso da tese que fez vencimento neste douto acórdão.
No sentido da tese defendida cito, entre muitos outros, os doutos e recentes acórdãos do ac.S.T.A.-2a.Secção, de 22/9/2010, rec.383/10, e de 8/6/2011, rec. 174/11.
Atento tudo o referido, pugnava pelo não provimento do recurso e consequente manutenção na ordem jurídica da decisão recorrida.
X
Lisboa, 24 de Janeiro de 2012 O Juiz Desembargador (2°. Adjunto)
(Joaquim Manuel Charneca Condesso) |
