Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07131/13

Secção:	CT-2º JUÍZO


Data do Acordão:	02/05/2015

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC; DEDUÇÃO DE PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA DOS EXERCÍCIOS ANTERIORES; OBRIGAÇÃO A CARGO DA AF DE REPRISTINAÇÃO DA SITUAÇÃO ACTUAL HIPOTÉTICA DO CONTRIBUINTE QUE EXISTIRIA NÃO FOSSE A PRÁTICA DO ACTO ILEGAL

Sumário:	1) A invocação do efeito suspensivo da execução fiscal associado à prestação de garantia, no que respeita às liquidações dos exercícios anteriores ao que está em causa nos autos, mostra-se inócua, porquanto a suspensão da execução fiscal com vista a cobrança coerciva de cada uma das dívidas emergentes dos actos de liquidação em causa não contende com a eficácia do acto que lhes serve suporte. 2) No caso de procedência total ou parcial de alguma das pendentes impugnações, a AT fica, incontornavelmente, obrigada “à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio”, nos termos e com a amplitude prevista no art. 100.º LGT.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I-Relatório
“..................................................SGPS, S.A,” m.i. nos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 165/178, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de IRC do exercício de 2009, no montante de €1.067.777,17.
Nas alegações de recurso a recorrente formula as conclusões seguintes (fls. 260/262):
1) Tendo em consideração a descrição da situação de facto constante das alegações apresentadas no dia 11 de Setembro de 2013 (para a qual se remete e se dá aqui por reproduzida para todos os efeitos legais),
2) …e, bem assim, a argumentação subsequentemente aduzida nas mesmas (para a qual igualmente se remete),
3) ...entende a Recorrente que deverá ser revista a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa...
4) ...e, consequentemente, ser determinada a anulação da demonstração de liquidação n.º ..............................., bem como da demonstração de liquidação de juros de mora n° ................................, as quais totalizam o montante de € 1.067.777,17 (um milhão, sessenta e sete mil, setecentos e setenta e sete Euros e dezassete cêntimos).
Alternativamente,
5) ...conforme já ocorrido em outras situações nas quais foram intervenientes sociedades do Grupo ................................. (na qual se insere a Recorrente), deverá ser suspenso o presente processo até decisão com trânsito em julgado nos processos judiciais mencionados nas alegações de recurso apresentadas (para as quais se remete e se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais), de modo a garantir a inteira justiça e equidade.
6) Finalmente, tendo em consideração que para suspender o processo executivo n° ..........................................., de que a Recorrente foi citada, esta procedeu à apresentação, em 28 de Outubro de 2010, da garantia bancária n° ......................, da ........................................, no valor de €1,380.797,71 (um milhão, trezentos e oitenta mil, setecentos e noventa e sete Euros e setenta e um cêntimos)...
7) ...ora, revelando-se a mesma indevida, entende a Recorrente reiterar o pedido de pagamento de uma indemnização correspondente aos custos de prestação e manutenção da mesma nos termos prescritos na lei”.
8) Acresce que decorrendo da notificação ora recebida ser entendimento do Tribunal ad quem que a Recorrente não apresentou o elo de ligação entre a articulação fático-jurídica e os pedidos supra formulados...
9) ...entende a Recorrente que a decisão recorrida viola, salvo melhor entendimento, os seguintes normativos legais:
10) Desde logo o n.° 4 do artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa (CRP) e artigo 9.° da LGT que dispõem sobre o princípio da tutela jurisdicional efectiva,
...bem como, os artigos 9.° e 95.° da Lei Geral Tributária (LGT), que estipulam o princípio de acesso à justiça tributária,
11) E ainda, os artigos 52.° da LGT e 169.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que dispõem que, sendo prestada garantia bancária idónea, o processo executivo deve ser suspenso até decisão final incidente sobre o processo no qual se aprecia aquela ilegalidade.

Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls.233 e 234 dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa de provimento ao presente recurso jurisdicional.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.

2. Fundamentação
2.1. De Facto
A Sentença recorrida considerou provada a seguinte factualidade com relevo para a decisão:
A) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) que tem por objecto social a gestão de participações em empresas associadas e prestação de serviços técnicos de gestão às empresas participadas, CAE 064202 (cfr. fls. 44 verso do Processo Administrativo).
B) A Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo, encontra-se sujeita ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) (cfr. fls. 44 verso do Processo Administrativo e fls. 38 e ss do Processo de Reclamação Graciosa).
C) A Impugnante, nos exercícios de 2005 e 2006, e no âmbito do RETGS, apresentou a declaração periódica do Grupo apurando prejuízo fiscal (cfr. fls. 38 e ss e fls. 100 a 110 do Processo de Reclamação Graciosa).
D) A Impugnante, no exercício de 2007, e no âmbito do RETGS, apresentou a declaração periódica do Grupo, deduzindo prejuízos fiscais anteriormente apurados, não apresentando qualquer matéria tributável (cfr. fls. 38 e ss e fls. 100 a 110 do Processo de Reclamação Graciosa).
E) Considerando os prejuízos fiscais enunciados nas alíneas anteriores, a Impugnante, nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, não deduziu quaisquer montantes relativamente a pagamentos relativos a pagamentos especiais por conta efectuados (cfr. fls. 19 a 68 e fls. 100 a 110 do Processo de Reclamação Graciosa).
F) A Impugnante, no exercício de 2009, e no âmbito do RETGS, apresentou a declaração periódica do Grupo apurando matéria colectável, e deduzindo os pagamentos especiais por conta efectuados em 2005 a 2009 (cfr. fls. 19 a 68 e fls. 100 a 110 do Processo de Reclamação Graciosa).
G) As declarações periódicas apresentadas pela Impugnante nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 foram objecto de correcções fiscais, apurando-se, em cada um desses exercícios, matéria colectável e a correspondente dedução dos pagamentos especiais por conta efectuados (cfr. fls. 19 a 68, e fls. 100 a 110 do Processo de Reclamação Graciosa, e fls. 134 a 139 dos autos).
H) A Impugnante deduziu impugnação judicial de cada uma das liquidações resultantes das correcções mencionadas na alínea anterior (cfr. fls. 70 a 74 do Processo de Reclamação Graciosa).
I) A Impugnante para suspender os processos de execução fiscal instaurados na sequência das liquidações efectuadas pela AT aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, prestou as seguintes garantias bancárias (cfr. fls. 76 a 96 do Processo de Reclamação Graciosa):
a. Garantia bancária n.º ...................... do Banco .........................., no valor de 12.092.170,52€, apresentada em 7 de Julho de 2009, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ................................., referente ao exercício de 2005;
b. Garantia bancária n.º ..................... do Banco ......................., no valor de 3.423.402,20€, apresentada em 12 de Março de 2010, no âmbito do processo de execução fiscal n.º .............................. referente ao exercício de 2006;
c. Garantia bancária n.º ................................da .........................................., no valor de 1.739.260,93€, apresentada em 26 de Abril de 2010, no âmbito do processo de execução fiscal n.º .............................., referente ao exercício de 2007.
J) Em 29/06/2010, foi emitida a liquidação de IRC n.º ............................... e liquidação de juros de mora n.º ............................., no montante total de 1.067.777,17€ cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 23/08/2010 (cfr. fls. 15 e 17 do Processo de Reclamação Graciosa).
K) Na liquidação mencionada na alínea anterior consta, para além do mais, e relativamente ao pagamento especial por conta, o montante de 1.882.645,74€ nas “Importâncias Declaradas” e o montante de 835.805,38€ nas “Importâncias Corrigidas”, e relativamente aos juros de mora consta “Importâncias corrigidas” no montante de 20.936,81€ (cfr. nota de liquidação de fls. 15 do Processo de Reclamação Graciosa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).
L) Os pagamentos especiais por conta referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 que a Impugnante deduziu em 2009, já haviam sido deduzidos nos exercícios respectivos, na sequência das correcções efectuadas pela AT, nesses exercícios (cfr. fls. 100 a 107 do Processo de Reclamação Graciosa).
M) Em 15/12/2012 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. fls. 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa).
N) Em 31/10/2011 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, em síntese, com base no entendimento de que os pagamentos especiais por conta dos exercícios de 2005, 2006 e 2007 foram deduzidos às colectas dos respectivos exercícios (cfr. fls. 113 a 115 do Processo de Reclamação Graciosa, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais).
O) Em 03/11/2011 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício que leva ao conhecimento da Impugnante a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 117 a 119 do Processo de Reclamação Graciosa).
P) A Impugnação foi apresentada junto do serviço de finanças de Lisboa-2, em 18/11/2011 (cfr. fls. 159 dos autos).
Q) Em 28/10/2010 a Impugnante prestou a garantia bancária n.º .......................... da ......................................., no valor de 1.380.797,71€, para suspender o processo de execução fiscal n.º ..........................., referente ao IRC do exercício de 2009 (cfr. fls. 93 a 98 do Processo de Reclamação Graciosa).

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se: “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso”.

Em sede de factos não provados, consignou-se: “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 165/178, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação titulada pela demonstração de liquidação de IRC de 2009, n.º...................................., bem como pela demonstração de liquidação de juros de mora n.º.........................................
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença recorrida esteou-se, em síntese, na fundamentação seguinte:
«(…) Os pagamentos especiais por conta referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 que a Impugnante deduziu na sua declaração de rendimentos referente ao exercício de 2009, já haviam sido deduzidos nos exercícios respectivos, na sequência das correcções efectuadas pela AT a esses exercícios. // Apesar de a dedução dos pagamentos especiais por conta terem sido efectuados oficiosamente pela AT, e não pela Impugnante, não altera a conclusão de que os montantes em causa nos autos foram efectivamente deduzidos, e sendo assim, não poderia a Impugnante, na declaração de rendimentos do exercício de 2009, ter novamente deduzido esses montantes. // Por outro lado, não obsta à conclusão de que a Impugnante não poderia ter deduzido os montantes em causa no exercício de 2009, o facto de ter impugnado as liquidações resultantes das correcções efectuadas pela AT aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 e apresentado garantia, na medida em que tais factos apenas têm como consequência a suspensão do processo de execução fiscal, e não a suspensão dos actos tributários praticados pela AT. Dito de outro modo, o facto de a legalidade das liquidações oficiosas estarem a ser sindicadas em tribunal e se ter obtido o efeito suspensivo do processo de execução fiscal, não tem efeito suspensivo dos actos praticados pela AT, e assim sendo, enquanto não for declarada a sua invalidade, aqueles mantém-se inalterados na ordem jurídica. E esse entendimento em nada belisca o princípio da legalidade e da boa-fé. Com efeito, a Impugnante em nada fica prejudicada, pois se as Impugnações apresentadas contra os actos de liquidação de 2005, 2006 e 2007, forem julgadas procedentes pelo Tribunal, então, serão anulados os actos de liquidação desses exercícios, e consequentemente, é nula a liquidação objecto dos presentes autos, nos termos do disposto no art. 132.º, n.º 2 do CPA, porquanto esta é uma consequência daquela, conforme reconhece a Fazenda Pública na sua contestação (art. 44.º). Também por esta razão, ou seja por ser um acto consequente daquele outro, e nessa medida são nulos os actos consequentes de actos anulados, não há qualquer necessidade de suspensão dos presentes autos. // Assim, a procederem as Impugnações das liquidações que estão na origem daquela que é objecto dos presentes autos, será nula a liquidação objecto dos presentes autos, e a AT deverá reconhecer o direito à dedução, no exercício de 2009, dos pagamentos especiais por conta, repondo a situação jurídica que existia se não fosse a prática do acto anulado, tendo a Impugnante direito a ser indemnizada pelos prejuízos que tenha sofrido pela prática de todos os actos inválidos, inclusive o objecto dos presentes autos».
2.2.3. Do alegado erro de julgamento por preterição do princípio da tutela judicial efectiva e do direito à suspensão do processo de execução fiscal nos termos do artigo 169.º/1, do CPPT.
Nas conclusões de recurso, a recorrente defende que a sentença sob escrutínio deve ser revista e as liquidações impugnadas devem ser anuladas ou, em alternativa, deve o presente processo ser suspenso, atendendo à descrição da situação de facto, bem como à argumentação constante das alegações anteriormente apresentadas, devendo, em consequência, ser revista a sentença recorrida.
Para sustentar a sua pretensão, a recorrente alega nos termos seguintes:
i) Deduziu na declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2009, à colecta apurada, o montante total dos pagamentos especiais por conta efectuados nos exercícios de 2005 a 2008 (€1.465.372,14), bem como os efectuados no exercício de 2009 (€417.273,60).
ii) Pelo que não existe razão atendível para o procedimento da AT em apenas aceitar a dedução dos pagamentos especiais por conta efectuados nos anos de 2008 e 2009, no valor total de €835.805,38.
Mais refere que a sentença recorrida incorreu em erro ao confirmar o entendimento acolhido pela AT.
i) É que, refere, se é verdade que os exercícios de 2005, 2006 e 2007, o grupo de sociedades por si liderado foi objecto de correcções e liquidações adicionais, não menos verdadeira é a asserção de que tais liquidações foram sujeitas a impugnação judicial.
ii) Bem como os processos executivos subjacentes às referidas liquidações foram suspensos na sequência da prestação de garantias bancárias.
iii) Ora, o efeito suspensivo do processo de impugnação incidente sobre o acto tributário impugnado, tal como a suspensão da execução fiscal, constituem direitos do contribuinte que se enquadram no princípio constitucional da efectividade da tutela judicial.
iv) O efeito útil da suspensão das execuções fiscais obtidas apenas pode ser assegurado, seja com a anulação da liquidação em causa, seja com a suspensão do presente processo judicial de impugnação até ao trânsito em julgado das decisões proferidas nas impugnações judiciais supra referidas.
Vejamos.
Nos termos do artigo 100.º da LGT, «[a] administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo da execução da decisão». No quadro da repristinação da situação actual hipotética do contribuinte que existiria não fosse a prática do acto ilegal, incluem-se também as pretensões ressarcitórias que no caso tenham lugar, tendo em vista a remoção da situação de facto desconforme com o direito. Estabelece, a este propósito, o artigo 22.º da CRP que «[o] Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem». O regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas decorre da Lei n.º 67/2008, de 31 de Dezembro.
Mais se dirá que: «[e]ste direito a indemnização, de raiz constitucional, preexiste em relação ao direito de indemnização que se concretiza nas leis tributárias (…)»(1).
Não sofre dúvida que a execução do julgado anulatório «constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no acto entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter actuado» [artigo 173.º/1, do CPTA aplicável ex vi artigo 2.º/c), do CPPT]. A este propósito, dir-se-á que os deveres em que a Administração pode ficar constituída por efeito da anulação de um acto tributário podem situar-se em três planos: «a) reconstituição da situação que existiria se o acto ilegal não tivesse sido praticado, mediante a execução do efeito repristinatório da anulação; b) cumprimento tardio dos deveres que a Administração não cumpriu durante a vigência do acto ilegal, porque este acto disso a dispensava; c) (…) a substituição do acto ilegal, sem reincidir nas ilegalidades anteriormente cometidas» (2). Por outras palavras, a AT «pode ficar constituída no dever de remover, reformar ou substituir actos jurídicos e alterar situações de facto que possam ter surgido na pendência do processo e cuja manutenção seja incompatível com a execução da sentença de anulação» [artigo 173.º/2, do CPTA].
A este propósito, afirma-se que: «(…) sendo certo que a impugnante não poderá ser prejudicada no caso de procedência das impugnações referentes aos anos de 1994 e 1995, a manutenção, por ora, da correcção produzida, pela AT, nos prejuízos fiscais declarados e pressupostos dedutíveis, pela impugnante, no exercício de 2000, justifica-se e deve persistir por, dum lado, estarem, a priori, salvaguardados os interesses de efectivação da tributação que foi tida por devida, pelos competentes serviços da AT e, do outro, na hipótese de a impugnante ver proceder, em alguma medida, as precedentes impugnações, ser possível reconstituir a legalidade violada e efectivar o seu direito à correcta e devida dedução dos prejuízos fiscais, fixados em definitivo. // Efectivamente, no caso de procedência total ou parcial de alguma das pendentes impugnações, a AT fica, incontornavelmente, obrigada “à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio”, nos termos e com a amplitude prevista no art. 100.º LGT. [Acórdão do TCAS, de 04.10.2011, P. 03321/09].
No caso em exame, os pagamentos especiais por conta referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, que a recorrente deduziu na sua declaração de rendimentos referente ao exercício de 2009, já haviam sido deduzidos nos exercícios respectivos, na sequência das correcções efectuadas pela AT a esses exercícios; a manutenção deste estado de coisas é posto em causa pela recorrente, porquanto, defende, a obter ganho de causa nas impugnações das liquidações em causa, o seu direito à dedução dos pagamentos especiais por conta no exercício de 2009 sairá defraudado.
Não se afigura que proceda a presente argumentação. Por um lado, tendo os pagamentos especiais de conta sido deduzidos nos exercícios respectivos, «não poderiam ser novamente deduzidos na declaração de rendimentos do exercício de 2009». Por outro lado, «no caso de procedência total ou parcial de alguma das pendentes impugnações, a AT fica, incontornavelmente, obrigada “à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio”, nos termos e com a amplitude prevista no art. 100.º LGT». A invocação do efeito suspensivo da execução fiscal associado à prestação de garantia, ao abrigo do artigo 169.º/1, do CPPT, no que respeita às liquidações em referência, mostra-se inócua, porquanto, tendo em vista a desconstituição dos efeitos jurídicos do acto tributário de 2009, ora impugnado, cuja materialização depende da concretização dos efeitos produzidos a montante pelos actos tributários referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, a suspensão da execução fiscal com vista a cobrança coerciva de cada uma das dívidas que destes últimos emergem não contende com a eficácia do acto que lhes serve de suporte. É que são planos distintos o da cobrança coerciva da dívida constituída em virtude de certo acto tributário, por um lado, e o da integração da eficácia do acto tributário em liça, por outro lado.
Ao decidir no sentido mencionado, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que é de manter na ordem jurídica.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

(1) Jorge Lopes de Sousa, Sobre a responsabilidade civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editores, 2010, pp. 37/38.
(2) Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao CPTA, Almedina, 2005, p. 860.