Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação de facto e de direito, consubstanciada em erro de julgamento.

II.1- De facto

“III. Fundamentação de Facto

Compulsados os autos e analisados os documentos juntos aos autos, dão­se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

A) A Impugnante, C......., Lda. (doravante C.........), com o NIF 51…., é uma empresa que de distribuição de material elétrico, e nesse âmbito compra todo o tipo de material eléctrico para revenda. – facto não controvertido, que resulta de prova testemunhal - depoimento da testemunha R......., com motivação infra

B) Com data de 2 de Janeiro de 2012 foi elaborado um documento denominado “Contrato de Aluguer de Veículos” entre a Impugnante e a sociedade J......., com o NIF 50…., pelo qual esta sociedade dava de aluguer à Impugnante, pelo prazo de 12 meses não renovável, a viatura com matrícula 19….., pelo valor de € 1.500 mensais. – cf. Doc. 29 junto pela Impugnante - documento escrito e não assinado por qualquer das partes, de fls. 45 a 47

C) Em 2012, foram apresentados à C......... pelos seus gerentes, que os assinam em nome da C........., além do mais, os seguintes Relatórios de Despesas:

1) Referente a Fevereiro, por R......., no valor global de € 4.754,88, referente a 19 deslocações em viatura própria, 76….., sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 13.208 km;

2) Referente a Março, por R......., no valor global de € 4.479,84, referente a 16 deslocações em viatura própria, 76….., sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 10.672 km;

3) Referente a Abril, por R.R......., no valor global de € 4.218,48, referente a 17 deslocações em viatura própria, 96….., sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 11.718 km;

4) Referente a Julho, por R.R......., no valor global de € 3.065,76, referente a 15 deslocações em viatura própria, 96….., sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 8.516 km;

5) Referente a Agosto, por R.R......., no valor global de € 3.471,84, referente a 15 deslocações em viatura própria, 96........, sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 9.894 km;

6) Referente a Setembro, por R.R......., no valor global de € 4.296,24, referente a 18 deslocações em viatura própria, 96........, sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 11.932 km;

7) Referente a Outubro, por R.R......., no valor global de € 4.029,64, referente a 14 deslocações em viatura própria, 96........, sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 11.194 km;

8) Referente a Novembro, por R.R......., no valor global de € 3.630,24, referente a 15 deslocações em viatura própria, 96........, sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 11.720 km;

9) Referente a Dezembro, por R.R......., no valor global de € 4.369,68, referente a 14 deslocações em viatura própria, 96........, sem data, entre Lisboa e diversos destinos, num total de cerca de 12.138 km.

– cf. Relatórios de Despesas, de fls. 75 a 79 do PAT apenso

D) Em 13 de Abril de 2012, a C......... respondeu às seguintes questões de R......., contabilista da V…, nos seguintes termos:

E) Em 2012, a C......... emitiu as seguintes Guias de Transporte:

1) N.º 20….., em 01-02-2012, ao cliente 1 – A........, referente a transporte de um artigo para Angola e transporte pelo veículo com matrícula 27…..;

2) N.º 20….., em 14-02-2012, ao cliente 1 – A........, referente a transporte de diversos artigos para Angola, com descarga no E........, em Vialonga e transporte pelo veículo com matrícula 40…..;

3) N.º 20….., em 03-04-2012, ao cliente 2 - Z........, Lda., referente a transporte de lâmpadas para obra designada “Loja….”, com descarga no Gaia Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 27-…..;

4) N.º 20….., em 03-04-2012, ao cliente 2 - Z........, Lda., referente a transporte de lâmpadas para obra designada “Loja…..”, com descarga no Cascais Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 40….;

5) N.º 20….., em 17-04-2012, ao cliente 1 – A........, referente a transporte de diversos artigos para Angola, com descarga no E........, em Vialonga;

6) N.º 20….., em 19-06-2012, ao cliente 1 – A........, referente a transporte de diversos artigos para Angola, com descarga no E........, em Vialonga e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

7) N.º 20…., em 16-07-2012, ao cliente 1 – A........, referente a transporte de um artigo para Angola, com descarga no E........, em Vialonga e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

8) N.º 20….., em 13-08-2012, ao cliente 5 – R........., Lda., referente a transporte de diversos artigos”, com descarga no Factory Vila do Conde e transporte pelo veículo com matrícula 40….;

9) N.º 20…., em 20-08-2012, ao cliente 6 – I........., Lda.,referente a transporte de diversos artigos”, com descarga no Cascais Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

10) N.º 20…., em 14-09-2012, ao cliente 2 - Z........, Lda., referente a transporte de um artigo, com descarga no Saldanha e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

11) N.º 20….., em 01-10-2012, ao cliente 2 - Z........, Lda., referente a transporte de um artigo, com descarga no Saldanha e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

12) N.º 20…., em 02-10-2012, ao cliente 7 – P........., Lda., referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Oeiras Parque e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

13) N.º 20….., em 02-10-2012, ao cliente 7 – P........., Lda., referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Oeiras Parque e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

14) N.º 20….., em 02-10-2012, ao cliente 8 – S........., Lda.,referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Loures Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

15) N.º 20….., em 04-10-2012, ao cliente 8 – S........., Lda.,referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Loures Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

16) N.º 20….., em 08-10-2012, ao cliente 8 – S….., Lda., referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Loures Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

17) N.º 20….., em 08-10-2012, ao cliente 8 – S........., Lda.,referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Forum Aveiro e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

18) N.º 20….., em 08-10-2012, ao cliente 7 – P........., Lda., referente a transporte de diversos artigos, com descarga em Diogo Colombo II e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

19) N.º 20….., em 08-10-2012, ao cliente 7 – P........., Lda., referente a transporte de um artigo, com descarga no Colombo (Sra) e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

20) N.º 20….., em 09-10-2012, ao cliente 8 – S........., Lda.,referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Forum Montijo e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

21) N.º 20….., em 30-10-2012, ao cliente 1 – A........, referente a transporte de um artigo para Angola, com descarga no E........, em Vialonga, e transporte pelo veículo com matrícula 19.........;

22) N.º 20…., em 06-11-2012, ao cliente 12 – V........., Lda., referente a transporte de diversos artigos, com descarga no E........, em Vialonga, e transporte pelo veículo com matrícula 27........;

23) N.º 20…., em 20-11-2012, ao cliente 6 – I........., Lda.,referente a transporte de diversos artigos, com descarga no Cascais Shopping e transporte pelo veículo com matrícula 27.........

– cf. Doc. 6 a 28, juntos pela Impugnante, Guias de Transporte descritas, de fls. 22 a 44

F) Em 2012, a I….., com o NIF 50….. emitiu as seguintes Vendas a Dinheiro em nome da Impugnante C…..:

1) N.º 6…/2012, em 23-09-2012, referente a lâmpadas, contendo a menção “vem levantar”;

2) N.º 1…./2012, em 01-10-2012, referente a diversos artigos, contendo a menção “vem levantar”;

3) N.º 1…/2012, em 04-10-2012, referente a lâmpadas, contendo a menção “vem levantar”;

4) N.º 1…./2012, em 08-10-2012, referente a lâmpadas, contendo a menção “vem levantar”;

5) N.º 1…./2012, em 08-10-2012, referente a diversos produtos, contendo a menção “vem levantar”;

6) N.º 1…../2012, em 08-10-2012, referente a diversos produtos, contendo a menção “vem levantar informar o cliente”.

– cf.Doc. 30 a 34, juntos pela Impugnante eDoc- 10-B, junto pela Impugnante coma Reclamação Graciosa, Vendas a Dinheiro descritas, de fls. 48 a 52 e 46 do PRG apenso

G) Em 2012, a C......... emitiu as seguintes os seguintes documentos em nome da sociedade angolana J........., Lda.:

1) Factura N.º 20….., em 11-10-2012, referente a diversos artigos no valor de € 2.330,07 (sem IVA);

2) Factura N.º 20….., em 18-10-2012, referente a lâmpadas no valor de € 2.715 (sem IVA);

3) Factura N.º 20….., em 22-10-2012, referente a diversos artigos no valor de € 43.215,06 (sem IVA);

4) Nota de Crédito N.º 20….., em 11-12-2013, no valor de € 5.045,07, referente às duas faturas precedentes.

– cf. Doc. 3 a 5, juntos pela Impugnante com a Reclamação Graciosa – Faturas eNota de Crédito, de fls. 37 a 39 do PRG apenso e Fatura, a fls. 87 e 88 do PAT apenso

H) Em 11 deDezembro de 2012, a sociedade J.........com oNIF 509.808.107, emitiu a fatura n.º 2012000005, em que era cliente a C........., no valor de 63.468 (€ 51.600, acrescido de € 11.868 de IVA), com a seguinte descrição:

I) Em data não apurada, a C........., na qualidade de Representada, celebrou com a sociedade J........., Lda., na qualidade de Agente, um contrato de agência, do qual consta, além do mais, o seguinte:

“Cláusula 12.ª (Comissão)

1. A Representada obriga-se a pagar ao Agente uma comissão pelos Cliente: que angarie e cujos contratos hajam por ele sido promovidos, no montante equivalente a 6,5% do preço líquido do Produto vendido. (…)

3. A comissão referida no número anterior será paga, em termos e condições a acordar entre a Representada e o Agente desde que o cliente tenha liquidado todos os montantes em divida relativos aos fornecimentos efectuados ao abrigo do presente contrato.”

– cf.Doc. 2 junto pela Impugnante coma ReclamaçãoGraciosa – contrato de agência incompleto (com rubricas dos Outorgantes), cujo teorse dá por integralmente reproduzido, de fls. 34 a 36 do PRG apenso

J) Em 2012, a J......... apurou as seguintes comissões a debitar à C.........:

K) Em 29 de Dezembro de 2012, a J......... emitiu a fatura n.º 9….., em que era cliente a C........., no valor de 5.135.000 AKZ [€ 39.500], com a seguinte descrição:

L) A C......... não pagou à J......... a fatura descrita na alínea anterior. - Facto confessado no artigo 22º da petição inicial

M) Em data não apurada, anterior a Outubro de 2012, a I........ abriu uma conta em nome de R......., através da qual recebia de clientes e pagava a fornecedores, trabalhadores e outros. – cf. Depoimento de M........, com motivação infra

N) Em 16 de Março de 2012, a C......... transferiu para a conta nº 40……, em nome de R......., a quantia de € 51.635,71. – cf. ordem de transferência e extracto bancário emitidos pelo C........, fls. 81 do PAT apenso

O) Em Março de 2012, a sociedade D........, Lda., recebeu de L........ a quantia de € 53.434,73, correspondente à soma das seguintes transferências bancárias:

1) € 11.035,51, em 13 de Março de 2012;

2) € 5.000, em 14 de Março de 2012;

3) € 25.000, em 19 de Março de 2012;

4) € 12.399,22, em 26 de Março de 2012.

– cf. Doc. 43 a 46, juntos pela Impugnante – Cartas remetidas pelo B........, tendo como assunto: Movimentos diversos e Transferências recebidas de outras instituições, de fls. 143 a 146

P) Relativamente ao exercício de 2012, a contabilidade da C........., apresentava, além do mais, os seguintes registos:

Q) A C......... entregava e acompanhava a entrega de materiais aos clientes, o enchimento de contentores, próprios ou de clientes, quer nas instalações destes, quer nos terminais de Lisboa, Sines ou Leixões. – cf. Doc. 39 e 40- Declaração emitida pela A……, mensagens de correio electrónico remetidas pela M…., de fls. 53 a 55, e prova testemunhal - depoimento da testemunha R......., com motivação infra

R) A C......... visitava as instalações de clientes para verificar a conformidade do produto com as necessidades da obra. – cf. Doc. 40 - mensagens de correio electrónico remetidas pela M........, a fls. 54 e 56, e prova testemunhal - depoimento da testemunha R......., com motivação infra

S) Em 29 de Maio de 2013, a Impugnante, C........., entregou a declaração modelo 22, referente ao IRC de 2012, apurando € 40.550,07 de lucro tributável e € 13.511,84 de imposto a pagar. - Cf. Declaração com Cód. Validação Z……, de fls. 13 a 15 do PAT apenso

T) Em Novembro de 2014, a Impugnante foi notificada do projecto de Relatório de Inspecção Tributária (RIT), elaborado em cumprimento cumprimento da OI….., e para exercer o direito de audição prévia. – cf. Ofício n.º 06…., de 30-10-2014, a fls. 96 verso do PAT apenso

U) Em 19 de Novembro de 2014, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia no âmbito da inspecçao tributária realizada em cumprimento da OI2…... – cf. requerimento com 16 páginas, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls. 89 a 96 do PAT apenso

V) Em 25 de Novembro de 2014, a Impugnante, C........., entregou uma declaração de modelo 22 de substituição, referente ao IRC de 2012, apurando € 97.486,34 de lucro tributável e € 28.599,96 de imposto a pagar. - Cf. Declaração com Cód. Validação ZB…., de fls. 16 a 18 do PAT apenso

W) Em 25 de Novembro de 2014, foi concluído o RIT referente à Inspecção Tributária, realizada à Impugnante, em cumprimento da OI2….., de cujo teor se extrai:

“III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III.1. Análise Contabilística/Fiscal

(…) Da aferição documental com os registos das contas (12 a 78) conclui-se que:

1° - Cerca de 79% das vendas são para países de terceiros, especificamente para uma empresa angolana;

2° - A maior parte dos recebimentos e pagamentos são efetuados por transferência bancária, encontrando-se refletidos os movimentos nos extratos dos Bancos. (…)

III.2. EM SEDE DE IRC

III.2.1. Comissões

III.2.1.1. Dos factos

Da análise aos gastos contabilizados na conta 6225 – “Comissões” (anexo V) no valor de € 92.300,00, importa sublinhar os seguintes factos:

1) Os registos contabilísticos efetuados dizem respeito a duas faturas, emitidas por duas entidades angolanas, designadamente:

- J........., Ldª - fatura nº 956 de 2012/12/26 no valor de € 39.500,00 constando no descritivo “Comissão por intermediação de vendas para Angola referente ao 2° semestre de 2012” sendo a data de vencimento no próprio dia da emissão da fatura, constando na condição de pagamento “pagamento em numerário” (…)

2) Da análise do extrato de conta corrente dos citados fornecedores, entre 1 de Janeiro de 2012 até à presente data, verificou-se que os montantes acima quantificados, não haviam sido pagos (anexo VI);

3) No sentido de aclarar e justificar as transações, ora em apreço, foi o sujeito passivo notificado, em 2014/08/26 (anexo), para apresentar os contratos, cálculos das comissões e eventuais meios de pagamento, tendo este apresentado apenas os contratos. (…)

Atendendo a que o S.P. não apresentou nem os cálculos nem os meios de pagamento foi ouvido em termo de declarações e no qual referiu: “Só depois do cliente liquidar a totalidade da encomenda do fornecimento total da obra é que são pagas as comissões”.

III.2.1.2. Análise dos factos

As comissões conforme constam nos contratos (…) resultam da aplicação da taxa de 6,5% sobre as vendas.

As vendas para Angola em 2012 foram no montante de € 1.259.230,8 1 (anexo VII), consequentemente as comissões de acordo com a taxa do contrato seriam de € 83.109,23 (1.259.230,81X 6,5%). No entanto, foram efectivamente contabilizadas comissões no valor de € 92.300,00 (52.800,00 + 39.500,00).

Entretanto, foi aberto despacho para a C....... para os anos de 2013 e 2014, afim de recolher elementos relacionados com as comissões liquidadas pelas J........., Ldª (…).

III.2.1.3. Conclusões (…)

As operações acima descritas suscitam-nos várias dúvidas, como sejam:

• Cálculo do valor das comissões;

• Falta de pagamento das mesmas, não sendo credível que as mesmas se encontrem por pagar decorridos que são quase dois anos sobre a emissão da fatura;

• Assinatura do contrato por pessoa estranha à empresa; (…)

Os elementos apresentados são insuficientes para a justificação do gasto e consequente aceitação, pela Administração Fiscal, dessas mesmas operações. Assim, não estando inequivocamente comprovadas estas operações, estas terão de ser, para efeitos jurídico fiscais, desconsideradas nos termos do artº 23º do CIRC

III.2.2. Aluguer de Viaturas

III.2.2.1. Dos factos

1) O sujeito passivo contabilizou como gasto do exercício a quantia de € 51.600,00 (conta 626131 - Aluguer de viaturas C/Iva Ded.), referente ao aluguer viaturas.

O documento que suporta a contabilização daquela despesa é a factura nº 20…. (anexo IX), datada de 2012/12/11 e emitida pela J….. Ldª, com o seguinte descritivo:

2) A sociedade, tem apenas um gerente, não tem trabalhadores dependentes; o trabalho independente respeita a honorários com serviços jurídicos (conta 62….) e serviços de consultaria (conta 62….).

3) Do total das compras/ CMVMC de € 1.240.786,13, € 980.011,60 são compras isentas ao abrigo do artº 6º do Decreto - Lei 198/90, dado serem o fornecimento de mercadorias a um exportador nacional.

4)Nas pastas dos documentos de suporte apresentadas encontrava-se um email (anexo X) do sr. J........ da V… (empresa que elabora a contabilidade) dirigido ao Sr. R....... o qual o Sr. R....... respondeu dizendo “reencaminho resposta junto das suas perguntas”

O Sr. J........ refere “Estamos a fechar o trimestre da C......., e para tal precisamos dos seguintes esclarecimentos:

1- BANCOS: (...)

06-03-2012 - foi feita nesta data uma TRF para a J…… de 24.600€, foi emitido alguma factura ou documento da J….. à C.........? Não, este é o caso que falamos na reunião. Fazemos empréstimo? Ou contrato de aluguer de Carros?!" ( ... )

16-03-2012 - TFR de 35.400€, precisamos de justificativo J…., caso que falamos em reunião. Fazemos empréstimo? Ou contrato de aluguer de Carros?!”

A conta corrente do fornecedor (22.1.1.1.006 - J......., Lda) apresenta um saldo devedor de € 54.160,38 (…)

5) Em 2014/08/26 foi o sujeito passivo notificado na pessoa do sócio gerente Sr. R........ para apresentar os contratos de aluguer de viaturas à J........, comprovação da utilização das viaturas para a obtenção dos proveitos, como sejam condutores, guias de transporte, consumos de combustível etc.

O sujeito passivo apenas apresentou os contratos, tendo sido ouvido, o Sr. R........ na qualidade de sócio gerente, em termo de declarações de 2014/09/17, acerca da não apresentação de documentos de comprovação da utilização das viaturas para a obtenção dos proveitos, como sejam condutores, guias de transporte, consumos de combustível. O mesmo referiu, sublinhe-se, que não faziam registo dos camiões, pois os respectivos registos só são obrigados por lei a serem guardados por 6 meses e o condutor era o T.........

III.2.2.2. Análise dos factos

1) A sociedade não possui recursos humanos quer sejam trabalhadores dependentes ou independentes, para conduzirem os 4 veículos automóveis alugados.

2) É humanamente impossível (ou pelo menos extremamente duvidoso, carecendo de prova substancial que jamais foi apresentada) um único recurso humano da sociedade (o socio gerente) conduzir 4 veículos automóveis para além do exercício das funções inerentes ao cargo de sócio gerente.

3) A Autoridade Tributária não antevê nem encontra sustentação para a necessidade do aluguer das 4 viaturas dado que cerca de 79% das compras/CMVMC (980.011,60/1.240.786,13) (…) não podem ser entregues ao exportadores, devendo as mesmas ser apresentadas, especificamente, num dos seguintes locais: Porto ou aeroporto de embarque e, armazém de exportação, que irão determinar a estância aduaneira para a entrega da declaração aduaneira de exportação, isto é estas mercadorias não carecem de transporte.

4) A C....... não tem necessidade de alugar viaturas para o normal exercício da sua actividade, tal como foi apresentada a estes Serviços e está configurada no cadastro constante na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira. Tanto é assim que apenas no e-mail anteriormente referido é que se alvitra considerar as ditas transferências a favor da J........ “como empréstimos? Ou contrato de aluguer de Carros?”

Aliás, deve dizer-se que a questão de empréstimo ou contrato de aluguer de carros só se colocou após duas transferências sem qualquer justificação cabal. É evidente que a opção escolhida (contrato de aluguer) é a única que possibilita, por um lado, justificar a saída do dinheiro e, por outro, considerar-se como gasto do exercício, diminuindo consequentemente a carga fiscal. (…)

Relativamente ao Sr. T........, para alem de não pertencer aos quadros da empresa, no exercício de 2012 trabalhou por conta de outrem, o que não se afigura legalmente compatível com o exercício das funções acima descritas e nos horários normais e com o ritmo necessário à função, tal como descrita pelo sujeito passivo no decurso do procedimento inspectivo.

Refira-se que, neste contexto, é incontornável a constatação de que estamos perante relações económicas e pessoais de proximidade, elementos que terão de ser tidos em conta na apreciação dos fluxos financeiros entre as várias empresas. (…)

Apesar dos gastos se encontrarem contabilizados, através de factura emitida pelo prestador dos serviços, a indispensabilidade dos mesmos não se encontra devidamente comprovada. Quer isto dizer que não é suficiente dizer-se que o aluguer dos veículos automóveis concorreu para a obtenção dos rendimentos ou a manutenção da fonte produtora, é necessário, em qualquer caso, fazer-se prova desses factos.

Ora o sujeito passivo não fez, apesar de para isso ter sido notificado, prova da indispensabilidade dos gastos.

III.2.2.3. Conclusões

Face ao exposto, conclui-se que o sujeito passivo não conseguiu provar de forma minimamente sustentada a correlação entre os gastos incorridos e os rendimentos, pelo que, em consonância com o art.º 23° do CIRC a quantia de € 51.600,00, deverão ser desconsiderados tais gastos, com todas as consequências fiscalmente associadas. (…)

III.2.5. Quilómetros

Na conta 6….. – “Deslocações c/Viatura Própria” foram contabilizados, todos os meses, quilómetros efetuados pelos gerentes (de janeiro a março pelo Sr. R....... e de abril a dezembro pelo Sr. R.R.......) no valor de € 48.106,08 (anexo XIII):

Da análise aos documentos de suporte contabilizados na conta anteriormente mencionada, constata-se que:

1° - Inexistência do documento do mês de janeiro (registo 100003) no valor de € 4.770,00;

2° - Os mapas de itinerários dos restantes meses estão:

- sem data da deslocação;

- com os mesmos locais todos os meses e várias vezes por mês (Porto Leixões -Arrow Logist, Baião­M........, Algarve Shopping - Inditex, Quinta do Anjo - Ilumina e nos meses de fevereiro, março, junho, outubro, novembro e dezembro - Pamplona).

- nos mapas não especifica o objetivo das deslocações;

A C....... foi notificada com dia e hora certa para suprir os requisitos em falta dos boletins de itinerários, como sejam data das deslocações, o motivo das deslocações, pessoas contactadas etc. Na data determinada não foram apresentados novos elementos.

Ouvido o gerente em termo de declarações relativamente a qual a razão de não ter apresentado nenhum dos elementos solicitados, o mesmo declarou: “não foi feito o registo na altura e agora seriam datas irreais porém pode dar o nome de pessoas contactadas”.

Para além dos esclarecimentos referidos no parágrafo anterior, não foram apresentados quaisquer outros dados, nomeadamente marcações de reuniões ou documentos comprovativos da efectiva estadia nos locais de destino, como havia sido solicitado pela Administração Tributária, que permitissem aferir da realização das referidas deslocações.

Os requisitos dos mapas de itinerários são imprescindíveis à Administração Tributário (AT) para comprovar a efetivação das deslocações por forma a aferir da veracidade dos gastos. O controlo das deslocações a que se referem as despesas só é possível se as condições da alínea f) do nº 1 do artº 45° do CIRC se verificarem, nomeadamente a data e o objetivo da deslocação.

Face à inexistência de data, do objetivo da deslocação e dado que os encargos não foram tributados em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, ou faturados aos clientes, a quantia de € 48.106,08, não é aceite como gasto fiscal nos termos da alínea f) do n° 1 do artº 45° do CIRC.

III.2.6. Tributação Autónoma (…)

III.2.6.2. A favor da Administração Tributária

Na conta 22.1.1.1.007 - I........, S.A foi debitada a quantia de € 51.635,71 (registo 3…… (diário 4 Bancos) de março) por crédito da conta 12.1 - Caixa de C........ Mútuo (anexo XIV)

No extrato da C........ (C….), conforme se pode verificar no anexo XV, aquele movimento corresponde a uma transferência para a conta 40…., também do CCAM, cujo beneficiário é o Sr. L….., que à data dos factos não era órgão social da sociedade.

No âmbito do termo de declarações de 2014/09/17 foram solicitados esclarecimentos adicionais relativamente à divergência entre o circuito económico contabilizado (I........) e o real (Sr. R.......). O Gerente do sujeito passivo declarou que “foi acordado com o administrador da insolvência Dr. B........(..) que os recebimentos dessa empresa seriam feitos na conta particular do L........ e este por sua vez efetuava transferência para uma conta da I........”.

Ao abrigo do procedimento inspetivo aberto para o ano de 2012 (01201400093) à sociedade I........ SA, NIF 50…., o Dr. B........, na qualidade de Administrador da insolvência daquela empresa, foi questionado “se foi acordado com o Sr. R....... que alguns recebimentos da I........ SA fossemefetuados numa conta particular emmeu nome e posteriormente transferidos para uma conta da sociedade I…? Assunto sobre o qual o Dr. B........claramente refutou expressando que “Não corresponde à verdade, nenhum acordo foi celebrado”.

Salienta-se que a contabilidade deve exprimir factos concretos, documentados elou previsíveis, passiveis de serem devidamente comprovados. Neste sentido, deve sublinhar-se que:

- Foi transferido da conta Bancos, para uma conta do Sr. R......., uma verba de € 51.635,71, através de mera operação contabilística, sem suporte documental, que não teve subjacente operações reais;

- Não estão identificadas despesas ou custos associados à verba referida;

- Não se conhece a natureza da operação e o fim para que reverteu;

Isto é, existe uma saída de Bancos, não sendo o destino da respectiva importância determinado nem determinável, ou seja, desconhece-se a(s) operação(ões) subjacente(s), visto inexistir qualquer documento de suporte crível.

Na realidade comprovou-se que houve de facto a realização de uma despesa não documentada cuja natureza não é divulgada, algo que se ajusta à letra do artigo 88.º n.º 1 do CIRC e à finalidade da tributação autónoma nele previsto para as despesas não documentadas.

Em conformidade com o disposto no artigo 88.º n.º 1 CIRC, devem ser incluídas na tributação autónoma em causa não apenas as despesas não documentadas, contabilizadas como gastos, mas também aquelas com as mesmas características, isto é, não documentadas que, devendo ter sido reconhecidas na contabilidade, como gastos, embora fiscalmente não dedutíveis, não o foram e, portanto, não afectaram o resultado, não existindo razão excludente das vias que, embora não sejam ou possam não ser as mais evidentes, não deixam de implicar despesas não documentadas.

Assim a quantia de € 51.635,71 vai ser tributada autonomamente à taxa de 50% de acordo com o preceito legal anteriormente referido, resultando Imposto em falta de € 25.817,86.

III.2.7. Conclusões em sede IRC

III.2.7.1. Matéria Tributável

Em suma as correções efetuadas à matéria tributável nos pontos abaixo relacionados totalizam € 248.942,35.

III.2.7.2. Tributação Autónoma

Resumindo a tributação Autónoma a corrigir é de € 23.412,56 conforme se discrimina:

- Cf. RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls. 35 a 50 do PAT apenso

X) Em 25 de Novembro de 2014, a Impugnante, C........., entregou uma declaração de modelo 22 de substituição, referente ao IRC de 2012, apurando € 97.486,34 de lucro tributável e € 28.599,96 de imposto a pagar. - Cf. Declaração com Cód. Validação ZBWSCE9WQLAT, de fls. 16 a 18 do PAT apenso

Y) Em 26 de Novembro de 2014, o Chefe de Equipa de Inspecção Tributária elaborou parecer referente ao RIT descrito na alínea anterior, que teve despacho concordante da chefe de divisão, de cujo teor se extrai:

“Exercício de 2012

Regularizações Voluntárias

(…) em sede de IRC, no projecto de relatório foram propostas correções a custos não aceites como fiscalmente dedutíveis, no montante de € 248.942,35.

O sujeito passivo (…) procedeu a entrega da declaração de substituição Modelo 22, regularizando voluntariamente custos não aceites fiscalmente no valor de € 56.936,27.

Correções Técnicas

Na sequência da ação inspetiva, verificaram-se reunidos os pressupostos legais e formais para mantendo-se a avaliação direta, proceder as correções técnicas propostas (…).

Em Sede de IRC

As correções propostas no projeto de relatório (€ 248.942,35) sofreram alterações após o exercício do direito de audição, visto que foram aceites parte dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo. Assim os custos não aceites fiscalmente foram alterados para € 196.142,35, conforme exposto no ponto VIII.

Após a regularização voluntária do sujeito passivo, subsistem correções no valor de € 139.206,08. (…)

Tributação Autónoma

Encontra-se em falta tributação autónoma no valor de € 23.412,56”.

- Cf. Despacho e Parecer, a fls. 35 e 36 do PAT apenso

Z) Em 27 de Novembro de 2014, o RIT, parecer e despacho descritos nas duas alíneas precedentes foi remetido por correio dirigido à Impugnante. - Cf. Ofício n.º 076067, de 27-11- 14, e comprovativo de envio postal, a fls. 33 e 34 do PAT apenso

AA) Em 10 de Dezembro de 2014, foi emitida uma nota de cobrança e demonstração de compensação, referente às duas declarações modelo 22 descritas nas alíneas V) e X) supra, apurando € 61.677,30 de IRC a pagar pela Impugnante, até 9 de Fevereiro de 2015.- cf. Detalhe da Nota, impresso pela AT, em 12-07-2016, a fls. 23 do PAT apenso”

A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou desde logo da posição das partes assumida nos articulados, complementada com a prova testemunhal, o exame dos documentos, das informações oficiais constantes dos autos, do PAT apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.

No que respeita à prova testemunhal, o Tribunal ouviu R......., trabalhador da Impugnante, desde 2011, e M........, trabalhadora na I........, simultaneamente cliente e fornecedora da Impugnantes.

R....... descreveu a actividade e funcionamento da Impugnante, bem como as contingências da atividade verificadas em 2012. Explicou ainda as opções da empresa relativamente a questões relevantes para os autos, das quais tinha conhecimento por ter sido gerente da mesma no final de 2011.

Quanto à atividade da empresa explicou que a C......... era uma empresa distribuidora de material elétrico, que comprava este material para revenda e que 80% das suas vendas eram para exportação.

Quanto às suas funções referiu que em 2012 era vendedor e que, nessa qualidade visitava e acompanhava clientes e verificava as encomendas para envio nos contentores, e que também faziam entregas nas instalações dos clientes.

Afirmou que o seu irmão Tiago trabalhava com a empresa em 2012, porque tinha carta de pesados.

Revelou conhecimento de problemas relacionados com cartas de crédito e pagamentos à J......... e referiu não ter conhecimento do pagamento de comissões sem recebimento.

Depôs com conhecimento directo dos factos, e com precisão quanto as questões operacionais, mas menos concreto em termos de enquadramento temporal e na descrição de operações específicas.

O seu depoimento confirmou o que resultava dos documentos juntos aos autos tendo contribuído para a convicção do Tribunal na fixação da factualidade assente.

M........, depôs de forma clara e coerente, e enquanto funcionária da I........ explicou, como conhecimento directo, que devido ao bloqueio de contas bancárias da empresa, foi necessário abrir uma conta para movimentação de valores a receber e pagamentos a realizar, designadamente pagamentos a fornecedores e trabalhadores e recebimento de clientes, como a C..........

Nesse sentido, foi aberta uma conta em nome de R......., que era sócio da empresa.

Referiu não saber quem movimentava tal conta. Não conseguiu localizar no tempo a abertura da conta, mas referiu que trabalhou na I........ desde 1990 até Outubro de 2012, e que a referida conta tinha sido aberta antes disso, ou seja, enquanto ainda trabalhava na empresa.

O seu depoimento suportou o facto assente na alínea M) supra.

Os factos não provados resultam da ausência de prova que os confirme.”

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme explicitado em cada uma das alíneas supra.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si apresentada contra a liquidação de IRC, referente a 2012.

Em causa nos presentes autos estão correções meramente aritméticas a que procedeu a AT na sequência de uma ação de inspeção levada a efeito à ora Recorrente que resultaram de não terem sido considerados fiscalmente relevantes determinados gastos, a saber:

- € 51.600, referente ao aluguer de viaturas;
- € 48.106,80, referente a quilómetros pagos a colaboradores.

Na sua petição de impugnação, a ora Recorrente, quanto ao aluguer de viaturas, explica que as mesmas eram utilizadas para transportar e entregar bens desde os seus fornecedores até ao seu armazém, desde ali até às instalações dos clientes, bem como para deslocações do gerente ou colaboradores da empresa à Alfandega e as Despachantes Oficiais, justificando com o tipo de serviço e transporte, bem como com as características das mercadorias, a necessidade de viaturas com diferentes características, designadamente com caixa aberta, ou para o transporte de contentores quanto ao veículo com grua; (artigo 45º a 102º da p.i.).

Relativamente ao pagamento de quilómetros, explica que o seu pessoal acompanhava a entrega dos materiais, e se deslocava frequentemente aos terminais de Lisboa, Sines e Leixões onde ficavam os contentores dos clientes, bem como levantava material nos fornecedores e o entregava nos clientes, acrescentando que por a empresa não ter viaturas próprias por vezes o sócio gerente utilizava a sua viatura nestas deslocações (neste segmento, a Impugnante repetiu a argumentação aduzida a respeito do aluguer de viaturas, pese embora a mesma aqui não tenha aplicação); (artigo 102º a 121º da p.i.)

Na Sentença recorrida, o Tribunal a quo considerou que as correções relativas a estes gastos não enfermam dos vícios que lhes são apontados pela Impugnante.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, porquanto considera existir erro de julgamento, por no seu entender a sentença recorrida ter julgado de modo incorreto factos essenciais para a boa decisão da causa resultantes quer dos documentos carreados para os autos pela Impugnante, quer do depoimento da testemunha R....... quer, por fim, da apreciação e valoração que fez dessas provas.

Defende nas suas conclusões de recurso que o “depoimento da testemunha R....... seria, por si só, suficiente para ser proferida decisão diversa da proferida.” E ainda que, “tal depoimento independentemente da prova documental carreada para os autos faz cabal prova, no que concerne a esta questão do aluguer de viaturas, que as mesmas eram utilizadas para transportar e entregar bens desde os seus fornecedores até ao seu armazém, desde ali até às instalações dos clientes, bem como para deslocações do gerente ou colaboradores da empresa à Alfandega e as Despachantes Oficiais, justificando com o tipo de serviço e transporte, bem como com as características das mercadorias, a necessidade de viaturas com diferentes características, designadamente com caixa aberta, ou para o transporte de contentores quanto ao veículo com grua.” [pontos 5 e 6 das conclusões de recurso].

Alega a Recorrente que face a este depoimento dever-se-ia ter considerado provado que foram alugadas as viaturas em causa e que as mesmas eram indispensáveis para a atividade da empresa.

Mais refere a Recorrente no seu recurso, que, quanto ao pagamento de quilómetros ficou provado, entre outros factos, que foram contabilizados, todos os meses, quilómetros efetuados pelos gerentes (de janeiro a março pelo Sr. R....... e de abril a dezembro pelo Sr. R.R.......) no valor de € 48.106,08, que existem diversos mapas de itinerários embora sem data ( exceto o mês ) de deslocação e sem se especificar o objetivo das deslocações e que mesmo que aqueles mapas apresentam-se irregularidades por omissão de elementos essenciais sempre teria o Tribunal de reconhecer a existência das deslocações e teria de acordo com o princípio da verdade material de aceitar a dedução de tais despesas.

Apreciando.

Comecemos, então, por aquilatar do erro de julgamento de facto.

Vejamos.

Para o efeito, importa, então, começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ( António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013).

Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, dimana inequívoco que a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita.

Com efeito, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova testemunhal, conforme legalmente se impõe, pois não indica com exatidão as passagens de gravação do depoimento que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer aditamento por complementação ou substituição, e bem assim qualquer supressão do acervo probatório. Pelo que, não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.

Acresce que, e conforme resulta da clara e bem fundamentada, motivação da matéria de facto, a prova testemunhal que foi valorada respeita nomeadamente à testemunha R........

Se bem se compreendem as alegações do recurso, o que a Recorrente verdadeiramente defende/pretende, é uma distinta interpretação da prova testemunhal, com reflexos na aplicação do direito e consequentemente na decisão recorrida.

Como é consabido, os depoimentos das testemunhas quando críveis, com razões de ciência perfeitamente evidenciados e devidamente ponderados, podem e devem ser valorados na exata medida da convicção do julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.

Acresce que, da motivação da matéria de facto, não se retira, de todo, que a prova testemunhal tenha sido valorada de modo errático pelo tribunal a quo e que dela se pudesse retirar as conclusões defendidas pela Recorrente nas suas conclusões de recurso, no que tange às correções levadas a cabo pela AT quanto às despesas com o aluguer de viaturas e a quilómetros pagos a colaboradores da ora Recorrente.

Tanto mais, que, a convicção do Tribunal a quo quanto aos factos considerados provados resultou da posição das partes assumida nos articulados, complementada com a prova testemunhal, nomeadamente da testemunha R....... e o exame dos documentos, das informações oficiais constantes dos autos, do PAT apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada. Nunca o depoimento prestado pela referida testemunha só por si, desacompanhado dos restantes elementos de prova serviria para a descoberta da verdade material.

Donde o acervo fático tem de permanecer inalterado, votando, assim, ao insucesso o aludido erro de julgamento de facto.

Prosseguindo.

Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento de facto por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Ou seja, cumpre aferir se se verificam os pressupostos de facto e de direitos em que assenta a correção de IRC operada pela AT, subjacente a desconsideração como custos dedutíveis – artigo 23º do CIRC, dos encargos financeiros assumidos pela Impugnante no ano de 2012 em questão nos autos, que não se mostram indispensáveis a realização dos proveitos da Recorrente.

A AT procedeu a diversas correções meramente aritméticas, que resultaram de não terem sido considerados fiscalmente relevantes determinados gastos e que deram origem às liquidações de IRC referentes ao ano de 2012 em causa nos autos.
Cumpre de antemão estabelecer o enquadramento jurídico da correção operada em sede de IRC.

Vejamos.

A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultado da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Mas é o artigo 17º e seguintes do CIRC que dita as regras gerais de determinação do lucro tributável, nomeadamente o artigo 23º, o qual especifica quais os custos (gastos) que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Assim, para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do CIRC, o qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspetiva ampla de atividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objetiva entre a atividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido entre outros os Acórdãos do TCA Sul de 29.05.2014, processo n.º 7524/14 e de 19.05.2016, processo n.º 7245/13/ J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.)

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

Cumpre atentar que, à data dos factos, a conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto apelava, de forma expressa, ao critério da indispensabilidade, nos termos do disposto no artigo 23º, n.º 1 do Código do IRC, que se transcreve parcialmente:

“Artigo 23.º
Gastos
1 – Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
a) […];
b) […];
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
[…]“.

É nos dias que correm, relativamente consensual, que a concretização da cláusula geral da indispensabilidade dos gastos não implica um juízo de oportunidade e mérito sobre a realização dos mesmos.

Pois tal como consta da fundamentação do Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 49/11 – tem o mesmo de ser interpretado como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”.

Deste modo, a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05.

O que significa, na explicitação do Acórdão do STA, de 30 de novembro de 2011, processo n.º 107/11, que “a indispensabilidade entre custos e proveitos deva ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na atividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (…). Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa (…). A indispensabilidade não pode, porém, ser aferida à luz de critérios de oportunidade e mérito. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.”

Assim, “definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos” – in Acórdão do STA de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16.
A ligação deve ser, pois, feita entre os gastos e a atividade desenvolvida pelo contribuinte, sendo que em regra, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, ou pela negativa, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa.

Ora, a regra geral no direito tributário em matéria de ónus da prova encontra-se no artigo 74º da LGT, sendo que o seu n.º 1, dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Por outro lado, o artigo 75º, n.º 1, da LGT estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (cf. n.º 1, do artigo 350º do CC). Não obstante, aquela presunção não se verifica nas situações previstas nas várias alíneas do n.º 2 daquele preceito legal, cabendo à AT demonstrar qualquer das situações elencadas naquele n.º 2, que obstam à verificação da presunção.

Cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT)”. (cf. Acórdão proferido em 08-07-2021, no processo n.º 311/03.33BTLRS).

Neste cenário, vejamos, o caso trazido a juízo.

Do aluguer de Viaturas

Do RIT resulta a recusa como gasto do exercício da quantia de 51.600,00 (conta 626131 - Aluguer de viaturas C/Iva Ded.), referente ao aluguer viaturas, pese embora se encontre suportada por uma fatura emitida por esse valor, correspondente ao aluguer de 4 veículos durante os 12 meses de 2012. (cf. Ponto III.2.2 do RIT, parcialmente transcrito na alínea W) da factualidade assente).

Para justificar a necessidade de tais veículos, refere a Impugnante (ora Recorrente) que, necessitava de se deslocar aos fornecedores e clientes para levantar e entregar material, bem como aos entrepostos aduaneiros para acompanhar a sua expedição para exportação.

A necessidade de tais deslocações ficou provada (cf. alíneas Q) e R) da factualidade assente) e, resulta evidente atenta a atividade comercial desenvolvida pela Impugnante.

Contudo, a questão suscitada pela AT no RIT, prende-se não com necessidade de veículos que assegurem o transporte, mas com a indispensabilidade de quatro veículos de modo permanente durante todo o ano, e com a sua operacionalidade, porquanto a empresa não tinha sequer recursos humanos para assegurar a condução destas viaturas.

A indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (v. o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB).

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do artigo 23º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Ora, da alínea E) dos factos levados ao probatório, resulta que entre fevereiro e novembro de 2012, a Impugnante emitiu 24 guias de transporte (estando omissa a segunda), que evidenciam a utilização das 4 viaturas descritas na fatura que suporta o gasto controvertido. (cf. alínea H) da factualidade assente).

Porém, da mesma alínea resulta que as viaturas Scania (pesados) terão sido utilizadas somente quatro vezes (sendo três vezes a viatura de matrícula 40….. e apenas uma a de matrícula 19….).

De igual modo o veículo ligeiro de mercadorias Mitsubishi com a matrícula 27........ terá sido utilizado apenas três vezes e por sua vez o ligeiro de mercadorias Renault, com a matrícula 27……, regista 15 transportes.

Ou seja, ainda que se justifique a existência de um veículo pesado e de um veículo ligeiro, porquanto um não substitui o outro na sua funcionalidade, os transportes realizados não justificam sequer a necessidade de um parque automóvel de quatro viaturas em permanência.

Como igualmente refere a AT, a Impugnante também não explica como seriam manobradas as viaturas. E, ainda que se admita que T......... prestasse serviços à Impugnante na condução dos veículos pesados, tal disponibilidade apenas justificaria a disponibilidade de um veículo pesado e não de dois.

Tal disponibilidade bastar-se-ia com a possibilidade de ter acesso a tais viaturas pontualmente, em função das necessidades concretas, não se vislumbrando justificação para a necessidade de ter quatro viaturas em permanência (presumivelmente paradas) durante um ano, porque, como acima se verificou, sua utilização durante o ano terá sido esporádica.

Como resulta da alínea B) do probatório, a Impugnante juntou um documento (não ignorado pelo Tribunal), que evidencia uma intenção de aluguer do veículo pesado Scania com a matrícula 19….. (ou G). Porém tal documento não se encontra sequer assinado, e como tal não permite fazer prova de qualquer contrato. Constatou-se que não foi junto qualquer documento referente às outras três viaturas e que o referido veículo terá sido utilizado apenas uma vez durante o ano 2012, justificando as dúvidas manifestadas pela AT quanto à sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora, como exige o artigo 23º do Código do IRC.

Acresce que a AT identificou um documento com perguntas e resposta trocadas entre a Impugnante e a empresa de contabilidade, de onde resulta a ponderação de opções para justificar a saída de valores para a conta da J........, sugerindo-se um empréstimo ou, justamente, um contrato de aluguer de carros.

Os factos apurados nos autos, permitem concluir que a solução adotada terá sido o aluguer de carros e a emissão da respetiva fatura, descrita na alínea H) da factualidade assente.

Face a tais factos e constatações, bem andou o Tribunal a quo ao não ter ficado convencido da indispensabilidade do serviço descrito na fatura emitida pela J........, bem como ficou com dúvidas quanto à sua efetiva prestação.

Aqui chegados, o Tribunal a quo conclui que, “… como lhe competia, a AT logrou suscitar dúvidas quanto à indispensabilidade do custo referente ao aluguer de viatura. Por seu turno, a Impugnante não logrou convencer o Tribunal do contrário”.

Como bem refere o Tribunal de recurso “… pese embora tenha demonstrado que no exercício da sua actividade necessita de veículos automóveis, não demonstrou precisar para quatro veículos automóveis em permanência. Ou seja, demonstrou a necessidade de um gasto desta natureza, mas não na dimensão e extensão que apresenta. Não demonstrando sequer a utilização e necessidade dos quatro veículos, falhou totalmente a prova da indispensabilidade do gasto controvertido.”

Pelo que nenhum reparo merece a decisão recorrida quando entende que “Pelo exposto, a correcção sindicada não enferma do vício que lhe vem apontado, devendo manter-se nos seus precisos termos.”

Do pagamento de “Quilómetros”

Em 2012, a C......... contabilizou na conta 6…. – “Deslocações c/Viatura Própria” quilómetros efetuados pelos gerentes R....... (até março) e R.R....... (entre abril e dezembro) no valor total de € 48.106,08. (cf. alínea C) da factualidade assente)

Este valor foi questionado pela AT e a sua dedução recusada, em síntese, por a documentação de suporte não permitir a sua justificação.

Em concreto, a AT identificou a ausência do mapa referente a janeiro, e nos restantes mapas, as seguintes omissões e menções:

“Os mapas de itinerários dos restantes meses estão:

- sem data da deslocação;
- com os mesmoslocaistodos os meses e várias vezes por mês(PortoLeixões- Arrow Logist, Baião­M........, Algarve Shopping - Inditex, Quinta do Anjo - Ilumina e nos meses de fevereiro, março, junho, outubro, novembro e dezembro - Pamplona).
- nos mapas não especifica o objetivo das deslocações;”

Invocando o artigo 45º n.º 1 alínea f) do Código do IRC, a AT recusou a dedução de despesas por a Impugnante não ter cumprido as exigências documentais de tal artigo. (cf. Ponto III.2.5 do RIT, parcialmente transcrito na alínea W) da factualidade assente).

A norma invocada na redação vigente à data, determinava que não constituíam encargos dedutíveis para efeitos fiscais, mesmo quando contabilizados como gastos, “os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquertítulo,sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário”.

Como resulta do RIT, notificado pela AT para apresentar a documentação necessária, o gerente da Impugnante afirmou não ter qualquer documentação adicional.

Para a dedução ser aceite, o artigo 45º n.º 1 alínea f) do Código do IRC, exigia, expressamente, a documentação destes valores por um mapa do qual constasse:

Local da deslocação;
Tempo de permanência;
Objectivo;
Identificação da viatura e respectivo proprietário (sendo a deslocação em viatura própria, como ocorre no caso em análise);
N.º de quilómetros percorridos.

Ora, como resulta da alínea C) da factualidade assente, os mapas (também conhecidos como boletins itinerários) constantes da contabilidade para justificar o pagamento destas despesas, continham apenas:

O percurso (origem e destino) e a identificação do cliente (na maioria dos casos);
O mês da deslocação (sem dia);
Identificação da viatura e respectivo proprietário (sendo a deslocação em viatura própria, como ocorre no caso em análise);
N.º de quilómetros percorridos e valor abonado.

Do confronto da lista de informações de menção obrigatória com a informação constante dos mapas elaborados pela Impugnante resulta evidente a ausência de data completa, porquanto não indica o dia das deslocações indicadas, e do objetivo da deslocação, designadamente se se tratou de uma reunião, de uma entrega, de uma inspeção ou vistoria, ou qualquer outra finalidade conexa com a atividade da Impugnante.

Constatado este facto, haverá que concluir que a Impugnante não cumpre os requisitos previstos no invocado artigo 45º n.º 1 alínea f) do Código do IRC.

Acresce que não provou (nem sequer alegou) que tais custos haviam sido faturados a clientes ou tributados em IRS na esfera tributário do beneficiário (o que dispensava a apresentação dos mapas com aquele conteúdo tão detalhado).

Como tal, os “encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal” contabilizados pela Impugnante, não podem ser deduzidos para efeitos fiscais.

A letra da lei é clara e perentória, não enunciando tais requisitos a título exemplicativo, mas sim taxativo. Ou seja, a omissão de qualquer um deles obsta à produção do efeito pretendido: a dedução do custo ali documentado.

Refira-se ainda que, neste caso concreto, não se discute se a empresa podia ou não efetuar este pagamento, nem tão pouco se as deslocações se realizaram nos termos ali constantes ou não, mas tão somente a conformidade dos mapas apresentados com os requisitos legais previstos para assegurar a dedutibilidade de tal custo. E verificou-se que os mapas apresentavam irregularidades, por omissão de elementos essenciais.

A AT assinala ainda como irregularidade a menção dos mesmos locais e várias vezes por mês. Contudo tal facto pode suscitar dúvidas quanto à realização dos trajetos, mas por si só não constituiria motivo de desconsideração do custo.

Por fim, cumpre assinalar que no âmbito da inquirição de R......., um dos beneficiário de tais pagamentos, o Tribunal questionou-o expressamente sobre qual o objetivo das deslocações e qual a razão da sua intensidade: porquanto dos mapas apresentados constam diversos dias com mais de 1700 km (o que implicaria, no mínimo, 15 horas de condução) e na sua esmagadora maioria (correspondendo a, pelo menos, metade dos dias úteis do mês), as deslocações variavam entre os 500 e os 880 km (implicando, um mínimo de 4 a 7,5 horas de deslocação). Sabendo que tais valores eram pagos a um gerente (e não a um trabalhador com funções de distribuição ou transporte), e verificando que se tratou de uma intensidade constante ao longo do ano, assumindo o contorno de uma prática reiterada, seria lógico que o gerente, quando perguntado, soubesse explicar exatamente qual a razão de ser de tais deslocações. Mas não o conseguiu fazer, justificando apenas a necessidade de deslocações (o que não se questiona), mas nunca com a intensidade/quantidade de quilómetros constante dos mapas.

Por assim ser, é forçoso concluir que não está provado que o intuito objetivo que determinou os encargos financeiros foi o interesse da empresa.

Pelo que nenhum reparo merece a decisão recorrida, quando conclui que, “…também a correção agora apreciada não enferma do vício que lhe vem apontado, devendo manter-se nos seus precisos termos.”

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.