| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 1270/08.1BELRS, deduzida por .... , SA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 21 de setembro de 2020 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1999, bem como a decisão que indeferiu a Reclamação Graciosa contra esta apresentada.
A decisão ora posta em xeque considerou que a liquidação se encontra fundamentada, que os custos com reintegrações referentes aos imóveis transmitidos da .... , Lda. para a .... , SA não são dedutíveis, e que o prejuízo fiscal declarado pela .... no exercício de 1996 não pode ser reportado.
Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu e formulou as seguintes conclusões:
1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra o ato de liquidação n.º 2003 8310013694 – relativo a IRC do exercício de 1999 e cujo valor a pagar foi fixado em € 122.550,42 (vide documento n.º 1 junto com a petição inicial) – e, bem assim, o ato administrativo que indeferiu expressamente a reclamação graciosa apresentada pela ora recorrente contra aquele mesmo ato de liquidação (vide documento n.º 2 e documento n.º 3, juntos com a petição inicial).
2. Salvo o devido respeito, entende a recorrente que a decisão recorrida merece censura porquanto padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de facto e de direito, em violação do disposto no nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPPT.
3. Na sequência de um relatório elaborado pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (DSPIT), de 15.07.2003, foram efetuadas diversas correções à matéria coletável consolidada do exercício de 1999 (vide documento n.º 4 junto com a petição inicial), entre as quais: (a) um acréscimo ao lucro tributável consolidado do grupo do montante de € 12.575,88 (€ 12.559,73 + € 16,15), correspondente à não aceitação como custo das reintegrações contabilizadas pela .... referentes a imóveis adquiridos à sociedade .... , nos anos de 1997 e 1999, e (b) um acréscimo ao lucro tributável consolidado do grupo do montante de € 272.092,90, correspondente à não aceitação do prejuízo fiscal declarado pela .... no exercício de 1996, no montante de € 411.623,41, e consequente ajustamento do limite mínimo da matéria coletável consolidada previsto no artigo 59.º-A do CIRC.
4. No que diz respeito à primeira correção, considerados os factos invocados e a redação da norma mobilizada na Fundamentação – artigo 59.º do CIRC –, não pode deixar de ser reconhecido que o sentido da mesma é de instituir um regime que assenta no princípio de que, para efeitos de quantificação da matéria coletável, a matéria tributável das sociedades que integram o grupo fiscalmente elegível calcular-se-á em conjunto, partindo do resultado apurado para cada uma delas, de acordo com o regime geral.
5. Com efeito, a referência do n° 1 da norma citada à noção de lucro tributário do grupo de sociedades tributado pelo regime de tributação pelo lucro consolidado é única em todo o CIRC e, ainda assim, limitada à intenção de determinar que o lucro tributável do conjunto de sociedades que constituem o grupo é calculado, para efeitos de IRC, “mediante a consolidação dos balanços e demonstrações de resultados das sociedades que o integram”.
6. O legislador não definiu, contudo o que entende, para este efeito, por “consolidação dos balanços e demonstrações”, o que, também por este lado, em nada auxilia à tarefa de definição do que entende por lucro tributável do grupo de sociedades tributado por este regime, já que o apuramento desse lucro se consubstancia justamente naquelas operações de consolidação.
7. Por outro lado, o legislador também não esclareceu o que deve ser entendido por lucro tributável consolidado ou por resultado líquido consolidado.
8. Quer num caso, quer no outro, é a Circular n.º 15/94, de 6 de maio, que os define, no primeiro caso, no ponto 9.1., no segundo caso, no ponto 7.
9. Ora, sendo como vem de ser dito, não é necessário um grande esforço para se concluir que, no caso concreto, o ato tributário impugnado se encontra fundado, não apenas numa norma do CIRC, mas sobretudo em orientações administrativas, que, por definirem conceitos relativos ao domínio da incidência, devem ser consideradas inconstitucionais por violarem o princípio da legalidade fiscal.
10. Seja como for, e ainda que assim não seja entendido, sempre será de reconhecer que, no caso concreto, estão absolutamente observadas todas as orientações administrativas constantes da Circular n.º 15/94, de 6 de maio, em matéria de determinação do lucro tributável consolidado.
11. Com efeito, determina o ponto 7 da Circular n.º 15/94, de 6 de maio, que os resultados internos provenientes de operações efetuadas entre sociedades do grupo são eliminados, na sua totalidade, por se entender que os mesmos só se consideram realizados, para efeitos de tributação, no exercício em que os elementos transmitidos forem alienados a entidades estranhas ao grupo ou no exercício em que cessar a aplicação do regime.
12. Ora, em conformidade com esta orientação, a .... procedeu (anualmente) aos ajustamentos de consolidação que, segundo entendeu, melhor refletiriam aquela eliminação dos resultados internos provenientes das operações realizadas intra grupo. Para o efeito, a .... considerou como valor das reintegrações dos bens imóveis transmitidos, aquele que resultaria caso os bens em causa tivessem permanecido na esfera da sociedade .... e não tivessem sido transmitidos para a esfera da sociedade .... .
13. Em concreto, aqueles ajustamentos de consolidação foram determinados, in casu, com base no apuramento da diferença entre o valor das reintegrações que, nesta circunstância, seriam apuradas na esfera da .... e o valor das reintegrações relevado nas demonstrações financeiras da .... por efeito das transmissões verificadas.
14. A impugnante não aceita a tese propugnada pela AT segundo a qual “o ajustamento fiscal apurado pelo Grupo .... assenta numa distorção do tratamento contabilístico-fiscal daqueles bens imóveis, ao ficcionar que os mesmos se encontrariam registados na esfera da .... como ativo imobilizado, com a consequente distorção do cálculo interno que se pretende eliminar”, pois que, ao afirmar que o ajustamento de consolidação respeitante àqueles bens deveria ter sido determinado unicamente com base na eliminação das reintegrações praticadas pela .... , por não ser possível ficcionar que os mesmos se encontrariam registrados na esfera da .... como ativo imobilizado, a AT desrespeita a configuração material da operação realizada e penaliza de uma forma absolutamente discriminatória o grupo das sociedades tributadas no âmbito deste regime.
15. Por muito que os bens imóveis transmitidos estivessem relevados contabilisticamente numa conta de existências — do que se depreende o seu carácter de fungibilidade e não permanência e a sua vocação de transaccionabilidade —, a verdade é que, ao serem transmitidos (através de urna operação que não é relevante para efeitos fiscais) para uma sociedade do grupo que os interpreta como um ativo estável — com um carácter de permanência e uma vocação do estabilidade –, os mesmos bens passam a assumir uma diferente qualificação e um necessariamente diferente reflexo contabilístico atendendo à sua nova função e finalidade.
16. Nestes termos, por efeito das transmissões verificadas entre a sociedade .... e a sociedade .... , ocorreu, de facto, uma reclassificação contabilística dos bens transmitidos em função do novo destino que lhes foi atribuído, o que determinou que aos mesmos viesse a ser dado o devido enquadramento fiscal, aplicando-se-lhes o regime das reintegrações e amortizações próprio.
17. De resto, nem seria necessário que assim fosse. A problemática para que convoca este argumento corresponde a um caso resolvido na jurisprudência relevante nacional, para a qual a distinção entre bens do ativo imobilizado e bens que dele não fazem parte – ou seja, bens permutáveis – não depende, em absoluto, de uma mera ponderação ou operação contabilística, antes resulta da sua natureza, aferida em função do seu destino na empresa – cfr. Acórdãos do STA de 22/02/1978, in AD n.º 198, págs. 774 e seguintes, de 25/02/1981, in AD n.º 238, págs. 1176 e seguintes, e de 19/02/1986, in apêndices do DR de 22/12/1987, págs. 237 e seguintes.
18. Ao nível da determinação do lucro tributável consolidado, não tendo sido relevados os efeitos fiscais das operações de transmissão em causa — antes eliminados na sua totalidade – não pôde a mesma deixar de refletir o “novo” papel — e, em consequência, a nova classificação contabilística e enquadramento fiscal — assumido pelos bens transacionados.
19. No que diz respeito à segunda correção, a mesma decorrente, como vimos, do ajustamento oficioso dos prejuízos fiscais dedutíveis, nos termos do artigo 46.º do CIRC, por força de uma correção empreendida pela AT ao exercício de 1996, o qual impediria a .... de, em 1996, utilizar o reporte de prejuízos nos termos em que o fez.
20. Ora, a correção em crise decorre de um ajustamento oficioso ao montante dos prejuízos fiscais dedutíveis, dos termos do artigo 46° do CIRC, por força do referido ato tributário relativo ao exercício de 1996, o qual, no entendimento da AT, impede a .... de, em 1999, utilizar o reporte de prejuízos nos termos em que o fez.
21. Tal pretensão afigura-se agora claramente improcedente, dado que se sustenta, como condição única e exclusiva, num ato tributário ilegal – o referente ao exercício de 1996 –, conforme determinado por Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, a esta data já transitado em julgado.
TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
*
A Recorrida não contra-alegou.* O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, “pelas razões que foram, profusa e certeiramente, enunciadas na douta sentença recorrida”.* As questões a decidir são, então, as de saber:
- Se a liquidação se encontra fundamentada em normas que violam o princípio da legalidade fiscal;
- Se a sentença errou ao considerar que:
- Não pode ser aceite como custo as reintegrações contabilizadas pela .... referentes a imóveis adquiridos à .... nos anos de 1997 e 1999;
- Não pode ser aceite o prejuízo fiscal declarado pela .... no exercício de 1996.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
a)
A Impugnante é uma sociedade SGPS que tem por objeto a gestão de participações sociais em sociedades na área da distribuição grossista e é a sociedade dominante de um grupo de empresas que, em 1009, se encontrava abrangida pelo regime da tributação pelo lucro consolidado, constituído pelas seguintes sociedades: .... , LDA., .... , LDA., .... , S.A., .... & .... , S.A., .... , S.A., .... , LDA e .... .... , S.A. – leitura da pi, do PAT e acordo das partes.
b)
No âmbito do grupo de sociedades dominado pela Impugnante, nos exercícios de 1997 e 1999, a sociedade .... , LDA., transferiu onerosamente para a sociedade .... , S.A., diversos imóveis que havia adquirido para revenda – cfr. doc. n.º 6 e 7 juntos com a petição inicial, concretamente a fls. 206, 209, 212, 214-220 dos autos, cujo teor aqui dá por integralmente reproduzido.
c)
Os imóveis mencionados na alínea b) antecedente, estavam classificados na contabilidade da .... como existências e foram classificados pela .... como imobilizado ativo – relatório da inspeção tributária e acordo das partes.
d)
Em consequência das transferências mencionadas na alínea b) anterior, a Impugnante realizou ajustamentos de consolidação tendo em conta o valor de aquisição e os respetivos custos prediais, notariais e outros, imputando 25% desse valor ao terreno e 75% ao edifício de cada imóvel transmitido, com base na diferença entre o valor das reintegrações que seriam apuradas na .... e o valor das reintegrações relevado nas demonstrações financeiras da .... , como se não se tivesse verificado a transmissão entre a .... e a .... , não tendo imputado à componente edifício e terreno encargos com obras de remodelação, do qual resultou um impacto negativo no resultado fiscal consolidado de, a favor da Impugnante, no montante de €16.15€ – leitura do relatório de inspeção tributária e acordo das partes.
e)
No exercício de 2003, a Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção às contas consolidadas do exercício de 1999 do grupo .... , S.A., em cumprimento da ordem de serviço n.º 03/1/60 – cfr. relatório de inspeção tributária junto com a pi, a fls. 76-83 dos autos.
f)
No âmbito da ação inspetiva mencionada na alínea e) antecedente, os Serviços da Administração Tributária apuraram e concluíram que:
“(texto integral no original; imagem)”  
- cfr. relatório de inspeção tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, junto com a pi, a fls. 76-83 dos autos.
g)
Em consequência, foram efetuadas as seguintes correções à matéria coletável consolidada do exercício de 1999 da Impugnante:
- Um acréscimo ao lucro tributável consolidado do grupo no montante de €12.575,88 (€12.559,73+€16,15), correspondente à não aceitação como custo das reintegrações contabilizadas pela .... , S.A., referentes a imóveis adquiridos à sociedade .... , LDA., nos anos de 1997 a 1999:
- Um acréscimo ao lucro tributável consolidado do grupo no montante de € 272.092,90, correspondente à não aceitação do prejuízo fiscal declarado pela .... & .... , no exercício de 1996, no montante de €411.23,41, e consequente ajustamento do limite mínimo da matéria coletável consolidada, previsto no artigo 59.º-A do CIRC – cfr. relatório de inspeção tributária, junto com pi, a fls. 76-83 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
h)
A Impugnante foi notificada nos termos do artigo 60.º da LGT para exercer o direito de audiência prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção e respetiva fundamentação, não o tendo feito – cfr. relatório de inspeção tributária, junto com a petição inicial a fls. 76-83 correções propostas no relatório de inspeção tributária,
i)
Em resultado das correções descritas na alínea g) anterior e com base no relatório de inspeção tributária, foi efetuada a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1999, n.º 2003 8310013694, no valor de €122.550,42 – cfr. documento de liquidação, junto com a petição inicial, como doc. n.º 1, a fls. 49 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
j)
A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação identificado na alínea anterior, a qual foi indeferida, por despacho do diretor de finanças adjunto, datado de 30-06-2008, nos termos da informação n.º 43-AJT/08 da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, datada de 13 02 2008, e da informação REC869/03, de 05-06-2008, da Divisão de Justiça Administrativa – cfr. doc. n.º 2, a fls. 50-68 dos autos, e doc. n.º 3, a fls. 69-170 dos autos, juntos com a petição inicial, documentos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
k)
Da informação n.º 43-AJT/08 da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, datada e 13-02-2008, consta com relevo para a decisão a proferir nos autos, a fundamente que se extrata:
“(texto integral no original; imagem)”
 “(texto integral no original; imagem)”
“(texto integral no original; imagem)”
“(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)”
“(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)”
-cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial, a fls. 50-68 dos autos.
l)
A Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação impugnada nos autos – acordo das partes.
m)
A Impugnante impugnou judicialmente a correção efetuada pela Administração Tributária aos prejuízos fiscais declarados no exercício de 1996, por desconsideração de uma menos-valia com a liquidação da …. que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa, com n.º de processo 944/04-0BELSB - consulta do processo n.º 944/04.0BELSB, no SITAF e acordo das partes.
FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão de mérito a proferir nos autos, não existem factos
não provados.
*
ALTERAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA:
Por manifesto lapso, o ponto 1 dos factos dados como provados refere-se ao ano de 1009, quando a situação em análise nos autos ocorreu em 2009. Ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, retira-se este ponto do probatório e, em substituição, aditam-se os seguintes, com fundamento nos mesmos meios de prova referidos na sentença:
1 - A Impugnante é uma sociedade SGPS que tem por objeto a gestão de participações sociais em sociedades na área da distribuição grossista.
1’ – A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de empresas que, em 2009, se encontrava abrangida pelo regime da tributação pelo lucro consolidado, constituído pelas seguintes sociedades: .... , LDA., .... , LDA., .... , S.A., .... & .... , S.A., .... , S.A., .... , LDA e .... .... , S.A.
* QUANTO ÀS NORMAS DA CIRCULAR N.º 15/94:
Advoga a Recorrente que as expressões «lucro tributável consolidado» e «resultado líquido consolidado» utilizadas na norma do artigo 59.º, n.º 1, do Código do IRC são definidas, respetivamente, nos pontos 9.1 e 7 da Circular n.º 15/94, de 6 de maio, que, “por definirem conceitos relativos ao domínio da incidência, devem ser considerados inconstitucionais por violarem o princípio da legalidade fiscal” – cfr. conclusões 4 a 9 do recurso.
Como é sabido, o princípio da legalidade fiscal, que se funda na ideia de autotributação dos cidadãos, desdobra-se no princípio de reserva de lei formal e no princípio de reserva de lei material.
Aquele encontra-se previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa que estatui que é da exclusiva responsabilidade da Assembleia da República (dos representantes dos cidadãos), salvo autorização ao Governo, legislar, além do mais, sobre a criação de impostos.
Já este determina que os impostos sejam criados por lei que determine a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2, da Constituição.
O princípio da reserva de lei material, também conhecido como princípio da tipicidade, exige, então, que a Lei ou o Decreto-Lei autorizado contenham a disciplina, tão completa quanto possível, da matéria reservada. “Deste modo, o princípio da legalidade tributária, na sua acepção material ou substancial, postula a sujeição ao sub-princípio da tipicidade legal dos elementos de cujo concurso resulte a modelação dos tipos tributários ou dos impostos ou, dito de outro modo, dos elementos essenciais dos impostos, e que são, segundo os próprios termos adquiridos da ciência fiscal pela nossa Lei fundamental, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Cingindo-nos ao plano da incidência dos impostos (…) importa notar que caberá ao legislador (a Assembleia da República ou o Governo, agindo com autorização daquela) a tarefa de eleger, dentro dos factos que revelem a existência de capacidade contributiva, aqueles que devem ser erigidos à categoria de factos tributários ou de factos jurígenos da obrigação de imposto (incidência objectiva).
Mas, porque se trata de factos jurídicos com necessário relevo económico-financeiro, e porque a capacidade contributiva que se pretende afectar é susceptível de diversas gradações, compete também ao legislador definir os critérios quantitativos de afectação ao imposto do valor desses factos. Fala-se, então, na dimensão quantitativa do facto tributário, denominada por matéria colectável. Por outro lado, cabe igualmente à lei a função de definir os termos ou elementos que permitem o estabelecimento do vínculo jurídico de conexão ou de adstrição dos factos tributários objectivos a certo sujeito passivo, convertendo-o em sujeito da obrigação de imposto.
Por natureza, atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativo-constitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria colectável. Mas, como não poderá deixar de ser, com obediência aos parâmetros constitucionais já acima apontados” – cfr. o acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 127/2004.
Conclui-se, então, que as normas que definem a matéria coletável estão sujeitas ao princípio da tipicidade, uma vez que integram a dimensão quantitativa da incidência real e, consequentemente, o conceito de incidência previsto no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição – cfr., ainda, no mesmo sentido, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 3.ª edição, Almedina, p. 141.
Mas além de se determinar o conteúdo deste conceito de incidência, impõe-se ainda apurar qual o grau de precisão com que o legislador há-de tratá-lo.
Ora, o princípio da tipicidade deve ser entendido como uma exigência imposta pela ideia de autotributação dos cidadãos que se mostra observado, nos dias de hoje, sempre que estes possam prever o nível de tributação a que estarão sujeitos com a prática de determinado facto tributário. Convoca-se, então, enquanto limite à determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, o princípio da praticabilidade, “o qual implica que o legislador não vá tão longe na determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo deixar à administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com soluções impraticáveis no sentido de economicamente insuportáveis”. “Daí que, face à realidade de situações cujo grau de diferenciação e individualização não é possível acompanha por razões de ordem prática, nomeadamente pelos custos insuportáveis ou inadequados que implicam, se apela à edição de normas de simplificação, seja em sede legislativa, seja em sede administrativa, através das quais se proceda à tipificação (ou tipi(ci)zação), globalização (…) ou estandardização, assumindo como regra o que é típico, normal, provável, e desprezando o potencial de diferenciação e individualização que uma tributação analítica e assente na capacidade contributiva efectiva proporcionam. Naturalmente que a tipificação legislativa não levanta qualquer problema no atinente ao princípio da legalidade enquanto impõe, e impõe só, que seja o legislador parlamentar (e não um outro órgão) a definir os elementos essenciais dos impostos, função esta que ele acaba por desempenhar ainda que com recurso à tipificação, lançando mão de conceitos-tipo” - cfr. Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a Compreensão Constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo, Almedina, Coleção Teses de Doutoramento, pp. 368-384, maxime 373 e 375.* Inserido no capítulo III (Determinação da Matéria Coletável), secção VI (Disposições comuns e diversas), subsecção II (Tributação pelo Lucro Consolidado) do Código do IRC, o artigo 59.º, n.º 1, tem a seguinte redação:Artigo 59.º
Âmbito e condições de aplicação 1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministério das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.
Pretendeu, assim, o legislador que, caso o sujeito passivo assim deseje, a tributação do seu grupo de sociedades possa ser efetuada com o apuramento do lucro tributável através da consolidação das contas de todas as sociedades que integram o grupo, isto é, através de “um conjunto de procedimentos baseados em princípios técnicos reconhecidos e aceites ao nível contabilístico que permite, mediante a preparação de demonstrações financeiras específicas, satisfazer as necessidades de informação financeira relativas aos resultados das operações e às alterações na posição financeira de um grupo de empresas. Trata-se, portanto, da apresentação de informação financeira acerca de um grupo como se de uma simples empresa se tratasse, não se considerando as fronteiras legais das entidades jurídicas separadas” – cfr. F. Pinto Fernandes e outro, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas anotado e comentado, 4.ª edição (1994), Editora Rei dos Livros, comentário 2.1 ao artigo 59.º, p. 480.
Ou seja, o legislador admite, no Código do IRC, que a determinação do lucro tributável de um grupo de sociedades possa ser efetuada através da consolidação dos lucros tributáveis de cada sociedade, apurada de acordo com a melhor técnica contabilística.
Quanto a esta consolidação, o Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de julho, veio, de acordo com o seu preâmbulo, “transpor para o direito interno as normas de consolidação de contas de sociedades, estabelecidas na 7.ª Directiva (83/349/CEE), relativa ao direito das sociedades, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983”, que teve “como finalidade coordenar as legislações nacionais sobre a elaboração, a revisão de contas consolidadas, a publicidade das contas anuais consolidadas e o relatório consolidado de gestão, de forma a assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira”.
Sendo que, por força do artigo 7.º, n.º 1, deste Decreto-Lei n.º 238/91, foram introduzidas no Plano Oficial de Contabilidade “as normas de consolidação de contas e as demonstrações financeiras consolidadas constantes do anexo I a este diploma (…) que ficam a constituir, respectivamente, os seus capítulos 13 e 14”.
Na sequência deste aditamento ao POC foi aprovada a Circular n.º 15/94, de 6 de maio de 1994, que veio substituir a Circular n.º 4/90 (que “teve como objectivos fundamentais esclarecer o sentido e o alcance das disposições legais relativas à aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado e enunciar as normas a observar na elaboração do balanço consolidado e da demonstração consolidada de resultados”) por o texto desta ter deixado “de corresponder totalmente ao quadro legal em vigor” introduzido pelo Decreto-Lei n.º 238/91.
No que ora interessa, a Circular n.º 15/94:
- Dedica o seu ponto 7 às «Operações de Consolidação», referindo no introito deste ponto que “Os procedimentos de consolidação aplicáveis à elaboração do balanço consolidado e da demonstração consolidada de resultados, são, genericamente, os previstos no Plano Oficial de Contabilidade ou na Instruções Técnicas do Banco de Portugal, consoante os casos, para o método de consolidação integral. No entanto, atentos os objectivos que presidem a este processo de consolidação, esses procedimentos devem ser objecto de algumas adaptações relativamente aos aspectos específicos a seguir indicados” e que são atinentes à eliminação das participações no capital das sociedades incluídas na consolidação (7.1), aos interesses minoritários (7.2) e à eliminação de resultados internos (7.3);
- Inicia o ponto «9. Determinação da matéria colectável consolidada» do seguinte modo: “9.1 – Lucro Tributável Consolidado // A determinação do lucro tributável consolidado do conjunto de sociedades abrangidas pela autorização tomará como base o resultado líquido consolidado, ao qual se efectuarão as correcções positivas e negativas que resultarem da aplicação das disposições do Código do IRC nesta matéria”. * O Código do IRC foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 106/88, de 17 de setembro, pelo que se mostra observado o princípio da legalidade fiscal, na sua vertente da reserva de lei formal.* Quanto à reserva de lei material, é manifesto que o artigo 59.º do CIRC contém normas relativas à determinação da matéria coletável no caso de o sujeito passivo optar pela tributação do lucro consolidado do seu grupo, ou seja, normas conexas com a incidência real quantitativa do imposto.
No que respeita à questão dos autos, o n.º 1 do artigo 59.º do CIRC permite que o Ministério das Finanças, a pedido da sociedade dominante de um grupo, autorize que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.
Este comando legal contém a dimensão quantitativa do facto tributário (o lucro tributável é calculado em conjunto, mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades do grupo), em termos que permitem ao sujeito passivo, com clareza e transparência suficiente, prever as consequências do seu pedido de tributação pelo lucro consolidado, caso este seja deferido.
Certo que esta norma apesar de permitir o predito cálculo em conjunto do lucro tributável mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que integram o grupo, não determina o modo como tal consolidação deve ser realizada.
Esta determinação resulta, como se viu, das alterações ao POC efetuadas pelo Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de julho, que refletem os princípios técnicos adotados pela 7.ª Diretiva (83/349/CEE) e são concretizados na Circular n.º 15/94.
Ora, no ponto, esta Circular, quanto às «Operações de Consolidação» (ponto 7), remete genericamente para o método de consolidação integral previsto no Plano Oficial de Contabilidade ou nas Instruções Técnicas do Banco de Portugal, consoante os casos, sem prejuízo de algumas adaptações relativas à eliminação das participações no capital das sociedades incluídas na consolidação (7.1), aos interesses minoritários (7.2) e à eliminação de resultados internos (7.3); e quanto à determinação da matéria coletável consolidada e, em concreto, à determinação do lucro tributável consolidado, a Circular refere que será considerado “como base o resultado líquido consolidado, ao qual se efectuarão as correcções positivas e negativas que resultarem da aplicação das disposições do Código do IRC nesta matéria”.
Ou seja, a determinação da matéria coletável, nos casos em que é deferido o pedido do sujeito passivo para ser tributado o lucro consolidado do seu grupo, está prevista no CIRC e é efetuada nos termos da Diretiva, do POC e da Circular.
Ora, considerando que:
- O conceito-tipo da determinação da matéria coletável dos grupos de sociedade foi criado por um Decreto-Lei autorizado (que aprovou o Código do IRC);
- Esta determinação da matéria coletável dos grupos de sociedade está subordinada a procedimentos baseados em princípios técnicos estabelecidos na 7.ª Diretiva (83/349/CEE) e vertidas no POC pelo Decreto-Lei n.º 238/91;
- O sujeito passivo (que tem de requerer, e ver deferida, esta determinação da matéria coletável), não está impedido de antecipar a tributação a que estará sujeito, tanto mais que a Circular n.º 15/94 remete para o CIRC e para o POC (ou para as Instruções Técnicas do Banco de Portugal, consoante os casos), sem prejuízo de prever algumas adaptações relativas à eliminação das participações no capital das sociedades incluídas na consolidação, aos interesses minoritários e à eliminação de resultados internos,
Impõe-se concluir que não se mostra violado o princípio da tipicidade.* QUANTO À NÃO ACEITAÇÃO COMO CUSTO DAS REINTEGRAÇÕES CONTABILIZADAS PELA .... RELATIVAS AOS IMÓVEIS ADQUIRIDOS À .... :
Advoga a Recorrente que considerou como valor das reintegrações dos bens imóveis transmitidos o que resultaria caso estes se mantivessem na esfera da alienante, sendo irrelevante que a .... os tivesse contabilizado como existências, e a .... como um ativo estável, reclassificação contabilística que ocorreu apenas em função do novo destino que lhes foi atribuído. Cita, a favor desta tese, os acórdãos do STA de 22/02/1978, de 25/02/1981 e de 19/02/1986 que sustentam que é a função do bem na empresa, e não o modo como foi contabilizado, que permite distinguir um bem permutável (uma existência) de um bem do ativo imobilizado (um bem que não se destina à venda).
A sentença considerou que o Sujeito Passivo “não podia ficcionar o valor das reintegrações que seriam geradas na .... , como se os bens imóveis não tivessem sido transmitidos e como se de imobilizado se tratassem, e relevar o valor assim apurado para eliminar os resultados das operações internas do grupo”, sendo exigível que “provasse que os bens imóveis, apesar de adquiridos para revenda, e como tal classificados como existências, não tinham essa função dentro da sociedade”, prova que não logrou efetuar.* As reintegrações consistem na imputação, ao resultado do exercício, do custo de aquisição dos bens do ativo imobilizado.
O Código do IRC aceita, por regra, “como custos as reintegrações e amortizações do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofreram perda de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas” – artigo 27.º, n.º 1.
Pretendeu, assim, o legislador que a reintegração, para ser aceite como custo, respeite, além do mais, a elemento do ativo imobilizado, isto é, a recurso que a empresa utilize para realizar as suas operações e que não se destine a venda no âmbito da sua atividade operacional. Para que o bem possa ser reintegrado exige-se, pois, não só que integre o ativo imobilizado, como também que seja utilizado para a obtenção de rendimentos.
Sendo certo que, como se viu supra, a tributação do grupo visa tributar todas as sociedades que o compõem como se de uma só se tratasse, privilegiando, então, a realidade económica do grupo à individualidade jurídica de cada pessoa coletiva, o facto é que o grupo não é, mesmo contabilisticamente, uma única empresa: apesar de ser admissível a tributação pelo lucro consolidado nos termos do predito artigo 59.º do CIRC, cada sociedade mantém o seu balanço e a sua demonstração de resultados, isto é, a sua contabilidade própria, sendo depois consolidadas ao nível do grupo as matérias coletáveis apuradas por cada uma das sociedades que o integram, de modo a ser calculado em conjunto um único lucro tributável que desconsidere, desde logo, os resultados provenientes de transações internas.
No ponto, “A eliminação dos resultados gerados nas operações entre as empresas que constituem o grupo no âmbito dos trabalhos de consolidação fiscal conduz a que os mesmos não sejam tributados enquanto se encontrarem integrados no património de qualquer uma daquelas empresas.
No momento em que cesse a tributação pelo lucro consolidado poderão existir resultados ainda não tributados – bastando para o efeito que existam bens transmitidos dentro do grupo que ainda não tenham sido alienados ao exterior – os quais, por razões de neutralidade fiscal, deverão ser tributados.
É precisamente neste sentido que dispõe o n.º 8 do artigo 59.º [do CIRC], o qual preconiza a tributação de tais resultados no último exercício de tributação pelo lucro consolidado (…)” - cfr. F. Pinto Fernandes e outro, ob. cit., comentário 2.9 ao artigo 59.º, p. 484.
A subordinante é, assim, a contabilidade individual que é, a final, consolidada para permitir que o lucro tributável do grupo absorva os prejuízos individuais gerados no seu seio, além de eliminar o resultado das operações internas, tanto mais que quando cessa a tributação pelo lucro consolidado, as contabilidades individuais voltam a emergir de forma autónoma na determinação do lucro tributável de cada sociedade do grupo.
Ora, é nesta contabilidade individual de cada sociedade que são registados os bens utilizados nas suas atividades, sendo que a existência de uma transmissão de bens intragrupo, apesar de ser desconsiderada no apuramento do lucro tributável consolidado, não tem como efeito alterar os registos contabilísticos de cada empresa.
Ou seja, o facto de o bem vendido passar a integrar o ativo imobilizado da sociedade compradora nenhuma consequência tem no facto de esse bem ter sido uma mercadoria para a sociedade vendedora, ainda que as duas sociedades integrem o mesmo grupo e sejam tributadas pelo lucro consolidado deste.
E, do mesmo modo, se é apenas na sociedade compradora que o bem passa a ser utilizado como recurso da empresa para realizar as suas operações tributáveis e obter o respetivo rendimento, então o direito à reintegração apenas nasce neste momento.
Em suma: a transmissão intragrupo não permite a reclassificação retroativa do bem na contabilidade da sociedade vendedora, nem, consequentemente, permite alterar o momento inicial da reintegração que só ocorre quando o bem integra o ativo imobilizado de uma sociedade.* Ora, no caso dos autos, resulta provado que em 1997 e em 1999 a .... vendeu à .... diversos imóveis que havia adquirido para revenda – cfr. alínea b) do probatório – e que, consequentemente, se encontravam contabilizados como existências – cfr. alínea c) parte inicial. Já a .... contabilizou-os como imobilizado ativo – cfr. alínea c) parte final.
Apesar de estes imóveis estarem contabilizados como existências, que não como imobilizado ativo, a .... , quanto a três daqueles prédios, contabilizou reintegrações à taxa de 2% - cfr. a p. 4 do Anexo 4 ao Relatório de Inspeção -, tendo, consequentemente, apurado um ajustamento a seu favor no montante de 3.239$00 (ou, de outro modo, um resultado fiscal consolidado negativo de € 16,15).
Todavia, como se viu, a lei não admite reintegrações de bens que integrem as existências de uma sociedade, mas apenas de bens do ativo imobilizado, pelo que a Inspeção entendeu que se impunha a correção dos elementos declarados, no sentido da desconsideração daquelas reintegrações.
Correção que a sentença manteve por ter entendido que o Sujeito Passivo não demonstrou que os imóveis, apesar de adquiridos para revenda pela .... , e como tal contabilizados como existências, não tinham este destino.
E bem, adiante-se desde já.
Com efeito, dentro do grupo, os imóveis só deixaram de ser considerados mercadorias e só passaram a estar contabilizados como bens do ativo imobilizado após terem sido adquiridos pela .... .
Pelo que sendo pacífico que antes desta aquisição, os imóveis, dentro do grupo, tinham como destino a venda e eram existências (da .... ), a reintegração só é possível a partir do momento em que deixam de ter esta natureza de bem permutável e passam a bem do ativo imobilizado (da .... ).
Não merecendo, então, o recurso provimento.* QUANTO À NÃO ACEITAÇÃO DO PREJUÍZO FISCAL DA .... NO EXERCÍCIO DE 1996:
Advoga a Recorrente que a não aceitação decorre “do ajustamento oficioso dos prejuízos fiscais dedutíveis, nos termos do artigo 46.º do CIRC, por força de uma correção empreendida pela AT ao exercício de 1996, o qual impediria a .... de, em 1996, utilizar o reporte de prejuízos nos termos em que o fez”, sendo que esta correção foi anulada por força do transito em julgado do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 5 de março de 2020 – processo n.º 944/04.0BELSB.
A sentença decidiu, no ponto, que “a discussão sobre a legalidade das correções relativas ao apuramento dos prejuízos fiscais em determinado exercício ou a discussão sobre a alteração da dedução de prejuízos fiscais num determinado exercício, na sequência de correções à matéria coletável, relativas a esse mesmo exercício, configuram questões prejudiciais face à apreciação da legalidade dos atos tributários de liquidação de impostos relativos a exercícios ulteriores, quando nestes esteja em causa a possibilidade legal de dedução de prejuízos declarados anteriormente”, concluindo, então, que “a Impugnante não podia ter reportado e deduzido no exercício de 1999, os prejuízos fiscais relativos a 1996” - os quais não tinham sido aceites pela Administração, atuação cuja legalidade foi sindicada judicialmente e que, no entendimento plasmado na sentença, na eventualidade da procedência da impugnação judicial quando já se tivesse completado o prazo para reporte dos prejuízos fiscais, “sempre a Impugnante obteria um crédito de imposto na sua conta corrente”.
Todavia, a sentença não apresenta, nem se conhece, base legal para o assim decidido.
Acompanha-se a 1.ª instância quando refere que “a discussão sobre a legalidade das correções relativas ao apuramento dos prejuízos fiscais em determinado exercício ou a discussão sobre a alteração da dedução de prejuízos fiscais num determinado exercício, na sequência de correções à matéria coletável, relativas a esse mesmo exercício, configuram questões prejudiciais face à apreciação da legalidade dos atos tributários de liquidação de impostos relativos a exercícios ulteriores, quando nestes esteja em causa a possibilidade legal de dedução de prejuízos declarados anteriormente”.
No entanto, a consequência de tal prejudicialidade não é a impossibilidade do reporte dos prejuízos em discussão.
O Sujeito Passivo pode reportar tais prejuízos e, no caso de a Administração não os aceitar, impugnar a liquidação subsequente, sendo que, ao abrigo do artigo 272.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, o Tribunal deve ordenar a suspensão desta ação de Impugnação Judicial atenta a pendência da discussão relativa à validade do apuramento dos prejuízos fiscais – neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19 de outubro de 2023 – processo n.º 2587/17.0BELRS.
A sentença deve, assim, ser revogada, embora no caso dos autos não se deva ordenar a suspensão da Impugnação por não haver que aguardar pela decisão relativa à validade dos prejuízos fiscais apurados.
Com efeito, o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 5 de março de 2020 – processo n.º 944/04.0BELSB negou provimento ao recurso da Autoridade Tributária e confirmou a sentença de 28 de abril de 2017 que, no ponto, julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por .... , SA, contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1996, “por efeito [da decisão proferida na Impugnação n.º 568/04.2BELSB], nos termos da qual foi anulada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, com fundamento em vício de violação de lei, por erro de direito nos pressupostos” que levou a “concluir também pela ilegalidade da correcção efectuada ao exercício de 1996, referente ao ajustamento oficioso dos prejuízos fiscais dedutíveis”.
Este acórdão foi notificado às partes em 6 de março de 2020, tendo formado, à míngua de reação, o efeito de caso julgado.
Pelo que, também aqui, quanto à liquidação de IRC do exercício de 1999, se mostra eliminado da ordem jurídica o ajustamento dos prejuízos fiscais que foi pressuposto da correção ora sindicada, o que conduz ao necessário provimento do Recurso.* Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida quanto à não aceitação do prejuízo fiscal da .... no exercício de 1996, e mantendo-a no mais.
São devidas custas, neste TCA Sul e na 1.ª Instância, na proporção do vencido que se fixa em 4,5% para o Sujeito Passivo (manteve-se a correção impugnada relativa à não aceitação das integrações, no valor de € 12.575,88) e em 95,5% para a Administração (anulou-se a correção impugnada relativa à não aceitação dos prejuízos fiscais, no valor de € 272.092,90).
Lisboa, 27 de novembro de 2025.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Cristina Coelho da Silva – Rui A. S. Ferreira |
