Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00965/03

Secção:	CT - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	05/10/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	LIQUIDAÇÃO DOS JUROS COMPENSATÓRIOS FUNDAMENTAÇÃO DOS ACTOS

Sumário:	1. A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma. 2. O dever de fundamentação do acto de liquidação dos juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto. A fundamentação deverá permitir conhecer integralmente o itinerário seguido pela entidade liquidadora para calcular os juros.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do então TT de 1ª Instância do Porto, julgou procedente a impugnação deduzida por M..., com os sinais dos autos, contra a liquidação adicional de IRS que a este foi feita em relação ao ano de 1993, no montante de Esc. 191.037$00.

1.2. A recorrente Fazenda Pública alegou o seu recurso, terminando com a formulação das Conclusões seguintes:
1 - A sentença ora recorrida, deu como provados todos os factos que levaram a Administração Fiscal a elaborar a liquidação de IRS n° 5333356302, relativa ao ano de 1993, de forma legal e congruente;
2 - Havendo a douta sentença recorrida reconhecido expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, quando dá como provado o facto do impugnante haver sido notificado nos termos do artigo 66° do Código de Imposto Sobre o Rendimento, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída;
3 - Pela douta sentença recorrida foram violadas as seguintes normas legais: arts. 65°, 66°, 89° n° 2, e 119° do CIRS; 134° do CPT; art. 341° do Código Civil; art. 514° do Código de Processo Civil; art. 268° n°s. 1 e 3 da Constituição da República Portuguesa.
Termina pedindo o provimento do recurso.

1.3. Contra-alegou o recorrido, pugnando pela confirmação do julgado em 1ª Instância, e terminando as contra-alegações com a formulação das Conclusões seguintes:
1 - A Douta Sentença recorrida, ao concluir pela verificação de vício de fundamentação legal da liquidação adicional de IRS impugnada, não dá por inexistentes os factos considerados como provados, pois aquela Douta Decisão não chegou a pronunciar-se sobre a matéria de fundo, nem deu como provado que o Recorrido tenha auferido rendimentos não declarados, limitando-se a apreciar e concluir pela inexistência da fundamentação necessária, em conformidade com o disposto nos artigos 288° e 660° do CPC.
2 - A Douta Sentença recorrida, ao dar como provada a notificação efectuada ao Recorrido ao abrigo do artigo 66° do CIRS (cfr. actual artigo 65°), não estava obrigada a decidir pela improcedência do pedido, pois tal notificação não implica, de per si, o cumprimento do dever de fundamentação legal do acto tributário.
3 - Como resulta da Douta Sentença recorrida, a Administração Fiscal não apresentou qualquer prova dos factos que legitimam a liquidação adicional de imposto aqui em causa, como lhe é imposto pelo artigo 342° do CC, uma vez que a tais factos não é aplicável o disposto no artigo 514° do CPC (cfr. ainda Acórdão do STA de 25/11/1998, Rec. 22761), ao que acresce a irrelevância das informações oficiais juntas aos autos, uma vez que não estão fundamentadas (cfr. artigo 134° n° 2 do CPT e actual 76° da LGT).
4 - Face à inexistência de prova por parte da Administração Fiscal, o Recorrido não estava obrigado à apresentação de qualquer contraprova, como resulta do artigo 342° n° 2 do CC.
5 - O Recorrido, ao invocar a ausência de fundamentação suficiente, não dá como provados os factos inerentes à liquidação adicional até porque estes são desconhecidos do mesmo, em prejuízo do seu direito de defesa, consagrado nos artigos 268° n° 4 da CRP, 19° CRP e actuais 9º e 95° da LGT.
6 - A fundamentação do acto tributário é manifestamente insuficiente e obscura, pois para além de não indicar os factos que levaram à conclusão de existência de rendimentos não declarados, dando a conhecer o iter volitivo seguido, também não refere os normativos legais aplicáveis, em violação do disposto nos artigos 268° n° 3 da CRP, 2º n° 7 e 124° e ss. do CPA, 19° alínea b), 21° e 82° do CPT (cfr. art. 77° da LGT e 36° do CPPT) e 67° do CIRS (cfr. actual art. 66°), o que desde logo torna o acto ilegal e consequentemente anulável ao abrigo do disposto no artigo 99° alínea c) do CPPT (cfr. Ac. do STA de 16/11/83, in Ap., pág. 613; de 9/5/2001, Rec. 25832; de 30/4/2003, Rec. 01640/02; de 9/2/2000; de 15/4/98, Rec. 22185; Ac. do Pleno de 24/2/87, em AD 310/1308; Ac. do Pleno de 21/3/91, Rec. 24.555).
7 - Sendo certo que, mesmo nos casos de fundamentação por remissão para o Relatório de Inspecção, apenas se considera o acto tributário fundamentado se de tal Relatório se puder conhecer o iter cognoscitivo seguido pela Administração Fiscal, o que não sucede "in casu" (cfr. Ac. do STA de 5/6/2002, Rec. 26814; de 20/2/2002, Rec. 022750).
8 - Considerando que a fundamentação é um requisito intrínseco quanto a dois elementos essenciais do acto tributário, mais precisamente a sua motivação e forma de apuramento, a consequência da falta daquela só poderá ser a anulabilidade do acto tributário, como foi decidido na Douta Sentença recorrida.
9 - Sendo certo ainda que o facto do Recorrido não ter utilizado a faculdade que lhe é concedida pelos artigos 20°, 22° e 72° do CPT (cfr. actual artigo 37° do CPPT), não é susceptível de sanar tal vício, pois para além de tais normativos, numa interpretação compatível com a Constituição, deverem ser entendidos como uma mera faculdade que é concedida ao contribuinte, existe ainda o dever legal da Administração Fiscal fundamentar todas as suas decisões e notificar tal fundamentação de forma contextuai ao acto tributário.
10 - Ao que acresce o facto do artigo 22° do CPT (cfr. actual artigo 37° do CPPT) apenas ser aplicável aos casos em que não tenha sido notificado ao contribuinte a fundamentação do acto tributário, o que não sucedeu no caso em apreço, em que a questão em apreço consiste antes na insuficiência e obscuridade da fundamentação notificada (cfr. Ac. do TCA de 8/4/2003, Rec. 7101/02).
11 - Assim sendo, importa concluir, tal como ficou decidido na Douta Sentença recorrida, que a liquidação adicional de IRS impugnada padece do vício de insuficiência da fundamentação legal, o que a torna anulável, nos termos da alínea c) do artigo 99° do CPPT, devendo consequentemente ser negado provimento ao presente Recurso e confirmada aquela Douta Decisão.
Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso e se confirme a sentença recorrida.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pelo provimento do recurso.
Sustenta, em síntese, que consta do Probatório que o recorrido foi devidamente notificado da liquidação e que a mesma foi elaborada com base nos elementos recolhidos, pelo que a sua fundamentação, em termos factuais, assenta na constatação e comprovação feita pela AT em exame de fiscalização da escrita da entidade patronal do recorrido, externando e dando a conhecer ao mesmo a motivação e o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto de liquidação, de molde a ser apreendida pelo seu destinatário e tomar decisão pelo seu acatamento ou impugnação da mesma.
A alegada insuficiência de fundamentação constante do acto de notificação da liquidação não gera qualquer vício de preterição de formalidade legal determinante de anulação da liquidação, apenas podendo afectar a sua eficácia.
A liquidação impugnada baseou-se, pois, na matéria de facto evidenciada e dada como provada na sentença e decorreu ainda da aplicação e concretização do incumprimento tempestivo, por parte do recorrido, do disposto no art. 57º do CIRS, já que na declaração de rendimentos de IRS referente a 1993, devia o recorrido ter incluído todos os rendimentos auferidos a título de trabalho dependente - Categoria A.
A eventual questão de saber se a liquidação enferma de qualquer vício ou erro quanto aos respectivos pressupostos - questão que nem sequer vem suscitada nos autos - já tem a ver com o aspecto substantivo da liquidação de que não cumpre conhecer por inexistência do respectivo ónus de alegação e prova por parte do recorrido, a quem competia.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
a) O impugnante é tributado em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no 2º Serviço de Finanças de Gondomar;
b) Na sequência de operação de fiscalização levada a efeito à entidade patronal do impugnante, a empresa Inforjota, Informática, Lda., os serviços da Administração Tributária constataram que o impugnante auferiu em 1993, rendimentos de trabalho dependente - categoria A, que não declarou nos modelo 2 de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 1993, no valor de 300.000$00;
b) A Administração Tributária notificou o impugnante, em 17 de Setembro de 1997, nos termos do art. 66° do Código de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, por carta registada com aviso de recepção, não tendo o impugnante apresentado declaração de substituição;
c) Com base nos referidos elementos foi elaborada a DC2 do ano de 1993, com as referidas correcções;
d) As referidas correcções deram origem à liquidação adicional n° 5333356302, no montante total de 191.037$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 3 de Fevereiro de 1999;
e) Com o mesmo fundamento da impugnação foi apresentada pelo impugnante reclamação graciosa em 4 de Maio de 1999 que não foi decidida;
f) No dia 2 de Fevereiro de 2000, o impugnante deduziu a presente impugnação do acto de liquidação;

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Não resultaram provados ou não provados quaisquer outros factos, com interesse para a decisão da causa.»

2.3. E quanto à motivação dos factos provados e não provados, a sentença exarou que os provados resultam dos documentos juntos aos autos.

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou a impugnação procedente.
Para tanto, considerando que a questão a decidir se resume a saber se o acto de liquidação se encontra suficientemente fundamentado, a sentença assentou, em síntese, no seguinte:
A AT considerou que, tendo fiscalizado a empresa para a qual trabalhava o impugnante e, constatando que este obtivera ali rendimento do trabalho dependente superior ao que declarara como rendimento tributável para efeito de IRS, tal era bastante para proceder à liquidação impugnada.
Mas, nada nos autos permite saber como foi apurado esse excesso de rendimento. Ignora-se se se trata de montantes contabilizados pela empresa ou não contabilizados e detectados pelos serviços de fiscalização. Considerou a AT, mesmo na pendência do processo de impugnação do referido acto de liquidação, que bastava dizer que concluíra que o impugnante recebera mais rendimento que o declarado para, o Tribunal e o impugnante aceitarem que assim ocorreu efectivamente. Não juntou um documento, uma testemunha, uma qualquer prova que permitisse perceber e controlar os fundamentos em que se apoia a referida conclusão.
O art. 77° da LGT, na redacção do art. 8º da Lei 15/2001, de 5/6 e os arts. 124° e 125º do CPA prescrevem um direito à fundamentação de todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes, com o correspondente dever (de fundamentação) a cargo da Administração. E essa fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Tal fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto.
Como no caso não foi facultada ao impugnante qualquer fundamentação do acto tributário que permitisse sobre ele tomar posição, ocorre falta de fundamentação do acto de liquidação quer do imposto quer dos juros compensatórios, em termos de impedir o exercício dos direitos de defesa do impugnante.

4. É do assim decidido que a recorrente Fazenda discorda, alegando, como vimos, que a sentença fez errado julgamento de facto e de direito, tendo violado o disposto nos arts. 65°, 66°, 89° n° 2, e 119° do CIRS; 134° do CPT; 341° do CCivil; 514° do CPC e 268° n°s. 1 e 3 da CRP, pois deu como provados todos os factos que levaram a AT a elaborar a liquidação de IRS aqui em causa de forma legal e congruente e reconhece, também, expressamente a fundamentação dos actos tributários impugnados, quando dá como provado o facto do impugnante haver sido notificado nos termos do art. 66° do CIRS, pelo que se impunha a conclusão da improcedência da impugnação.
E, adianta-se desde já, a nosso ver, a razão está do lado da recorrente.
Vejamos.

4.1. Refira-se, em primeiro lugar, que apesar de na alínea b) do Probatório a sentença ter julgado provado, além do mais, que os serviços da AT constataram que o impugnante auferiu em 1993, rendimentos de trabalho dependente - categoria A, que não declarou nos modelo 2 de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 1993, no valor de 300.000$00, importa, contudo, atentar em que, quanto à natureza dos questionados rendimentos o que está provado nos autos, através dos ditos elementos documentais - fls. 25 - é, apenas, que na fundamentação que consta no Documento de Correcções DC2 Anexo-A, a AT exarou ter constatado que se trata de rendimentos daquela natureza: na verdade, no que agora interessa, é a seguinte a fundamentação «1. Em resultado da fiscalização efectuada à empresa Inforjota, Informática, Lda., NIPC 502067101, constatou-se que, no ano de 1993, o SP auferiu desta empresa rendimentos do trabalho dependente, categoria A do IRS, no montante de 300.000$00, que não foram declarados na declaração de rendimentos modelo 2 do IRS apresentado pelo SP.
(...)».
Ou seja, só pode dar-se como provado que a AT exarou na fundamentação ter «constatado» que o SP auferiu aquela quantia que considerou como rendimento de trabalho dependente, categoria A do IRS.
Mas não pode, sem mais, ter-se como provado que se trate de rendimentos daquela espécie, sendo certo que logo nos arts. 16º a 20º da PI de impugnação sustentou que a fundamentação do acto tributário em questão é manifestamente insuficiente na medida em que não se vislumbra a totalidade dos motivos de facto e de direito que presidiram à presente liquidação adicional, já que não só não é feita qualquer menção às circunstâncias de facto que levaram a AT a concluir que o impugnante tinha auferido tais rendimentos, como não se descortinam quais as razões de direito que fizeram com que tais rendimentos fossem classificados como rendimentos de trabalho dependente.
Pelo exposto, e visto o disposto no art. 712º do CPC, altera-se nesta parte o Probatório especificado na sentença, cuja respectiva alínea b) ficará, então, com a redacção seguinte:
b) A fundamentação das correcções, constante do Documento de Correcção DC2, Anexo A, é, além do mais, a seguinte:
«1. Em resultado da fiscalização efectuada à empresa Inforjota, Informática, Lda., NIPC 502067101, constatou-se que, no ano de 1993, o SP auferiu desta empresa rendimentos do trabalho dependente, categoria A do IRS, no montante de 300.000$00, que não foram declarados na declaração de rendimentos modelo 2 do IRS apresentado pelo SP.
(...)».

4.2. A recorrente Fazenda sustenta, além do mais, que a sentença enferma de erro de julgamento, já que ficou provado que a liquidação foi feita na «forma legal e congruente».
Vejamos:
Como se disse, ficou provado que a AT exarou, na fundamentação das correcções, que tinha constatado que, no ano de 1993, o recorrido auferiu da empresa Inforjota rendimentos do trabalho dependente, categoria A do IRS, no montante de 300.000$00.
E, a este respeito, a sentença considerou o seguinte: «nada nos autos permite saber como foi apurado esse excesso de rendimento. Ignora-se se se trata de montantes contabilizados pela empresa ou não contabilizados e detectados pelos serviços de fiscalização. Considerou a AT, mesmo na pendência do processo de impugnação do referido acto de liquidação, que bastava dizer que concluíra que o impugnante recebera mais rendimento que o declarado para, o Tribunal e o impugnante aceitarem que assim ocorreu efectivamente. Não juntou um documento, uma testemunha, uma qualquer prova que permitisse perceber e controlar os fundamentos em que se apoia a referida conclusão.»
Mas, não sufragamos esta fundamentação.

4.3. Por um lado, na sentença diz-se, também, o seguinte: «Como no caso não foi facultada ao impugnante qualquer fundamentação do acto tributário que permitisse sobre ele tomar posição, ocorre falta de fundamentação do acto de liquidação quer do imposto quer dos juros compensatórios, em termos de impedir o exercício dos direitos de defesa do impugnante». Ora, se fosse apenas com base nesta argumentação que a sentença desse procedência à impugnação, ocorreria, então, erro de julgamento, já que a falta ou insuficiência de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto e só esta é que constitui vício que invalida o acto tributário e que é susceptível de determinar a sua anulação (desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito - a falta de comunicação dos fundamentos, a existir, situa-se já no exterior do acto e apenas originará o diferimento do início do prazo para a impugnação do acto a que respeita, desde que observado o disposto no art. 22.º do CPT).
Mas, apesar do que ficou dito, a sentença não julgou a procedência da impugnação com base em tal fundamento.
O fundamento pelo qual a sentença deu procedência à impugnação foi o da falta de fundamentação da liquidação e não aquele da falta de comunicação dos fundamentos da liquidação. É, aliás, esta a conclusão que se retira do texto seguinte da sentença: «Mas, nada nos autos permite saber como foi apurado esse excesso de rendimento. Ignora-se se se trata de montantes contabilizados pela empresa ou não contabilizados e detectados pelos serviços de fiscalização. Considerou a AT, mesmo na pendência do processo de impugnação do referido acto de liquidação, que bastava dizer que concluíra que o impugnante recebera mais rendimento que o declarado para, o Tribunal e o impugnante aceitarem que assim ocorreu efectivamente. Não juntou um documento, uma testemunha, uma qualquer prova que permitisse perceber e controlar os fundamentos em que se apoia a referida conclusão».

4.4. Ora, como vem provado (cfr. al. b) do Probatório) a fundamentação das correcções, constante do Documento de Correcção DC2, Anexo A, é, no que agora interessa, a seguinte: «1. Em resultado da fiscalização efectuada à empresa Inforjota, Informática, Lda., NIPC 502067101, constatou-se que, no ano de 1993, o SP auferiu desta empresa rendimentos do trabalho dependente, categoria A do IRS, no montante de 300.000$00, que não foram declarados na declaração de rendimentos modelo 2 do IRS apresentado pelo SP.»
Vejamos, então, esta dita fundamentação.

4.4.1. A fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida, ao tempo, no art. 268º, nº 3, da CRP e nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso vertente, afigura-se-nos que a fundamentação (acima transcrita) preenche estes requisitos legais, não devendo, ainda, perder-se de vista que a liquidação em causa foi precedida de acção de fiscalização à Inforjota, Lda., e que foi através dessa inspecção que a AT procedeu à confirmação e correcção da matéria colectável (cfr. nº 3 do art. 78º e art. 81º, ambos do CIRS, na redacção à data e art. 54 n° 1 al. a) da LGT), sendo que o «acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada, pelo que «as liquidações "stricto sensu" devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência. É nesta visão de conjunto que a impugnante deve procurar a fundamentação dos actos tributários (cfr. art. 63º n° 1 do RCPU (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.Lei n° 413/98, de 31 de Dez.)».
E, face ao teor da fundamentação constante do modelo DC2 junto aos autos, nomeadamente na parte que acima se transcreveu, entende-se que a liquidação se encontra devidamente fundamentada.

4.4.2. A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma.
Ora, no caso vertente, verifica-se essa mencionada dimensão formal.
Como se escreve no Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.
A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação.
Como escreve JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, em O DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO EXPRESSA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS, a página 239, "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime", já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo".
O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional;
mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»

4.4.3. Ora, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido.
Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta.
Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso, é possível, através da fundamentação usada, saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder às correcções em causa, foi a constatação, em resultado de fiscalização feita à Inforjota, Informática, Lda., que, no ano de 1993, o recorrido auferiu desta empresa rendimentos do trabalho dependente, categoria A do IRS, no montante de 300.000$00, que não foram declarados na declaração de rendimentos modelo 2 do IRS apresentado pelo mesmo recorrido.
E esta fundamentação, embora sucinta, revela, minima, mas suficientemente, as razões e condicionalismos que levaram a AT a proceder às ditas e questionadas correcções.
Embora, como a sentença aponta, não se fique a saber como foi apurado o excesso de rendimento e se ignore se se trata de montantes contabilizados pela empresa ou não contabilizados e detectados pelos serviços de fiscalização, a fundamentação aqui em causa tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção dos rendimentos.

4.4.4. Ora, a fundamentação referida é, a nosso ver, suficiente em termos desta dimensão formal, já que dela se retira claramente que a AT procedeu à correcção do rendimento porque constatou que o impugnante recebeu da Inforjota outros rendimentos sujeitos a IRS - Categoria A - para além dos que declarou.
No regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à AT o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei.
Neste caso, cabe à AT o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos (cfr., entre outros, o ac. de 2/6/2004, deste TCA, rec. nº 3.279/00).
Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário.
E desta conjugação resulta que o ónus da prova, nos termos antes referidos, não assume, no caso, uma natureza formal ou adjectiva, mas, antes, natureza substantiva ou material, do que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um "non liquet", deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada à prova dos necessários e relevantes factos.
No caso dos autos, é à AT que se impõe demonstrar a ocorrência de circunstancialismo de facto justificativo de uma não aceitação da declaração de rendimentos do contribuinte - no caso traduzida na ausência de declaração da importância aqui em causa como sujeita a tributação em sede de IRS. E caso tal demonstração ocorra, cabe, então, ao recorrente fazer a prova de que, apesar da regularidade formal de actuação da AT, o entendimento que ela sufraga não tem correspondência com a realidade das coisas.

4.4.5. Ora, no caso, como se disse, a AT aponta a ocorrência do circunstancialismo de facto justificativo da não aceitação da declaração de rendimentos do contribuinte - traduzida na ausência de declaração da importância aqui em causa como sujeita a tributação em sede de IRS.
Como aponta o MP, consta do Probatório que a liquidação foi elaborada com base nos elementos recolhidos, pelo que a sua fundamentação, em termos factuais, assenta na constatação e comprovação feita pela AT em exame de fiscalização da escrita da entidade patronal do recorrido, externando e dando a conhecer ao mesmo a motivação e o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto de liquidação, de molde a ser apreendida pelo seu destinatário e tomar decisão pelo seu acatamento ou impugnação da mesma.
A liquidação impugnada baseou-se, pois, na matéria de facto evidenciada e dada, aliás, como provada na sentença.
A eventual questão de saber se a liquidação enferma de qualquer vício ou erro quanto aos respectivos pressupostos - questão que nem sequer vem suscitada nos autos - já tem a ver com o aspecto substantivo da liquidação de que não cumpre conhecer por inexistência do respectivo ónus de alegação e prova por parte do recorrido, a quem competia.
Por isso é que não se pode acolher a alegação do recorrido, quando invoca que, não tendo a AT apresentado qualquer prova dos factos que legitimam a liquidação adicional de imposto aqui em causa, então também ele não estava obrigado à apresentação de qualquer contraprova (art. 342° n° 2 do CC). É que esta alegação parte do princípio de que o acto não está fundamentado (art. 134° n° 2 do CPT e actual 76° da LGT), o que, como vimos, não é verdade.
Como se disse, à AT impõe-se que demonstre a ocorrência de circunstancialismo de facto justificativo da correcção. E, feita essa prova, como, a nosso ver, o foi, cabe, então, ao recorrente fazer a prova de que, apesar da regularidade formal de actuação da AT, o entendimento que ela sufraga não tem correspondência com a realidade das coisas.
E como esta prova não foi, no caso, feita pelo recorrente (que, aliás, na Petição Inicial da impugnação apenas invocou o vício de falta de fundamentação da liquidação), então a impugnação só poderá julgar-se improcedente, nesta parte.
A sentença enferma, portanto, nesta matéria, de erro de julgamento que lhe imputa a recorrente Fazenda Pública.

4.5. Todavia, se assim é quanto à fundamentação da liquidação do imposto, já o mesmo não sucede em relação à também invocada falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
Na verdade, o recorrido também invocou (logo na PI - cfr. os seus arts. 34º e sgts.) que a liquidação dos juros compensatórios é ilegal por falta de fundamentação.
A sentença, julgando ilegal a própria liquidação do imposto (por falta de fundamentação da respectiva liquidação) julgou também, implicita, necessaria e consequentemente, ilegal a liquidação dos respectivos juros compensatórios.
Mas, face ao agora decidido quanto à liquidação do imposto (IRS), importa, então, apreciar esta questão da alegada falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
Vejamos:

4.5.1. O recorrido sustentara na PI (cfr. seu art. 36º) que não se sabe como se chegou ao referido montante de juros compensatórios, pois que não são referidas as disposições legais que legitimam esta liquidação de juros compensatórios, nem as operações de cálculo efectuadas para se apurar o montante de juros de Esc. 71.037$00, motivo por que concluiu que se verificava o invocado vício de falta de fundamentação.
Ora, como resulta do que acima já se disse (a respeito da fundamentação da liquidação), o dever de fundamentação do acto de liquidação dos juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto - art. 268° n° 3 da CRP e, de um modo geral, a fundamentação deverá permitir conhecer integralmente o itinerário seguido pela entidade liquidadora para calcular os juros.
E esse conhecimento integral não dispensará a indicação dos termos inicial e final da contagem dos juros, bem como a taxa ou taxas e os períodos a que se reporta cada uma delas, com indicação dos diplomas legais em que elas se prevêem (cfr., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 155).
No caso, nenhum destes elementos é indicado pela AT.
E, assim sendo, a liquidação enferma, nesta parte (correspondente aos juros compensatórios liquidados), de ilegalidade por falta de fundamentação.

4.5.2. E nem se diga que se trata de uma falta de fundamentação que não é relevante, porquanto o recorrido conhecia perfeitamente como se calculavam os juros (sendo certo que a obrigação do seu pagamento, respectiva taxa e limites temporais da liquidação se encontravam fixados no art. 83º nºs. 1 a 4 do CPT, permitindo ao impugnante conhecer a forma de cálculo de tais juros bem como a sua respectiva fundamentação de facto e de direito) e porquanto este vício, a existir, não terá impedido o impugnante de reagir contra a sua liquidação.
Com efeito, a liquidação de juros compensatórios, como acto tributário que é, está sujeita a fundamentação, a qual é um dos elementos constitutivos do acto administrativo-tributário, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do acto (cfr. arts. 125º e 135º do CPA, aplicável à data, pois a LGT, aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12, passou a regulamentar a fundamentação dos actos tributários só a partir desta data).
Ora, como acima se disse, o dever de fundamentação tem assento constitucional (art. 268.º, nº 3, da CRP) e era também imposto pelos arts. 19º, al. b), 21º, nº 1, e 82º do CPT, em vigor à data dos factos e essa fundamentação «tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» - cfr. Ac. do STA, de 15/12/1999, rec. nº 24.143, in Ap. ao DRepública de 30/9/2002, págs. 4118 a 4127.
Mas, no presente caso, na fundamentação do acto tributário de liquidação nada se diz quanto aos juros compensatórios. Ou seja, a AT, para fundamentar a liquidação de juros compensatórios impugnada, não indicou a norma legal que considerou aplicável, o montante de IRS sobre o qual incidem os juros, a taxa aplicável e o período da sua contagem, o que tudo se nos afigura insuficiente para que o impugnante ficasse a conhecer o motivo dessa liquidação e se lhe permitisse optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
Concluímos, pois, que, nesta parte, a sentença recorrida fez correcto julgamento de facto e de direito, improcedendo, também nesta mesma parte, o recurso interposto pela Fazenda Pública.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que, quanto à liquidação de IRS, julgou procedente a impugnação por falta de fundamentação dessa liquidação (julgando-se agora a impugnação improcedente nessa parte) e confirmar, com a presente fundamentação, a mesma sentença, na parte em que, quanto à liquidação dos juros compensatórios, julgou procedente a impugnação.
Custas pelo recorrido, com taxa de justiça que se fixa em 2 (duas) UC, por ter contra-alegado no recurso.
Lisboa, 10/05/2005