| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação que João ... e outra deduziram contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 1994.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
- Face à constatada omissão dos valores da receita, à destruição dos documentos contabilísticos respeitantes aos valores da contagem de receitas na abertura das máquinas, à escrituração como custo de montantes despendidos em beneficiação dos equipamentos, à ausência de mapas do activo imobilizado, foram, assim, reunidos os requisitos para a aplicação dos métodos indiciários, não sendo pois possível à Administração Fiscal um comportamento alternativo.
- Termos em que a sentença recorrida ao ter decidido com base em entendimento contrário fez uma incorrecta interpretação da factualidade constante dos autos e uma inadequada aplicação do sobredito art. 52º do CIRC, devendo, por isso, ser revogada, com as legais consequências, assim se fazendo Justiça.
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Os recorridos apresentaram contra-alegações para pugnar pela manutenção do julgado
O Digno Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar que «... a pretensão da recorrente vertida nas conclusões de recurso não merece proceder, uma vez que contraria os documentos e outros elementos de prova mencionados na sentença recorrida. Esta fez correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão, não merecendo qualquer censura».
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
a) O sujeito passivo Isabel ...., empresário em nome individual, exerce a actividade de prestação de serviços, mais concretamente «Montagem e Exploração de Máquinas de Diversão» que se encontram distribuídas em regime de comissão em estabelecimentos de terceiros e nos mais diversos locais do País (relatório de fls. 108 a 211).
b) Em matéria de IRS, quer pela natureza da actividade exercida, integrada na sua totalidade na actividade de prestação de serviços, quer pelo género de rendimentos dela derivados, encontra-se, por força do disposto no art. 4º do CIRS, enquadrada na categoria C do IRS (idem).
c) Para cumprimento do despacho do Chefe de Divisão IV do Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa, foi iniciado em 6/1/95 o exame à escrita deste sujeito passivo em acção polivalente aos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994, o que foi essencialmente motivado pela desproporcionalidade existente entre os proveitos - custos declarados (idem).
d) Na sequência deste exame, os Serviços de Inspecção Tributária lavraram no respectivo relatório o seguinte:
- Relativamente aos proveitos, os mesmos têm fases diferenciadas e contraditórias que obrigaram a uma procura exaustiva quer através dos livros de registo e documentos que lhe servem de suporte, quer através de visitas levadas a efeito a alguns proprietários dos estabelecimentos onde se encontram instaladas aquelas máquinas de diversão.
- As máquinas encontram-se distribuídas por diversos locais do País e em regime de comissão, sendo a contagem e recolha do produto da receita efectuado, normalmente, 2 vezes por mês e, de um modo geral, no fim de cada quinzena (anexo 35).
- A distribuição equitativa daquela mesma receita em conformidade com o anteriormente acordado com ambas as partes intervenientes é efectuada através da contagem automática das moedas existentes em cada máquina, sendo no acto sempre emitido um documento provisório donde consta o montante total, a contabilização e a distribuição da receita para ambas as partes (anexo 36).
- Posteriormente e após a emissão da respectiva factura é, de um modo geral, quase sempre destruído aquele documento provisório por ambas as partes (anexo 37).
- Porém, o novo documento (factura) é emitido por valores consideravelmente menores que o provisório anteriormente emitido, como se pode constatar através da comparação dos anexos 36 e 37 relativos ao mesmo comissionista e ao mês de Dezembro de 1994, onde o anexo 36 funciona como documento provisório da 1ª quinzena do referido mês de Dezembro e pela receita total de 7.000$00 em contrapartida do anexo 37 com carácter definitivo emitido pela importância total mensal de 2.600$00.
- Opinaram os serviços de fiscalização que, propositada e intencionalmente, o sujeito passivo omite nos seus registos contabilísticos valores consideravelmente elevados nos quais se inclui uma das quinzenas na sua totalidade e outra parcialmente em cada um dos meses de cada ano do exercício da sua actividade.
- Também o registo dos proveitos no respectivo livro é feito por metade dos valores constantes da facturação emitida e com base nas notas de crédito processadas internamente (anexos 38, 39, 40, 41, 42 e 43).
- No que concerne aos custos os seus registos revestem anomalias e enquadramentos contabilístico-fiscais que de modo algum podem ser considerados como correctamente contabilizados.
- Assim, e atendendo a que grande parte dos custos declarados não são mais do que puras aquisições de componentes de bens e serviços no intuito único e simples de beneficiação do activo imobilizado propriedade do sujeito passivo, entenderam os serviços de fiscalização, em conformidade com os anexos 6, 14, 14.1, 23, expurgá-las das respectivas rubricas de custos onde se encontravam contabilizadas e imputá-las directamente ao activo imobilizado onde de facto são parte integrante e dos quais merecem realce:
1. aquisição de componentes e de softwares para beneficiação das máquinas de diversão;
2. grandes reparações em material rolante e de transporte;
3. grandes reparações ou beneficiações das instalações;
4. expurgar impostos pagos (IVA)
5. expurgar os custos relativos às aquisições de serviços cujos documentos não reuniam os requisitos previstos no art. 35º do CIVA.
- Quanto ao activo imobilizado bastante diversificado e vasto, não dispõe o sujeito passivo e quaisquer fichas individualizadas ou quaisquer mapas oficiais ou oficializados que permitam o seu efectivo controlo quer em espécies, quer em quantidades.
- Por impossibilidade de qualquer controlo do processo em análise externa, dadas a desproporcionalidade existente entre proveitos e custos, foi feita uma análise externa, constatando-se terem sido omitidos valores consideráveis que pela sua natureza influenciaram directamente a matéria colectável declarada relativamente a cada um dos exercícios em causa:
PROVEITOS: 1. sonegação de valores do produto das receitas obtidas aquando da substituição do documento provisório pelo definitivo; 2. ocultação total do produto da receita de uma quinzena e parte de outra em cada mês e durante cada ano do exercício daquela actividade; 3. registo do produto das receitas em menos de 50% das efectivamente facturadas, baseado em notas de crédito emitidas internamente; persistência na metodologia até então utilizada naqueles registos e emissão documental independentemente de para tais factos e irregularidades ter sido o sujeito passivo alertado desde o início da acção fiscalizadora.
CUSTOS: 1. Escrituração indevida como custos nas aquisições de bens e serviços que apenas podem ter-se como beneficiação dos bens do activo imobilizado do sujeito passivo, nomeadamente as aquisições dos mais variados componentes electrónicos e softwares para as máquinas de diversão bem como as grandes reparações efectuadas no material rolante e de transporte; 2. de igual moo foram indevidamente escriturados como custos as beneficiações ou melhoramentos introduzidos nas instalações propriamente ditas.
- Assim, considerados que foram os prós e os contra das potenciais diferenças de valores relativamente aos documentos emitidos pelo sujeito passivo, nomeadamente o processado pelo valor quinzenal de 7.000$00 em 16/12/94 (anexo 36) e o emitido em 31/12/94 pelo valor de 2.600$00 (anexo 37) relativamente ao mesmo comissionista e ainda ao valor efectivamente registado de 1.300$00 (anexo 44), bem como pela não apresentação por parte do sujeito passivo de quaisquer outro elementos mais convincentes ou credíveis conforme notificação para o efeito (anexo 45), serviram os mesmos de base para determinação da regra de três simples e, ou factor de correcção para determinação pelos métodos indiciários do volume de negócios que normalmente o sujeito passivo em referência poderia ter obtido em cada exercício económico-fiscal em causa.
Determinação pela regra de três simples:
Anexo 36 emitido pelo valor total de .....................7.000$00
Anexo 37 emitido pelo valor total de .....................2.600$00
8u 2.600$00\ 7.000$00 = 0,37
100,00 = % total do volume de negócios
0,37 = % do volume de negócios líquido facturado0,63 = % do volume de negócios não declarado Assim, em cada exercício económico fiscal teremos:
0,37%..................Vol. Neg. Liq. Facturado.
0,63%..................... x
0,63% x V.N.L.F. x 2 (a)
x = = Vol. Neg. não Declarado
0,37%
(a) - as duas quinzenas em cada mês de cada ano económico-fiscal.
V.N. Não Declarado + V.N.D. = V.N.Corrigido
E, ou pelo Factor de Correcção.
V.N. Não Declarado \ V.N.L.F. = 3,4054055
V.N.L.F. x 3,4054055 + V.N.D. = V.N.Corrigido.
- Apurou-se, assim, relativamente ao exercício de 1994, um lucro corrigido de 30.167.943$00, nos termos expostos a fls. 116 do relatório e anexos 27, 30, 32, 33, 33.1, 33.2, 33.3 e 34, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido (idem)
e) Os impugnantes reclamaram para a Comissão de Revisão a que se refere o art. 84º do CPT, a qual deliberou, por maioria, manter o montante fixado (doc. de fls. 26 a 30).
f) Com base no rendimento colectável dos dois impugnantes (sujeito passivo A e sujeito passivo B) de 53.921.859$00, foi efectuada a liquidação do IRS e juros compensatórios de 1994, no montante de 17.428.072$00, cujo termo de cobrança voluntária ocorreu em 15/6/98 (fls. 24).
g) A impugnação foi apresentada em 28/8/97 (fls. 3).
h) Dá-se como reproduzido o documento de fls. 233 e 234.
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A questão em apreciação neste recurso consiste em saber se houve erro de julgamento ao decidir-se pela ilegalidade do recurso aos métodos indiciários para determinação do lucro tributável dos impugnantes e apuramento do IRS devido, tal como sustentado na sentença recorrida, ou se, como defende a recorrente Fazenda Pública, se encontram reunidos todos os pressupostos que a lei exige para autorizar o recurso a tais métodos presuntivos.
Como se sabe, o sistema jurídico-fiscal português consagrou o princípio do sistema declarativo como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da Administração Fiscal (AF), como meios subsidiários ou residuais (cfr. o art. 16º nº 1 do CIRC; os arts. 57º a 61º do CIRS; os arts. 28º a 40º do CIVA e os arts. 76º e 78º do CPT).
O que significa que vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
E daí que, em sede de IRS, o lucro tributável seja, em regra, determinado com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, só podendo determinar-se por métodos indiciários nos termos e condições previstas nas diversas alíneas do nº 1 do art. 38º do CIRS, isto é, quando ocorra:
a)- Inexistência de contabilidade ou dos livros e registo exigidos nos arts. 111º e 112º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
b)- Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c)- Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;;
d)- Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
E o nº 2 do citado art. 38º dispõe ainda que «A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável».
Assim, tal como tem vindo a ser decidido, numa sólida e pacífica orientação jurisprudencial, para que a AF se encontre legitimada, em sede de IRS, a lançar mão dos métodos indiciários, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade ou nos livros de registo dos contribuinte, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 38º do CIRS, já que, por força do nº 2 desse normativo, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável (cfr. actualmente os arts. 85º nº 1 e 87 e segs. da LGT).
Donde decorre que o apuramento alternativo pela AF deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável.
E é à AF que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, sabido que a AF actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável, cabendo, em contrapartida, ao contribuinte apresentar prova da ilegitimidade do acto quando se mostrem verificados todos aqueles pressupostos.
Como refere Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª ed., pág. 302, não há aplicação de métodos indiciários quando «Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor a aplicação de métodos indiciários. O que há é a liquidação de ofício, feita pela Administração, com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.
Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento; mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária».
Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.
Ora, no caso “sub judice”, a AF aponta os seguintes motivos para determinar o lucro tributável da impugnante com base em métodos indiciários:
A nível dos Proveitos:
sonegação de receitas aquando da substituição do documento provisório pelo documento definitivo e registo das receitas em menos de 50% das efectivamente facturadas, baseado em notas de crédito emitidas internamente;
ocultação total do produto da receita de uma quinzena e parte de outra em cada mês.
A nível dos Custos:
escrituração indevida como custos nas aquisições de bens e serviços que apenas podem ter-se como beneficiação dos bens do activo imobilizado, nomeadamente as aquisições dos mais variados componentes electrónicos e softwares para as máquinas de diversão bem como as grandes reparações efectuadas no material rolante e de transporte;
escrituração indevida como custos das beneficiações/melhoramentos introduzidos nas instalações propriamente ditas.
Relativamente às anomalias assinaladas a nível de custos, apesar de reveladores de que a contabilidade não exprime a exacta situação patrimonial da impugnante, o certo é que não são impeditivas do controlo do lucro tributável nem da quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, tornado ilegítima a tributação por métodos indiciários.
Se a AF entendia que havia uma escrituração indevida de custos, impunha-se-lhe que efectuasse a respectiva correcção técnica, expurgando o respectivo valor dos custos contabilizados e declarados.
Estes erros não impediam, assim, o controlo e cálculo pela AF do lucro tributável e do imposto a liquidar, já que eram susceptíveis de serem corrigidas através da desconsideração do respectivo valor como custo do exercício, sendo, assim, insuficientes para configurar uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do lucro tributável, indispensável ao recurso a métodos indiciários.
Relativamente às anomalias assinaladas a nível de proveitos, há que ter em conta todo a restante factualidade que ficou apurada e donde resulta que, apesar de ser verdade que os impugnantes apenas registavam 50% das receitas facturadas nas máquinas de jogos de diversão de que eram proprietários, o certo é que isso se devia ao facto de essa receita ter sido dividida entre si e os proprietários dos estabelecimento onde aquelas se encontravam instaladas em regime de comissão.
Isto é, apesar de os impugnantes emitirem a factura pelo valor total da receita obtida (como lhes era exigível, até para efeitos de liquidação do IVA), posteriormente só registavam, a nível de proveitos, metade desse valor, em virtude de a outra metade ter ficado com o titular do estabelecimento.
Ora, apesar de se poder questionar a correcção deste procedimento a nível de registo contabilístico dos proveito, o certo é que não pode afirmar-se que tal circunstância impeça, para efeitos de IRS, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
Perante esses documentos de suporte e visto que os impugnantes dispunham de todos os livros, registos e documentos de suporte exigidos pelas normas contabilísticas (como é reconhecido pela própria fiscalização), e na falta de indícios de que eles não reflectissem a matéria tributável real, há que presumir a veracidade dos dados e apuramentos dela decorrentes, não havendo, com este fundamento, motivo legal para o recurso aos métodos indiciários.
Quanto ao facto de no momento da recolha das moedas das máquinas ser lavrado um documento provisório onde constava o total da receita extraída e o montante que dela cabia a cada uma das parte, e de ele ser destruído após a emissão da correspondente factura, também não nos parece que tenha alguma relevância para efeitos de determinação do lucro tributável por métodos indiciários.
É que sendo emitida a respectiva factura - e sabido que esta é que constitui o documento demonstrativo das operações efectuadas, tendo por finalidade a comprovação das transacções ou serviços prestados por quem a emite, por forma a permitir que a fiscalização tributária possa controlar as componentes do lucro tributável e os respectivos impostos - nada impedia a destruição desse documento provisório e facultativo, já que a factura é que constitui o documento de suporte à contabilidade e aos livros de registo e que, por isso, não pode ser destruído.
E apesar de os serviços de fiscalização terem o poder de exigir dos contribuintes a prestação de quaisquer informações relativas às operações contabilizadas e de examinar quaisquer documentos com eles relacionado, como forma de comprovarem a realização das operações e aferirem da justeza dos lançamentos efectuados, o certo é que se inexistirem elementos indiciários que façam levantar suspeitas quanto à credibilidade da escrita e do seu suporte documental, carece de relevo a falta de apresentação de documentos provisórios que não são exigidos pelas normas contabilísticas.
Por fim, também não existem indícios seguros de que tenham havido receitas não facturadas ou, como afirmava a fiscalização, de que tivesse havido ocultação total do produto da receita de uma quinzena e parte de outra em cada mês.
É que, tal como é salientado pelo Mmº Juiz “a quo” «numa análise à escrita dos impugnantes, referente aos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994, encontra-se um único caso de factura emitida por valor inferior ao efectivamente recolhido nas máquinas de diversão (confronto entre o documento processado pelo valor quinzenal de 7.000$00 em 16/12/94 (anexo 36), o emitido em 31/12/94 pelo valor de 2.600$00 (anexo 37) relativamente ao mesmo comissionista e o valor efectivamente registado de 1.300$00 (anexo 44)).
Questiona-se se um único caso encontrado num leque tão vasto de documentos, referentes a vários exercícios, pode servir para constituir aquilo que se diz a dúvida fundada de que a escrita dos impugnantes não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa e o resultado efectivamente obtido. A resposta terá de ser negativa pois, em termos de razoabilidade, de plausibilidade, poderá tratar-se de um mero lapso e não mais do que isso.».
É temerário “opinar” (expressão utilizada no próprio relatório da fiscalização) que havia duas recolhas mensais das receitas das máquinas com ocultação total da receita de uma quinzena e ocultação parcial da outra, com base no simples facto de ter sido encontrado, durante uma fiscalização que abrangeu quatro exercícios, um único documento indiciador de que no mês de Dezembro/94 fora recolhido o valor de 7.000$00 e de a factura correspondente a esse mês referir o valor de 2.600$00.
Ou seja, não existem indícios objectivos e seguros de que as facturas fossem emitidas por valores inferiores aos realmente obtidos ou que o sujeito passivo tivesse deixado de facturar receitas, e daí que a liquidação impugnada sofra de ilegalidade, por violação das regras de determinação do lucro tributável por métodos indiciários.
Razão por que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso.
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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Lisboa, 4 de Novembro de 2003 |
