III- Padece de nulidade, por excesso de pronúncia, a sentença que apreciou um vício – falta de fundamentação do acto tributário - que não foi alegado.

I – RELATÓRIO

A..... - A....... Lda., doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 29/08/2024, que julgou “parcialmente procedente a Impugnação Judicial” das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1996, 1997 e 1998.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«C) CONCLUSÕES:

A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da decisão de primeira instância que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1996, 1997 e 1998.

B. Quanto à errónea qualificação e quantificação dos rendimentos ou proveitos, entendeu o Mmo. Juiz que:

“partilha o tribunal o entendimento vertido pelo perito designado nos respectivos relatórios e documento complementar, devendo manter-se as correcções efectuadas pela AT, com excepção das ali enunciadas, concretamente, 1. Estudo para obtenção de certificado CE, e, 2. Contencioso e notariado.”

C. No que concerne ao alegado vício de falta de fundamentação foi decidido, o seguinte:

“a fundamentação proposta pela AT é manifestamente possível conhecer o seu percurso cognoscitivo, pois entendem-se quais as razões que motivaram as correções efectuadas. Por todas estas razões, forçoso é concluir que os actos tributários em causa, se encontram devidamente fundamentados.”

D. Para este julgamento da matéria de direito, contribuiu uma ponderação da matéria de facto efetuada, nos seguintes termos:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos.

Quanto à prova testemunhal, dos depoimentos produzidos não resultou, no entender do tribunal, qualquer prova suscetível de fundamentar o alegado pela Impugnante.”

E. A Recorrente não se conforma, com o sentido da sentença proferida pelo Tribunal a quo quanto às questões acima mencionadas. Entende a Recorrente que a decisão recorrida merece censura porquanto: (i) padece de NULIDADE, por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da alínea b) do n° 1 do artigo 615.º do CPC, por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal e por a referência à parte da matéria de facto discriminada na sentença recorrida o ser por simples remissão para documento dos autos, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 607° do CPPT; (ii) padece de NULIDADE, por omissão de pronuncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC; (iii) padece de NULIDADE, por conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC; (iv) padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de facto, pelo que, cumprindo o ónus estabelecido no artigo 640.º do CPC, há que proceder à sua concreta impugnação e (v) padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no n° 1 do artigo 123° do CPPT e do n° 2 do artigo 607° do CPPT.

F. No que diz respeito à NULIDADE, por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da alínea b) do n° 1 do artigo 615.º do CPC, por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal e por a referência à parte da matéria de facto discriminada na sentença recorrida o ser por simples remissão para documento dos autos, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 607° do CPPT

G. A elaboração da sentença está sujeita a regras que o decisor não pode olvidar, como resulta, nomeadamente dos artigos 607.º do CPC e 123.º a 125º do CPPT e do comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP, segundo o qual : “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”, declarando o julgador quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, concatenando todos os meios de prova, bem como, indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

H. Devendo considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que decisão não tenha relação com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado, Vislis, 2002, pág. 628). Em igual sentido vejase igualmente Alberto dos Reis in Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139., “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

I. Ora, é precisamente o que resulta da decisão de que se recorre: a mesma não permite conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico efetuado ao nível da matéria de facto objeto de prova documental e testemunhal, quer no que diz respeito ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes, afetando inevitavelmente a própria compreensão quanto ao sentido da decisão.

J. Na decisão ora em crise, a sua fundamentação de facto assenta em 7 pontos, o primeiro identifica as ordens de serviço que deram origem ao procedimento inspetivo, os pontos 2 a 4 um resumo do sindicado pela Impugnante, o ponto 5 são transcrições parciais dos relatórios de inspeção relativos aos vários anos e o ponto 6 e 7 faz alusão a “relatórios periciais” e esclarecimentos do perito, nada se dando por integralmente reproduzido, isto é, estamos, perante matéria de facto, composta essencialmente por documentos, que mais não são do que meios de prova e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos face aos quais se possam considerar provados.

K. É unânime na doutrina e jurisprudência nacionais, que a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, mas sim em indicar quais os factos que esses documentos comprovam, a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos face aos quais se possam considerar provados. (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário — -Anotado, Vislis, 2002, pág. 599 e a titulo de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 16.09.2020 no processo nº 01752/16.1BEPRT 0367/18).

L. Ou seja, os documentos, tal como o restante elenco de meios de prova, apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou figurar como factos. Por “factos” deve entender-se as "ocorrências concretas da vida real, bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas", englobando "não apenas os acontecimentos do mundo exterior, mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo" [A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e atualizada, pp. 406 e 407.]. Neste particular veja-se igualmente o entendimento vertido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, prolatado a 13.05.2021, no âmbito do processo n.º 50/10.9BEFUN.

M. Da sentença ora em crise, apenas são elencados os meios de prova, não fornecendo aos seus destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, indiciando, por essa via, que a decisão em lugar de proceder de um processo lógico-racional de valoração das provas resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

N. Verificando-se, assim, a alegada “aparência de fundamentação” (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul datado de 11.03.2021, proferido no processo nº 29/13.9BESNT), desde logo por inexistência de apreciação crítica da prova, o que inviabiliza o conhecimento dos factos em que assenta o direito invocado, aliás, invocação essa que não mereceu uma linha do alegado pela Impugnante.

O. O “exame crítico” das provas consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas produzidas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos da credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção.

P. Questiona a Recorrente da razão pela qual não terá o tribunal atribuído qualquer força probatória aos depoimentos prestados pelas testemunhas, tendo em conta que as mesmas foram inquiridas a factos cuja prova depende em absoluto a procedência da ação, não se compreende, porque a decisão também não o refere que,da densa matéria de facto objeto de inquirição testemunhal, não resulta provado um único facto!

Q. Aliás, não tendo sido descredibilizadas as testemunhas e tendo as mesmas conhecimento direto dos factos a que a Impugnante se propôs provar, só nos resta concluir que apenas existiu uma aparência de fundamentação, na medida em que a sentença nada esclarece, enuncia, cita, valora ou critica; dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, nada é tido em conta ou considerado ao nível da factualidade provada, limitando-se o tribunal a invocar que da prova testemunhal não resultou qualquer facto dado como provado.

R. Ora, não constando da decisão a enunciação e apreciação de toda a matéria de facto, importa, desde logo, concluir que a mesma padece do vício de nulidade.

S. Toda a argumentação acima enunciada é totalmente transponível para a fundamentação de direito, padecendo igualmente a mesma de nulidade nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. b) do n° 1 do artigo 615° do CPC.

T. De facto, o tribunal não indica as normas legais em que se baseia para decidir como decide, nem se reporta tão pouco aos princípios jurídicos ou à doutrina jurídica pelos quais se norteia na decisão, aderindo, sem mais, “[a]o entendimento vertido pelo perito designado nos respetivos relatórios e documento complementar”.

U. Ora, se o Mmo. Juiz apenas valorizou a prova pericial, deveria esclarecer a razão do seu convencimento, visto que o mesmo não está vinculado às suas conclusões, na medida em que são admitidas no processo civil a produção de outras provas, salvo as ilícitas. Importa não olvidar que – e reitere-se –a perícia é apenas um meio de prova que deve ser avaliado livremente pelo tribunal, conjuntamente com as restantes provas, tudo conjugado à luz do princípio da livre apreciação da prova, aliás, se o Tribunal ficasse apenas vinculado à prova pericial, acabaria por ser o perito o juiz da causa declinando-se que o juiz é o perito dos peritos por força das funções de que está investido.

V. Neste desiderato incumbia ao Mmo. Juiz proceder à valoração equânime das demais provas constantes nos autos, fundamentando sua decisão através da análise efetiva de todo o conjunto probatório, assim como garantindo as partes a consolidação de seus direitos justificadamente, isto é, deveria, face ao teor da resposta do perito, explicitar as razões da valoração do relatório pericial em detrimento das restantes provas existentes nos autos (documental e testemunhal) – neste particular convoque-se o entendimento vertido no Acórdão do Tribunal da Relação do Porto datado de 23.05.2024 proferido no processo n.º 916/21.0T8PVZ.P1.

W. Atenta a necessidade de evitar que o princípio da livre apreciação da prova não resvale em arbitrariedade, a lei exige que a prova pericial seja apreciada pelo Juiz, segundo a sua experiência, prudência e bom senso, mas com inteira liberdade, sem se encontrar vinculado ou adstrito a quaisquer regras, medidas ou critérios legais (Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, 4º, 1981, 566 a 571; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, I, 1987, 340, e Almeida, Francisco Manuel Lucas Ferreira de, Direito Processual Civil, Coimbra, Almedina, 2010 Vol. I pp 276. 6).

X. Ademais, no que concerne à errónea qualificação e quantificação dos rendimentos ou proveitos dos anos de 1996 a 1998, o Mmo. Juiz remete, sem mais, para a fundamentação constante do relatório e esclarecimentos do perito relativos aos anos de 1996 e 1997, sem qualquer valoração e análise crítica e como se tratasse das mesmas realidades fácticas! Isto é, relativamente ao ano de 1998, que não foi objeto de análise pelo perito, remete para o que consta do relatório do perito que apenas abrangeu os anos de 1996 e 1997.

Y. A justa subsunção dos factos ao direito corresponde, aliás, a muito mais do que a simples referência a um relatório pericial, sendo exigido ao julgador que interpretasse o sentido dos conceitos jurídicos contidos na disposição dos artigos 23°, 41.º e 98.º todos do Código IRC e Decreto-Lei 192/90 de 09/06 na redação dada pela Lei 39-B/94, de 27/12 e da não documentação dos custos e que os confrontasse com as posições que relativamente aos mesmos têm vindo a ser assumidas pela doutrina e que os delineasse em conformidade com a jurisprudência relevante dos tribunais superiores.

Z. Verifica-se, assim, que na perícia realizada, e nas passagens transcritas do relatório pericial, que a mesma se mostra apartada da objetividade e do distanciamento que é exigível ao juízo pericial, aqui residindo, cremos, a inexatidão da perícia, como veremos adiante.

AA. Aliás, o relatório pericial adere, em grande parte ao constante no relatório de inspeção o que, salvo o devido respeito, estamos perante uma óbvia desigualdade de armas, na medida em que apenas são dados como assentes na fundamentação de facto documentos que aderem à posição da Autoridade Tributária— numa quase presunção de veracidade desses documentos – enquanto que a Impugnante apresentou documentos que sustentam a factualidade que invoca e testemunhas a que corroboraram, e nem um único facto invocado pela Impugnante - não obstante a prova produzida - foi dado como provado pelo tribunal a quo.

BB. Não tendo sido efetuada essa valoração — designadamente quanto à matéria de facto alegada e objeto de inquirição de testemunhas e de probatório documental - que, uma vez considerada provada pelo tribunal, poderia conduzir à procedência da presente impugnação judicial — a sentença recorrida é nula por não ter especificado os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão nos termos do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

CC. Da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC.

DD. A sentença recorrida não se pronuncia sobre questões suscitadas pela Impugnante e por ela arguidas com vista ao reconhecimento da ilegalidade dos atos de liquidação tributários impugnados.

EE. Na verdade, para além do vício de falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão, o tribunal a quo omite o tratamento de questões de direito que nunca poderia ter omitido porquanto o seu tratamento muito provavelmente redundaria numa decisão de sentido diverso.

FF. A Impugnante fez, pois, assentar o pedido de anulação das liquidações de IRC (e dos respetivos juros compensatórios) em várias causas de pedir que erigiu como fundamentos da impugnação, nomeadamente, vício de violação de lei (por errónea qualificação e quantificação dos rendimentos ou proveitos), invocando, concretamente, para os anos de 1996 a 1998, a ilegalidade das seguintes correções, tendo em consideração igualmente o constante nos pontos 2 a 4 do probatório: - Estudo para obtenção de certificado CE, - Proveitos diferidos, - Outros proveitos diferidos, - Honorários, - Contencioso e Notariado, - Despesas desnecessárias apresentadas por estranhos à empresa, - Serviços de Pedreiro, - Custos de Jardinagem, - Custos de vendas, - Viagens de pessoas estranhas à empresa, - Anulação de proveitos, - Seguro de incêndio duplicado, - Multas e penalidades, - Subcontratos e - Equipamentos a imobilizar.

GG.O que passaria por analisar o sentido dos conceitos jurídicos contidos nas disposições dos artigos 23°, 41.º e 98.º todos do Código IRC e Decreto-Lei 192/90 de 09/06 na redação dada pela Lei 39- B/94, de 27/12, na redação aplicável, designadamente dos conceitos de normalidade, adequação, indispensabilidade e comprovação dos custos, e tributação autónoma sobre custos não documentados.

HH. Com efeito, resulta da decisão ora em crise, relativamente à fundamentação de direito, o seguinte:

“Sobre as questões a decidir, foi pelo Ministério Público emitido o seguinte Parecer, o qual, por merecer a nossa inteira adesão aos seus fundamentos, aqui se transcreve:

(…)

Voltando ao caso concreto, entendemos que o que foi referido pelo Perito quanto aos exercícios de 1996 e 1997, valerá, por identidade de razões para o exercício de 1998.

Quanto ao mais e em acréscimo ao que vem referido, partilha o tribunal o entendimento vertido pelo perito designado nos respectivos relatórios e documento complementar, devendo manterse as correcções efectuadas pela AT, com excepção das ali enunciadas, concretamente, 1. Estudo para obtenção de certificado CE, e, 2. Contencioso e notariado.”

II. Este procedimento, de simplesmente remessa e adesão para o parecer do Ministério Público e para os relatórios e documento complementar do perito, mesmo que se possa compreender por razões de economia processual, é incompatível com o juízo crítico e pessoal que é exigível numa decisão final.

JJ. Ora, esta fundamentação por remissão não dá a conhecer as razões de decidir, nem assegura a ponderação do juízo decisório que permita às partes o perfeito conhecimento das razões de facto e de direito por que foi tomada uma decisão e não outra, de modo que, se permita discordar em ordem à defesa dos seus direitos (Neste particular, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo prolatado a 31.01.2012, no processo n.º 0795/11)

KK. Conforme defende Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, volume I, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 912, bem como a numerosa jurisprudência do STA, ali referenciada, a omissão de pronúncia verifica-se “nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.” E “mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.”

LL. Conclui-se, assim, que ocorre a alegada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, na medida em que, em violação do disposto no nº 2 do artigo 124º do CPPT, o Mmo. Juiz remeteu para o parecer do Ministério Público e do perito desconhecendo-se as razões que formaram o seu convencimento e sem se pronunciar numa única linha o alegado pela Impugnante.

MM. Em face do que antecede, é igualmente a sentença recorrível nula, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC.

NN. Da nulidade da sentença, por conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC

OO. Na decisão ora em crise, a sentença conheceu de fundamento que não havia sido invocado nas petições iniciais – “da falta de fundamentação”.

PP. Entendeu o Mmo. Juiz conhecer “Quanto à questão da falta de fundamentação” para concluir que “a fundamentação proposta pela AT é manifestamente possível conhecer o seu percurso cognoscitivo, pois entendem-se quais as razões que motivaram as correcções efectuadas. Por todas estas razões, forçoso é concluir que os actos tributários em causa, se encontram devidamente fundamentados.”

QQ.Sucede porém que, perscrutado o teor dos articulados iniciais, em momento algum a Impugnante invocou o vício de falta de fundamentação, mas apenas e só, o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito das correções efetuadas pela Administração Tributária conducente à anulação das liquidações impugnadas.

RR. É certo que a falta de fundamentação tem uma dupla vertente, ou seja, assume a falta de fundamentação formal e a substancial, e é igualmente certo que no caso vertente apenas foi convocada a sua dimensão substancial, nunca se arguindo a analisada falta de fundamentação formal.

SS. Ora, o Mmo. Juiz apreciou um vício que não foi alegado, não constituía causa de pedir e estava completamente ausente do processo, não sendo de ponderar, sequer, a possibilidade do seu conhecimento oficioso, incorrendo em manifesto excesso de pronuncia, porquanto exorbitou a sua atividade, donde atuou em “extra petitum” (Neste sentido vide Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, Áreas Editora, vol. II, pag. 366 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 24.05.2016, proferido no processo n.º 036/16)

TT. Ante o exposto, é igualmente nula a sentença, por conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC.

UU.Não obstante se afigure, de forma inequívoca, à ora Recorrente que a decisão padece de nulidade conforme expendido anteriormente, coartando, de forma nítida, a defesa e a própria impugnação da matéria de facto, requerendo-se que o processo baixe à 1ª instância para efeitos de fundamentação, mormente, da prova, sob pena inclusive de preterição de um grau de jurisdição, sem embargo de tudo o que vai dito –last but not least- e, por uma questão de cautela, se invoca a anulação da sentença por erro de julgamento da matéria de facto, procedendo-se à impugnação da matéria de facto, ao abrigo do artigo 640.º do CPC, conforme infra se irá descrever.

VV. Da anulabilidade da sentença, por erro de julgamento da matéria de facto, pelo que, cumprindo o ónus estabelecido no artigo 640.º do CPC, há que proceder à sua concreta impugnação.

WW. Nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT (aplicável ex vi n.º 1 do artigo 211.º do CPPT), e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º e 640.º do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, deverá ser aditada os supra mencionados factos, de acordo com a prova testemunhal arrolada pela Impugnante, tendo as testemunhas deposto de modo claro, objetivo e convincente, revelando conhecimento direto, imediato e convergente, da atividade comercial e situação financeira da Impugnante, da prova documental junto aos autos (artigos 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), bem como, dos factos alegados pelas partes e daqueles que resultam do artigo 5.º, n.º 2 do CPC.

XX. Devem ser aditados, em ordem à prova junta aos autos e ao depoimento prestado pelas testemunhas, os seguintes factos, por traduzirem relevância para efeitos de densificação da matéria controvertida, designadamente por contextualizarem e definirem o ambiente em que os proveitos e os custos foram registados.

i. A Impugnante no ano de 1996 iniciou um processo de internacionalização, tendo para o efeito adquirido uma participação no capital social de uma sociedade sedeada em Angola, uma participação no capital social de uma sociedade sedeada em Moçambique e, conjuntamente com outros sócios de nacionalidade chinesa e macaense constituindo uma sociedade com sede em Macau.

YY. Tal facto resulta provado através dos documentos juntos aos autos (documentos 3, 4 e 5 da petição inicial), bem como, da prova testemunhal produzida em sede de inquirição.

ZZ. Dúvidas não podem subsistir que, atenta a dimensão da empresa, e em resultado do principal cliente da ora Impugnante (YZY) ter denunciado o contrato existente, as soluções seriam ou encerrar de imediato a sociedade ou tentar a internacionalização, a realizar mormente para países emergentes. Neste sentido a Impugnante adquiriu uma participação no capital social de uma sociedade sedeada em Angola, uma participação no capital social de uma sociedade sedeada em Moçambique e, conjuntamente com outros sócios de nacionalidade chinesa e macaense, constituíram uma sociedade com sede em Macau, embora esta última nunca tenha tido qualquer atividade operacional.

AAA. Neste sentido, todas as testemunhas esclareceram o Tribunal a quo, da iniciativa e da necessidade da mesma: A primeira testemunha (Engenheira H........ ), ouvida entre os 2m20s a 3m45s, e aos 31m a 32m35s, declarou junto do Tribunal a quo não só a concretização da internacionalização como as razões subjacentes a essa mesma internacionalização. A terceira testemunha (Dr. R........ ), ouvida a partir dos minutos 55m05s esclareceu o Tribunal a quo que o processo de internacionalização foi uma necessidade, descrevendo de forma exaustiva os contornos associados à internacionalização para Angola e Moçambique. No mesmo sentido a quarta testemunha (Engenheiro A........ ) quando inquirida sobre aquele facto, esclareceu outrossim o Tribunal a quo, entre os minutos 1h12m20s a 1h14m05s e 1h28m45s e seguintes, do processo de internacionalização da sua necessidade e dos moldes em que ocorreu.

BBB. ii. A coberto das leis de investimento estrangeiro vigentes em Angola e Moçambique, foram elaborados projetos de investimento para as sociedades sedeadas em Angola e Moçambique, os quais implicavam a deslocação de alguns equipamentos, ferramentas e pessoal da Impugnante para aqueles territórios.

CCC. Resulta provado que a Impugnante, ora Recorrente, elaborou, a coberto das leis de investimento estrangeiro vigentes em Angola e Moçambique, projetos de investimento para as sociedades sedeadas em Angola e Moçambique, os quais implicavam a deslocação de alguns equipamentos, ferramentas e pessoal da Impugnante para aqueles territórios.

DDD. Tal facto resulta objetivamente dos documentos juntos aos autos com a petição inicial (documentos 3, 4 e 5), bem como, da prova testemunhal produzida em sede de inquirição:

A primeira testemunha (Engenheira H........ ), elucidou o Tribunal a quo a forma como os equipamentos foram remetidos, as suas necessidade e imposições legais do Estado do investimento e as razões subjacentes à necessidade do pessoal da Impugnante naquele território. Adicionalmente esclareceu a razão desse investimento realizado pela Impugnante, ora Recorrente; por sua vez, a terceira testemunha (Dr. R........ ), ouvida entre os 56m26s e os 57m32s, igualmente concretizou as necessidades do investimento realizado não só em sede de maquinaria e equipamentos como de pessoal técnico, por fim, a quarta testemunha (Engenheiro A........ ), quando inquirida sobre aquele facto, corroborou todo o declarado pelas anteriores testemunhas, esclarecendo, outrossim o Tribunal a quo, entre os minutos 1h14m05s a 1h15m12s, que se verificou uma deslocação efetiva de alguns equipamentos, ferramentas e pessoal da Impugnante para aqueles territórios.

EEE. iii. Foi condição para o deferimento dos projetos de investimento estrangeiro dos Estados daqueles territórios, a emissão, pela Impugnante, de faturas (e não apenas faturas próforma) pela transmissão de equipamentos, pela deslocação de pessoal técnico e ainda de royalties.

FFF.Nesse sentido, depôs a primeira testemunha (Engenheira H........ ), aos 11m35s e seguintes que, a deslocação dos equipamentos da Impugnante para os territórios de Angola e Moçambique careceram, ao abrigo do programa de investimento estrangeiro vigente nesses territórios, da emissão de faturas a acompanhar esses equipamentos. Mais esclareceu que, para efeitos de concretização daquela alocação ao projeto de investimento, não bastava a emissão de uma fatura pró-forma, antes era obrigatória a emissão de uma fatura definitiva. Informou ainda, aos 15m30s, que cumulativamente à deslocação de equipamento existiu a alocação temporária de diverso pessoal ao projeto, tudo, como referido aos 16m45s, com o objetivo de receber royalties e escoar produtos produzidos em Portugal.

GGG. Por sua vez a terceira testemunha (Dr. R........ ), ouvida entre os 56m58s e os 59m52s, igualmente concretizou a obrigatoriedade de emissão de faturas a acompanhar os equipamentos para a adesão integral ao programa de investimento estrangeiro nesses territórios, destacando que, sem as mesmas, a adesão não seria concretizada e não era passível de serem recebidos royalties.

HHH. A quarta testemunha (Engenheiro A........ ), quando inquirida sobre o facto em concreto, esclareceu outrossim o Tribunal a quo, entre os minutos 1h15m45s a 1h17m40s, que a faturação em concreto era condição sine quo non para beneficiar do programa de restituição do produto da liquidação do investimento, in casu, realizada pela aqui Recorrente.

III. iv. Os equipamentos e ferramentas faturados pela Impugnante às suas participadas em Angola e Moçambique, e deslocados para aqueles territórios, não saíram da esfera jurídico tributária da Impugnante.

JJJ. Tal facto terá que ser dado como provado, através da prova testemunhal produzida. Com efeito, declarou a primeira testemunha (Engenheira H........ ), de forma reiterada, aos minutos 8m53s, 9m40s, 11m40s e 41m30s, que a Impugnante, ora Recorrente, deslocou os equipamentos para aqueles territórios, sem nunca os ter vendido. A terceira testemunha (Dr. R........ ), quando inquirida sobre a mesma matéria de facto, declarou aos 57m30s que a alocação dos equipamentos aqueles territórios e às suas participadas nunca consubstanciou uma venda ou transmissão da propriedade, aliás nem o poderia ser. Por último, a quarta testemunha (Engenheiro A........ ), melhor esclareceu o Tribunal a quo, declarando aos 1h16m45s e 1h19m40s, que a propriedade do equipamento que foi remetido para Angola e Moçambique nunca foi transmitida, permanecendo a mesma na esfera da Impugnante, aqui Recorrente.

KKK. v. As faturas emitidas pela Impugnante às suas participadas em Angola e Moçambique, referentes a royalties, foram emitidas antes do deferimento dos projetos de investimento estrangeiro pelos Estados daqueles territórios, donde, antes daqueles contratos de assistência técnica terem sido aprovados pelo Governo de Angola e Moçambique.

LLL. Tal facto resulta do documento 4 apresentado junto com a PI, o qual evidencia que a aprovação dos contratos de assistência não sucedeu nos termos inicialmente previstos, dado que as entidades competentes destes países evitaram sistematicamente aprovar tais contratos e somente em 10.07.1998, o governo de Moçambique decidiu aprovar o contrato, ainda que condicionado, incluindo o pagamento dos Royalties, tendo sido igualmente corroborado por todas as testemunhas ouvidas, tendo as mesmas esclarecido que, o Governo de Angola nunca o fez, apesar das insistentes reposições do contrato para aprovação.

MMM. vi. No decurso do ano de 1996 a Impugnante adquiriu serviços jurídicos ao advogado Dr. C........ , os quais foram pagos através de dois cheques, sacados, respetivamente, no valor de 202.000,00 Esc. e 2.000,00 Esc., junto do B........ .

NNN. Tal facto resulta provado pelos documentos 6 e 7 juntos com a PI, corroborado pela prova testemunhal realizada.

OOO. Com efeito, a primeira testemunha (Engenheira H........ ), aos 20m40s declarou conhecer o advogado destacando que o mesmo prestava serviços à Impugnante, ora Recorrente. Declarou ainda desconhecer as razões pelas quais não foi emitido o recibo de quitação das importâncias recebidas e pagas pela Impugnante. Em iguais termos, declarou a segunda testemunha (P........ ), a 48m35s, conhecer o advogado, afirmando que o mesmo prestava serviços à Impugnante, servindo de ligação entre esta e o cliente C...../D........ . Mais declarou que, pelos serviços prestados pelo advogado eram pagos honorários. A terceira testemunha (Dr. R........ ), quando inquirido sobre se conhecia o Dr. C........ , declarou a 1h00m40s, que este não era trabalhador da Impugnante, mas um prestador de serviços a quem a Impugnante recorria, e que pelos serviços prestados apresentava honorários que lhe eram pagos. Declarou ainda que desconhece a razão pela qual não foi emitido recibo.

PPP. vii. No decurso do ano de 1996 a Impugnante adquiriu serviços de arquitetura ao Arquiteto G......., os quais foram pagos, juntamente com as despesas apresentadas pelo mesmo, através de cheque, sacado, no valor total de 625.495,00 Esc., junto do B........ .

QQQ. O facto resulta provado pelos documentos 6 e 7 juntos aos autos com a PI, bem como da prova testemunhal produzida.

RRR. Em boa verdade, todas as testemunhas foram unânimes em declarar conhecer o Arquiteto G....... e afirmar que o mesmo prestava serviços à Impugnante e para os quais os seus honorários eram pagos. Neste sentido, vejam-se os depoimentos prestados pelas testemunhas, aos 20m40s, aos 48m35s e à 1h00m40s.

SSS.viii. No decurso do ano de 1996, a Impugnante adquiriu serviços de jardinagem e de pedreiro, os quais se encontram suportados por documentos internos de despesa e bem assim pela emissão de cheques, e que naquele ano totalizaram 770.648 Esc..

TTT. Resulta provado que, no decurso do ano de 1996, a Impugnante adquiriu serviços de jardinagem e de pedreiro, conforme se atesta pelo documento 10 junto com a PI, bem como, da prova testemunhal.

UUU. Efetivamente, os encargos suportados encontram-se não só sustentados por documentos internos que evidenciam a natureza dos trabalhos, datando-os, como sustentados por documentos externos – cheque, possibilitando assim a sua dedutibilidade fiscal.

VVV. Resulta outrossim da prova testemunhal produzida essa conclusão, atendendo a que todas as testemunhas inquiridas declararam conhecer da existência de, no decurso do ano de 1996, terem existido serviços prestados tanto pelo jardineiro como por pedreiros. Com efeito, a primeira testemunha (Engenheira H........ ), aos 24m40s declarou que a Impugnante tinha jardineiro, e que pelos serviços que este prestava foram-lhe pagos honorários. A segunda testemunha (P........ ), quando inquirida sobre a existência de serviços de jardinagem e de pedreiros prestados, no ano de 1996, à Impugnante, declarou a 52m32s, que a Impugnante tinha jardins e tinha jardineiro e ainda que recorriam a trabalhos de pedreiro. A mesma testemunha quando inquirida às instâncias do Mmo Juiz sobre se o jardineiro não estava nos quadros da empresa, declarou que, no ano de 1996, o jardineiro (o Senhor A.......) era contratado (serviços) de uma empresa que também trabalhava para a C......., e que era externo à empresa. Mais declarou que a Impugnante apenas passou a ter jardineiro nos quadros da empresa a partir de 1997. Por sua vez, a quarta testemunha (Engenheiro A........ ), declarou a 1h25m54s que, a área onde a empresa se encontrava sedeada era bastante grande, que dispunha de jardins vastos e jardineiro, o qual prestava serviços à Impugnante para os quais eram pagos honorários. Nos mesmos termos confirmou a existência de serviços de pedreiro, a onerosidade dos serviços prestados e dos pagamentos realizados pela Impugnante.

WWW. ix. No decurso dos anos de 2016 a 2018 a Impugnante suportou despesas apresentadas tanto por funcionários dos quadros da empresa como por colaboradores não remunerados (as quais foram desconsideradas fiscalmente como custo no exercício em que foram suportadas e registadas, e relevadas, pela Autoridade Tributária, na esfera dos seus beneficiários, como rendimento, tendo igualmente sido liquidados juros compensatórios pelas retenções que a Impugnante não realizou, mas que estava adstrita a realizar).

XXX. Tal facto resulta provado quer do relatório de inspeção emitido pela Autoridade Tributária, quer da prova testemunhal, através da qual foram explicadas as razões subjacentes ao pagamento pela Impugnante daquelas despesas aos funcionários e colaboradores da Impugnante.

YYY. Com efeito, a primeira testemunha (Engenheira H........ ), aos 22m42s declarou que as mesmas verbas que foram desconsideradas para efeitos de IRC, foram consideradas como rendimento dos funcionários, tendo estas sido tributadas em sede de IRS por a Autoridade Tributária ter considerado que se tratavam de uma forma de remuneração. Declarou ainda que aquela tributação (em sede de IRS) foi realizada sobre cerca de 30 trabalhadores. A segunda testemunha, quando inquirida sobre a mesma matéria, declarou aos 50m00s que, as mesmas despesas que foram desconsideradas como indispensáveis foram consideradas como rendimento dos funcionários e sujeitas a tributação em sede de IRS. Mais esclareceu o Tribunal a quo que as despesas eram suportadas pelos funcionários que se encontravam deslocados das instalações da empresa. Isto é, aquelas despesas consubstanciavam encargos que os funcionários suportavam em nome e por conta da empresa sempre que estavam deslocados, incluindo para o estrangeiro, e a realizar as suas funções laborais. Declarou ainda que, ela própria havia suportado parte dessas despesas quando se deslocou a Espanha para ter reuniões da empresa. A quarta testemunha (Engenheiro A........ ), quando inquirido sobre a mesma matéria, declarou, às instâncias realizada pelo Mandatário da Impugnante à 1h23m15s, que nos anos de 1996 a 1998, altura em que a Impugnante procurava novos mercados, houve necessidade de realizar várias deslocações, não só pelos técnicos para a realização de trabalhos e obter formação como pela própria direção e outro pessoal administrativo no sentido de procurar novos clientes e estabelecer novas parcerias.

ZZZ. x. A Impugnante registou na conta 611 – Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas o valor de 5.385.600,00 Esc. referente à venda de produtos adquiridos junta da QRQ (aquisição essa documentada pela fatura junta aos autos enquanto documento 11 da PI).

AAAA. Ao invés do alegado pela Autoridade Tributária a aquisição das mercadorias vendidas encontra-se devidamente documentadas, donde o custo registado, atento o fundamento único aduzido pela Autoridade Tributária, devendo o mesmo ser aceite para efeitos fiscais.

BBBB. Mais se enfatiza que, o documento 11 junto com a PI não foi impugnado pela parte contrária, donde, ao contrário da opinião pouco rigorosa e infundada do Senhor Perito, o documento merece toda a credibilidade por idóneo, legal e adequado para provar a aquisição.

CCCC. xi. No âmbito do processo de internacionalização desenvolvido pela ora Impugnante para o mercado de Macau, foram remetidos e faturados, à sociedade sua participada, para efeitos de exposição a realizar em Macau, toda a gama de produtos comercializados pela Impugnante, com vista a publicitar os mesmos naquele mercado, os quais foram devolvidos à Impugnante em virtude da sua não venda e por o projeto de internacionalização não ter logrado êxito.

DDDD. Tal facto resulta provado através da prova testemunhal, quando inquiridas sobre a empresa participada que a Impugnante tinha em Macau (resulta da prova produzida que, a anulação do ativo existente, materializando num menos proveito do exercício fiscal, donde um custo, resulta da devolução dos produtos que a Impugnante havia, por sua iniciativa, enviado para Macau onde teve presença numa feira naquele território).

EEEE. Concretizando, a primeira testemunha (Engenheira H........ ), quando inquirida sobre a realidade de facto ocorrida em Macau, esclareceu o Tribunal a quo, aos 30m56s, com detalhe e de forma cabal os contornos dos negócios ocorridos em Macau, declarando, aos 34m00s, que os produtos que a Impugnante havia deslocado para Macau, e que haviam sido faturados, e objeto de tributação em sede de IRC nos anos em que foram enviados, foram devolvidos pela empresa sedeada em Macau à Impugnante. Reiterou ainda a testemunha, aos 40m25s, às instâncias suscitadas pelo Mmo. Juiz, que os produtos faturados pela Impugnante à sua participada foram devolvidos e regressados a Portugal. No mesmo sentido, a quarta testemunha (Engenheiro A........ ), quando inquirida sobre o negócio em Macau, esclareceu o Tribunal a quo de todos os contornos do investimento realizado, nomeadamente a exposição que a Impugnante realizou em Macau com toda a sua gama de produtos, e bem assim, à 1h31m30s, declarou que existiu uma repatriação (devolução) da maioria dos produtos que a Impugnante havia transferido para Macau, novamente para Portugal.

FFFF. Resulta da prova testemunhal que, os produtos que haviam sido faturados e que determinaram o ativo que foi anulado em 1996, foram repatriados para Portugal, incorporando assim novamente as existências da Impugnante, porquanto, no âmbito do processo de internacionalização desenvolvido pela ora Impugnante para o mercado de Macau, esta remeteu e faturou, à sociedade sua participada, para efeitos de exposição a realizar em Macau, toda a gama de produtos comercializados pela Impugnante, com vista a publicitar os mesmos naquele mercado, os quais foram devolvidos à Impugnante em virtude da sua não venda e por o projeto de internacionalização não ter logrado êxito e, por assim ser, o movimento registado, que determinou uma redução no resultado liquido do exercício do ano de 1996, não merece qualquer reparo tal como não merece qualquer reparo o impacto fiscal que aquele movimento teve no apuramento da matéria coletável.

GGGG. Ante o exposto, cumpre referir que todos os depoimentos devem ser apreciados de acordo com o standard de prova da probabilidade prevalecente, devendo ser relevada a veracidade dos factos relatados pelas testemunhas, atenta a coincidência e coerência dos depoimentos, e a convergência destes com as demais provas documentais constantes dos autos, devendo os factos que dela resultem serem aditados em conformidade com o que supra se mencionou.

HHHH. Da anulabilidade da sentença, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no n° 1 do artigo 123° do CPPT e do n° 2 do artigo 607° do CPPT.

IIII. Para além dos vícios supra mencionados, o tribunal a quo incorreu, na sentença que proferiu, num apreciável erro de julgamento da matéria de direito.

JJJJ.Ora, resulta da sentença de que se recorre, o seguinte:

Sobre as questões a decidir, foi pelo Ministério Público emitido o seguinte Parecer, o qual, por merecer a nossa inteira adesão aos respectivos fundamentos, aqui se transcreve:

“Nos termos do estatuído no artigo 23. ° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Estatui o artigo 41.º/1/g) do CIRC, na redacção então vigente, que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados.

Para que os custos enumerados no artigo 23.º do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário que se verifiquem dois requisitos cumulativos, a saber:

1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (artigo 17.º/1 do CIRC).

A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística a outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (artigo 17.º/1 do CIRC), reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (artigo 17.º/1/b) do CIRC) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (artigo 98.º /1 do CIRC).

Quando a contabilidade esteja organizada «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 78.º do CPT e 75.º da LGT).

Uma das regras de organização contabilística que assume maior relevo para o direito é consagrada no artigo 98.º/3 do CIRC (actual artigo 115.º, segundo o qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

Foi designado perito que elaborou relatório relativo ao IRC de 1996 e 1997.

O referido perito acabou por dar razão às correcções efectuadas pela Administração Tributária, excepto, quanto a:

3. Estudo para obtenção de certificado CE, e,

4. Contencioso e notariado.

E diremos, em consonância com o referido perito, que, também, nos parece que tais correções não podem subsistir.

Quanto à primeira, salvo melhor opinião, e como refere o citado perito, o estudo para obtenção de certificado CE insere-se no âmbito de um processo de qualidade, que não é, necessariamente, o mesmo que um processo de investigação e desenvolvimento, conforme vem definido nos artigos 30.º do CIRC, 18.º do DR 2/90 e Directriz Contabilística n.º 9.

Portanto, deve ser considerado como custo fiscal a totalidade da verba referente a este item.

Quanto à segunda correcção parece-nos que os custos em causa estão suportados por documento externo, ou seja, notas de débito emitidas pela sociedade de advogados, onde estão discriminadas as despesas em causa.

Assim sendo, a nosso ver, não há razão para tal correcção.

Quanto às restantes correcções pelas razões aduzidas no RIT e no relatório do Perito designado, que subscrevemos, inteiramente, entendemos ser de manter”.

Voltando ao caso concreto, entendemos que o que foi referido pelo Perito quanto aos exercícios de 1996 e 1997, valerá, por identidade de razões para o exercício de 1998.

Quanto ao mais e em acréscimo ao que vem referido, partilha o tribunal o entendimento vertido pelo perito designado nos respectivos relatórios e documento complementar, devendo manterse as correcções efectuadas pela AT, com excepção das ali enunciadas, concretamente, 1. Estudo para obtenção de certificado CE, e, 2. Contencioso e notariado.”

(…)

“Assim, não resta senão julgar parcialmente procedente a presente impugnação.”

KKKK. Analisada a fundamentação de direito invocada pelo Tribunal a quo para efeitos de confirmar a não dedutibilidade dos custos registados nos anos de 1996, 1997 e 1998 ou da anulação de proveitos registados em 1996, verificamos antes de mais que a mesma padece de uma insuficiente análise dos princípios de direito aplicáveis ao caso em concreto, bem como, da aplicação dos normativos a essa mesma realidade, o que sempre redundará no vício de violação de lei, como infra se explicitará.

LLLL. De acordo com os n.ºs 1 e 3 do artigo 17º do Código do IRC, o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo diploma legal, como é o caso da Impugnante, “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, devendo, para o efeito, a contabilidade: “a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.

MMMM. Ou seja, a tributação das empresas, em sede de IRC, parte da mensuração contabilística do resultado, permitindo que tenha por base uma valoração tecnicamente adequada, composta por uma pluralidade de proveitos e despesas suscetíveis de quantificação, estabelecendo-se, assim, uma conexão formal entre Direito Fiscal e Direito Contabilístico da qual resulta que, regra geral, apenas os proveitos ou despesas previamente registados contabilisticamente serão incluídos no resultado que subjaz à liquidação em cada exercício (vd., neste sentido, Filipe de Vasconcelos Fernandes, Constituição e Lucro Real. Contributo ao direito fiscal constitucional português, AAFDL Editora, 2018, págs. 22 e 23).

NNNN. Já no normativo legal imediatamente subsequente, encontramos consagrado o princípio da periodização económica, ao estabelecer no seu n.º 1 que “[o]s rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.

OOOO. Contudo, “[a]s componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” (cf. artigo 18.º n.º 2 do Código do IRC).

PPPP. No que concerne à análise dos gastos, preceituava o disposto no artigo 23.º do Código do IRC (à data do facto tributário), sob a forma de uma cláusula geral de dedutibilidade, que são dedutíveis todos os gastos e perdas “que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

QQQQ. Ora, este conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reportava o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, e vigente até finais do ano de 2013, refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportados no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário.

RRRR. Isto é, a aplicação concreta do preceito assenta na relação dos gastos com a atividade empresarial, o escopo societário, ou “business purpose”, como condição geral para a respetiva dedutibilidade, donde, será lícito afirmar que, se um ato de gestão implicar um certo gasto subsumível ao interesse ou atividade da empresa, ele é suportado para obter (ou tem em vista a obtenção) rendimentos sujeitos a imposto.

SSSS. Neste sentido, importa antes de mais destacar que, para aferir da dedutibilidade, ou não, de um custo para efeitos fiscais, importa antes de mais aferir das condições em que o mesmo é realizado e bem assim enquadrar o mesmo no âmbito do escopo societário, determinado assim a dedutibilidade do mesmo atento o interesse da empresa.

TTTT. Ora, transpondo todo o supra exposto para o caso que nos ocupa, facilmente verificamos que toda esta análise contextual e caraterizada não foi realizada pelo Tribunal a quo nem pelo Perito nomeado, ao qual o Tribunal adere integralmente.

UUUU. Questiona-se qual a análise, enquadramento e ponderação terá o Perito realizado desde logo quanto ao ponto B.2 dos “Pontos divergentes”, que infra se transcreve:

“A Empresa, ao considerar custos do exercício os montantes associados aos proveitos diferidos contabilizados e postos em causa pela Inspecção Tributária deveria, em bom rigor contabilístico, considerá-los como um valor do Activo, visto que, considerou no Passivo tais proveitos. Ora, se há um Proveito Diferido, componente do Passivo, então, o Custo associado deverá ser componente do Activo.

Assim, a correcção efectuada pela Inspecção Tributária deverá ser considerada como exacta, do ponto de vista fiscal, sendo de considerar como correcção à matéria colectável o montante de: 74.040.553 PTE.”

VVVV. Em boa verdade, quanto a este ponto em concreto, importava que o Perito tivesse analisado que proveitos estavam a ser deferidos, as razões subjacentes a tais deferimentos e ainda quanto aos equipamentos alocados às fábricas de Angola e de Moçambique, bem como, aferir se esses ativos permaneciam, ou não, registados na contabilidade da empresa.

WWWW. Dito por outras palavras, importava, sob pena de inutilidade da sua pronúncia e esclarecimentos, que tivesse aferido se os contratos que permitiam a faturação de royalties, de assistência técnica e similares já se encontravam em vigor ou simplesmente, como se verificou, estavam pendentes de aceitação pelo Governo daqueles territórios ao abrigo do projeto de investimento estrangeiro (vide documento 4 junto com a PI).

XXXX. De igual modo importava que tivesse analisado se o proveito registado e depois anulado no montante de 16.576.473 Esc. tinha subjacente uma efetiva transmissão de bens, realidade essa que implicava que os ativos imobilizados tivessem sido anulados por contrapartida da venda.

YYYY. Neste desiderato, e atendendo a que nenhum dos procedimentos foram acautelados nem se encontra evidenciado no relatório pericial, não se consegue descortinar como pode o Tribunal a quo decidir nos termos que decidiu, aderindo a um relatório que enferma de falta de fundamentação e de juízos opinativos, pelo que, não tendo existido essa análise e ponderação pelo perito, teria o Tribunal a quo que a realizar.

ZZZZ. Cumulativamente à análise da situação de facto, pois do relatório do perito não resulta qualquer facto que permita concluir pela dispensabilidade ou indispensabilidade do custo, teria que ser o Tribunal a quo a realizar essa ponderação, donde não o tendo feito, inquina a sentença de erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito.

AAAAA. Importava ainda, quanto aos “proveitos diferidos” registados no ano de 1996, e desconsiderados pela Autoridade Tributária para efeitos fiscais no valor total de 74.040.553 Esc., que o Tribunal a quo tivesse tomado a devida nota dos documentos carreados pela Impugnante com a petição inicial e bem assim tivesse valorado o depoimento prestado pelas testemunhas.

BBBBB. Caso o tivesse feito, teria concluído que, os serviços registados como proveitos do exercício no valor de 57.464.080 Esc., embora faturados no exercício de 1996, não respeitam a proveitos desse exercício, mas de exercícios seguintes, donde deviam ser deferidos.

CCCCC. Com efeito, deveria ter dado como provado o facto i), ii), iii) e v), e daqui concluir que aquelas faturas foram emitidas antes do deferimento dos projetos de investimento estrangeiro pelos Estados daqueles territórios, donde, antes daqueles contratos de assistência técnica terem sido aprovados pelo Governo de Angola e Moçambique.

DDDDD. No mesmo sentido, atentos os factos a dar como provados i), ii), iii) e iv), concluiria que a fatura emitida em 1996 pela Impugnante às suas subsidiárias em Angola e Moçambique, no valor de 16.576.473 Esc. não titula qualquer transmissão da propriedade dos equipamentos, antes uma imposição dos Estados estrangeiros onde o investimento seria realizado, tendo existido apenas uma deslocalização dos mesmos ao abrigo do projeto de investimento estrangeiro.

EEEEE. Neste desiderato, deveria o Tribunal a quo, aplicar o principio da substância sob a forma, e concluir que não obstante, formalmente, terem sido emitidas faturas a titular serviços e transmissão de bens, em substância, essa prestação de serviços e transmissão de bens ainda não havia ocorrido ou se concretizado.

FFFFF. Transpondo o supra exposto para os autos dir-se-á que, conforme resulta dos factos a dar como provados “i” a “iii”, as prestações de serviços foram diferidas para os anos em que os contratos de assistência técnica foram aprovados e a alegada venda de equipamentos foi anulada atendendo a que a Impugnante não transmitiu a propriedade dos bens, antes deslocou os mesmos para efeitos de aprovação dos projetos de investimento estrangeiro.

GGGGG. Nos mesmos termos, atenta a prova produzida no âmbito do facto a dar como provado xi), a anulação do saldo da conta da A…… Macau, no valor total de 44.546.468,50 Esc., não teve como substância a anulação de qualquer proveito efetivo ou qualquer perdão de dívida.

HHHHH. Assim, decorre da prova produzida que, a Impugnante, aqui Recorrente, remeteu e faturou à sociedade sua participada em Macau, para efeitos de exposição a realizar nesse território, toda a gama de produtos que comercializava, com vista a publicitar os mesmos naquele mercado e para eventual venda. Todavia, e em virtude do projeto de internacionalização não ter logrado êxito, os bens não vendidos foram devolvidos à Impugnante.

IIIII. Por sua vez, a sentença de que se recorre enferma outrossim de erro de julgamento de facto e de direito, em virtude de erroneamente haver considerado como não dedutíveis para efeitos fiscais os encargos registados no exercício de 1996 com “honorários” no valor de 825.495 Esc., com “serviços de jardinagem” no valor de 487.400,00 Esc. e com “serviços de pedreiro” no valor de 283.208 Esc..

JJJJJ. Ora, todos aqueles encargos, pese embora não se encontrem suportados documentalmente por fatura emitida pelos prestadores de serviços, para todos foi produzida prova da indispensabilidade dos mesmos para a manutenção da fonte produtora, e para todos existem documentos externos que permitem datá-los, quantifica-los e identificar a sua natureza.

KKKKK. Neste desiderato, importa aferir se o Código do IRC pode fazer depender, em absoluto, a dedutibilidade do custo e a sua inscrição contabilística a documentos externos de suporte, ou se, na insuficiência destes, poderá essa dedutibilidade ser realizada de forma alternativa, e com outros meios de prova que não documentos externos à empresa.

LLLLL. Como defende António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204, “(…) para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

MMMMM. No mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência, designadamente, inter alia, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido a 20.12.2022, no âmbito do processo n.º 2365/10.7BELRS e ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido a 6.04.2017, no âmbito do processo n.º 06844/13.

NNNNN. Ora, atenta a jurisprudência acima transcrita, facilmente verificamos que não assiste razão ao Tribunal a quo.

OOOOO. Com efeito, a manter-se a liquidação do IRC do exercício de 1996, emitida em nome da Impugnante, os princípios da capacidade contributiva e da tributação do lucro real são completamente desvirtuados e ofendidos.

PPPPP. Nestes termos e melhores de direito, dúvidas parecem não subsistir quanto à dedutibilidade fiscal dos custos registados no exercício de 1996 no montante total de 1.596.103,00 Esc., razão pela qual a sentença enferma de erro de julgamento, devendo assim a mesma ser anulada e, em consequência, ser outrossim anulada a liquidação de IRC do exercício de 1996 por enfermar de ilegalidade por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

QQQQQ. No que respeita às “viagens realizadas por pessoas estranhas à RZR”, e registadas como custo dos exercícios de 1996, 1997 e 1998, tendo o Tribunal a quo aderido ao relatório do perito, a fundamentação para a não dedutibilidade fiscal daqueles encargos, resulta do seguinte: “Efectivamente, para que tais despesas possam ser consideradas custos da actividade da empresa deverão estar de acordo com as exigências fiscais.

Assim, se se tratam de trabalhadores dependentes, tais despesas deverão ocorrer por conta da empresa, cumpridas as formalidades legais e fiscais, mas, se se tratam de alheios aos quadros da empresa, então, deverão ser passados documentos de honorários ou outros equivalentes, respeitantes às prestações de serviços, sendo custos da RZR e proveitos de outros.

Da análise dos documentos apresentados pelas partes em "desacordo" deve-se inferir que poderiam ser custos do exercício se fossem devidamente contabilizados e fiscalmente enquadrados, não se vislumbrando que o tenham sido.

Portanto, face ao que precede, deve-se ser considerada correcta a correcção à matéria tributável de:((…)”

RRRRR. Ora, recordando o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, são dedutíveis todos os gastos e perdas “que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

SSSSS. Isto é, o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reportava o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportados no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário, donde, e como já supra se afirmou, se um ato de gestão implicar um certo gasto subsumível ao interesse ou atividade da empresa, ele é suportado para obter (ou tem em vista a obtenção) rendimentos sujeitos a imposto.

TTTTT. Com efeito, no âmbito da dedutibilidade dos custos e especificamente sobre o requisito da indispensabilidade, o controlo a efetuar pela Administração Tributária tem de ser feito pela negativa, ou seja, a entidade fiscalizadora só deve desconsiderar como custos fiscais os que, claramente, não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo intrometer-se na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa.

UUUUU. Neste sentido, importa antes de mais destacar que, conforme prova realizada em sede de inquirição de testemunhas, as pessoas que realizaram as viagens pagas pela Impugnante no decurso dos anos de 1996, 1997 e 1998 não são pessoas estranhas à A……., antes pessoas que colaboraram, de forma graciosa, no âmbito do projeto de internacionalização, prestando todo o seu apoio, conhecimento e contactos para o projeto, donde, objetivamente, no interesse da Impugnante.

VVVVV. Neste mesmo sentido, aponta o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 13.09.2023, proferido no âmbito do processo n.º 1811/11.7 BELRS, e ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 07.04.2022, proferido no âmbito do processo n.º 20035/16.0BCLSB.

WWWWW. In fine, sempre se dirá que, relevada a relação e conhecimento direto entre as pessoas que realizaram as viagens, mas que não pertencem aos quadros da empresa, e ainda que não se entenda a representação da empresa por aquelas pessoas, teria essa despesa que ser qualificada como despesa de representação.

XXXXX. Igual falta de ponderação sobre a matéria de facto e sobre o direito verificou-se quanto às “despesas desnecessárias apresentadas por estranhos”, o que inquina igualmente a sentença de erro de julgamento.

YYYYY. Resulta do relatório do perito quanto a esta matéria apenas e só o seguinte:

“(…) Foram contabilizadas em custos, despesas efectuadas por terceiros, não pertencentes aos quadros da empresa, que implicaram uma correcção fiscal de I I . 762.481 escudos, a acrescer à matéria tributável.

Se tais colaboradores fossem dependentes da empresa, tais despesas poderiam ser passíveis de imputação fiscal e custos a relevar. Todavia, não o sendo, deveriam ter apresentado recibo ou documento equivalente para poder ser considerado como custo da empresa, devendo ser proveito do beneficiário.

Ora, tanto quanto é possível analisar, constata-se que, de facto, tais custos não se encontram devidamente justificados e correctamente relevados contabilisticamente, pelo que deverá ser corrigida a matéria colectável em (…)”

ZZZZZ. Isto é, novamente não é analisada em concreto a indispensabilidade do custo “á luz” do preceituado no artigo 23º do Código do IRC, antes e apenas determinada a não dedutibilidade do mesmo, atendendo a que as despesas foram alegadamente efetuadas por terceiros.

AAAAAA. Donde, não é simples facto da despesa ser apresentada por uma pessoa que não pertença aos quadros da empresa, que condiciona ou inviabiliza a dedutibilidade fiscal do custo.

BBBBBB. Acresce que, a Autoridade Tributária considerou como custos não dedutíveis para efeitos fiscais aquelas despesas, respetivamente nos montantes de 11.762.481,00 Esc, 8.393.685 Esc e 8.189.436Esc., por consubstanciarem despesas apresentadas por pessoas estranhas à empresa, e concomitantemente, requalificou tais importâncias como rendimentos de trabalho das pessoas que foram beneficiárias daqueles valores, tendo inclusive tributado as mesmas em IRS.

CCCCCC. Isto é, as despesas registadas pela Impugnante foram, pela Autoridade Tributária, de acordo com o relatório por esta emanado, qualificadas como rendimentos de trabalho dependente, sujeitas a retenção na fonte a taxas fixas, e devidos juros compensatórios pela Impugnante pelo incumprimento daquela obrigação.

DDDDDD. Neste desiderato, atendendo a que nos termos da alínea d) do n,º 1 do artigo 23º do Código do IRC que, os “Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações (…)” são encargos dedutíveis para efeitos fiscais, importa indagar porque razão aquelas despesas (requalificadas como rendimento de trabalho) não foram aceites, dado que inclusive foram objeto de tributação nos termos gerais previstos no Código do IRS.

EEEEEE. Ora, não obstante a Impugnante não reconhecer que aquelas importâncias sejam rendimento de trabalho, antes ajudas de custo, materializadas em despesas apresentadas pelos funcionários e colaboradores não remunerados, certo é que tendo a Autoridade Tributária relevado aquelas verbas como rendimento, teria então, obrigatoriamente, que reconhecer o custo como dedutível para efeitos fiscais na esfera da Impugnante.

FFFFFF. Por sua vez, e ora quanto aos alegados “subcontratos” e “equipamentos a imobilizar”, a sentença proferida padece outrossim de anulabilidade atendendo a que não analisou minimamente os fundamentos esgrimidos pela Impugnante na PI.

GGGGGG. Com efeito, nem o perito designado nem o Tribunal analisou minimamente os fundamentos esgrimidos na PI deduzida pela Impugnante quanto ao caráter de permanência dos equipamentos adquiridos nem da substância que os subcontratos (obras realizadas) têm nos ativos imobilizados. Destaque-se que a classificação de um elemento do património da empresa como parte integrante do ativo imobilizado é a sua função dentro da empresa e a sua esperança de vida.

HHHHHH. Ora, tendo sido arguido pela Impugnante, e não contrariado pela parte contrária ou mesmo pelo perito, que os bens em concreto, não tinham um caracter de durabilidade ou não incrementavam valor aos ativos já existentes, então, não podem aqueles encargos serem relevados contabilisticamente como ativos imobilizados, pelo que, face à não durabilidade dos equipamentos e em virtude das obras realizadas (contabilizadas como subcontratos) não incrementarem valor aos ativos existentes, devem os encargos suportados serem relevados como custo do exercício e não qualificados como ativos imobilizados sujeitos a amortizações e reintegrações.

IIIIII. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25.02.2021, proferido no âmbito do processo n.º 1386/09.7BESNT, e na mesma linha de entendimento, veja-se ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 07.12.2021, proferido no âmbito do processo n.º 00827/05.7BEPRT.

JJJJJJ. Nestes termos e melhores de direito, dúvidas parecem não subsistir quanto ao facto da sentença enfermar de erro de julgamento de facto e de direito, devendo assim a mesma ser anulada e, em consequência, serem outrossim anuladas as liquidações de IRC dos exercícios de 1996, 1997 e 1998, nos termos peticionados nas impugnações deduzidas, por estas estarem feridas de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

KKKKKK. Por fim, e ora quanto às “tributações autónomas”, liquidadas pela Autoridade Tributária, sobre as alegadas despesas não documentadas com serviços de jardinagem, serviços de pedreiro e custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, desde logo se dirá que, quanto a esta matéria não existiu qualquer análise realizada pelo perito nem pelo Tribunal.

LLLLLL. Concretizando, tanto o relatório do perito como a sentença são completamente omissos relativamente a esta correção realizada, com influência direta na liquidação impugnada, e que oportunamente foi contestada pela impugnante, o que determina não só a nulidade da sentença nesta sede, como a anulabilidade das liquidações impugnadas (1996 e 1997), atenta a ilegalidade de que as mesmas padecem por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

MMMMMM. Isto porque, de acordo com os relatórios emitidos pela Autoridade Tributária para os anos em crise (1996 e 1997), as despesas incorridas no ano de 1996 com os serviços de jardinagem, de pedreiro, e ainda o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas registado no ano de 1997, cumulativamente a não serem custo do exercício para efeitos fiscais, devem ser tributadas nos termos do artigo 4º do Decreto-Lei 192/90, de 9 de junho como despesas confidenciais ou não documentadas.

NNNNNN. Por definição, despesas confidenciais são as “não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade”, que, pela sua própria natureza, não são documentadas, devendo qualificar-se como despesas não documentadas aquelas “relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade”.

OOOOOO. Donde, só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal.

PPPPPP. Neste particular, melhor definição de despesas confidenciais ou não documentadas é conferida pelo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, prolatado a 07.05.2020, no âmbito do processo n.º 839/01.0BTLRS, pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo 2421/15.5BEPRT, datado de 02/02/2022, ou ainda pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo 01320/16, datado de 19/04/2017

QQQQQQ. Neste desiderato, transpondo do direito supra descrito para a matéria de facto a dar como provada, verificamos que tanto as despesas com jardineiro e pedreiro como o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas, têm documentos de suporte adequados para justificar a despesa, respetivamente cheques (Cfr. Doc. 6 e 7 da PI) e para os serviços de jardinagem e de pedreiro e fatura (Cfr. Doc. 11 da PI) para a compra, os quais não foram impugnados pela parte contrária.

RRRRRR. Acresce que o custo registado na conta 61, que não tem subjacente uma despesa, antes um registo contabilístico do custo por contrapartida da conta do fornecedor.

SSSSSS. Porquanto, caso não se reconheça a nulidade da sentença, sempre a tributação autónoma liquidada pela Autoridade Tributária para os anos de 2016 e 2017 deve ser anulada por enfermar de ilegalidade por erro sobre os pressupostos de facto e direito.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis,

Deve o presente recurso proceder in totum com os fundamentos expostos, anulando-se a sentença recorrida, com todas as consequências legais.

Pois só assim se cumprirá a Lei e se fará a costumada JUSTIÇA.

Mais requer a ora Recorrente a V. Exas., em caso de improcedência do presente recurso, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça que for devida em qualquer das instâncias, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº7, do RCP, tendo em conta a natureza tributária da “taxa” e o correspondente “princípio da equivalência” ou da proporcionalidade das taxas.”

Regularmente notificada, a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, convocando vários acórdãos que se pronunciaram sobre a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«

1. – Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 91591 de 19.04.1999, 91592 de 19.04.1999 e 91593 de 19.04.1999, a sociedade “A...... – A......., Lda., ora Impugnante, foi sujeita a procedimentos inspectivos, com incidência em IRC e IVA, aos exercícios de 1996 a 1998, respectivamente;

5. Refere-se nos respectivos relatórios de inspecção, a propósito de cada uma das citadas correcções, o seguinte:

1996:

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6. Com referência às correcções a que antes se fez alusão, foram elaborados os seguintes relatórios periciais, efectuados por perito independente:

7. “(texto integral no original; imagem)”

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7. Na sequência de pedido de esclarecimentos efectuado pela Impugnante, foi pelo Perito, acrescentada a seguinte argumentação:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

III – APRECIAÇÃO DO RECURSO

Em face das conclusões das alegações de recurso, que delimitam o respectivo objecto, importa apreciar, desde logo, as nulidades imputadas à sentença recorrida.

Compete, assim, aferir se a decisão de 1ª instância:

i. padece de NULIDADE por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da alínea b) do n° 1 do artigo 615.º do CPC, por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal e por a referência à parte da matéria de facto discriminada na sentença recorrida o ser por simples remissão para documento dos autos, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 607° do CPPT;

ii. padece de NULIDADE, por omissão de pronuncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC;

iii. padece de NULIDADE, por conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC.

Da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal

Refere a Recorrente, neste âmbito, que “na decisão ora em crise, a sua fundamentação de facto assenta em 7 pontos, o primeiro identifica as ordens de serviço que deram origem ao procedimento inspetivo, os pontos 2 a 4 um resumo do sindicado pela Impugnante, o ponto 5 são transcrições parciais dos relatórios de inspeção relativos aos vários anos e o ponto 6 e 7 faz alusão a “relatórios periciais” e esclarecimentos do perito, nada se dando por integralmente reproduzido, isto é, estamos, perante matéria de facto, composta essencialmente por documentos, que mais não são do que meios de prova e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos face aos quais se possam considerar provados.”

Prossegue, referindo que a sentença “não fornec[e] aos seus destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, indiciando, por essa via, que a decisão em lugar de proceder de um processo lógico-racional de valoração das provas resulta antes de um processo arbitrário e injusto.”

Sustenta, ainda, que “não tendo sido descredibilizadas as testemunhas e tendo as mesmas conhecimento direto dos factos a que a Impugnante se propôs provar, só nos resta concluir que apenas existiu uma aparência de fundamentação, na medida em que a sentença nada esclarece, enuncia, cita, valora ou critica; dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, nada é tido em conta ou considerado ao nível da factualidade provada, limitando-se o tribunal a invocar que da prova testemunhal não resultou qualquer facto dado como provado.”

Por fim, sustenta a Recorrente que o tribunal não indica as normas legais em que se baseia para decidir como decide, nem se reporta tão pouco aos princípios jurídicos ou à doutrina jurídica pelos quais se norteia na decisão, aderindo, sem mais, “[a]o entendimento vertido pelo perito designado nos respetivos relatórios e documento complementar”.

Vejamos se lhe assiste razão.

Segundo o disposto no artigo 125º do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

Esta previsão legal está em consonância com o comando do artigo 123º, nº 2 do CPPT, em que se prescreve que “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.

É unânime na doutrina e jurisprudência nacionais, que a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, mas sim em indicar quais os factos que esses documentos comprovam. A mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos face aos quais se possam considerar provados (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, Vislis, 2002, pág. 599 e a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 16.09.2020, proferido no processo nº 01752/16.1BEPRT, disponível em www.dgsi.pt).

Ou seja, os documentos, tal como o restante elenco de meios de prova, apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou figurar como factos. Por “factos” deve entender-se as "ocorrências concretas da vida real, bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas", englobando "não apenas os acontecimentos do mundo exterior, mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo" [A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e atualizada, pp. 406 e 407.].

Neste particular veja-se igualmente o entendimento vertido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, prolatado a 13.05.2021, no âmbito do processo n.º 50/10.9BEFUN, em cujo sumário se pode ler o seguinte:

“I-Os documentos são meios de prova, e a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados.

II-Padece de nulidade a decisão que, se limita no concernente aos factos provados a concretizar uma mera remissão para os documentos integrantes do Relatório de Inspeção Tributária, e a considerá-los integralmente reproduzidos. Essa forma de indicar os factos provados não pode constituir base segura para uma decisão de direito, e isto porque não basta remeter para documentos juntos aos autos, mesmo que se dê por reproduzido o que deles consta, sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo. Com efeito, ao dar por provado um documento, a cujo exame crítico não se procede, a decisão recorrida limita-se a estabelecer a existência de tal documento, mas não fixa quais os factos que dele se podem retirar que estão provados e quais os que o não estão, e porque motivo.

III-A nulidade por falta de fundamentação é adensada numa situação em que tendo sido produzida prova testemunhal e em que se conclui, genericamente no item na motivação, pela sua valoração, se constata, porém, mediante o confronto com a respetiva factualidade assente que inexiste qualquer factualidade fixada convocando esse meio de prova, ou até que permita inferir que a prova testemunhal foi valorada para efeitos do acervo fático e para dirimir o litígio.

IV-No caso vertente, há, tão-só, uma aparência de fundamentação, sem apreciação crítica da prova, inviabilizando, outrossim, uma adequada e tutelada impugnação da matéria de facto.”

Atentando no probatório, verificamos que o mesmo se resume, praticamente, à reprodução do teor do Relatório de Inspeção Tributária e do teor dos relatórios periciais juntos aos autos e dos esclarecimentos prestados por escrito pelo Perito, não fixando, como se impõe, os factos que se podem retirar desses meios de prova, nem os que não estão provados, e por que motivo.

Acresce que tendo sido produzida prova testemunhal não basta fazer a menção de que “dos depoimentos produzidos não resultou, no entender do tribunal, qualquer prova suscetível de fundamentar o alegado pela Impugnante”, sem discriminar a matéria de facto não provada e sem explicitar os motivos da desconsideração da prova testemunhal produzida.

Pelo que não resta senão concluir que o Tribunal a quo, preteriu, efetivamente, o citado artigo 125º do CPPT, padecendo a decisão recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto a qual, in casu, inquina a decisão no seu todo.

Relativamente à fundamentação de direito, resulta da decisão recorrida, o seguinte:

“Sobre as questões a decidir, foi pelo Ministério Público emitido o seguinte Parecer, o qual, por merecer a nossa inteira adesão aos seus fundamentos, aqui se transcreve:

(…).”

Ora, a doutrina e a jurisprudência consideram que não é de admitir a fundamentação por remissão para o Parecer do Ministério Público, como sucedeu no caso dos autos.

Como se pode ler no acórdão do STA de 31.01.2012, proferido no processo 0795/11, disponível em www.dgsi.pt, “mesmo não sendo o MP uma parte nos autos, nem por isso, a lei autoriza que a sentença, em termos de fundamentação de direito, remeta pura e simplesmente para o teor e sentido de Parecer emitido por aquela entidade”, daí concluindo que “é nula a sentença em que a substanciação da respectiva fundamentação de direito se reconduz a mera remissão para o Parecer do MP, pois que estamos perante fundamentação que equivale a ausência total de motivação jurídica da decisão (arts. 125º do CPPT e 668º, nº 1, al. b) do CPC)”

Jorge Lopes de Sousa (CPPT, Anotado e comentado, Vol. I, 6ª ed., 2011, anotações 10 e 11 ao art. 21º, pp. 293 e 294), entende que, dada a razão de ser desta proibição (a conveniência em impor ao juiz o estudo adequado das questões controvertidas que reclama a elaboração de uma decisão com ponderação dos argumentos invocados em favor de cada uma das teses em confronto), «ela deve estender-se à adesão a fundamentos invocados em peças distintas do requerimento ou oposição, designadamente pareceres juntos ao processo ou que constem do processo administrativo em que foi praticado o acto impugnado.».

Em suma, no caso presente (porque a substanciação da fundamentação de direito da sentença se reconduz a mera remissão para o Parecer do MP), estamos perante fundamentação que equivale a ausência total de motivação jurídica da decisão.

Pelo exposto, conclui-se que a sentença recorrida enferma, igualmente, da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito.

Como tal, deverão os autos retornar à primeira instância, por forma a que aí seja feito novo julgamento, do qual constem os fundamentos de facto e de direito da decisão, com vista a permitir aos respectivos destinatários ficarem a conhecer as razões pelas quais o tribunal decidiu no sentido em que decidiu, e, por outro lado, em caso de recurso, possibilitar o tribunal superior de sindicar o julgamento de facto e o raciocínio lógico-jurídico que presidiu à decisão.

Da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar

Neste âmbito, a Recorrente começa por referir que fez assentar o pedido de anulação das liquidações de IRC (e dos respetivos juros compensatórios) em várias causas de pedir que erigiu como fundamentos da impugnação, nomeadamente, vício de violação de lei (por errónea qualificação e quantificação dos rendimentos ou proveitos), invocando, concretamente, para os anos de 1996 a 1998, a ilegalidade das seguintes correções: - Estudo para obtenção de certificado CE, - Proveitos diferidos, - Outros proveitos diferidos, - Honorários, - Contencioso e Notariado, - Despesas desnecessárias apresentadas por estranhos à empresa, - Serviços de Pedreiro, - Custos de Jardinagem, - Custos de vendas, - Viagens de pessoas estranhas à empresa, - Anulação de proveitos, - Seguro de incêndio duplicado, - Multas e penalidades, - Subcontratos e - Equipamentos a imobilizar.

Todavia, o Mmo. Juiz remeteu para o parecer do Ministério Público e do perito, desconhecendo-se as razões que formaram o seu convencimento e sem se pronunciar numa única linha sobre o alegado pela Impugnante, pelo que, no seu entendimento, a sentença é nula, por omissão de pronúncia.

Vejamos.

De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 125º do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

O conceito de “questão”, deve ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes – cfr. acórdão do STJ, de 10/11/2022, proferido no processo 602/15.0T8AGH.L1-A.S1, disponível em www.dgsi.pt.

Como já referido, a sentença proferida nos autos remeteu, em sede de julgamento de direito, para o parecer do Ministério Público, no qual se pode ler o seguinte:

“Foi designado perito que elaborou relatório relativo ao IRC de 1996 e 1997.

O referido perito acabou por dar razão às correcções efectuadas pela Administração Tributária, excepto, quanto a:

1. Estudo para obtenção de certificado CE, e,

2. Contencioso e notariado.

E diremos, em consonância com o referido perito, que, também, nos parece que tais correções não podem subsistir.

(…)

Quanto às restantes correcções pelas razões aduzidas no RIT e no relatório do Perito designado, que subscrevemos, inteiramente, entendemos ser de manter.”

Verifica-se, pois, que a suscitada ilegalidade das correções impugnadas nos autos, acima identificadas, foi objecto de apreciação pelo Ministério Púbico, cujo parecer foi reproduzido e acolhido na sentença, razão pela qual é de afastar a verificação da invocada nulidade por omissão de pronúncia.

Da nulidade da sentença, por conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento

Sustenta a Recorrente que a sentença conheceu de fundamento que não havia sido invocado nas petições iniciais, a saber, da “falta de fundamentação” dos actos de liquidação.

Da leitura da sentença recorrida, constata-se que o Mmo. Juiz entendeu conhecer da “questão da falta de fundamentação” para concluir que “a fundamentação proposta pela AT é manifestamente possível conhecer o seu percurso cognoscitivo, pois entendem-se quais as razões que motivaram as correcções efectuadas. Por todas estas razões, forçoso é concluir que os actos tributários em causa, se encontram devidamente fundamentados.”

Sucede, porém, que, perscrutado o teor da petição inicial, em momento algum a Impugnante invocou o vício de falta de fundamentação, mas apenas e só, o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito das correções efetuadas pela Administração Tributária conducente à anulação das liquidações impugnadas.

O que significa que o Mmo. Juiz apreciou um vício que não foi alegado, ou seja, que não constituía causa de pedir, não sendo de ponderar, sequer, a possibilidade do seu conhecimento oficioso, incorrendo em manifesto excesso de pronúncia, porquanto exorbitou a sua atividade, donde atuou em “extra petitum” (Neste sentido vide Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, Áreas Editora, vol. II, pag. 366 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 24.05.2016, proferido no processo n.º 036/16, disponível em www.dgsi.pt)

Ante o exposto, é igualmente nula a sentença, por conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento, nos termos do n° 1 do artigo 125° do CPPT e da al. d) do n° 1 do artigo 615° do CPC.

*

De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 665º do CPC, “ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação”.

Todavia, no presente caso não é, de todo, compaginável conhecimento em substituição, porquanto face à ausência de fundamentação de facto e de direito, tal significaria proceder a um novo julgamento nesta instância.

A modificação da decisão de facto não pode, nem deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação, ademais, como visto, existem elementos que não resultam, tão-pouco, dos autos e dos PA apensos (cfr., neste sentido, o acórdão deste Tribunal proferido no processo nº 07219/13, de 29.05.2014, disponível em www.dgsi.pt).

Com efeito, “A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação” (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, pp. 241 e 245)”.

Em face do exposto, impõe-se a baixa do processo à 1ª instância, para prolação de nova sentença, que não incorra nas nulidades verificadas.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. Padece de nulidade, por falta de fundamentação de facto, a decisão que se limita, no concernente aos factos provados, a reproduzir o teor do Relatório de Inspeção Tributária e os relatórios periciais;

II. Padece de nulidade, por falta de fundamentação jurídica, a decisão que se limita a reproduzir o parecer do Ministério Público;

III. Padece de nulidade, por excesso de pronúncia, a sentença que apreciou um vício – falta de fundamentação do acto tributário - que não foi alegado.

Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao presente recurso, declarando nula a sentença recorrida e ordenando a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para prolação de nova sentença, expurgada das nulidades cometidas.

Sem custas, por não se mostrarem devidas.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de abril de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Sara Diegas Loureiro)

(Patrícia Manuel Pires)