| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A... – Construção Civil e Projectos, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A - à impugnante foi liquidado adicionalmente IRC relativo ao ano de 1989, no montante de 7.709.655$00;
B - a liquidação resultou da alteração do lucro tributável no montante de 16.944.984$00;
C - a reclamação graciosa deduzida pela impugnante, em 29-03-94, foi parcialmente deferida, passando o lucro tributável para o montante de 11.522.069$00;
D - Considerou a MM Juiz do processo que a recorrente não conseguiu a correspondência entre factura/recibo no que concerne aos autos de medição sem facturação;
E - e, ainda, a recorrente não logrado provar os recebimentos sem facturas (na parte que não foi aceite pela administração);
F - Pensamos que outra deveria ter sido a conclusão a que deveria ter chegado, a MM juiz.
G – A recorrente juntou aos autos os documentos que comprovam a correspondência entre factura/recibo.
H - E explicou através da prova testemunhal o que poderia ocorrer na prática "com os autos de medição", isto é, provou que os autos de medição eram realizados e só mais tarde a empresa os facturava, ou o contrário, a existência de recibo e mais tarde a facturação com terminus das obras.
I - As Escolas - para não perderem "as verbas" disponibilizadas realização das obras,
J - "exigiam” à recorrente uma garantia bancária do bom cumprimento e davam a obra por "finalizada" com a realização do auto de medição, podendo as obras prolongarem-se por vários meses, ultrapassando mesmo o ano económico.
K - Atente-se no testemunho de João Santos Costa (...) "Acontecia por várias vezes a obra hão estar concluída fisicamente e como forma de cativar as receitas do ano em curso exigiam garantia bancária ao construtor e tudo se, passava como aquela obra em termos financeiros estivesse (..)
Mais disse que apesar do auto de medição estar concluído as obras poderiam projectar-se por mais meses ou mesmo ultrapassando o ano económico seguinte. (...) mesmo técnico poderia ter mais do que uma obra adjudicada ao mesmo empreiteiro verificando-se em algumas delas a necessidade de efectuar trabalhos adicionais não englobados no auto de medição já anteriormente realizados e sem cobertura financeira do ano a que a empreitada diz respeito e que iria a ser paga através, digo, paga, no ano económico seguinte".
L - No mesmo sentido veja-se o depoimento de Telmo Carvalho: (...) "como forma de cativar as receitas já adjudicadas a cada uma das escolas, elaboravam os autos de medição, não estando ainda concluídos os trabalhos (...).
M – E ainda, o depoimento da testemunha Francisco Ferreira, que afirma: “(...) muitas vezes tinha que elaborar o auto de medição porque a obra adjudicada terminava em determinada data, dando-a como finalizada, quando, na realidade ela poderia ainda demorar dois ou mais meses para acabamentos finais (...) todo este procedimento ocorria apenas para cativar verbas no final do ano económico. Mais esclareceu que o recebimento do valor dos autos de medição poderiam ocorrer só muito mais tarde, consoante as disponibilidades existentes para o efeito".
N - O facto de não existir coincidência temporal factura/recibo ou recibo/factura, não significa que a recorrente não facturasse os autos de medição.
O – E a divergência de valores poderia acontecer por terem sido facturados mais de um auto de medição ou o recibo dizer respeito a mais de uma factura.
P – DE referir que, os serviços – empreitadas – realizadas pela recorrente respeitam na sua grande a obras públicas, sendo impossível à recorrente furtar-se à emissão dos documentos contabilísticos (facturas/recibos).
Q – Assim, pensamos que conjugada a prova testemunhal com a prova documental outra deveria ter sido a decisão da causa,
R - devendo ser revogada por violar as regras da aprceiação da prova, art. 655º, do C.P.C., "errónea apreciação da prova" substituindo-se por outra que julgue a impugnação procedente por provada anulando-se a liquidação adicional, fazendo-se justiça.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir, de conhecimento oficioso, consiste em saber se ocorreu a prescrição da obrigação tributária cuja anulação se peticiona, não sendo de conhecer de quaisquer outras ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- À Impugnante foi liquidado adicionalmente o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas relativo ao ano de 1990 (trata-se de mero lapso quanto ao ano, rectificado pelo despacho de fls 76 dos autos, e que é o de 1989), no montante de 7.709.655$00 - fls. 31 do processo apenso.
2- A liquidação resultou da alteração do lucro tributável no montante de 16.944.984$00 - relatório de fls. 33 e seguintes do processo apenso e cujo teor dou aqui por reproduzido.
3- A reclamação graciosa deduzida pela Impugnante, em 24-03-94, foi parcialmente deferida, por despacho de 24-08-98, passando o lucro tributável para o montante de 11.522.069$00 - fls. 93 e 94 do processo apenso.
4- O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 24-12-93 fls. 30 do processo apenso.
5- A Impugnação foi deduzida em 19-09-94 - fls. 2.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam ao probatório mais os seguintes pontos, em ordem a dele constar a factualidade relevante para apreciação da prescrição da obrigação tributária impugnada, cuja instrução foi realizada por iniciativa deste Tribunal:
6- A liquidação adicional do IRC relativo ao exercício de 1989, ainda subsistente, de 349.942$00, não foi paga, tendo sido instaurada execução fiscal em 22.12.1994, com vista à sua cobrança coerciva, em cujo processo também não foi, ainda, sido declarada a mesma prescrita – cfr. docs. de fls 93 a 96 dos autos;
7- Os presentes autos de impugnação judicial estiveram parados, sem qualquer tramitação, na Direcção Distrital de Finanças de Aveiro, entre 8.5.2005 e 15.9.1998 – cfr. fls 32 a 34 dos mesmos.
4. Passemos então a conhecer da prescrição da obrigação tributária, questão que é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Esta, como é sabido, constitui um efeito jurídico que apenas contende com a exigibilidade da obrigação de pagamento do tributo que constitui o objecto imediato do acto tributário, e que não interfere com a legalidade do acto de liquidação.
Como referem, Diogo Leite de Campos e outros(1)...a prescrição pode até ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidação, dado que a mesma está referida directamente à dívida tributária e aos factos tributários.
Ora, como se sabe, a dívida tributária é uma dívida que emerge na Ordem Jurídica logo que, na prática da vida, ocorram os pressupostos de facto que preencham os abstractamente enunciados no Tabestand da norma de tributação (incidência).
E nos termos do disposto no então art.º 120.º do Código de Processo Tributário (CPT) e hoje no art.º 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na impugnação judicial são apreciados os vícios que afectem a validade do acto impugnado, consubstanciados em qualquer ilegalidade. E estas são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, então prevista no art.º 143.º do CPT e hoje no art.º 124.º do CPPT.
As circunstâncias posteriores à prática do acto, que não afectam a sua validade, mas que possa afectar a exigibilidade da obrigação tributária liquidada são fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do art.º 204.º do CPPT (anteriormente do art.º 286.º do CPT), não podendo em regra, ser apreciadas em processo de impugnação judicial.
Não poderão, em regra, ser utilizados como fundamentos de impugnação judicial, factos que não afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua eficácia, como é o caso da falta de notificação ou da prescrição.
A prescrição, por não ter que ver com a legalidade do acto de liquidação, sendo-lhe posterior, nada tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação, não constituindo por isso, em princípio, um fundamento válido de impugnação judicial.
Esta constitui também a jurisprudência largamente dominante no Supremo Tribunal Administrativo, como nos dá conta Jorge Lopes de Sousa - In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, pág. 463, cuja lista de acórdãos aí publica na nota de rodapé 494.
Apenas em casos restritos, em sede de impugnação judicial, se poderá admitir, conhecer da prescrição da obrigação tributária, e que se reconduzirão àqueles casos em que o pagamento do tributo se não mostre efectuado e também não tenha sido conhecido em sede da própria execução fiscal, tendo em vista apreciar a manutenção da utilidade no prosseguimento da lide de impugnação judicial.
A razão subjacente a este entendimento reside em que não tem qualquer interesse continuar a discutir a legalidade de uma obrigação tributária, quando o devedor já não pode ser compelido coercivamente a satisfazê-la, e que a prescrição é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Nos demais casos, a prescrição da obrigação tributária, deverá ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal constituindo um fundamento válido para esse efeito - cfr. art.º 286.º n.º1 d) do CPT e hoje, art.º 204.º n.º1 d) do CPPT.
No mesmo sentido se pronuncia Diogo Leite de Campos(2)...desde que a obrigação não esteja paga nem esteja instaurado processo de execução fiscal para a sua cobrança coerciva, o processo de impugnação judicial apresenta-se então, como sendo o meio judicial que propiciará a tutela mais eficaz e efectiva do direito do contribuinte, dado que obviará à instauração do processo de execução e à prática, nele, de actos que poderão prejudicar seriamente o contribuinte (como a penhora).
...
Nas outras hipóteses não abrangidas na condição posta, a prescrição só poderá ser invocada como fundamento de oposição.
E a pág. 274: ...essa prescrição abarca, também, a parte dos impostos abolidos que não estejam ainda paga (imposto e juros) cujo pagamento esteja ao abrigo de qualquer regime excepcional de pagamento em prestações previsto na lei.
É que pago o imposto extinguiu-se a correspondente obrigação da relação jurídica respectiva, não fazendo mais sentido, e sendo impossível fazer extinguir, pela prescrição, o que já não existe, tendo já sido extinto, ainda que por outro fundamento!
Satisfeita uma obrigação que entretanto prescreveu, torna-se a mesma em obrigação natural, logo não exigível, não podendo contudo, ser repetida a prestação realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigação prescrita, ainda quando feita com ignorância da prescrição, como dispõem as normas dos art.ºs 304.º e 403.º do Código Civil.
No caso, tendo em conta que foi a impugnação judicial que foi deduzida em primeiro lugar, antes da instauração da execução fiscal, foi por aquela que se operou a interrupção da prescrição nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, não havendo lugar a nova interrupção da instância por efeito da instauração da mesma execução fiscal, por tal prazo prescricional, então, não se encontrar em curso, mas antes se encontrar interrompido.
Nos termos do disposto no art.º 27.º do CPCI, então vigente, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de vinte anos e contava-se desde o ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, interrompendo porém o decurso de tal prazo, a dedução da reclamação, o recurso, a impugnação e a instauração da execução
Nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, com entrada em vigor em 1.7.1991, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de dez anos, e contava-se desde o início do ano seguinte àquele em tiver ocorrido o facto tributário, interrompendo porém o decurso de tal prazo, igualmente, a dedução da reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução.
A Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999, veio encurtar tal prazo prescricional para oito anos, continuando a prever uma idêntica interrupção da prescrição por efeito da dedução de alguma daquelas espécies processuais, mas veio introduzir um n.º3 no seu art.º 49.º, inovatoriamente, atribuindo efeitos de suspensão do decorrer desse prazo, em virtude de paragem das mesmas espécies processuais, por pagamento ou prestação legalmente autorizada.
Há assim que decidir qual dos regimes em presença é aplicável no caso, tendo em conta a diferente duração de cada um deles.
Dispõe para estes casos a norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
No caso, no âmbito da lei mais antiga, iniciando-se o decurso desse prazo em 1.1.1990, descontando o período de um ano de efeito interruptivo, o mesmo completaria-se em 31.12.2010, ao passo que no âmbito do CPT, iniciando-se o mesmo em 1.7.1991 (data da sua entrada em vigor), descontando o mesmo ano do efeito interruptivo, o mesmo completaria-se em 30.6.2002, e pela LGT, o mesmo se completaria em 31.12.2008, contado nos mesmos termos, pelo que nos termos desta norma do Código Civil não pode deixar de se aplicar o regime do CPT, que entretanto entrou em vigor, por primeiro se completar.
E nem a norma do art.º 12.º n.º3 da LGT, que prescreve a aplicação imediata das normas processuais, impõe solução diversa, por a mesma só se reportar às normas processuais, sendo que não têm tal qualificação as normas que prevêm os prazos de prescrição, as quais comungam da natureza de normas atribuídas por lei substantiva, pelo que tal aplicação retroactiva do prazo de prescrição da lei nova ofenderia, directamente, o princípio da igualdade tributária(3).
Tendo a impugnação judicial sido deduzida em 19.9.1994, interrompeu-se nesta data o prazo prescricional em curso, mas como a mesma esteve parada, desde logo, na Direcção Distrital de Finanças Aveiro entre 8.5.1995 e 15.9.1998 (data esta em que os mesmos foram conclusos à M. Juiz do então tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro), sem qualquer tramitação, cessou tal efeito interruptivo, somando-se neste caso o tempo que decorreu desde então com o que ocorreu até à data da mesma instauração, ou seja, e em termos mais simples, tal prazo contado continuadamente, completaria-se em 30.6.2001, mas como há a acrescer um ano por força da sua interrupção, completou-se em 30.6.2002, pelo que actualmente, há muito tal prazo se tinha completado, desta forma se verificando a prescrição da obrigação tributária do IRC impugnado e ainda subsistente.
No âmbito da aplicação da norma do art.º 34.º do CPT, como anteriormente no âmbito da aplicação do art.º 27.º do CPCI, a prestação de garantia pelo executado ou a realização da penhora na execução fiscal, não constituem causa interruptiva ou suspensiva da contagem deste prazo prescricional, por a lei a não prever(4), desinteressando, pois conhecer, se as mesma ocorreram ou não, redundando mesmo em se alcançar um efeito perverso, se a um executado que a tivesse prestado, tendo actuado diligentemente, o prazo prescricional se suspendesse indefinidamente, nunca se completando, relativamente àquele outro que a não prestara e que poderia ver o mesmo prazo se completar, solução que o legislador não pode ter querido, tendo em conta o comando contido na norma do art.º 9.º n.º3 do Código Civil.
Por força do completamento do prazo prescricional é de declarar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, não se conhecendo do objecto do recurso.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide e em não conhecer do objecto do recurso.
Sem custas.
Lisboa, 04/07/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
JORGE LINO
(1) In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 287, ponto 4.2.
(2) Ob. cit. pág. 288.
(3) Cfr. Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 261 e segs, para mais desenvolvimentos.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 30.4.2003, recurso n.º 1852/02. |
