| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- J..., MARIA , M..., inconformados com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do TAF de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a fixação de valores patrimoniais dela recorreram, com os sinais dos autos, concluindo as suas alegações como segue:
1) A Lei da Autorização Legislativa n.° 37/90, de 10/8, teve como sentido legislativo e alcance a fixação de um prazo geral de 10 (dez) anos para a prescrição das obrigações tributárias e de 5 (cinco) anos para a caducidade da liquidação de TODOS os impostos (art. 3º), em Portugal.
2) Na sequência desta Lei surgiu o Dcc. Lei n.° 154/91, que manteve em vigor a norma do art. 92° do CIMSISSD, a qual continuou a estatuir prazos de caducidade e prescrição para além dos previstos naquele Cód. Processo Tributário, através da citada norma especial, que foi o seu art. 4°.
3) Os decretos-leis que não respeitem a Lei de Autorização que esteja na sua génese, acarreta que os mesmos sejam inconstitucionais organicamente, padecendo assim aquele artº 4º do Dec. Lei (n.º 154/91) de inconstitucionalidade, por violação do art. 165° n.° l al. i) e n.º 2 da Const. Rep. Portuguesa, conforme jurisprudência aplicável.
4) tendo o óbito do de cujus ocorrido em 05/12/1991 e porque o prazo de caducidade de liquidação do imposto sucessório passou a ser de cinco anos, a caducidade do direito à liquidação deste imposto aos Impugnantes ocorreu em 06/12/1996, pelo que a notificação da liquidação que somente ocorreu em 24/02/1999 (factos provados l e 5 na sentença) é fiscalmente ineficaz.
5) No Ordenamento jurídico fiscal Português vigente, é obrigatório para o Tribunal apreciar criticamente e sentenciar as situações em que seja invocada a prática da existência de erro administrativo na fixação de valores patrimoniais.
6) A sentença aprecianda negou a realização da requerida prova testemunhal, não apreciou o documento número 13 junto com a p.i. e que contém factos contabilísticos com data anterior ao óbito do sujeito, gerador da abertura do processo, além de que "copiou" exclusivamente os fundamentos aduzidos pelo R.F.P. c nada analisou do articulado e alegado pelos Impugnantes.
7) A sentença proferida padece de nulidade, por violação do art. 125° n." l do CPPT, já que nào especifica os fundamentos de facto e de direito em que se estriba e não se pronuncia sobre questões que deveria ter apreciado. Assim, não permite ao destinatário ser informado sobre o sentido da decisão.
8) Atento o teor do sentenciado é inequívoco e de fácil apreensão que na parte em que "decide" sobre o alegado e peticionado erro na determinação da matéria colectável, nada mais é feito do que o uso da transcrição da posição, escrita, da Fazenda Pública, a qual se encontra apensa ao processo judicial - a fls. 114 e ss. do processo administrativo.
9) Também quanto a fundamentação de direito, igual vício de Nulidade de afigura verificar, já que são invocadas normas jurídicas, mas não obstante não é feita a sua conjugação c conexão com os factos concretos que constroem a relação subjacente deste processo judicioso.
10) Os Impugnantes na sua petição inicial trouxeram ao pleito, como tema, a falta de fundamentação da avaliação das quotas, tendo a sentença negado a sua verificação, mas nada se fundamenta quanto às razões para que dessa forma se decida, pelo que, padece a sentença de duplo vício de forma: falta de fundamentação e omissão de pronúncia.
11) A sentença é igualmente omissa quanto a outras questões suscitadas pelos Impugnantes, para as quais foi alegada concreta causa de pedir, e a final formulado pedido, mas simplesmente quanto a estas questões o Tribunal não se pronuncia, nem indica que a não resolução das mesmas se encontra prejudicada por uma solução já dada a outra questão. Renova-se a omissão de sentenciamento.
12) Os Impugnantes colocaram ao Tribunal "a quo" variadas questões, entra as quais a de na avaliação ter sido usada a regra 4a do § 3° do art. 20° do CIMSISSD que implicou a elaboração de um novo balanço que nunca foi notificado aos Impugnantes ou às próprias Sociedades, bem como a violação desta mesma regra pela Administração fiscal no momento da avaliação e ainda a discordância do uso do método seguido para as avaliações, já que quanto a outras participações sociais que os Impugnantes apresentaram como sujeitas a imposto, o método seguido foi diferente, mas nada foi sentenciado, o que gera omissão c consequente nulidade.
Do Pedido:
Seja "in fine" proferido Acórdão que anule a Sentença do Tribunal "a qijo", decidindo, em substituição daquela, pela caducidade do direito à liquidação do imposto exigido,
Caso doutra forma se entenda,
Se decida igualmente em substituição do sentenciado no Tribunal, pela verificação da existência de erro na determinação da matéria colectável.
Visando sempre a feitura de Justiça.
Não houve contra -alegações.
O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:
“1 - Os recorrentes não se conformando com a douta sentença de 26 de Junho de 2006 dela interpuseram recurso tendo nas conclusões das suas alegações defendendo a sua nulidade por omissão de pronúncia nos termos do artigo 125.° do CPPT e por falta de fundamentação.
Argumentam ainda que o artigo 4.° do DL 154/91, de 23-04 é organicamente inconstitucional por violação do artigo 165.° n.° l alínea j) e n.° 2 da CRP, o que acarretaria a caducidade da liquidação por aplicação do artigo 33.° do CPT.
2 - Omissão de pronúncia
Não se verifica a omissão de pronúncia uma vez que a sentença não deixou de apreciar os pedidos dos recorrentes.
O facto de não se pronunciar sobre a argumentação dos recorrentes não implica a existência de omissão de pronúncia conforme tem sido o entendimento da jurisprudência e conforme despacho de sustentação a fls. 121 a 123.
Também não é nula por falta de fundamentação.
Não há uma remessa para os fundamentos da AF.
A aderência à argumentação da AF não pode ser considerada falta de fundamentação.
3- Inconstitucionalidade do artigo 4.° do DL 154/91 de 23-04 (diploma que aprovou o CPT) e caducidade da liquidação.
Os recorrentes identificam nas alegações um acórdão do TC nesse sentido e que não conseguimos descobrir por, segundo pensamos se tratar de alguma confusão. Ora tal preceito é organicamente constitucional conforme decidiu o douto Ac. do TC n.° 168/02 proferido no processo n.° 449/01, de que nos dá conta o recente acórdão do STA n.°316/06 de 22-11-2006, e cujo sumário reza o seguinte:
"I - O art° 4° do Decreto-lei n° 154/91 de 23/4 não é organicamente inconstitucional.
II - O prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações é de dez anos, nos termos do disposto no art° 92° do CIMSISSD, na redacção do Decreto-lei n° 119/94 de 7/5.
III - Assim, se a notificação da liquidação daquele imposto ao contribuinte foi efectuada dentro daquele prazo não se encontra preenchido o fundamento de oposição à execução fiscal previsto no art° 204°, n° l, al. e) do CPPT."
Na presente situação diremos para já que a caducidade da liquidação não é pressuposto da impugnação, não sendo esta meio próprio, já que não se trata de um vício que possa afectar a legalidade da liquidação mas antes um pressuposto do processo de Oposição à execução nos termos do artigo 204.° n.° l alínea e) do CPPT (Falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade).
E também não se pode colocar a questão da convolação em Oposição face à existência de pedidos que se prendem com a legalidade da liquidação, e isto independentemente de se averiguar se a mesma seria possível em termos dos demais requisitos, nomeadamente da sua tempestividade.
Mas mesmo como pressuposto da Oposição também não se verifica uma vez que a morte do "de cujus" ocorreu em 05-12-91 quando estava em vigor o artigo 92.° CIMSISSD que estabelecia um prazo de 20 anos para a caducidade da liquidação (regime especial que se sobrepõe ao regime geral do artigo 33.° do CPT e tendo em conta o referido artigo 4.° do DL n.° 154/91 de 23 de Abril que exclui a aplicação do regime do CPT).
Tendo os recorrentes sido notificados da liquidação ou seja do montante definitivo a pagar em 21-10-2002 é manifesto que nesta data ainda não tinham passado os referidos 20 anos.
Também em termos de aplicação da lei no tempo nos termos do artigo 297.° do CC não ocorreu a invocada caducidade.
Efectivamente não decorreu o prazo de 10 anos face à nova redacção do referido artigo 92.° dada pelo artigo único do DL n.° 119/94 de 7 de Maio, prazo este a contar da vigência deste diploma até 21-10-2002.
4 Face ao exposto deve o recurso improceder sem prejuízo de melhor fundamentação ou fundamentação diferente por parte do acórdão que vier a ser proferido, nomeadamente quanto à impropriedade do meio processual para dirimir a questão da caducidade da liquidação.
O Exmº Juiz recorrido exarou despacho de sustentação a fls. 121/123.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1) -Por óbito de Manuel Diogo Delgado D'Ávila a 5/12/1991, foi instaurado, em 3/10/1995, o processo de imposto sobre sucessões e doações ao qual coube o n.° 3484, do SF de Lisboa 5.
2) -A 30/6/1992, após a entrega de dois requerimentos (vd. fls. 7 e 8 do processo apenso aos autos), nos quais se formula pedido de prorrogação do prazo, foi entregue a relação de bens prevista no art. 67.° do CIMSISSD (vd. fls. 10 e ss. do processo apenso aos autos).
3) -Da referida relação, constavam, como bens da herança, as seguintes verbas activas: 1) Verba n.° 3: uma quota de 50% no capital social da sociedade Fábrica de Condutores Eléctricos Diogo D'Ávila, Lda. (quota com o valor nominal de 200.000.000$00); 2) Verba n.° 7: uma quota de 50% no capital social da sociedade S.A.B. - Sociedade de Administração de Bens, Lda. (quota com o valor nominal de 250.000$00).
4) -Nos termos do art. 77.° do CIMSISSD, tendo por base o último balanço anterior à transmissão (balanço reportado a 31/12/1990), foi determinado para aquelas participações, nos termos das regras 3.a e 4.a do art. 20.° do mesmo diploma, os seguintes valores de matéria colectável, para efeitos de liquidação: 1) Fábrica de Condutores Eléctricos Diogo D'Ávila, Lda. (816.669.282$00); 2) S.A.B. -Sociedade de Administração de Bens, Lda. (1.257.989$00).
5) -A 22 e 24/2/1999. os ora impugnantes foram notificados, nos termos do art. 64.° e 65.°, n.° l, do CPT, para o pagamento do imposto liquidado. Foram também notificados dos valores que lhe serviram de base ao imposto, do direito de contestação dos valores, nos termos do art. 87.° do CIMSISSD, bem como do direito de reclamar ou impugnar judicialmente o acto tributário de liquidação do imposto (vd. fls. 63 e ss. do processo apenso aos autos).
6) -Na sequência da referida notificação, os ora impugnantes vieram, ao abrigo do art. 87.° do CIMSISSD, contestar o valor das quotas que serviram de base à liquidação.
7) -Em 11/9/2001 procedeu-se à avaliação das quotas nos termos do §3.° do art. 93.° do CIMSISSD. Desta avaliação resultou a manutenção, com os fundamentos constantes do Termo de Avaliação (vd. fls. 93 e ss. do processo apenso aos presentes autos), dos valores que haviam sido fixados.
8) -Os impugnantes foram notificados em 21/10/2002, na pessoa do Dr. Jesuvino Faustino (vd. fls. 99 e 100 do processo apenso aos autos).
9) -Os ora impugnantes deduziram a presente impugnação em 20/1/2003.
Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.* 3.- Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a) - Insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões 5ª a 10ª).
b) - Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões 10ª a 12ª).
c) - Inconstitucionalidade orgânica do artº 4º do DL nº 154/91 (conclusões 1ª a 3ª);
d) - Ineficácia da notificação da liquidação (conclusão 4ª);
e) - Erro na determinação da matéria colectável (a que se reconduz o erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito assacado à sentença nas conclusões 5ª a 12ª).
Apreciando:
Da insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões 5ª a 10ª)
Nas conclusões 5ª a 10ª sustentam os recorrentes que a sentença padece daquela nulidade por se ter limitado a aderir e reproduzir a posição da Administração Tributária, dando por provado o relatório da AF que fundou o acto impugnado, constante no acto recorrido.
Sobre essa questão se pronunciou ou Ministério Público nesta instância para dizer que contrariamente ao alegado, a douta sentença não enferma de qualquer nulidade já que se encontra devidamente fundamentada quer quanto à matéria de facto quer de direito.
Começaremos por referir que na disciplina processual e porque à fundamentação fáctica a mesma se refere, se é certo que «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitui causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há no entanto que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. É o que se considera nos Acórdãos da Rel. De Lisboa de 17/1/91 publicado na CJ, XVI, tomo 1º, pág. 122 em que se expende que «O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». No mesmo sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal de 1 de Outubro de 1997, tirado no recurso nº 64201 e de 19/09/06, Recurso n º 1270/06.
Ora, o certo é que a sentença recorrida tem probatório contendo os factos com base nos quais decidiu, o que não configura a falta absoluta de motivação que os recorrentes lhe assacaram pelo que se encontra devidamente fundamentada quer quanto à matéria de facto quer de direito.
Improcedem, assim, as referidas conclusões.* Da nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões 10ª a 12ª)No ponto, os Recorrentes sustentam, fundamentalmente, que a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque, os Impugnantes na sua petição inicial trouxeram ao pleito, como tema, a falta de fundamentação da avaliação das quotas, tendo a sentença negado a sua verificação, mas nada se fundamenta quanto às razões para que dessa forma se decida; e a sentença é igualmente omissa quanto a outras questões suscitadas pelos Impugnantes, para as quais foi alegada concreta causa de pedir, e a final formulado pedido, mas simplesmente quanto a estas questões o Tribunal não se pronuncia, nem indica que a não resolução das mesmas se encontra prejudicada por uma solução já dada a outra questão. Dizem ainda o o facto de os Impugnantes terem colocado ao Tribunal "a quo" variadas questões, entra as quais a de na avaliação ter sido usada a regra 4ª do § 3° do art. 20° do CIMSISSD que implicou a elaboração de um novo balanço que nunca foi notificado aos Impugnantes ou às próprias Sociedades, bem como a violação desta mesma regra pela Administração fiscal no momento da avaliação e ainda a discordância do uso do método seguido para as avaliações, já que quanto a outras participações sociais que os Impugnantes apresentaram como sujeitas a imposto, o método seguido foi diferente, mas nada foi sentenciado, o que gera omissão c consequente nulidade.
Tomando posição sobre este fundamento do recurso, o EPGA afirma que não se verifica a omissão de pronúncia uma vez que a sentença não deixou de apreciar os pedidos dos recorrentes e, o facto de não se pronunciar sobre a argumentação dos recorrentes não implica a existência de omissão de pronúncia conforme tem sido o entendimento da jurisprudência e conforme despacho de sustentação a fls. 121 a 123.
Nos termos do art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), «constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º, n.º 1, do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).
Como é jurisprudência pacífica, consagrada, por todos, nos acórdãos do Pleno da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166, a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
O Mº Juiz «a quo», identificou como tema a decidir as questões suscitadas: os “impugnantes defendem seja julgada procedente a impugnação, por provada, por se entender que: 1) ocorreu a caducidade do direito à liquidação; 2) houve erro na determinação da matéria colectável”.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pelos Impugnantes – quais sejam as de saber se ocorreu a caducidade do direito à liquidação (vd. artºs. 17 a 26 da p.i.), se houve erro na determinação da matéria colectável (artºs. 40º a 65 da p.i.) e, ainda, a falta de fundamentação (artºs 27º a 39º da p.i.).
Ora, a sentença enfrentou todas essas questões como pode ver-se dos pontos i (caducidade), ii (erro) do seu discurso jurídico terminando por referir que “a avaliação encontra-se devidamente fundamentada, constando do Termo de Avaliação a justificação clara, suficiente e congruente dos valores ora em causa.”
Vê-se, então, que a sentença tratou de todas as questões que foram postas ao veredicto do tribunal, ainda que não escalpelize todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pelos Impugnantes nem conhecer de todos os factos alegados e que os Impugnantes reputavam relevantes.
De resto, saber se os factos em relação aos quais os Recorrentes consideram que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade referida pelos Recorrentes poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação dos Recorrentes é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se os factos de que partiu a AT para determinar a matéria tributável não correspondem à realidade, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelos impugnantes, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Ora, da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».
Incumbindo ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua competência, podia ele realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. Tratava-se de um poder atribuído ao juiz que só seria exercido se ele o considerasse útil para apurar a verdade. Não estava porém o julgador obrigado à realização de quaisquer diligências oficiosamente se entendesse que o processo reunia elementos bastantes para proferir decisão.
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que os recorrentes na realidade pretendem é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
Todavia, não assiste qualquer razão aos recorrentes porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia aos impugnantes, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelos impugnantes ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra os contribuintes e que se respeitarem a outros factos, caberá aos impugnantes, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, a nosso ver, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por falta de fundamentação ou omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto) ou que ela errou na aplicação do direito (erro de julgamento da matéria de direito).
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Da Inconstitucionalidade orgânica do artº 4º do DL nº 154/91 (conclusões 1ª a 3ª)
Os recorrentes fundam a invocada inconstitucionalidade em que a Lei da Autorização Legislativa n.° 37/90, de 10/8, teve como sentido legislativo e alcance a fixação de um prazo geral de 10 (dez) anos para a prescrição das obrigações tributárias e de 5 (cinco) anos para a caducidade da liquidação de TODOS os impostos (art. 3º), em Portugal sendo na sequência desta Lei surgiu o Dec. Lei n.° 154/91, que manteve em vigor a norma do art. 92° do CIMSISSD, a qual continuou a estatuir prazos de caducidade e prescrição para além dos previstos naquele Cód. Processo Tributário, através da citada norma especial, que foi o seu art. 4°; ora, os decretos-leis que não respeitem a Lei de Autorização que esteja na sua génese, acarreta que os mesmos sejam inconstitucionais organicamente, padecendo assim aquele artº 4º do Dec. Lei (n.º 154/91) de inconstitucionalidade, por violação do art. 165° n.° l al. i) e n.º 2 da Const. Rep. Portuguesa, conforme jurisprudência aplicável.
Sobre esta matéria, em consonância com o expendido pelo EPGA no seu douto parecer, também diremos que os recorrentes identificam nas alegações um acórdão do TC nesse sentido e que não conseguimos descobrir por, segundo pensamos se tratar de alguma confusão.
Todavia, o TC já declarou que o questionado preceito é organicamente constitucional no seu Acórdão n° 168/02 tirado no processo n° 449/01, cuja fundamentação é do seguinte teor:
“3. É facto assente que, na vigência do Código de Processo das Contribuições e Impostos, não era nele estabelecido qualquer norma geral que consagrasse um prazo de caducidade do «direito à liquidação dos impostos» (quanto à prescrição das dívidas de impostos - que extinguia o direito do Estado à «cobrança» do «imposto» - veja-se o artº 27º daquele corpo de leis, que, de qualquer modo, não era aplicável a outros regimes contributivos ou, se se quiser, a outras prestações tributárias - verbi gratia, taxas de radiodifusão, multas fiscais e contribuições para a Segurança Social - cfr. anotação a esse artigo efectuada por Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo das Contribuições e Impostos, Comentado e Anotado, 2ª edição, 146).
Aquela caducidade ocorria, relativamente a muitos impostos, em cinco anos, como se extraía, então, por exemplo, dos artigos 43º, do Código do Imposto de Capitais, 35º, do Código de Imposto Profissional, 238º e 239º, do Código da Contribuição Predial, 28º, do Código do Imposto de Mais-Valias, 94º, do Código da Contribuição Industrial, 41º, do Código do Imposto Complementar, e 36º, do Código do Imposto de Transacções. Significa isto que, na hipótese de um determinada cédula consagrar um maior prazo de caducidade, era a esse que se teria de atender.
Era o que sucedia, por exemplo, com o hoje denominado Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, que consagrava o prazo de vinte anos (cfr. o seu artº 92º do Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações), posteriormente fixado em dez com a redacção dada pelo Decreto-Lei nº 119/94, de 7 de Maio, editado ao abrigo da autorização legislativa dada pela Lei nº 75/93 de 20 de Dezembro.
4. Com a Lei nº 37/90, de 10 de Agosto, a Assembleia da República conferiu autorização ao Governo para elaborar um Código de Processo Tributário, em substituição do Código de Processo das Contribuições e Impostos.
De entre as linhas rectoras do elaborando código, surpreende-se a que consta do artº 3º daquela Lei, que dispôs que seriam fixados prazos gerais de 10 anos para prescrição das obrigações tributárias e de 5 anos para caducidade da liquidação dos impostos.
Pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril (rectificado no Diário da República, 1ª Série-A, de 29 de Junho de 1991), veio a ser aprovado o Código de Processo Tributário (hoje já não em vigor, pois que foi revogado pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei nº433/99, de 26 de Outubro, o qual, posteriormente, veio a sofrer as alterações decorrentes da Lei nº 15/2001, de 5 de Junho), e aí - o nº 1 do seu artº 33º (redacção conferida pelo Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março) -, veio dispor-se que o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, ... , nos impostos de contribuição única, da data em que o facto tributário ocorreu.
No diploma aprovador do Código de Processo Tributário (o já falado Decreto-Lei nº 154/91) veio, porém, a estabelecer-se que os novos prazos de caducidade... só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação.
É, pois, esta norma, de índole temporária, cuja conformidade com a Constituição constitui objecto do vertente recurso, sendo certo que não está aqui em causa saber, por isso se situar fora dos poderes cognitivos deste Tribunal, do acerto da solução dada pelo aresto impugnado quanto à questão de saber do modo e do regime aplicável à contagem do prazo de caducidade.
5. O recorrente, começando por entender que a matéria que concerne à fixação dos prazos de caducidade da liquidação das obrigações tributárias, porque ligada às garantias dos contribuintes, se situa no âmbito da denominada «reserva de lei fiscal», continua expendendo que só é lícito ao Governo emitir normação sobre ela se se encontrar parlamentarmente autorizado, vindo a concluir que a norma em apreço mais não fez do que derrogar a imediata aplicabilidade dos prazos gerais consagrados no artº 33º do Código de Processo Tributário, dessa sorte fazendo uma "verdadeira ‘interpretação autêntica’" do teor da autorização legislativa constante do artº 3º da Lei nº 37/90, no ponto em que, "dados os termos de tal autorização legislativa, apenas era lícito ao legislador fixar, no Código de Processo Tributário, os prazos gerais de caducidade da liquidação dos impostos, cumprindo naturalmente aos tribunais, na sua actividade de interpretação e aplicação do direito, ajuizarem sobre se o regime estabelecido nos artigos 33º e 34º do Código de Processo Tributário, tinha ou não determinado a revogação das normas especiais que - nos vários impostos cedulares - regiam sobre tal matéria". E, na sequência do seu entendimento, concluiu pela inconstitucionalidade orgânica no normativo sub iudicio.
A primeira questão é a de saber, em primeiro lugar, se a norma em causa deve ser perspectivada como versando matéria conexionada com as garantias dos contribuintes e, consequentemente, sujeita à reserva de lei parlamentar.
Neste particular, o Tribunal perfilha a óptica de harmonia com a qual, efectivamente, a matéria respeitante à caducidade da liquidação dos impostos, há-de ser considerada como algo ligado às garantias dos contribuintes.
De facto, porque a caducidade determina a extinção do direito do Estado à cobrança do imposto, uma vez extinto aquele direito, ficará o contribuinte com jus à não exigibilidade do tributo que eventualmente venha a ser liquidado fora do prazo para tanto estipulado pela lei, anotando-se que o nº 3 do artigo 103º da Constituição dispõe que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos... cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.
Trata-se, pois, de uma garantia do contribuinte que, perante o estatuído no nº 2 daquele artigo, tem de ser determinada por lei.
As garantias dos contribuintes, como tem sido realçado pela jurisprudência deste Tribunal (cfr., verbi gratia, os Acórdãos números, 321/89, 231/92, 268/97, 504/98 e 63/2000, publicados, o primeiro, na 1ª Série do Diário da República de, 20 de Abril de 1989, e os restantes na 2ª Série daquele jornal oficial de, respectivamente, 2 de Novembro de 1992, 22 de Maio de 1997, de 10 de Dezembro de 1998 e de 27 de Maio de 2001) e pela doutrina (cfr. Cardoso da Costa, in O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Perspectivas Constitucionais, Nos 20 anos da Constituição de 1976, 2º Vol., maxime, 409, Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa, na mesma colectânea de textos, 438 e segs., Alberto Xavier, Conceito e natureza do acto tributário, 343 e segs., Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 32 e 38 e segs.), é algo que, indubitavelmente, se deve considerar como sujeito à denominada «reserva de lei formal e parlamentar».
É certo que daquela jurisprudência se pode extrair que a normação tocante à liquidação e cobrança dos impostos se não encontra na reserva de lei parlamentar de criação de impostos e sistema fiscal, consequentemente podendo tal matéria ser regulada por decretos-leis.
E, neste particular, a doutrina tem colocado algumas interrogações (cfr. Pedro Soares Martinez, Direito Fiscal, 107e segs, Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 83, Casalta Nabais, Contratos Fiscais, 246).
Simplesmente, se, na normação atinente à fase procedimental ou burocrática da liquidação dos impostos, se incluir algum preceito que, ao menos directamente, reja sobre situações ou circunstâncias que devam ser perspectivadas como estatuindo uma garantia dos contribuintes, então não se divisa na doutrina ou jurisprudência qualquer postura de onde decorra que tal preceito não tenha de estar submetido à reserva de lei parlamentar. Significa isso que, concluindo-se, como se concluiu, que o estabelecimento da figura da caducidade, é representativo de uma garantia do contribuinte, no passo em que desenha uma «segurança» jurídica, concluir-se-á também que a edição normativa dessa figura terá de ser levada a efeito pelo Parlamento ou pelo Governo devidamente credenciado pela Assembleia da República.
6. Como se disse já, a Lei nº 37/90, no citado artº 3º, determinou que o editando Código de Processo Tributário teria, inter alia, de fixar um prazo geral de 5 anos para a caducidade das obrigações tributárias e, por isso, o Governo, ao editar aquele compêndio normativo, estabeleceu a regra que hoje consta do nº 1 do seu artº 33º.
Este indirizzo - que apontou para a obrigatoriedade de consagração no futuro Código de Processo Tributário de uma regra segundo a qual se estabeleceria um determinado prazo geral para a caducidade da liquidação -, por um lado, poderá (atendendo a que, até então, se não estabelecia qualquer normação de onde decorresse a estipulação de «prazos gerais» para a prescrição das obrigações tributárias e para a caducidade da liquidação dos tributos) ser passível de um entendimento segundo o qual todos os prazos ínsitos nos vários impostos se haverão de considerar derrogados; e, por outro, é igualmente defensável interpretar a prescrição legal constante da lei de autorização legislativa em termos de se entender que, a considerar-se que haverá, de certo modo, uma «regra geral» para os prazos de caducidade (regra essa unicamente decorrente de muitos dos compêndios normativos tocantes a diferentes impostos consagrarem idêntico prazo para a caducidade), isso não significava que o legislador parlamentar quisesse, ao prescrever a obrigatoriedade de «prazos gerais», que, com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, os lapsos (ou, ao menos, um dos lapsos) temporais ali estatuídos fossem (ou fosse) aplicáveis (ou aplicável) à fase da liquidação do ou dos impostos em que aquela «regra geral» não fosse seguida, ou seja, em que o prazo de caducidade fosse diferente do da generalidade dos outros impostos.
A assunção de qualquer um daqueles dois entendimentos, releva, assim, como não pode deixar de ser, do recurso a uma hermenêutica interpretativa.
Ora, o que se passou é que o legislador autorizado (in casu, o Governo), ao editar a norma que veio a constituir o artº 4º do Decreto-Lei nº 154/91, veio, em rectas contas, a perfilhar uma interpretação da credencial parlamentar que indiscutivelmente aponta para o segundo dos entendimentos atrás elencados.
Uma lei de autorização legislativa, como qualquer lei, é passível de interpretação jurídica, e o raciocínio interpretativo, claramente, deve ser prosseguido pelo Governo ao fazer uso da credencial que lhe foi dada.
Ao Tribunal Constitucional compete, no confronto de um decreto-lei autorizado com a lei autorizadora, avaliar se as disposições daquele se inserem ou integram no sentido dos normativos desta, o que inculca que há-de, assim, avaliar o sentido da lei credenciadora.
Nesta perspectiva, e como se considera que o mencionado segundo entendimento não é afastável pelo teor da norma do artº 3º da Lei nº 37/90, haverá de concluir-se que o Governo, ao editar o artº 4º do Decreto-Lei nº 154/91, não desbordou o sentido do que se comanda naquele artº 3º e, consequentemente, não se poderá falar em que a norma em apreço padeça de inconstitucionalidade orgânica.”
Assim, como também se conclui no acórdão do STA n.°316/06 de 22-11-2006, o art° 4° do Decreto-lei n° 154/91 de 23/4 não é organicamente inconstitucional, improcedendo o fundamento do recurso sob análise.* Da ineficácia da notificação da liquidação (conclusão 4ª)
Neste particular sustentam os recorrentes quer tendo o óbito do de cujus ocorrido em 05/12/1991 e porque o prazo de caducidade de liquidação do imposto sucessório passou a ser de cinco anos, a caducidade do direito à liquidação deste imposto aos Impugnantes ocorreu em 06/12/1996, pelo que a notificação da liquidação que somente ocorreu em 24/02/1999 (factos provados l e 5 na sentença) é fiscalmente ineficaz.
Tal como se doutrinou no citado acórdão do STA n.°316/06 de 22-11-2006, evocado pelo EPGA, sendo o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações é de dez anos, nos termos do disposto no art° 92° do CIMSISSD, na redacção do Decreto-lei n° 119/94 de 7/5, se a notificação da liquidação daquele imposto ao contribuinte foi efectuada dentro daquele prazo não se encontra preenchido o fundamento de oposição à execução fiscal previsto no art° 204°, n° l, al. e) do CPPT.
Com esse enquadramento, teríamos de concordar com o EPGA no sentido de que a caducidade da liquidação não é pressuposto da impugnação, não sendo esta meio próprio, já que não se trata de um vício que possa afectar a legalidade da liquidação mas antes um pressuposto do processo de Oposição à execução nos termos do artigo 204.° n.° l alínea e) do CPPT (Falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade). Nesse caso, concordamos também, não se pode colocar a questão da convolação em Oposição face à existência de pedidos que se prendem com a legalidade da liquidação, e isto independentemente de se averiguar se a mesma seria possível em termos dos demais requisitos, nomeadamente da sua tempestividade.
Nesse caso, mesmo como pressuposto da Oposição também não se verifica uma vez que a morte do "de cujus" ocorreu em 05-12-91 quando estava em vigor o artigo 92.° CIMSISSD que estabelecia um prazo de 20 anos para a caducidade da liquidação (regime especial que se sobrepõe ao regime geral do artigo 33.° do CPT e tendo em conta o referido artigo 4.° do DL n.° 154/91 de 23 de Abril que exclui a aplicação do regime do CPT).
Tendo os recorrentes sido notificados da liquidação ou seja do montante definitivo a pagar em 21-10-2002 é manifesto que nesta data ainda não tinham passado os referidos 20 anos e, em termos de aplicação da lei no tempo nos termos do artigo 297° do CC não ocorreu a invocada caducidade.
Na verdade, não decorreu o prazo de 10 anos face à nova redacção do referido artigo 92.° dada pelo artigo único do DL n.° 119/94 de 7 de Maio, prazo este a contar da vigência deste diploma até 21-10-2002.
Donde que, à data em que os recorrentes foram notificados da liquidação do imposto em causa, não havia caducado o direito à liquidação.
Como vimos, o Tribunal Constitucional, no seu acórdão nº 168/02, processo nº 449/01, publicado no DR, II Série, de 1/6/02, pronunciou-se pela constitucionalidade do artº 4º do Decreto-lei nº 154/91 de 23/4, pelo que a questão agora em apreço terá de ser prismada à luz do disposto no artº 92º do CIMSISSD.
Assim, à data em que ocorreu o facto tributário em que se fundamentou a liquidação, sucessão mortis causa (05-12-91), vigorava o CPCI, diploma este que não estabelecia prazo geral de caducidade do direito de liquidar tributos.
Vários códigos (CIC, CIP, CIMV, CCI e CIT) fixavam esses prazos, normalmente, cinco anos, respeitando a excepção dizia respeito apenas à sisa e ao imposto sobre sucessões e doações sobre os quais dispunha o artº 92º do respectivo diploma legal, na redacção de então, que esse prazo era de vinte anos, prazo este que, com a entrada em vigor do Decreto-lei nº 119/94 de 7/5, passou a ser de dez anos.
Contudo, vale o regime estabelecido no artº 297º do CC segundo o qual “a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”.
Aplicando este regime ao caso concreto temos, então, que pela primitiva redacção daquele artº 92º o imposto em causa podia ser liquidado até 05/12 de 2011 e 16/4 de 2004 se se aplicar o novo regime daquele preceito.
Pelo que e de acordo com o disposto no artº 297º do CC, é este último o regime aqui aplicável.
Assim sendo e uma vez que os recorrentes foram notificados da liquidação no dia 21/10/2002 (vide probatório), é patente que a mesma ocorreu, ainda, dentro do prazo de caducidade do imposto.
Sendo assim, a liquidação ocorreu no prazo previsto na lei.
Até porque a notificação não é formalidade da liquidação. Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.
Se, como no caso dos autos, a liquidação ocorre no prazo consentido na lei, mesmo que a notificação da mesma ocorresse posteriormente, em nosso entender, não caducaria o direito da Fazenda Nacional à liquidação, a qual mantém a sua validade.
O que importa é se foram ou não dados a conhecer ao impugnante os elementos de facto e de direito que fundamentam as liquidações, questão que está intimamente ligada à caducidade do direito do Estado à liquidação dos impostos e à falta de notificação das mesmas e respectivos efeitos.
Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.
É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, como salientam A.J.Sousa e J.Paixão, CPCI Anot. , 2ª ed., pág. 51, nota 21,
«Face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.
A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia ( cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo” ,Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.»
O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.
Temos, forçosamente, de encarar a notificação não com o conteúdo que os impugnantes pretendem atribuir-lhe, mas como mero aviso de pagamento.
A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.
A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?
A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.
Decorre do disposto no artº 228º, respectivamente do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que, em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.
A notificação efectuada nos autos é uma das modalidades através da qual pode dar-se conhecimento da existência de uma acção.
Destarte, em face de tudo quanto atrás se expendeu, não se verificou a arguida caducidade.
Pelo que improcede, assim, a conclusão 4ª da motivação do recurso dos recorrentes.* Do erro na determinação da matéria colectável (a que se reconduz o erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito assacado à sentença nas conclusões 5ª a 12ª).
Sustentam os recorrentes a existência de erro administrativo na fixação de valores patrimoniais derivado da avaliação das quotas por ter sido usada a regra 4ª do § 3° do art. 20° do CIMSISSD que implicou a elaboração de um novo balanço que nunca foi notificado aos Impugnantes ou às próprias Sociedades, bem como a violação desta mesma regra pela Administração fiscal no momento da avaliação e ainda a discordância do uso do método seguido para as avaliações, já que quanto a outras participações sociais que os Impugnantes apresentaram como sujeitas a imposto, o método seguido foi diferente.
No ponto, convém atender, desde já, ao que é estipulado pela regra 3ª do parágrafo 3° do art. 20° do C.IM.S.S.D.: "O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por acções determinar-se-á pelo último balanço..."
Assim, visto que está em causa nos autos uma sociedade por quotas, tratando a citada regra da determinação do valor das quotas em partes em sociedade que não é por acções, é a mesma ao caso aplicável.
Realce-se que o legislador entendeu que o balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa.
No Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 22-06-2005, tirado no Recurso nº 01369/04, em que, como aqui, estava em causa, no âmbito do imposto sucessório, a questão da fixação do valor patrimonial de quotas com base no balanço, foi fixada a doutrina no sentido de que ao relevar o balanço da empresa como elemento a partir do qual se determina o valor do estabelecimento comercial ou industrial, a regra 2ª do § 3° do art. 20° do CIMSISSD tem em vista o balanço elaborado segundo as regras contabilísticas legalmente assumidas e de que a correcção a que se refere a sua regra 4ª e o art. 77° do mesmo diploma legal é apenas a que seja consentida pelas ditas regras e não a efectuada com recurso a outras regras do art. 20° atinentes à determinação do valor de elementos constantes do balanço quando transmitidos qua tale.
Nesse aresto acolhe-se a fundamentação do Acórdão do STA, de 26/02/1997 rec. 20.965, e que quadra inteiramente ao caso sub judice pelo que, com a devida vénia, se passa a citar no que para aqui releva:
«É sabido que a economia do imposto sobre sucessões e doações assenta no princípio da tributação da riqueza efectivamente transmitida por negócio inter vivos ou mortis causa.
A regra proclamada no corpo do artigo 20° do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (doravante apenas Código da Sisa) de que o Imposto sobre as Sucessões e Doações é liquidado pelo valor dos bens transmitidos, outra coisa não representa mais do que um postulado daquele princípio informador do tipo deste tributo.
Mas como esse valor pode dizer respeito às mais diferentes expressões com que a riqueza económica se pode apresentar, ou dizer respeito aos mais diversos bens económico-jurídicos que podem ser objecto de transmissão fiscal, o legislador teve a necessidade de enunciar os critérios de determinação ou de como se acha o valor dos bens transmitidos.
Cada um destes critérios legais representa, assim, o critério de mensuração do valor de transmissão desse tipo de bens.
Ao determinar que o “valor das quotas ou partes em sociedade que não sejam por acções”, que continuem com o herdeiro ou legatário, se determina pelo último balanço, a regra 3ª (e também a 2ª, acrescentamos nós) do § 3º do citado artigo 20°, do Código da Sisa, está, simplesmente a dizer que o valor que resultar do balanço desse tipo de sociedades, evidentemente organizado de acordo ou segundo as respectivas normas contabilísticas legais, é o valor legalmente considerado como sendo o dos bens transmitidos.
Quer dizer, o legislador entendeu que tal balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa, como são as quotas das sociedades (ou o estabelecimento comercial).
É dentro deste entendimento que tem de ser interpretada também a regra 4ª do mesmo parágrafo e o preceito procedimental que lhe está associado do artigo 77° do mesmo código que se referem à possibilidade do valor das quotas ser determinado em função da expressão de um balanço corrigido e, consequentemente, à possibilidade de correcção do valor desse balanço.
Todavia, ao admitir a possibilidade de correcção do valor do balanço, a lei está apenas a dizer que o balanço deverá ser tido em conta pela expressão com que ele tem de ser organizado à face das respectivas normas de contabilidade legal, — limitando-se a tanto os poderes de correcção da administração fiscal concedidos no falado artigo 77° —, e não que ele deva ser determinado por aplicação das demais regras, como as da regra 5ª do citado parágrafo do artigo 20°, do Código da Sisa.
Na verdade, estas outras regras são outros critérios de determinação de outros tipos de riqueza transmitida qua tale e não como elemento integrante de outra riqueza fiduciária transmitida.
Não pode confundir-se o valor de riqueza transmitida que está imediatamente expresso em acções cotadas na bolsa ou em participações financeiras que podem ser imediatamente vendidas pelo herdeiro ou legatário com o valor das quotas em sociedades (ou do estabelecimento comercial), que não são por acções em cujo património figurem aquelas acções ou participações financeiras.
O valor de balanço destas não é uma mera resultante do valor que tais elementos tenham no património das empresas participadas, mas também de todos os outros elementos positivos e negativos próprios da empresa participante que têm expressão contabilística naquele, segundo as respectivas normas legais.
Não se esgrima contra a tese que aqui se defende, que a lei permite, no § 2° do artigo 77° do Código da Sisa, a avaliação dos bens subestimados e que, por isso, o balanço pode ser corrigido com recurso a normas próprias do respectivo código.
Tal não é assim. Só será legítimo falar-se de subestimação de valores do activo quando a sua contabilização não esteja feita pelo valor que as leis contabilísticas mandam ter em conta. É que não poderá fazer-se qualquer comparação sem um referente.
Por outro lado, o facto da lei apenas autorizar essa avaliação quando a escrita contabilística não permitir a correcção é sinal de que lhe continua a conferir credibilidade para efeitos do concreto imposto».
Ora, o que se apura dos autos, conforme a sentença recorrida salienta e releva, reforçado pelo que também é expendido no despacho de sustentação de fls. 122/123, é que:
O valor nominal da quota na sociedade SAB, Lda., não foi alvo de alteração já que, como decorre do Balanço constante da Declaração de Rendimentos Modelo 22 operações condicentes ao apuramento do valor da quota - fls. 88 a 98 dos autos, no caso da quota na sociedade SAB - Sociedade de Administração de Bens, Lda., constata-se, do cotejo dos elementos sob fls. 88 a 98 dos autos, que o valor de 1.257.989$00, atribuído àquela participação social é o que resulta, estritamente, da situação patrimonial (ou capital próprio) espelhada no balanço daquela empresa reportado a 31 de Dezembro de 1990, não tendo aquele balanço sido objecto de qualquer correcção por parte da Administração Tributária;
Pese a alusão, no Termo de Avaliação, reportado à quota em questão à Portaria n.° 222/97, de 2 de Abril, alusão que não é alheia ao facto daquela quota ter sido avaliada em simultâneo e pelos mesmos louvados que avaliaram a quota na sociedade Fábrica de Condutores Eléctricos Diogo D'Ávila, Lda., esta última sim, com recurso à aludida Portaria, tal alusão é materialmente irrelevante pois, contrariamente ao referido pela impugnante o previsto naquela Portaria não foi de facto aplicado, não influenciando, consequentemente, o valor determinado para a quota na SAB, Lda., inexistindo o alegado erro de direito.
No que tange à questão levantada em torno da consideração ou não do resultado negativo de Esc. 208.408$00 na determinação do valor da quota, que tal valor foi considerado aquando da avaliação efectuada segundo o art. 77.° do CIMSISSD - i.é., que "aquela verba concorreu, negativamente, para o apuramento do valor da quota no montante de 1.257.989$00. Assim sendo não havia motivo, em sede daquela avaliação, para a alteração do valor anteriormente fixado nos termos do art. 77.° do mesmo diploma. E foi por se mostrar provado que tal verba concorreu negativamente para o apuramento do valor da quota que o louvado nomeado pelo contribuinte concordou com os louvados da Fazenda Nacional, ou seja, houve unanimidade dos louvados quanto à avaliação da quota no montante de 1.257.989$00.
Por fim e no que se refere à quota no capital social da firma Fábrica de Condutores Eléctricos Diogo D'Ávila, Lda.", do termo de avaliação e do anexo n,° l à presente impugnação, pode ver-se que o valor da quota foi determinado em função do último balanço anterior à transmissão (balanço a 31 de Dezembro de 1990), corrigido através da aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda previstos na Portaria n.° 222/97, de 2 de Abril, em função dos mapas de amortizações do mesmo ano e extractos de balancetes, ou seja, conforme referido naquele termo, a avaliação foi efectuada em conformidade com as disposições legais aplicáveis (regras 3.ª e 4.ª do § 3. ° do art. 20. do CIMSISSD) e o critério seguido mostra-se de acordo com o Despacho do Exmo. Subdirector - Geral da Direcção de Serviços de Fiscalização de Empresas. Proc. n.° 313.9 EG 141,831/84.
Assim sendo, como os autos objectivam que é, não se antolha qualquer ilegalidade na liquidação impugnada.* 4.- Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes com 4 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 09/05/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
