A Fazenda Pública, inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário que julgou a impugnação parcialmente procedente, vem dela recorrer, na parte em que decaiu, tendo formulado as conclusões seguintes:

a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial parcialmente procedente sendo que o presente recurso circunscreve-se à parte decisória constante nos pontos I.b) e I.c) e como será demonstrado de seguida a douta decisão incorre em erro judicativo por não efetuar uma valoração correta da prova produzida e uma interpretação correta das normas legais.
b. O tribunal a quo decidiu que excecionando os pagamentos pagos a título de "licence fees” (que a impugnante considera que há lugar a retenção na fonte) quer os pagamentos feitos a título de "management fees - incentive” e "management fees - basic (advisor)” correspondem a prestação de serviços e não a uma transferência de conhecimento, uma vez que têm a ver com as boas práticas aplicadas a unidades hoteleiras e que visam manter a qualidade de serviços esperada pelos clientes ao nível de unidade hoteleiras onde a impugnante se integra.
c. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento.
d. A definição de royalties prevista no n.° 3 do artigo 12.°, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos é bastante clara ao referir que se consideram rendimentos «royalties» as retribuições de qualquer natureza atribuídas por Classificação: Seg.: Proc.: informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, sendo que, in casu, da leitura atenta à carta de intenções e do depoimentos das testemunhas resulta que ocorreu uma transmissão de informações relativas ao sector da hotelaria, em concreto, como se reposicionar como um hotel de luxo, com a classificação F.......
e. Resulta da Carta de intenções que «a proprietária do Hotel R....., Lisboa (“Proprietária”), encontra-se a finalizar um programa de renovação profunda que visa o reposicionamento do hotel gerido pela F...... (“F......”). A F...... reconhece que, após a renovação da entrada, lobby, receção, portaria e bar ser finalizada, o imóvel terá chegado a um ponto aceitável no que virá a ser um programa contínuo de renovação do hotel para que este possa ser reposicionado como um hotel de luxo gerido pela F......» - facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados.
f. Decorre ainda da carta de intenções que - factos que deverão ser acrescentados aos factos dados como provados -:
- «A F...... elabora um Plano de Ação do Período Transitório para revisão e aprovação pela Proprietária... prevêse que o Plano de Ação do Período Transitório engloba as datas e a contratação de pessoal operacional chave, como o diretor geral e outros consoante julgado apropriado. O Plano de Ação do Período Transitório inclui ainda orientações relativas aos critérios operacionais básicos do Hotel e recomendações relativas às atividades de venda, marketing e reservas durante o Período Transitório»
- «a F...... elabora um projeto de design para a aprovação pela Proprietária que delineia o âmbito de um programa faseado de renovação, bem como os respetivos detalhes» Classificação:
- «a F...... colabora de perto com a Proprietária de modo a estabelecer a melhor equipa de gestão possível para o Hotel»
g. A F...... elabora um Plano de Ação do Período Transitório e o Plano de Negócio/reposicionamento. O programa de renovação terá continuidade após o Período Transitório.
h. Ora, todos os referidos planos, projetos, colaboração mais não são do que transmissão de Know-How. São a materialização da transmissão do saber, do conhecimento de como reposicionar o hotel R..... como um hotel de luxo, pois é essa a finalidade da intervenção da F.......
i. Saliente-se que uma das razões que pode levar a Proprietária a denunciar o contrato de gestão com a F...... é «a proprietária considerar que a F...... já não é a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo» - página 8 da tradução da carta de intenções - facto que deve ser adicionado aos factos dados como provados.
j. Não estamos perante uma mera gestão de um hotel, estamos perante uma transmissão de conhecimentos concretizada através da elaboração de Planos, Projetos elaborados pela F......, sendo esta considerada a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo e que detém o Know- how, o "saber-fazer” de posicionar e manter um hotel de luxo e que se diferencie e nível mundial
k. Importa referir que a Proprietária não se demitiu da gestão do hotel, pois todos os Planos e Projectos elaborados pela F...... são implementados pela Proprietária e estão dependentes do seu acordo. Aliás, a Proprietária é responsável pela execução dos programas e dos planos apresentados pela F...... - facto que deverá ser aditado aos factos dados como provados.
l. Pode-se concluir que o Know How transmitido pela F...... à Proprietária traduz-se no como ser um hotel de luxo, como ser um hotel F.......
m. A previsão de cláusulas de exclusividade e de confidencialidade no citado documento só reforçam a conclusão de que, substantivamente, estamos perante a transmissão de Know-How e não de uma mera prestação de serviços.
n. Dos elementos constantes no processo resulta evidente que o contrato em causa visava a transmissão de um conjunto de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, em concreto a hotelaria de luxo, pelo que se subsume à definição de royalties constante no n.° 3, do artigo 12.°, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos.
o. A remuneração da transmissão deste conhecimento é efetuado através de diversas comissões que se distinguem apenas pelo nome e respetiva fórmula de cálculo e não pela sua natureza, não sendo possível identificar quais as prestações de serviços atinentes a cada uma das comissões!
p. Não tendo a impugnante apresentado, em sede de procedimento inspetivo, reclamação graciosa e impugnação judicial, qualquer prova documental justificativa de se tratarem de pagamentos de prestações de serviços, sempre terá de valer a qualificação que destes pagamentos foi feita pela Impugnante na sua contabilidade.
q. Assim e contrariamente ao doutamente decidido na douta sentença a quo, deve prevalecer a qualificação contabilística que a Impugnante fez deste rendimentos, motivo pelo qual, os mesmo se devem considerar com estando sujeitos a retenção na fonte.
r. Entende ainda a Fazenda Pública que o facto 15 não deve ser dado como provado porque da análise dos documentos n° 9 a 18 da reclamação graciosa - fls 125 a 126 - não se consegue fazer a correspondência entre o pagamento à F… … BV, € 214.064,47 a título de "basic (advisory)” e € 682.082,77, a título de "incentive fees” e a retenção no valor de € 6.801,45
s. O facto 13 também não deve ser dado como provado porque não fica demonstrado que as retenções efetuadas e constantes a fls. 127 a 136 digam respeito aos pagamentos à F...... BV, relativo a "licence fees”, no montante de € 107.032,24.
t. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, por violação das normas previstas no artigo 80.°, n.° 2, al. g) e e) do CIRC conjugado com o artigo 12.°, n.°s 1, 2 e 3 da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação i) na parcela relativa à correção no montante de €107.032,24, pago à F...... BV e ii) na parcela relativa à correção do montante total de €896.147,24 pagos à F...... BV.”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, por aderir à posição da AT, atenta a fundamentação expendida em sede de contestação e de alegações finais.

III - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

Consignaram-se, na sentença recorrida, os factos provados seguintes:

1) Hotel R....., SA (ou impugnante) tem por objeto o exercício da indústria turística e hoteleira, sendo tributada em sede de Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) no regime normal e em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) em regime de periodicidade mensal (facto não controvertido);

2) A impugnante está enquadrada no registo de empresas sujeitas a acompanhamento permanente (facto não controvertido);

3) foi assinado documento particular designado de "Carta de Intenções", datado de 16/07/1997, no qual surgem como partes a F...... e a Sociedade de Investimentos Imobiliários, S......, SA, na qualidade de proprietária do Hotel R....., de cuja tradução consta designadamente o seguinte: "A presente carta estabelece os termos e condições gerais ao abrigo dos quais a F...... prestará serviços de consultoria e gestão em duas fases: a primeira terá lugar no período durante o qual o hotel ainda se encontra em fase transição relativamente às condições físicas e operacionais em que atualmente se encontra ("Período de Transição") e, posteriormente, a segunda fase consistirá na gestão contínua do hotel. Considera-se que o Período de Transição se inicia no momento da aceitação da presente carta de intenções e termina no final do ano — 31 de dezembro de 1997. Durante este Período de Transição, as parte deverão:
• Celebrar contratos formais relativamente à gestão contínua do hotel;
• Chegar a acordo em relação a um Plano de Ação para o Período de Transição;
• Chegar a acordo em relação ao restante plano e faseamento da renovação;
• Chegar a acordo em relação ao Plano de Negócios/Reposicionamento e ao orçamento para o primeiro exercício completo de funcionamento (de 1 de janeiro de 1998 a 31 de dezembro de 1998) após o Período de Transição. (..).

b) Serviços de Gestão A proprietária celebrará um ou mais contratos para a gestão do Hotel, nos termos adiante previstos.

Vigência

Após a conclusão do Período de Transição, a F...... irá gerir o Hotel durante o período inicial de 20 anos. Comissão de Base Em cada exercício incluído no Período de Transição, a comissão de base corresponderá a 1,25% das receitas Brutas do Hotel, incluindo, nomeadamente, todas as receitas recebidas por serviços prestados pelo Hotel a residentes dos apartamentos que se encontram sob apreciação por parte da Proprietária no terreno do Hotel Existente.

Comissão de Licenciamento

Após a conclusão do período de Transição, a F...... receberá uma comissão de licenciamento de 0,5% das Receitas Brutas do Hotel, conforme acima descritas.

Comissão de Incentivo

Em cada exercício incluído no Período de Transição, a F...... terá direito a uma comissão de incentivo calculada através de uma percentagem do Resultado Operacional Bruto Ajustado (ROBA) do Hotel, sendo que o ROBA se define como as Receitas Brutas subtraídas das despesas operacionais, créditos de cobrança duvidosa e todas as comissões (à exceção da comissão de incentivo), encargos e despesas reembolsáveis pagas à F...... ao abrigo do Contrato e ainda dos encargos fixos com impostos sobre a propriedade, seguros, e a reserva capital anual (incluindo a parcela da S......) de um determinado exercício. A comissão de incentivo será calculada do seguinte modo:

A comissão de incentivo da F...... encontrar-se-á subordinada a um Montante de Teste/Prioridade do proprietário [Test Amount/Owners Priority] que se encontra definido abaixo. Haverá uma renúncia à comissão de incentivo da F...... durante o Período de Transição e em cada um dos 12 aos 102 anos, caso o ROBA seja inferior ao Montante de Teste/Prioridade do proprietário. Posteriormente (112 ano seguinte), caso o ROBA seja inferior ao Montante Teste/Prioridade do proprietário, a comissão de incentivo da F...... será deferida com juros, à taxa equivalente ao custo de financiamento da F...... e pago com recurso aos fluxos de caixa futuros com prioridade, após o pagamento da atual comissão auferida em cada ano

(—)." (fls 226 a 239 dos autos e tradução de fls 559 do sitaf);

4) Foi outorgado, no 5.2 Cartório Notarial de Lisboa, a 21/12/1998, contrato de sociedade, no qual surgiu como outorgante a Sociedade de Investimentos Imobiliários, S......, SA, que declarou celebrar contrato de sociedade anónima, sob a firma "Hotel R....., SA", com capital totalmente subscrito por si, mediante a transferência para a sociedade de bens imóveis (cfr. fls.246 a 252 dos autos);

5) No exercício de 2004 a sociedade F...... BV tinha residência fiscal na Holanda (cfr. pontos 1.5 e 1.6 do processo administrativo/reclamação graciosa);

6) Os pagamentos efetuados à sociedade F...... BV, e designadamente, ao longo do no de 2004, são serviços de gestão ou acompanhamento, em cumprimento da "Carta de Intenções", identificada em 3) (depoimento das testemunhas);

7) Na sequência do mencionado em 6) são realizadas formações pela sociedade F...... BV aos funcionários da impugnante (depoimento das testemunhas);
8) Os equipamentos que integram a unidade hoteleira da impugnante são dessa mesma unidade hoteleira (depoimento das testemunhas);

9) No ano de 2004, foi faturado à impugnante pela F...... Lisboa, G......, Lda, a título "management fees - management", no montante total de €53.516,12 (cf. documentos n2s 12, 13 e 14 da reclamação graciosa);

10) Foram emitidas, em nome da impugnante, pela sociedade portuguesa FS Lisboa, G......, Lda, contribuinte n.° 504......, as seguintes faturas.

	referentes a june de 2004, conforme estabelecido no contrato
31.05.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a May de 2004, conforme estabelecido no contrato	7.336,35
30.04.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a abril de 2004, conforme estabelecido no contrato	4.440,37
31.03.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a março de 2004, conforme estabelecido no contrato	5.145,66
29.02.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a fevereiro de 2004, conforme estabelecido no contrato	2.939,89
31.01.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a janeiro de 2004, conforme estabelecido no contrato	3.501,71
31.12.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a dezembro de 2004, conforme estabelecido no contrato	2.084,74
30.11.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a novembro de 2004, conforme estabelecido no contrato	3.500,23
31.10.2004	Honorários pela gestão do R.....	5.296,51

	F...... Hotel referentes a outubro de 2004, conforme estabelecido no contrato
30.09.2004	Honorários pela gestão do R..... F...... Hotel referentes a setembro de 2004, conforme estabelecido no contrato	4.029,40

11) Foram registados, na contabilidade da impugnante, no exercício de 2004, os custos relativos às faturas mencionadas em 10), na conta 622…..— "Management fees — management" (fls 318v. do processo administrativo/reclamação graciosa);

12) No ano de 2004, a impugnante emitiu faturas à F...... BV, relativas a "licence fees", no montante de €107.032,24 (cf fls 259 a 264, dos autos e documento n° 15 da reclamação graciosa);

13) Na sequência do referido em 12) foi entregue pela impugnante o montante de €8.333,81 a título de retenção na fonte (documentos n°s 10, 9 e 16 da reclamação graciosa - fls 127 a 136);

14) No ano de 2004, foram pagos pela impugnante um total de € 896.147,24 à F...... BV, €214.064,47 a título de "basic (advisory)" e €682.082,77, a título de "incentive fees" (documento n° 17 da reclamação graciosa);

15) Na sequência do referido em 14) a impugnante entregou o montante de €6.801,45 a título de retenção na fonte (documentos n° 9 a 18 da reclamação graciosa - fls 125 a 126);

16) No exercício de 2004 foram registados nas subcontas 622….. e 622….. os valores, respetivamente de €166.251,38 e de €281.441,83, num total de €447.693,21, por comissões pagas a não residentes (cfr. documento n° 19, da RG)

17) A impugnante não entregou qualquer valor de retenção na fonte de IRC relativo aos pagamentos de comissões a agência de viagens não residentes (facto não controvertido — cfr. art.° 51.°, da petição inicial);

18) As comissões referidas em 17) são feitas com base numa provisão/estimativa, e quando é emitida a fatura e é contabilizado o custo efetivo, são anulados os valores dessa provisão/estimativa (depoimento das testemunhas);

19) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção tributária em cumprimento da Ordem de Serviço n° 012...... no âmbito da qual pelo ofício de 5 de outubro de 2005, a AT solicitou informações que foram prestadas através do requerimento de 17 de maio de 2005 (facto não controvertido)

20) Pelo ofício n° 66242, de 17 de outubro de 2005 a AT notificou a impugnante para juntar ao processo os balancetes analíticos à data de 31 de dezembro de 2002 e 2003, e os extratos da conta 24 para os mesmos exercícios (facto não controvertido);

21) Pelo ofício n° 25925 de 6 de abril de 2006 a impugnante foi notificada para juntar ao processo um conjunto de elementos contabilísticos relativos aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, entre os quais os extratos da conta corrente e os documentos comprovativos da conta n° 62224 — Royalties — e conta n° 622283 — Comissões a não residentes — bem como as declarações Modelo 30 (facto não controvertido);
22) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 18), foi elaborado projeto de correções, datado de 11.07.2006, do qual consta designadamente o seguinte:

(..). ANO de 2004 (..). 62224 — ROYALTI ES e 622283 — COMISSÕES A NÃO RESIDENTES

Analisados os extratos de conta corrente referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, verificou-se que, relativamente às contas: 62224 — Royalties e 622283 — Comissões a Não Residentes, o sujeito passivo embora estivesse obrigado, não procedeu ao pagamento do devido imposto, calculado à taxa de 15%, de acordo com o disposto no art° 80°, n° 2, alíneas g) e e) do CIRC, tendo sido cometida a falta prevista e punível nos termos do art° 114° do RGIT.

Quanto às respetivas Declarações Modelo 30, apenas foram entregues as referentes aos exercícios de 2003 e 2004, mas com valores diferentes dos constantes na contabilidade, tendo sido pedida explicação ao Sujeito Passivo, a qual também não foi dada. Deste modo o Sujeito Passivo não procedeu ao apuramento do Lucro Tributável, de acordo com o determinado no art° 17° n° 1 do CIRC, pelo que, cometeu falta punível pelo art° 114° do RGIT. (..).

ANO DE 2004 Analisados os extratos da conta corrente, verificou-se que, relativamente às contas 62224 — Royaties, no montante de 1.056.695,60 € e 622283 — Comissões a Não Residentes, no montante de 447.693,21€, o Sujeito Passivo, embora estivesse obrigado, não procedeu ao pagamento do devido imposto, calculado à taxa de 15%, no valor de 158.504,34€ e de 67.153,98€, totalizando assim, uma correção no montante de 225.658,32€. (..). (cfr. fls 68 a 94, do processo administrativo/reclamação graciosa);

23) Pelo ofício n2 53815 de 13 de julho de 2006 a impugnante foi notificada nos termos do art° 772 da LGT e art° 522 do RCPIT das correções resultantes do RIT (cfr fls 67, do processo administrativo);

24) Em anexo ao ofício identificado no ponto anterior foi remetido à impugnante o despacho de 11 de julho de 2006 que sanciona o relatório da ação inspetiva na sequência das Ordens de Serviços n2s …..85/6 e ……168 (cfr fls 67 do processo administrativo);
25) Por ofício n2 78190 de setembro de 2006 foi efetuada 2^a notificação do Projeto de Relatório de Inspeção atendendo a que foi alterado o valor de comissões pagas a não residentes (cfr. fls 95 a 114, do processo administrativo);
26) Do Projeto de Relatório de Inspeção datado de 8 de setembro de 2006, consta, nomeadamente:

(...). III — DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DASCORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (...).

ANO de 2004 (...). 62224 — Royalties e 622283 — Comissões a Não Residentes Analisados os extratos da conta corrente, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, verificou-se que relativamente às contas: 62224 — Royalties e 622283 — Comissões a Não Residentes, o sujeito passivo embora estivesse obrigado, não procedeu ao pagamento do devido imposto, calculado à taxa de 15%, de acordo com o disposto no art° 60° n° 2, alíneas g) e e) do CIRC, tendo sido cometida falta prevista e punível, nos termos do art° 114° do RGIT.

Quanto às respetivas Declarações Modelo 30, apenas foram entregues as referentes aos exercícios de 2003 e 2004, mas com valores diferentes dos constantes na contabilidade, tendo sido pedida explicação ao Sujeito Passivo, a qual também não foi dada. Deste modo o Sujeito Passivo não procedeu ao apuramento do Lucro Tributável de acordo com o art° 17° n° 1 do CIRC, pelo que cometeu falta prevista e punível pelo art° 114° do RGIT.

(...). ANO de 2004 Analisados os extratos da conta corrente, verificou-se que relativamente às contas: 62224 - Royalties, no montante de 1.056.695,60€ e 622283 - Comissões a Não Residentes, no montante de 447.693,21€ o Sujeito Passivo embora estivesse obrigado, não procedeu ao pagamento do devido imposto, calculado à taxa de 15%, no valor de 158.504,34€ e 67.153,98€, totalizando assim, uma correção no montante de 225.658,32€.
(—). VII - DIREITO DE AUDIÇÃO

Nos termos do art° 60° da LGT e art° 60° do RCPIT e no sentido de possibilitar ao Sujeito Passivo a participação no direito de audição prévia, consignado nos citados Diplomas Legislativos é remetido o presente projeto de relatório. É efetuada 2^a notificação, por forma a alterar o valor comunicado na ia notificação, no que se refere a imposto devido pelo valor por Comissões pagas a não residentes, assim, e referente a cada ano, procede-se ao seguinte apuramento:
(—). ANO de 2004 — 883.928,05€ x 15% =132.589,21€ (—). (cfr fls 95 a 113 do processo administrativo/reclamação graciosa);

27) Na sequência da notificação do Projeto de Relatório de Inspeção referido no ponto anterior, a impugnante exerceu direito de audição discordando da maioria das correções (cfr fls 116 e 117, da RG);

28) Da ação de inspeção identificada em 18) resultou o Relatório Final de Inspeção, datado de 28 de setembro de 2006, onde consta, designadamente: (—)

62224 — Royalties e 622283 — Comissões a Não Residentes Analisados os extratos da conta corrente, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, verificou-se que relativamente às contas 62224 — Royalties e 622283- Comissões a Não Residentes, o Sujeito Passivo, embora estivesse obrigado, não procedeu ao pagamento do devido imposto, calculado à taxa de 15%, de acordo com o disposto no art° 80° n° 2, alíneas g) e e) do CIRC, tendo sido cometida falta prevista e punível, nos termos do art° 114° do RGIT
Quanto às respetivas Declarações Modelo 130, apenas foram entregues as referentes aos exercícios de 2003 e 2004, mas com valores diferentes dos constantes na contabilidade, tendo sido pedida explicação ao Sujeito Passivo, a qual também não foi dada.

Deste modo o Sujeito Passivo não procedeu ao apuramento do Lucro Tributável, de acordo com o determinado no art° 17° n° 1 do CIRC, pelo eu cometeu falta punível pelo art° 114° do RGIT. (..).

ANO DE 2004 Analisados os extratos de conta corrente, verificou-se que relativamente às contas 62224 — Royalties, no montante de 1.056.695,60€ e 622284 — Comissões a Não Residentes, no montante de 447.693,21€, o Sujeito Passivo, embora estivesse obrigado, não procedeu ao pagamento do devido imposto, calculado à taxa de 15% no valor de 158,504,34€ e de 67.153,98, totalizando, assim, uma correção no montante de 225.658,32€. QUADRO RESUMO DE TODAS AS CORRECÇÕES EFECTUADAS NOS ANOS DE 2002, 2003 e 2004

Foi o sujeito passivo notificado, nos termos previstos no artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT, a fim de exercer o direito de audição prévia sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção.

O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição, nos termos do estipulado no artigo 60° da lei Geral Tributária aprovada pelo Decreto-lei n° 398/98 de 7 de dezembro e do artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/98 de 31 de dezembro.

O Sujeito Passivo foi notificado uma primeira vez em julho de 2006, tendo exercido o seu direito de audição através da resposta prestada por escrito, que deu entrada nos nossos serviços no dia 26/07/2006 e que se junta ao processo.

No dia 13 de julho de 2006 dois elementos da empresa compareceram nos nossos Serviços para entregarem pessoalmente os esclarecimentos que tinham sido pedidos anteriormente, por diversas vezes.

É de salientar que estes elementos não foram tomados em consideração no apuramento das correções inseridas no Projeto de Conclusões do relatório, porque o mesmo foi elaborado e enviado para o Sujeito Passivo no dia 11 de julho de 2006 e os elementos foram entregues pessoalmente nos nossos Serviços, no dia 13 do mesmo mês.
No dia 21 de julho de 2006 cinco elementos da empresa compareceram nos nossos Serviços para esclarecerem pessoalmente as correções inseridas no Projeto de Conclusões do Relatório.

Aquando da elaboração do Relatório Final e após análise aos elementos e documentos contabilísticos enviados pelo Sujeito Passivo, no dia 3 de Julho de 2006, dado que estes elementos foram entregues posteriormente à elaboração do Projeto de Conclusões do Relatório e, aos elementos e documentos verificou-se a necessidade de alterar o valor comunicado na 1^a notificação, no que se refere a imposto devido por valor das Comissões pagas a não residentes, procedendo-se a uma 2a notificação, que foi elaborada e enviada para o Sujeito Passivo no dia 08 de Setembro de 2006, apurando-se relativamente a cada ano os seguintes montantes:
ANO DE 2002 — 629.324,39 x 15% = 94.398,66€ ANO DE 2003 — 829.565,23€ x 15% = 124.434,78€ ANO DE 2004 — 883.928,05€ x 15% = 132.598,21€

O Sujeito Passivo respondeu por escrito às duas notificações, sendo que na 1a resposta, a de 26 de julho de 2006, enviou elementos e documentos contabilísticos justificativos das correções efetuadas.

Relativamente à segunda notificação, o Sujeito Passivo respondeu a 20 de setembro de 2006, não acrescentando nada mais ao que tinha referido na resposta à 1a notificação, dada em 26 de julho de 2006, remetendo mesmo a sua resposta à 2a notificação para a exposição de 26 de julho de 2006, que juntou em anexo.

O Sujeito Passivo, na resposta, por escrito, ao Direito de Audição Prévia e relativamente às situações que foram objeto de correções alega o seguinte:

(..). Relativamente à proposta de correção de Retenções na Fonte sobre Royalties ANO DE 2002 — 161.402,22€ ANO DE 2003 — 137.399,92€ ANO DE 2004 — 158.504,34€

No ponto III — 3 Resposta ao Direito de Audição Prévia o Sujeito Passivo refere que:

O total dos custos registados na conta 62224 — "Royalties", corresponde a realidades distintas, nomeadamente: RENDIMENTOS PAGOS A ENTIDADES RESIDENTES Os montantes registados na sub-conta 622244011080 — "Management fees — Management", correspondem aos encargos suportados pelo Hotel R..... com os honorários pagos à F...... Lisboa — G......, Lda, pelos serviços de gestão prestados por esta sociedade residente, o que se verifica através de fotocópias dos extratos contabilísticos e dos documentos de suporte, que se juntam ao processo.

Uma vez que sobre tais rendimentos não existe obrigação de proceder à retenção na fonte, o Sujeito Passivo entende que a mesma não se mostra de todo devida.

RENDIMENTOS PAGOS A ENTIDADES NÃO RESIDENTES OBJECTO DE RETENÇÃO NA FONTE A sub-conta 6222420080 — "Management fee — Licence" regista os encargos suportados pelo Hotel R..... relativos a "Liecnce Fees" debitados pela F...... BV, o que se verifica através de fotocópias dos extratos contabilísticos e dos documentos de suporte, que se juntam ao processo.

Tais rendimentos foram objeto de retenção na fonte de IRC, este imposto tem sido devidamente entregue nos cofres do Estado, o que se verifica através de fotocópias dos extratos contabilísticos e dos documentos de suporte, nomeadamente as guias de pagamento de IRC, que se juntam ao processo.
No exercício de 2004, a retenção na fonte foi efetuada pelo Hotel R..... à taxa de 5%, ao abrigo do regime de redução de taxa prevista na Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal a Suíça e a Holanda, o que se verifica, através de fotocópias de documentos de suporte, nomeadamente os formulários que se juntam ao processo.
O Sujeito Passivo entende que sobre os montantes em causa não se mostra devido imposto não retido na fonte, por forma a evitar a dupla tributação dos referidos rendimentos.

RENDIMENTOS PAGOS A ENTIDADES NÃO RESIDENTES ISENTOS DE RETENÇÃO NA FONTE Relativamente às sub-contas 62224040080 — "Management fees — Basic" e 62224030080 — "Management fees — Incentiv", as mesmas registam os montantes relativos a "Advisory Fees" e "Incentive Fee" devidos à F...... eorts BV, o que se verifica através de fotocópias dos extratos contabilísticos e dos documentos de suporte, que se juntam ao processo. Ao abrigo das disposições previstas na Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal a Suíça e a Holanda tais rendimentos apenas se encontram sujeitos a tributação no país de residência do beneficiário, ou seja, na Suíça e na Holanda, pelo que o Hotel R..... não procedeu a qualquer retenção na fonte, porquanto a mesma não se mostra devida, atendendo à aplicação do referido regime de isenção da CDT Portugal — Suíça e Holanda, residência fiscal da F...... BV, naquele país, relativamente as exercícios de 2002, 2003 e 2004, o que se verifica através das fotocópias dos documentos de suporte, nomeadamente os atestados de residência e formulários, que se juntam ao processo.

O Sujeito Passivo entende que sobre os rendimentos incluídos nestas contas não se mostra devido qualquer imposto a título de retenção na fonte.

Relativamente à proposta de correção de Retenções na Fonte sobre Comissões ANO DE 2002 — 629.324,39€ x 15% = 94.398,66€ ANO DE 2003 — 829.565,23€ x 15% = 124.434,78€ ANO DE 2004 — 883.928,05 x 15% = 132.589,21€

No ponto II — 4 da resposta ao Direito de Audição Prévia o Sujeito Passivo refere que:

A não retenção na fonte sobre as comissões é uma prática corrente da indústria hoteleira, não só em Portugal mas também em quase todos os países da Europa Comunitária. Colocar em causa a prática seguida é pôr fim a um entendimento tácito de há muitos anos entre os vários Governos e os hoteleiros, não podendo o Hotel R..... vir a ser prejudicado por um ato tributário isolado, quando esta dificuldade de ordem prática se coloca literalmente a todo o sector hoteleiro.

A aplicação literal da lei implicaria, não só para o Hotel R..... como também para as restantes empresas do sector, pura e simplesmente a recusa de negócio e consequentemente a abdicação de proventos essenciais à viabilidade das próprias empresas.

EM CONCLUSÃO

Atendendo ao facto de que o Sujeito Passivo procedeu à correção voluntária da matéria coletável, no que respeita à criação Líquida de Emprego para Jovens dos exercícios de 2003 e 2004 e aos argumentos apresentados pelo mesmo, as correções que tinham sido, anteriormente propostas no 2° Projeto de Conclusões de Relatório foram parcialmente alteradas.

Deste modo, e face ao transcrito anteriormente, ao longo deste relatório, relativamente às correções propostas no 2° Projeto de Conclusões do Relatório, refere-se o seguinte:

(..). Relativamente à proposta de correção de Retenções na Fonte de Royaties (..). ANO DE 2004 — 158.504,34€

Conforme exposto anteriormente e face ao cumprimento do Sujeito Passivo que procedeu à justificação descrita e documental dos esclarecimentos pedidos relativamente a esta rubrica, verifica-se que a correção proposta no Projeto de Conclusões de Relatório se deverá manter porque o Sujeito Passivo não entregou documentos suficientemente conclusivos e comprovativos de dispensa de retenção na fonte, de acordo com a natureza dos rendimentos pagos, assim não acionou as convenções para eliminar/reduzir a Dupla Tributação, dado que não declarou os rendimentos totais pagos na Declaração Modelo 130, não apresentou formulários para todas as ocorrências e assim a tributação é efetuada à taxa interna prevista no art° 80° n° 2 alínea e) do CIRC.
Relativamente à proposta de correção de Retenções na Fonte sobre Comissões (..). ANO DE 2004 — 883.928,05 x 15% = 132.589,21€

Conforme exposto anteriormente e face ao cumprimento do Sujeito Passivo que procedeu à justificação apenas descrita dos esclarecimentos dos pedidos, relativamente a esta rúbrica, verifica-se que a correção proposta no Projeto de Conclusões de Relatório se deverá manter porque o Sujeito Passivo não entregou quaisquer documentos de dispensa de retenção na fonte, relativamente a esta situação concreta.
QUADRO RESUMO DE TODAS AS CORRECÇÕES EFECTUADAS NOS ANOS DE 2002, 2003 e 2004

Conta 622283 -	55.473,81€	77.761,99€	67.153,98€
Com. Não Res.

(..). (cfr fls 305 a 322 do processo administrativo).

29) Sobre o RIT mencionado em 28) e após parecer de concordância da Chefe de Equipa, foi proferido despacho de concordância, datado de 6 de outubro de 2006, da Diretora de Finanças Adjunta, cujo teor se dá por reproduzido, onde consta o nome e categoria da Diretora de Finanças Adjunta e no qual foi aposta a assinatura e a menção: "L......Chefe de Divisão (p/ subdelegação da DFA)". (cfr fls 305 do processo administrativo).

30) Pelo ofício n° 081807, datado de 11 de outubro de 2006 foi remetido à impugnante o RIT mencionado em 28), no qual foi aposto a assinatura e a menção: "L......Chefe de Divisão (p/ subdelegação da DFA)" (cfr fls 302, do processo administrativo).

31) O ofício mencionado em 30) tem o seguinte teor: "Fica V^a Ex^a por este meio notificado, nos termos do artigo 77° da LGT e artigo 62° do RCPIT, das correções resultantes da ação de inspeção, cujo Relatório/Conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte:

Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indiretos, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ela houver lugar. (cfr fls 302 do processo administrativo).

32) A impugnante foi notificada da liquidação de retenções na fonte e de juros compensatórios, n° ......935, de 19 de outubro de 2006, a que corresponde o documento de cobrança n° ......902, do exercício de 2004, no montante total a pagar de €315.828,00, tendo como data limite de pagamento voluntário 27/11/2006, constando da notificação:

33)

Em 27 de novembro de 2006 a impugnante pagou o montante de €231.940,93, correspondendo de imposto, o montante de €207.847,27 e de juros compensatórios o montante de €24.093,66 (doc n° 7 anexo à reclamação graciosa e doc n° 3 anexo à pi);
34) Em 28 de dezembro de 2006 a impugnante foi citada no processo de execução fiscal n° ......158, instaurado para cobrança coerciva do montante de €236.202,06, relativo aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, respeitando o montante total de €85.546,81 a título de imposto e de juros de mora do ano de 2004 (documento n° 3 da reclamação graciosa);

35) Em 16 de março de 2007 a impugnante prestou garantia bancária no montante de €300.505,61, no PEF identificado em 34), que implicou um custo não apurado (documento n° 29 da reclamação graciosa)

36) Em 27 de março de 2007 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação identificados em 32) tendo requerido a inquirição de testemunhas (cfr fls 2 a 62, da reclamação graciosa);
37) Em 14 de fevereiro de 2008 a impugnante apresentou requerimento na sequência da publicação da LOE de 2008 — Lei n° 67-A/2007, de 31-12, requerendo:

- O Hotel R..... realizou, por referência ao ano de 2004, pagamentos de serviços diversos bem como pagamentos a título de royalties, a entidade residente fiscalmente na Holanda;

- No que respeita aos rendimentos relativos a royalties (licence fees) o Hotel R..... procedeu à retenção na fonte à taxa de 5%, ao abrigo da Convenção celebrada entre Portugal e a Holanda e a Suíça para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto Sobre o Rendimento;

- A AT ignorou o facto da retenção na fonte do montante de €8.333,81, ter sido efetuada e entregue ao Estado, tendo emitido a liquidação adicional, de imposto sobre a totalidade destes montantes, incluindo-os num montante global de 158.504,34, e qualificaram os rendimentos como resultantes de prestação de serviços;
- Quanto aos restantes pagamentos incluídos no montante global de €158.504,34 a AT recusou-se a aplicar a Convenção, tendo desconsiderado as retenções na fonte (não devidas sequer) efetuadas pela impugnante, no montante de 6.801,45€;

- Ou seja, relativamente a parte do montante global de €158.504,34 liquidado pela AT à impugnante, está-se, portanto perante uma dupla tributação, uma vez que o Hotel R..... procedeu a retenção na fonte no montante global de 15.135,26€;

- Considerou a AT que relativamente à totalidade dos rendimentos, no valor de 1.056.695,60 pagos em 2004 que sujeitou a retenção na fonte, no valor de 158.504,34 a título de remuneração por prestação de serviços, que a Convenção Para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto Sobre o Rendimento, celebrada entre Portugal e a Holanda não foi acionada através da apresentação dos respetivos formulários preenchidos e confirmados pelas autoridades fiscais dos do país da residência do beneficiário do rendimento uma vez que "o sujeito passivo não entregou documentos suficientemente conclusivos e comprovativos da dispensa de retenção na fonte", tendo concluído que a totalidade desses rendimentos deveria ser sujeita a tributação à taxa interna;

- Em sede de reclamação graciosa, o Hotel R....., apresentou certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais holandesas, usando o formulário disponibilizados pelas autoridades fiscais portuguesas;

- De acordo com a Lei n° 67-A/2007, de 31 de dezembro veio dispor em sede de alteração ao art° 90°-A do CIRC, que as entidades obrigadas a reter na fonte poderão afastar a responsabilidade por essa retenção, após o prazo legal de entrega da retenção na fonte ao Estado, podendo a AT decidir em sede de reclamação graciosa, com respeito a esta lei. (doc n° 4, anexo à pi);
38) Pelo ofício n° 114990, de 14 de dezembro de 2010 a impugnante foi notificada do indeferimento parcial da reclamação graciosa, por despacho de 9 de dezembro de 2010, proferido pela Diretora de Finanças Adjunta (H......) por subdelegação do Diretor de Finanças de Lisboa (DR n° 171 de 2010- 09-02, II Série — Aviso n° 17354/2010), com os fundamentos da informação, junta a fls 54 a 64, dos autos que se dá por reproduzido e onde consta:

III — ANÁLISE DO PEDIDO

1..).

3.3.8 — Os certificados de residência entretanto apresentados, são de aceitar como válidos.

3.3.9 — Nos termos do previsto no n° 4 do artigo 48° da Lei n° 67-A/2007, o afastamento da responsabilidade prevista na nova redação do n° 6 do artigo 90°-A, do CIRC, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, ou seja, 2008.01.01, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto, exceto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente Reclamação Graciosa, Recurso Hierárquico ou Impugnação.

3.3.10 — Na parcela referenciada às "omissões" pagas a agências de viagens, o imposto é devido à taxa de 15%, nos termos do disposto nos n° 1 e 4 do artigo 88° do CIRC, em conjugação com o teor do n° 1 do art° 101° do CIRS.

3.3.11 — Quanto à parte relativa às "licences fees", não poderão ser tributadas a uma taxa inferior a 10%, de acordo com o disposto no n° 2 do art° 12° da CDT, celebrado com a Holanda, nos termos da qual, "os royalties, podem ser igualmente tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo do royalties, for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederál0% do montante bruto dos anteditos royalties".
3.3.12 — No concernente às "basic e incentive fees", discorda, a Reclamante da sua qualificação como royalties, argumentando tratar-se de uma simples prestação de serviços de gestão, enquadrável no art° 22° da Convenção.

3.3.13 — Para comprovar o alegado, juntou ao processo uma "carta de intenções", que afirma servir de contrato, a qual nada diz quanto à natureza dos pagamentos em causa, apenas as percentagens a aplicar.

3.3.14 — Ora, como o Reclamante reconhece, os respetivos valores foram inscritos na sub-conta 62224 — Royalties, o que indica claramente, que ela própria qualificou tais pagamentos como royalties.

3.3.15 — Se assim não fosse, teriam sido incluídos em conta diversa.

3.3.16 — Nos termos do disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 5° da CDT, celebrada com a Holanda a expressão "estabelecimento estável", compreende a prestação de serviços, incluindo serviços de consultoria, por uma empresa, através de empregados ou de outro pessoal, sempre que as atividades dessa natureza prossigam (em relação ao mesmo projeto ou em projeto conexo), dentro do país, durante um período ou períodos que totalizam mais de seis meses em qualquer período de doze meses.

3.3.17 — Ora, o Impetrante afirma que, "os serviços de gestão foram prestados de forma continuada, nos últimos anos, pelo grupo "F......", mais especificamente pela "F......, BV", entidade especializada e reputada a nível nacional, na exploração e gestão de hotéis" e, não houve transferência de informações que permitissem ao Reclamante prosseguir determinada atividades, de modo independente, utilizando os conhecimentos requeridos, mantendo a F......, BV, o know-how, que constitui a sua área de negócio".
3.3.18 — Assegura ainda o Obrigado Tributário que se está perante uma vulgar prestação de serviços de carácter continuada e não perante uma transferência de know-how, sem qualquer objetivo de colocar o Reclamante em posição de se substituir ao prestador de serviços de gestão, na realização de atividades consubstanciadas nesse mesmo serviço, por via de uma qualquer transferência de know-how, para o efeito.
3.3.19 — Afigura-se improvável que a "F......, BV, tenha prestado serviços de gestão à distância, sem haver transferência de know-how.

3.3.20 — Assim, só duas situações podem estar em causa: « ou se está em presença de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, a partir da Holanda, com a consequente transferência de know-how, estando-se assim, perante uma situação de pagamentos de royalties, tal como estão definidas no n° 4 do artigo 12° da CDT Holanda, ou então, «está-se perante uma prestação de serviços levados a cabo por empregados ou outro pessoal da "F......, BV", de forma continuada, ao longo dos últimos anos, sendo que, neste caso, a prestação de serviços em causa, configura um estabelecimento estável, nos termos do n° 3 do artigo 5° da CDT — Holanda, estando, assim, sujeitos a tributação, os referidos pagamentos, nos termos do n° 1 do artigo 7° da aqui invocada CDT, como lucros imputáveis a esse estabelecimento estável.

3.3.21 — Posto isto e com suporte nos estabelecimentos (transcritos para os 5.3.3.8 a 3.3.20 desta informação), facultadas pela Direção de Serviços de Relações Internacionais, Entidade abalizada para se pronunciar sobre as questões em debate, conclui-se: «estiveram bem, os Serviços de Inspeção (SPIT), ao realizarem as correções de €132.589,21, mediante a aplicação da taxa de 15%, sobre Comissões Pagas a Não Residentes, pois que, nos termos da lei, estava o Impetrante obrigado a reter o imposto a essa taxa. «quanto aos royalties, terão pecado os Serviços por exagero da taxa aplicada. «com efeito, de acordo com o antes expendido, sobre o montante de €1.056.695,60 pagos, a título de Royalties, deveria incidir a taxa de 10% e não de 15%, como aconteceu. «sendo assim, o imposto devido quanto a esta rúbrica, deveria ser de €1.056.695,60 x 0,10 = €105.669,56 e não €158.504,34, conforme determinado na Acão Inspetiva.
3.3.22 — Nestas circunstâncias, deverá ser conferido à presente Reclamação Graciosa, o deferimento parcial, creditando-se a favor do Obrigado Tributário, o montante de €158.504,34 - €105.669,56 = €52.834,78. (..).

39) Em 4 de janeiro de 2011 deu entrada a presente impugnação (carimbo aposto no rosto de fls 2, dos autos).”
*

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

"Não existem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão do mérito da causa.”
*

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

"A convicção do tribunal formou-se, desde logo, na prova documental junta aos autos e ao processo administrativo, bem como na posição das partes, como indicado nos factos dados como assentes.

Quanto aos factos indicados em 6), 7) E 8) o tribunal formou a sua convicção no depoimento das testemunhas que explicaram, de forma convincente, claro e coerente como tem sido implementada a "Carta de Intenções" impugnante, enquanto unidade hoteleira, para que esta se mantenha dentro dos standards de unidade de luxo.”

Na presente sede recursiva, como já se enunciou acima, a Recorrente discorda da sentença proferida, quer por entender que a mesma enferma de erro de julgamento de facto, bem como de erros de julgamento de Direito, por entender estarmos perante royalties.
Do alegado erro de julgamento de facto.
A Recorrente discorda do julgamento de facto efetuado pelo Tribunal a quo por entender que decorre da Carta de Intenções firmada entre a Recorrida e a empresa F......, junta aos autos, que os pagamentos realizados a título de management fees, divididos em quatro realidades distintas, correspondem ao pagamento de royalties e não de prestações de serviços.
Nessa medida a recorrente pretende que seja aditado à factualidade assente o seguinte:
- «A F...... elabora um Plano de Ação do Período Transitório para revisão e aprovação pela Proprietária... prevê-se que o Plano de Ação do Período Transitório engloba as datas e a contratação de pessoal operacional chave, como o diretor geral e outros consoante julgado apropriado. O Plano de Ação do Período Transitório inclui ainda orientações relativas aos critérios operacionais básicos do Hotel e recomendações relativas às atividades de venda, marketing e reservas durante o Período Transitório»- «a F...... elabora um projeto de design para a aprovação pela Proprietária que delineia o âmbito de um programa faseado de renovação, bem como os respetivos detalhes» Classificação:
- «a F...... colabora de perto com a Proprietária de modo a estabelecer a melhor equipa de gestão possível para o Hotel»
Para sustentar a sua pretensão a recorrente inica o documento "carta de intenções”, junto ao processo instrutor.
Cabe, desde logo, notar que o Tribunal apenas deve dar como assentes aqueles factos que sejam relevantes para a decisão do pleito, bem como factos instrumentais que possam coadjuvar na apreciação dos demais factos fixados.
Uma vez que a Recorrente cumpriu os requisitos impostos pelo artigo 640.°, do CPC, cumpre agora analisar dos factos pretendidos aditar.
Ora, a primeira parte do primeiro ponto e o segundo ponto não revestem qualquer relevância, designadamente, para que se conheça ou fixe a natureza do contrato celebrado entre as duas partes.
Saber se o Plano de Ação do Período Transitório que foi acordado entre os dois contraentes tem um limite temporal definido, bem como se nele se encontram estabelecidas normas relativas à contratação de um conjunto de trabalhadores ou colaboradores da Recorrida, em nada releva para o aludido efeito.
Do mesmo modo, no que respeita à elaboração dum projeto de design para a aprovação pela Proprietária que delineia o âmbito de um programa faseado de renovação, bem como os respetivos detalhes.
Na verdade, o que é afirmado no mencionado contrato, prende-se, apenas, com a elaboração de um esquema do programa de renovação, no qual devem estar refletidos o seu escopo, ou seja, a transformação física da unidade hoteleira de acordo com os padrões da

F....... Para tanto, esta última entidade reserva-se como que um direito de veto sobre as alterações planeadas, materiais aplicados, etc.
Contudo, a segunda parte do primeiro ponto, bem como o ponto 3 possuem relevância para a caracterização e definição da natureza dos serviços prestados pela F...... à Recorrida, motivo pelo qual os mesmos deverão ser aditados.
Em consequência, adita-se à matéria de facto assente o seguinte:

40 - O Plano de Ação do Período Transitório inclui ainda orientações relativas aos critérios operacionais básicos do Hotel e recomendações relativas às atividades de venda, marketing e reservas durante o Período Transitório;
41 - A F...... colabora de perto com a Proprietária de modo a estabelecer a melhor equipa de gestão possível para o Hotel.
Estabilizada a matéria de facto, cumpre agora apreciar da existência ou não de erro de julgamento de Direito quanto à questão de saber como devem ser qualificados os serviços prestados pela F...... à Recorrida, ou seja, saber se estamos perante meras prestações de serviços ou, pelo contrário e como pretende a apelante, contratos de transmissão de Know How.
Em causa estão quantias pagas pela Recorrida à sociedade residente no Reino dos Países Baixos, a F......, B.V., ou seja, pagamentos relativos a management fees -license fees; management fees -basic (advisory fees) e management fees - incentive fees.
A Recorrente defende que todos os pagamentos seriam decorrentes de contratos de transferência de Know how, uma vez que são materializados na transmissão do saber, do conhecimento de como reposicionar o Hotel R..... como um hotel de luxo.

Prossegue alegando que não estamos perante uma mera gestão de um hotel, estamos perante uma transmissão de conhecimentos concretizada através da elaboração de Planos, Projetos elaborados pela F......, sendo esta considerada a melhor empresa internacional de gestão de hotéis de luxo no mundo e que detém o Know-how, o “saber-fazer” de posicionar e manter um hotel de luxo e que se diferencie e nível mundial.
Argui que a própria circunstância de existirem cláusulas de exclusividade e de confidencialidade na Carta de Intenções só reforçam a conclusão de que, substantivamente, estamos perante a transmissão de Know-How e não de uma mera prestação de serviços.
Tudo para concluir que dos elementos constantes no processo resulta evidente que o contrato em causa visava a transmissão de um conjunto de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial, em concreto a hotelaria de luxo, pelo que se subsume à definição de royalties constante no n.° 3, do artigo 12.°, da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos.
O Tribunal a quo considerou a liquidação impugnada ilegal, no que respeita a todos estes management fees, quer os pagos à sociedade residente em Portugal, quer os pagos à sociedade com sede no Reino dos Países Baixos.
A AT, no seu relatório inspetivo, tomando como ponto de partida os extratos da conta corrente 62224 - Royalties - conclui que a Recorrida não procedeu à retenção na fonte devida, à taxa de 15%, ao abrigo do disposto no artigo 80°, n° 2, al. g) e e) do CIRC. Mais, menciona, já em sede de apreciação do direito de audição prévia exercido pela Recorrida, que não foram apresentados documentos suficientes de modo a concluir pela dispensa de retenções na fonte e, também, que não acionou as convenções para eliminar a Dupla Tributação Internacional uma vez que não apresentou os formulários relativamente a todas as ocorrências.
Já em sede de reclamação graciosa, a AT faz uma distinção entre os vários management fees concluindo, no entanto, que a totalidade das situações deverá ser enquadrável no artigo 12°, n° 4 da Convenção para Eliminar a Dupla Tributação Internacional celebrada com o Reino dos Países Baixos, e nessa medida, os mesmos estarão sujeitos à taxa de 10%, motivo pelo qual revogou parcialmente o ato de liquidação.

Cumpre apreciar.

Esta questão já foi decidida por este tribunal no âmbito dos processos 2701/10.6BELRS e 17/11.0BELRS, cuja fundamentação sufragamos na integra, pelo que os seguiremos de perto.

Portanto, não esta apenas em causa management fees pagos a entidades não residentes, como é o caso da F......, B.V., mas também alguns pagos à sociedade de direito português a sociedade F...... Lisboa, G......, Lda.
Começando pelos rendimentos pagos à sociedade de direito português, desde logo se verifica que os mesmos não são enquadráveis no n.° 2 do artigo 80.°, do CIRC, uma vez que aí apenas são de enquadrar os rendimentos pagos a entidades não residentes o que, claramente, não é o caso daquela entidade.
Na verdade, dispunha o n.° 2 do mencionado artigo 80.°, do CIRC, na redação em vigor em 2002, que:

“2 - Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25%, exceto relativamente aos seguintes rendimentos:
E faz todo o sentido que assim seja pois, de acordo com o disposto no artigo 3.°, do CIRC, o IRC irá incidir sobre o lucro tributário, sendo que este corresponderá, nos termos do artigo 17.° do mesmo compêndio legal, à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

Significa isto que independentemente de saber se aqueles rendimentos são royalties ou decorrentes de prestações de serviços, sempre os mesmos irão concorrer para a determinação do lucro tributável das entidades sujeitas.
Assim sendo, nenhuma razão assiste à recorrente, motivo pelo qual se deverá manter a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.
Passemos agora à análise dos rendimentos pagos à sociedade com sede no Reino dos Países Baixos.
Resulta claro que no presente recurso a recorrente discorda apenas da decisão sob escrutínio no que respeita aos pagamentos relativos a management fees - Basic (advisory fees) e management fees-incentive fees, uma vez que considera estarmos perante royalties, enquanto a Recorrida considera estarmos perante meras prestações de serviços e como tal não sujeitas a retenções na fonte.
Importa, assim, analisar os respetivos conceitos.
Nos termos do art.° 7.°, da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (CDT Portugal/Holanda):

"1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.
Por seu turno, define o art.° 12.°, da mesma convenção, que:

"1 - As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
2 - No entanto, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido nãoexcederá 10% do montante bruto das royalties.
(...)

4 -O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.
O termo royalties compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número”. (sublinhados nossos)
Finalmente o seu art.° 22.° prevê uma regra residual de tributação no Estado da residência dos rendimentos não abrangidos pelas demais disposições da CDT.
No contrato de know how (ou the know how to do it ou saber fazer) o objeto é a transferência de tecnologia, de conhecimento.
"O know how é o conjunto não divulgado de informações técnicas, susceptíveis ou não de proteção por patente, necessárias à reprodução industrial de um produto ou processo, diretamente e em idênticas condições; na medida em que resulta da experiência adquirida, o know how constitui aquilo que um fabricante não pode conhecer pelo simples exame do produto e pelo mero conhecimento dos progressos técnicos’. (...)
No contrato de know how, uma das partes obriga-se a comunicar os conhecimentos e experiências específicas, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria. Reconhece-se que o cedente não tem de intervir na aplicação das fórmulas concedidas ao concessionário nem garantir os resultados.
(...)

Este tipo de contrato difere, por conseguinte, dos contratos que englobam prestações de serviços, em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua actividade, a executar um trabalho para a outra parte” (OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2003, pp. 253 e 254 - sublinhados nossos).

Como nos ensina Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.^a Edição, reimpressão, Almedina, Coimbra, 2009, p. 696, um contrato de know how tem como objeto a transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços tem por objeto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto...” (ver também em idêntico sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08/03/2006, no Processo n.° 0845/05).
Acresce, que os rendimentos decorrentes de contratos de know how, ou de assistência técnica a si associados, são rendimentos de capitais, como decorre, desde logo, do art.° 5.°, n.° 1, al. m), do CIRS, em vigor à data da ocorrência dos factos tributários, que abrange os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária de direitos da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respetivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica.

Esta situação distingue-se dos casos de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço, porquanto não se está perante qualquer transferência de conhecimento ou tecnologia (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 08/03/2006, no Processo n° 0845/05 e de 26/04/2007, no Processo n° 050/07).
O Acórdão do STA de 26/04/2007, no processo n° 050/07, procede à análise dos vários conceitos relevantes para a decisão deste pleito, sendo ali afirmado o seguinte:
"Convém antes do mais distinguir os vários conceitos.

Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”.
Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objeto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.
Já o contrato de prestação de serviços técnicosfengineering”) tem por objeto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.
De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.
Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering).
A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação.

Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento.
E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objeto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica (Fiscalidade, 19/20, pág. 149).
Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objeto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objeto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica.”
Podemos assim afirmar que a grande distinção entre transmissão de know how e a prestação de serviços consiste no facto de na primeira o transmitente transfere para o adquirente toda a informação, para este, por si mesmo, poder aplicar esse know how. Transmite o know how e não prestações onde o aplica, enquanto nas prestações de serviços, o know how não é transmitido, é sim utilizado pelo fornecedor nos serviços que

presta.

Efetuado o enquadramento jurídico da questão, cumpre agora analisar o caso concreto, aplicando os conceitos estabelecidos aos factos.

No caso dos autos, como resultou provado, a F...... BV dispõe de uma estrutura de apoio, definição e implementação de parâmetros de gestão e de boas práticas em unidades hoteleiras e que visam manter a qualidade do serviço prestado ao nível dos hotéis de luxo.
Resultou, igualmente, provado que esta estrutura tem contacto contínuo com a impugnante, determinando regras em termos de realização de compras, em termos de gestão, em termos de práticas no ramo da hotelaria, definindo procedimentos de atuação e controlando a forma de implementação dessas práticas por parte da impugnante.
Significa isto, que, contrariamente, ao pretendido pela Recorrente, resulta cristalino da factualidade assente que não há aqui uma transferência de conhecimento, que se mantém na esfera da F...... BV, mas sim uma prestação de serviços que globalmente se pode considerar que são serviços em termos de gestão. Aliás, como bem mencionou uma das testemunhas ouvidas, se a F...... transferisse o seu Know How acabava o seu negócio.
Acresce, que o simples facto de certas quantias se encontrarem contabilizadas de um determinado modo, não lhes confere uma certa natureza jurídica. Esta é conferida pela natureza concreta dos serviços que subjazem ao contrato, neste caso, à Carta de Intenções.
No caso dos autos, não há qualquer transmissão de know how. Existem, sim, prestações de serviços onde a F...... BV utiliza a sua experiência e não a transmite. Aliás, tal circunstância resulta reforçada pela continuidade da prestação de serviços. Se a F...... houvesse transferido know how à Recorrida, desnecessário se tornava a continuidade dos serviços prestados.
Consequentemente, estando nós perante uma prestação de serviços, a mesma não é subsumível ao artigo 12.°, da CDT celebrada em Portugal e o Reino dos Países Baixos, mas sim no seu artigo 7.°, motivo pelo qual não serão tributáveis em Portugal.
Assim sendo, e tendo resultado provado que as operações relacionadas com o pagamento dos management fees - Basic (advisory fees) e management fees - incentive fees, correspondem ao pagamento de prestação de serviços e não de royalties, o presente recurso não pode proceder, devendo manter-se a decisão recorrida na ordem jurídica, com a presente fundamentação.

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas, a mesma cabe à Recorrente, atenta a improcedência do recurso (cfr. art. 527°, n.°s 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.°, alínea e) do CPPT).

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de maio de 2026

Sara Loureiro

Rui Ferreira

Vital Lopes