1 – RELATÓRIO

S…, SA., melhor identificada nos autos, tendo sido notificada do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, apresentou reclamação nos termos do artigo 276.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Aí invocava, em síntese, a preterição do direito de audição prévia à emissão do despacho reclamado, com violação do disposto no artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, o erro na apreciação dos pressupostos do pedido de dispensa de prestação de garantia, com violação do disposto no artigo 52º, nº4 da LGT.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a reclamação apresentada, mantendo o despacho sindicado.

Inconformada com tal sentença, a Reclamante interpôs o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:

I. O presente recurso tem como objecto a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a reclamação apresentada contra o despacho de 09-11-2015 proferido pelo Sr. Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de … que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado em 14-10-2015 na sequência da “Notificação – Pagamento em Prestações”, no âmbito do plano de pagamento n.º …, que autorizou o pagamento da divida exequenda no processo de execução fiscal n.º … e apensos, no valor de €68.436,25 em setenta prestações.

II. O ato de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia é um ato administrativo em matéria tributária que, enquanto tal, segue o regime estabelecido na LGT, nomeadamente o disposto no artigo 60.º da LGT (neste sentido, vide DULCE NETO em voto de vencido no acórdão do STA 7-03-2012, proc. n.º 0185/12).

III. A LGT determina que previamente ao indeferimento de um pedido apresentado pelo contribuinte à Administração Fiscal - como vem a ser um pedido de dispensa de prestação de garantia - seja aquele ouvido e convidado a participar na formação da decisão final - cfr. artigo 60.°, n.° 1, alínea b), da LGT.

IV. Nos n.ºs 2 e 3 do mesmo artigo 60.° da LGT são indicadas situações em que poderá ocorrer a dispensa de audição prévia, porém neste elenco não se inclui o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia.

V. A Recorrente devia assim ter sido notificada para exercer o direito de audição prévia, previamente à emissão do despacho reclamado.

VI. Não se venha invocar a aplicação subsidiária da possibilidade de dispensa de audiência prévia prevista no CPA para os casos em que a decisão se mostra urgente, às situações de indeferimento de pedido de dispensa de garantia, pois dessa forma está-se a revogar a citada disposição da LGT, aditando-lhe outras possibilidades de dispensa de audição prévia que o legislador fiscal manifestamente não consagrou.

VII. Ainda que se aceitasse a aplicação subsidiária da possibilidade de dispensa de audiência prévia prevista no CPA – o que por dever de patrocínio se concebe, embora sem conceder -, sempre importará notar que a urgência da decisão invocável para justificar esta dispensa de audiência prévia em procedimentos administrativos «não são razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão do processo ou com a necessidade de prevenir o aparecimento de atos tácitos que podem ser invocadas para justificar o preenchimento do pressuposto da urgência da decisão.» - cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, op cit.

VIII. Por outro lado, não poderá igualmente colher o entendimento de que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando as razões que a justificam e juntando os respetivos elementos de prova documental, acabe por desempenhar a função de audição prévia do contribuinte ou por precludir a necessidade de realização da mesma, no sentido de atenuar «a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça» - cfr. Ac. STA de 26.9.2012.

IX. Se assim fosse, em todas as situações de apresentação de uma petição devidamente fundamentados e instruídos com prova documental à Administração Tributária e Aduaneira, teria de se aplicar esta interpretação. O que significaria que sempre que os contribuintes apresentassem tais petições devidamente fundamentadas e instruídas com prova documental, não teriam a possibilidade de, previamente ao respetivo indeferimento pela Administração Tributária e Aduaneira, virem participar na formação da decisão e, assim, virem obviar a eventuais erros por parte da Administração Tributária e Aduaneira e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos.

X. Acresce que, apesar de o pedido de dispensa de prestação de garantia dever ser instruído, nos termos legais, com a prova documental necessária (cfr. artigo 170°, n.° 3, do CPPT), o certo é que com esta referência a «prova documental necessária», o legislador não está a excluir outros meios de prova admitidos em Direito, o que redundaria numa restrição materialmente inconstitucional nas situações em que esses outros meios de prova se mostrassem imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo contribuinte. Dê-se como exemplo situações em que os factos alegados pelo contribuinte para demonstrar, por exemplo, a falta de culpa na insuficiência de bens para prestar garantia ou o prejuízo irreparável que lhe advirá da prestação de uma garantia (n.º 4, do artigo 52.º da LGT), não se alcançam unicamente através de meios documentais, carecendo-se, por exemplo, de prova testemunhal. Acresce que poderão surgir novos elementos sobre os quais o contribuinte nunca se pronunciou, em violação, inclusivamente, do princípio do contraditório em matéria de procedimento e processo tributário consagrado no artigo 45.° do CPPT.

XI. O contribuinte tem de ter a possibilidade de, conhecendo a apreciação da Administração Tributária e Aduaneira feita sobre as provas apresentadas e/ou produzidas no procedimento de dispensa de prestação de garantia, vir juntar novos elementos e sobre as mesmas se pronunciar.

XII. Esta é a solução que se impõe no apuramento da verdade material e, bem assim, que melhor se coaduna com o preceituado no n.° 5 do artigo 267.° da CRP e no artigo 45.° do CPPT.

XIII. Refira-se ainda que o fundamento apontado, no despacho reclamado, para indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia em causa foi a falta de produção de prova.

XIV. Ora, em sede de audição prévia, poderia a Recorrente ter obviado, mediante a junção dos elementos de prova que a Administração reputava por necessários, a essa decisão tomada com fundamentos meramente formais, que em nada contribui para a realização, administrativa, da justiça e que se revela não adequada e não proporcional.

XV. Face ao exposto, impõe-se a anulação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por preterição ilegal da audição prévia, por violação do disposto nos artigos 267º, nº 5, da CRP, 60º da LGT e 45º do CPPT.

XVI. O PER mencionado no pedido de dispensa de prestação de garantia - que é do conhecimento da Autoridade Tributária e Aduaneira e que inclusivamente foi aprovado com o seu acordo - faz prova do preenchimento dos pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 54.º da LGT.

XVII. Desde logo, a existência de um PER comprova a situação económica difícil da Reclamada.

XVIII. Acresce que do balanço a fls. 7 a 8 do PER resulta evidente o seguinte: a) a que a Recorrente não dispõe de imóveis suscetíveis de hipoteca. b) que o passivo da Recorrente tem vindo a acrescer nos últimos quatro exercícios, sendo bastante elevado no exercício de 2014 (€5.028.222,00). c) que nos últimos 4 exercícios fiscais os resultados líquidos foram bastante deficitários, tendo sido de -164.972 (negativo) em 2011, de -350.050 (negativos) em 2012, de -328.576 (negativos) em 2013 e de -176.005 (negativos) em 2014; d) que a Recorrente não dispõe de meios económicos suficientes que lhe permitam obter garantias junto dos bancos, os quais, conforme resulta do PER (fls. 36), são inclusivamente são credores de dívidas da Recorrente.

XIX. Desta informação é possível concluir que Recorrente não dispõe património, nem de meios económicos suficientes para prestar garantia no presente processo de execução fiscal.

XX. Acresce que no PER estão descritas as razões que conduziram à insuficiência patrimonial da Recorrente (fls. 4 a 9), donde resulta claro que essa insuficiência patrimonial não se deveu a qualquer responsabilidade da Recorrente, mas antes a uma conjuntura económica nacional e internacional que afetou os seus clientes e por conseguinte a Recorrente.

XXI. Fica, assim, claro que a Recorrente, ao remeter no pedido de dispensa de prestação de garantia para o PER donde resulta evidente a falta de meios económicos para prestar a garantia e a ausência de responsabilidade da Recorrente na insuficiência patrimonial fez prova do preenchimento dos pressupostos previsto no n.º 4, do artigo 52.º da LGT, carecendo de fundamento o despacho reclamado.

XXII. A douta sentença recorrida, ao ter decidido em sentido diverso, padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao recurso e ser revogada a sentença recorrida.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

1. Em 01/10/2015, a A.T. emite “Notificação - Pagamento em Prestações”, dirigido à S…, SA., no âmbito do plano de pagamento nº …, de que havia sido autorizado o pagamento em setenta prestações, da dívida exequenda no valor de € 68.436,25, sendo o valor da garantia a prestar de € 90.160,21 – cfr. fls. 31 do processo instrutor em apenso aos autos;

2. No âmbito do processo de execução fiscal nº … e apensos, em 14/10/2015, a reclamante solicita pedido de dispensa de prestação de garantia, como se enuncia “S…, SA., NIF …, na sequência da homologação do PER, Proc. nº …/15.6T8LSB, vem por este meio solicitar a dispensa de garantia para o plano … e aps., nos termos conjugados dos arts. 52º, nº 4 e 74º, nº 1 da LGT, conforme consta da ficha técnica nº 1 do referido PER aprovado com voto favorável pela ATA”- cfr. fls. 31 do processo instrutor em apenso aos autos;

3. Com o requerimento apresentado e referido no ponto anterior, a reclamante junta a “Ficha Técnica – Restruturação de Créditos”, onde é identificado o Credor: Fazenda Nacional; o montante reconhecido de € 60.829,45, a maturidade do crédito e as condições de pagamento – cfr. fls. 34 a 35 do processo instrutor em apenso aos autos;

4. Em 09/11/2015, o Diretor de Finanças Adjunto, emite despacho a indeferir o pedido, por não se verificarem os pressupostos exigidos no art. 52º, nº 4 da LGT – cfr. fls. 42 a 43 e 43 verso do processo instrutor em apenso aos autos;

5. Aquela decisão, referida no ponto anterior, estriba-se em informação com proposta de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, com a fundamentação que se enuncia, sucintamente “(…) a executada não alegou qualquer factualidade nos autos, nem carreou para os mesmos quaisquer outros elementos probatórios no sentido de alicerçar o seu pedido (…) afigura-se-nos que, ao contrário daquilo que a executada quer fazer crer, pelo facto de se encontrar pendente Processo Especial de Revitalização, em nome da executada, daí não se pode de per si inferir pela verificação dos pressupostos da dispensa de garantia (…) Como se já não bastasse, há que enfatizar de que, por outro lado, nos termos conjugados das disposições normativas dos arts. 52º, nº 4, 74º, nº 1 da LGT, 170º, nº 3 do CPPT e 342º, nº 1 do C. Civil, cabe ao requerente, o qual, in casu, é a executada, realizara, no âmbito do processo de execução fiscal, a demonstração probatória dos pressupostos tendentes à concessão da dispensa de garantia. (…) Realce-se a executada, à exceção da menção da homologação do apontado Processo Especial de Revitalização, olvidou de alegar outros factos concretos (factos da vida real) susceptíveis de integrar os pressupostos que estribam a dispensa de garantia (…) Por aqui se vê que a executada não alegou e, por isso, muito menos provou que a prestação de garantia lhe causa prejuízo irreparável, bem como não alegou e muito menos provou que a prestação resulta de manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da divida exequenda e acrescido. Deste modo, ponderado tudo quanto supra se expos, afigura-se-nos que, no caso vertente, não se encontram verificados os pressupostos de facto e de direito tendentes à concessão a favor da executada de dispensa de prestação de garantia, nos termos do nº 4 do art. 52º da LGT …” – cfr. fls. 42 a 43 e 43 verso do processo instrutor em apenso aos autos;

6. Em 23/11/2015, a ora reclamante, apresenta no serviço p.i. que consubstancia a presente reclamação – cfr. fls. 1 e ss. dos autos.

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a reclamação apresentada ao abrigo do disposto no artigo 276º do CPPT, por entender ser legal a decisão do Director de Finanças Adjunto que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia.

Vejamos, então, o recurso que nos vem dirigido.

Como é sabido, são as conclusões das alegações do recurso que definem o objecto do mesmo e a consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração - cfr. artigo 639º do Código de Processo Civil (C.P.C) e artigo 282º do CPPT.

Com isto presente, e lidas as conclusões da alegação de recurso, parece claro que são duas as questões que a Recorrente pretende ver aqui apreciadas:

(i) saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao não ter concluído pela violação do direito de audição prévia previsto no artigo 60º da LGT;

(ii) saber se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao considerar que a reclamante, ora Recorrente, não alegou, nem provou, factualidade demonstrativa da verificação dos pressupostos de que depende a isenção de prestação de garantia.

Antes, porém, de entramos nas questões devidamente autonomizadas pela Recorrente, há que apreciar a questão prévia suscitada pelo EMMP, a que já antes aludimos, ou seja, a questão da incompetência deste TCA em razão da hierarquia.

No entendimento do EMMP, “A questão suscitada no presente recurso está apenas relacionada com a questão da subsunção jurídica dos factos considerados provados na douta sentença recorrida, nomeadamente sobre a preterição do direito de audição prévia e sobre os pressupostos da dispensa de garantia”.

Desde já se adianta que, salvo o devido respeito, não acompanhamos tal posição.

Vejamos.

Efectivamente, nos termos do artigo 280º, nº1 do CPPT, “das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, (…) para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, (…), para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”.

A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, nos termos do artigo16º, nº1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal ao qual é indevidamente dirigido o recurso.

Nos termos do artigo 26º, al. b), do ETAF, atribui-se competência à Secção de Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito.

Por sua vez, o artigo 38º, al. a), do ETAF, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado artigo 26º, al. b), do mesmo diploma.

Quer isto dizer que para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância é competente o STA quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito e, pelo contrário, é competente a Secção de Contencioso Tributário de um dos TCA se o fundamento não for exclusivamente de direito.

Ora, em nossa opinião, a leitura das conclusões XVI a XX é suficiente para concluir que a Recorrente invoca factualidade que não foi tida em consideração pela sentença sindicada e que, segundo a Recorrente, é demonstrativa – ou seja, comprova – da verificação dos pressupostos da dispensa de garantia.

Razão pela qual, não acompanhando o entendimento expresso pelo EMMP, consideramos competente este TCA para o conhecimento do presente recurso jurisdicional.

Avancemos, então.

A Recorrente mantém aqui o entendimento que já havia defendido em 1ª instância, ou seja, que previamente ao indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado a Administração Tributária (AT) estava obrigada a assegurar o exercício do direito de audição, nos termos previstos no artigo 60º da LGT.

A sentença recorrida rejeitou este entendimento, estribando-se, para tanto, em jurisprudência do STA que invocou.

A questão jurídica que é colocada no presente recurso foi já apreciada em julgamento ampliado, pelo STA, efectuado ao abrigo do artigo 148º do CPTA, conforme consta do acórdão nº 5/2012, publicado no Diário da República, 1ª Série, nº 244, de 22/10/2012 (a que corresponde, na Secção Tributária do STA, o processo n.º 708/12), nele se tendo decidido que “independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) - acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência (artigo 60.º da LGT) […]».

Ora, como se retira das declarações de voto apostas no referido Acórdão e se confirma pela leitura de outros acórdãos do STA (como são disso exemplo, os acórdãos de 23 de Fevereiro de 2012 (proc. n.º 59/12), de 12 de Abril de 2012 (proc. n.º 247/12), de 9 de Maio de 2012 (proc. n.º 446/12), 23 de Maio de 2012 (proc. n.º 489/12), de 7 de Março, 11 de Julho e de 8 de Agosto de 2012 (proc. n.º 185/12, 665/12 e 803/12, respectivamente) e de 12 de Setembro de 2012 (proc. n.º 864/12).), a divergência verificada entre os Senhores Conselheiros é relativa unicamente ao discurso argumentativo que fundamenta a inaplicabilidade da norma contida no artigoº 60º da LGT, pois que a orientação por todos assumida é unânime no sentido dessa inaplicabilidade.

Vale a pena, pois, até por ser aqui inteiramente aplicável, ter presente o que, em parte, ficou dito no citado acórdão proferido no processo nº 708/12, de 26/09/12, cuja fundamentação merece a nossa inteira concordância. Aí se deixou consignado, além do mais, que:

“Da aplicação do direito de audiência no procedimento de dispensa de prestação de garantia.

3.1. O art. 60° da LGT dispõe, sob a epígrafe «Princípio da participação»:

«1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) ...

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

(...).»

3.2. A questão da aplicabilidade deste preceito face a pedido de dispensa de prestação de garantia não tem tido uma resposta uniforme da jurisprudência, como dá nota a decisão recorrida.

É que, embora se aceite, sem discrepância, a natureza judicial do processo de execução fiscal e a constitucionalidade da atribuição de competência à AT para a prática de actos de natureza não jurisdicional no processo de execução fiscal (sem prejuízo da possibilidade de recurso (reclamação) para os Tribunais Tributários de quaisquer actos praticados pela mesma AT [cfr. os acs. desta Secção do STA, de 23/5/2012, rec. 489/12, de 9/5/2012, rec. 446/12, de 23/2/2012, rec. 59/12, de 7/2/2011, rec. 1054/11, de 2/2/2011, rec. 8/11, bem como, os acs. do Tribunal Constitucional, nº 80/2003, de 12/2/2003 (in DR nº 68, II Série, de 21/3/2003, pp. 4526 e ss.) nº 152/2002, de 17/4/2002 (in DR nº 125, II Série, de 31/5/2002, pp. 10338 e ss.) e nº 263/02, de 18/6/2002 (in DR nº 262, II Série, de 13/11/2002, pp. 18786 e ss.) e os acs. do STA, de 20/2/2008, rec. nº 999/07, de 16/6/2004, rec. nº 367/04, de 2/5/2001, rec. nº 25027 e de 19/2/92, recs. nºs. 13763 e 13830], já, no que tange à natureza do acto aqui em questão (indeferimento do pedido de isenção de garantia - arts. 170º do CPPT e 52º nº 4 da LGT), não tem havido unanimidade (Esta divergência jurisprudencial não será alheia à particular natureza do processo de execução fiscal. Veja-se que, por exemplo, Casalta Nabais aponta que «muito embora a LGT, no seu art. 103°, disponha que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, o certo é que estamos perante um processo que é judicial só em certos casos e, mesmo nesses casos, apenas em parte, já que um tal processo só será judicial se e na medida em que tenha de ser praticado algum dos mencionados actos de natureza judicial.» (cfr. Direito Fiscal, 5ª ed., Almedina, 2009, p. 341).) de posições: sustenta-se, por um lado, que estamos perante a prática de um acto predominantemente processual e relativamente ao qual, por isso, não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a regra constante do art. 60º da LGT (cf. o ac. de 7/3/2012, rec. 185/12) e, em contrário, argumenta-se, por outro lado, que esse acto se configura como acto administrativo praticado por órgãos da AT no âmbito do processo de execução fiscal (como sucederá, por exemplo, também com as decisões de suspender um processo de execução fiscal (art. 169º) e/ou de apreciar pedidos de pagamento em prestações (art. 196º) ou dação em pagamento (art. 201º, todos do CPPT). De acordo com este último entendimento, tais actos poderão ser definidos como actos materialmente administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual ou de mera regulamentação processual, antes projectam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. art. 120º do CPA, e na jurisprudência, os acs. deste STA, de 14/12/2011, rec. nº 1072/11, de 2/2/2011, rec. nº 8/11).

E, a nosso ver, é de aceitar esta posição, pois que, confrontada a natureza dos actos que estão compreendidos nas hipóteses normativas acima transcritas, nomeadamente o pedido de dispensa de garantia previsto nos arts. 170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º nº 4 da Lei Geral Tributária com a formulação habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação, é inquestionável que tais actos haverão de ser qualificados como verdadeiros actos administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite. (Neste sentido parece apontar, igualmente, Casalta Nabais, quando refere que, nos termos do art. 151° do CPPT, cabe aos Tribunais Tributários «decidir os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária, a graduação e verificação dos créditos, a anulação da venda e as reclamações dos actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da administração tributária em sede da execução fiscal» (ob. cit. p. 253, bem como pp. 340/341).

Também a justificar a natureza administrativa (acto administrativo em matéria tributária), alguma doutrina (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª ed., 2012, Editora Encontro de escrita, p. 429, anotação 11 ao art. 52º) pondera que “O texto do nº 4 do art. 52º da LGT, na parte em que se refere que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia…», utiliza a fórmula habitualmente usada para atribuição à administração de poderes discricionários ou em cujo exercício é admissível uma margem de livre apreciação. Por outro lado, é claro por aquele texto que se trata de um poder que é atribuído à administração tributária, enquanto tal, pelo que não pode ser exercido pelo tribunal em substituição daquela, tendo a actividade deste de resumir-se à verificação de ofensa ou não dos princípios jurídicos que condicionam toda a actividade administrativa e será um controle pela negativa, não podendo o tribunal substituir-se à Administração na ponderação dos valores que se integram nessa margem”. )

3.3. Todavia e não obstante esta conclusão, a mais recente jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário do STA tem também vindo a acentuar, de forma dominante, que não há lugar, neste caso, ao exercício do direito de audiência previamente à decisão do pedido de prestação de garantia, porque a isso obsta a natureza urgente que o legislador atribuiu ao respectivo procedimento – nº 4 do art. 170º do CPPT (cfr. os citados acs. de 20/6/2012, rec. nº 625/12, de 9/5/2012, rec. nº 446/12, de 23/5/2012, rec. nº 489/12 e de 23/2/2102, rec. nº 59/12). (O ora relator subscreveu, aliás, o acórdão de 23/5/2012, no recurso nº 489/12, apondo declaração de voto no sentido de revisão da primitiva posição sufragada no anterior acórdão de 14/12/11, rec. nº 1072/11 (que é referenciado pelo recorrente para apoiar a sua alegação – cfr. Conclusões XXI a XXIX) quanto à aplicação do regime do art. 103º do CPA, ou seja, no sentido de que, face à urgência objectiva de prolação da respectiva decisão, revelada pelo art. 170º do CPPT, deve apelar-se ao regime contido no CPA, cujo art. 103º, nº 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no art. 2º, al. c), da LGT. )

E, na verdade, a natureza urgente que o legislador atribuiu ao procedimento previsto no art. 170º do CPPT é de configurar como circunstância que, pela sua excepcionalidade e pela incompatibilidade com a duração mínima da audiência de interessados, justifica a preterição daquela formalidade, de acordo com o disposto na al. a) do nº 1 do art. 103º do CPA (aplicável por força da al. c) do art. 2º da LGT), sendo que tal situação de urgência (determinante da não audiência dos interessados) ocorre quando haja de se prosseguir determinada finalidade pública em que o factor tempo se apresente como elemento determinante e constitutivo e seja impossível ou, pelo menos, muito difícil, cumpri-la através da observância dos procedimentos normais.

Ora, sendo certo «que o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes dizem respeito tem de ser norteado pelo princípio superior da salvaguarda dos seus direitos ou interesses legítimos na feitura de uma decisão que se deseja correcta, não o é menos que tal exercício não deve criar obstáculos a situações objectivas de urgência legal, razão por que se impõe observar, também nos procedimentos tributários de carácter urgente, a norma que prevê a dispensa de audição contida no referido artigo 103º, nº 1, alínea a), do CPA.

No caso vertente, o curtíssimo prazo concedido à administração tributária para a decisão do pedido, conjugado com a obrigatoriedade de o executado apresentar imediatamente toda a prova no requerimento onde formula a sua pretensão, denuncia objectivamente o carácter urgente deste procedimento tributário, onde o tempo constitui um elemento determinante na finalidade pública que se visa prosseguir, de obviar ao sumiço de bens que possam garantir o pagamento integral da dívida exequenda, assim se justificando a não observância da formalidade prescrita no artigo 60º da LGT, ao abrigo do disposto na alínea a), do n° 1, do artigo 103° do CPA, face à aplicação subsidiária das normas do CPA ao procedimento tributário» (citado ac. de 23/2/2012, rec. nº 59/12).

A prescrição de um prazo imperativo tão curto, associado à preocupação do legislador em estabelecer que do pedido devem constar as razões de facto e de direito em que se baseia a pretensão e que o mesmo deve ser instruído com a prova documental pertinente, apontam no sentido de a AT ser chamada a decidir apenas com base nos elementos que lhe forem aportados pelo executado, recaindo sobre ele o ónus de instruir o procedimento com todos os elementos necessários à formação da decisão pela AT. Ou seja, é de concluir que o legislador, tendo em conta a forma como regula os elementos que devem constar do requerimento e o prazo exíguo para a resposta da AT, não quis deliberadamente assegurar o direito de audiência.

Neste sentido, Diogo Leite de Campos, et all., anotam que o prazo de decisão extremamente curto previsto no nº 4 do art. 170º do CPPT impõe a conclusão que não é legalmente assegurado o direito de audiência prévia nos casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia: “A inviabilidade prática de assegurar o direito de audição do requerente da prestação de garantia nos termos previstos na LGT reconduz-se a que se esteja perante mais um caso em que, implicitamente, se estabelece que não há direito de audição, caso este que, aliás, até se enquadra sem esforço apreciável na alínea a) do nº 1 do art. 103º do CPA, em que se afasta o direito de audição prévia «quando a decisão seja urgente»: no caso em apreço, o facto de se estabelecer um prazo imperativo de 10 dias para decisão, é uma manifestação explícita de que, na perspectiva legislativa, se está perante uma situação em que se impõe uma decisão urgente, pelo menos suficientemente urgente para justificar o afastamento da audição prévia, como resulta da inviabilidade de o assegurar nos termos previstos na lei”. (Loc. cit., pp. 429/430, anotação 12 ao art. 52º, pp. 429/430 e anotação 12 ao art. 60º, pp. 512/513.)

Em suma, no caso vertente, a exclusão de audiência do requerente no âmbito do procedimento aqui em causa, encontra fundamentos objectivos de justificação na própria urgência da prolação da decisão, atendendo, desde logo, à natureza e características da execução (celeridade e simplicidade, que interessam, normalmente, ao credor que promove a execução), sendo que a premência do credor ganha aqui especial acuidade com a circunstância de o requerimento de isenção de prestação da garantia poder redundar em efeito suspensivo sobre a execução, aumentando o risco de poderem ser dissipados bens que o credor pretende executar.

E cabendo ao executado carrear para o procedimento todos os elementos, incluindo provas e demais informações, necessários ao êxito da sua pretensão [incluindo os necessários à demonstração do prejuízo irreparável, concretizando-o e indicando «as razões que o levam a crer que existe uma séria probabilidade de ele poder vir a ocorrer se ele não for dispensado da prestação de garantia» ( Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, Vol. III, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 4 a) ao art. 170º, p. 232).

No mesmo sentido cfr. o citado ac. desta Secção do STA, de 23/2/2012, proc. nº 59/2012. )] ele mesmo contribui para a definição do objecto do procedimento, atenuando a hipótese de ser surpreendido ou confrontado pela AT com elementos que desconheça, o que também acentua o sentido da diminuição da relevância deste direito nestes casos de decisão sobre a dispensa de prestação de garantia.

3.4. Por outro lado e de todo o modo, a entender-se que estamos perante mero acto predominantemente processual, também não haverá lugar a direito de audiência prévia, já que à formação desse acto processual não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a do art. 60º da LGT (cfr. o citado ac. de 7/3/2012, rec. nº 185/12).

3.5. Em suma, independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) – acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência (art. 60º da LGT) falecendo, pois, a argumentação do recorrente e sendo de confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida, na parte em que assim decidiu”.

Ora, o douto acórdão acabado de citar responde na íntegra aos argumentos avançados pela Recorrente nesta sede, razão pela qual o mesmo se mostra aqui inteiramente aplicável e, assim sendo, determinante da improcedência das conclusões I a XV da alegação de recurso.

Ainda assim, acrescenta-se o seguinte, atento o teor, em particular, das conclusões X e XIV e das referências aí feitas sobre “outros meios de prova admitidos em direito”, sobre a “prova testemunhal”, sobre poderem surgir “novos elementos sobre os quais o contribuinte nunca de pronunciou” e, ainda, a menção à “junção dos elementos de prova que a Administração reputava necessários”.

Importa lembrar que, in casu, o requerimento que deu origem ao pedido de dispensa de garantia apresenta-se com o teor que está transcrito no ponto 2 dos factos provados e que o mesmo não apresentava qualquer pedido de produção de prova testemunhal, razão pela qual mal se entende a referência a outros meios de prova e à prova testemunhal. Por outro lado, importa não esquecer, para manter o discurso aderente à realidade resultante dos elementos juntos aos autos, que o indeferimento objecto de reclamação tem na sua base o entendimento da AT segundo qual, em face do teor do requerimento, não foram alegados e, consequentemente, provados factos demonstrativos da verificação dos pressupostos da isenção. Daí que, não se alcance a pertinência da alusão a supostos novos elementos ou, também, à junção de elementos que a AT reputava necessários.

Ora, sem necessidade de mais, e repetindo o que se concluiu anteriormente, há que julgar improcedente este primeiro vector do recurso que vínhamos analisando, atinente à preterição do direito de audição.

Contra o assim decidido, do ponto de vista da Recorrente, há que ter em conta que: o PER mencionado no pedido de dispensa de prestação de garantia faz prova do preenchimento dos pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 54.º da LGT; desde logo, a existência de um PER comprova a situação económica difícil da Reclamada; do balanço, a fls. 7 a 8 do PER, resulta evidente o seguinte: a) que a Recorrente não dispõe de imóveis susceptíveis de hipoteca. b) que o passivo da Recorrente tem vindo a acrescer nos últimos quatro exercícios, sendo bastante elevado no exercício de 2014 (€5.028.222,00). c) que nos últimos 4 exercícios fiscais os resultados líquidos foram bastante deficitários, tendo sido de -164.972 (negativo) em 2011, de -350.050 (negativos) em 2012, de -328.576 (negativos) em 2013 e de -176.005 (negativos) em 2014; d) que a Recorrente não dispõe de meios económicos suficientes que lhe permitam obter garantias junto dos bancos, os quais, conforme resulta do PER (fls. 36), são inclusivamente credores de dívidas da Recorrente; conclui a Recorrente não dispor de património, nem de meios económicos suficientes para prestar garantia no presente processo de execução fiscal, sendo que no PER estão descritas as razões que conduziram à insuficiência patrimonial da Recorrente, daí se concluindo que tal insuficiência patrimonial não se deveu a qualquer responsabilidade da Recorrente, mas antes a uma conjuntura económica nacional e internacional que afectou os seus clientes e, por conseguinte, a Recorrente.

Vejamos, então, tendo presente, no que para aqui importa, o que foi o discurso argumentativo alinhado pelo TT de Lisboa.

Na sentença recorrida, a este propósito, a Mma. Juiza a quo ponderou, após fazer o enquadramento jurídico da questão em análise, o seguinte:

“(…)

Resulta dos autos (ponto 2 do probatório) que a Reclamante requereu ao Órgão de Exceção Fiscal o seguinte “―S…, SA., NIF …, na sequência da homologação do PER, Proc. nº …/15.6T8 LSB, vem por este meio solicitar a dispensa de garantia para o plano … e aps., nos termos conjugados dos arts. 52º, nº 4 e 74º, nº 1 da LGT, conforme consta da ficha técnica nº 1 do referido PER aprovado com voto favorável pela ATA”.

Ora, o requerido pela reclamante é vago e, naturalmente, não se encontra em conformidade com as exigências legais para este tipo de pedido “dispensa de prestação de garantia”, o mesmo é dizer que a reclamante deveria ter alegado factos que permitissem concluir pelo prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia, ou pela falta de meios económicos para a prestar, para além de ter provar o alegado como é ónus de que se encontra investida, o que não fez.

Com efeito, deveria a reclamante ter alegado e feito prova do prejuízo irreparável ou da falta de bens económicos para a prestar, e dos autos resulta que não alegou, nem uma situação, nem outra.

Resulta, ainda, dos autos que a reclamante não junta com o requerimento de dispensa qualquer documento a fim de instruir o pedido de forma a provar a conexão necessária do prejuízo irreparável ou da manifesta falta de meios económicos para a prestar.

Por fim, também não é alegado e, por isso, não é sequer provado pela reclamante a falta de culpa pela situação de carência económica.

Para além disso, ainda que algo tivesse sido alegado, o ónus de demonstrar que a ausência ou insuficiência de bens é da responsabilidade da empresa/executada, ora reclamante, e esta também não o logrou fazer junto do órgão competente para a decisão e, neste sentido nada pode ser apontado à decisão da AT que indeferiu o pedido.

Ao contrário do que transparece da pretensão da reclamante, considerando o disposto nos artigos 342º do CC, 74º, nº 1 da LGT e 170º, nº 3 do CPPT, o ónus da prova dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia incumbe à executada, uma vez que se tratam de factos constitutivos do direito que esta pretende ver reconhecido, o que manifestamente esta não logrou fazer, pois nem a ficha técnica nº 1 fornece qualquer elemento propicio à decisão, nem sequer o próprio processo PER, de que a A.T. é conhecedora e participante permite extrair factos índice, habilitadores para analise dos pressupostos de que a lei faz depender a isenção de prestação de garantia.

(…)”

Isto dito, avancemos na nossa análise, começando por deixar claro o quadro legal em que nos movemos na decisão do presente recurso jurisdicional.

Assim:

Nos termos do artigo 52º, nº 4 da LGT, a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.

Quer isto dizer que o benefício da isenção fica assim dependente de dois pressupostos alternativos: ou a existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida. Porém, tal dispensa não depende apenas da verificação de um destes dois pressupostos, sendo necessário o preenchimento de um outro pressuposto cumulativo: que a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção.

Como é sabido, o executado que pretenda ser dispensado de prestar garantia deve dirigir o pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária [artigo 170º, n.ºs 1 e 3 do CPPT]. Com efeito, do regime geral de repartição do ónus da prova [artigo 342º do CC e artigo 74º, nº 1 da LGT] e, bem assim, do referido artigo 170º, nº 3 do CPPT, resulta que a prova dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia incumbe ao executado, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que este pretende ver reconhecido.

Em suma, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre o requerente que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa, incluindo a prova de que não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores.

No caso que nos ocupa, é por demais evidente que a Reclamante, ora Recorrente, não deu cumprimento ao legalmente exigido, em termos de alegação e prova dos pressupostos que a si, enquanto Requerente, inegavelmente competia.

Ora, não percamos de vista o teor de requerimento formulado com vista à dispensa da prestação da garantia (cfr. facto número 2), o qual, diga-se, não foi acompanhado de qualquer prova documental, nem aí se requereu a produção de prova testemunhal, sem prejuízo da menção feita à “ficha técnica nº1 do referido PER aprovado com o voto favorável pela ATA”.

Ora, em tal requerimento fez-se constar unicamente o seguinte:

“S…, SA., NIF …, na sequência da homologação do PER, Proc. nº …/15.6T8LSB, vem por este meio solicitar a dispensa de garantia para o plano … e aps., nos termos conjugados dos arts. 52º, nº 4 e 74º, nº 1 da LGT, conforme consta da ficha técnica nº 1 do referido PER aprovado com voto favorável pela ATA”

Como bem se entende, o requerimento, tal como foi formulado, não pode deixar de ser lido à luz do quadro legal aplicável a que fizemos devida referência.

E, assim sendo, fácil é concluir que a parcimónia (ou, para sermos mais rigorosos, a ausência) na alegação, a par da total falta de prova a instruir o requerido, não deixam margem para decisão diversa daquela que foi administrativamente proferida e, diga-se, judicialmente confirmada.

Temos, pois, tal como resulta da matéria de facto, que em tal requerimento dirigido à execução fiscal a Executada, ora Recorrente, não cuidou de invocar qualquer um dos antes referidos pressupostos alternativos da dispensa de prestação de garantia, nem tão-pouco o pressuposto de verificação cumulativa. Para além dessa não invocação (expressa ou implícita), também não se descortina a alegação (nem, consequentemente, prova) de qualquer circunstancialismo de facto que, uma vez demonstrado, pudesse ser reconduzido a qualquer um dos apontados requisitos.

Ou seja, o contributo da requerente para a apreciação do pedido formulado - de dispensa de prestação de garantia - foi pouco mais que nenhum, sendo certo que, nos termos já expostos, lhe competia, nos termos da lei, o ónus de alegar e provar os factos conformadores dos pressupostos nos quais devia ter fundamentado o seu pedido.

E, em boa verdade, bastava o que ficou dito até aqui para, sem necessidade de mais, se perceber de imediato que o despacho reclamado que considerou não verificados “os pressupostos exigidos no artigo 52º, nº4 da LGT”, ponderando, além do mais, que “a executada não alegou e, por isso, muito menos provou de que a garantia lhe causa prejuízo irreparável, bem como não alegou e muito menos provou de que a prestação de garantia resulta da manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido”, com isso indeferindo o pedido de dispensa de garantia, não pode deixar de se reputar acertado e que nenhuma ilegalidade lhe pode ser assacada, como, de resto, a sentença recorrida veio a considerar.

Repete-se: nenhum pressuposto foi invocado, nenhum facto foi alegado, nenhuma prova foi apresentada. Ou seja, a Requerente limitou-se a requerer, a pedir que a AT a dispensasse de prestar garantia, na sequência da homologação do PER. É, convenhamos, um requerimento, a todos os títulos, insuficiente.

É certo, e este Tribunal não desconsidera, que no requerimento apresentado a Requerente, ora Recorrente, faz a seguinte menção: “conforme consta da ficha técnica nº 1 do referido PER aprovado com voto favorável pela ATA”. É certo, também, que, neste recurso, pretende que este Tribunal daí retire consequências, de facto e de direito, relevantes para a sorte do mesmo (e do pedido inicialmente formulado).

Porém, nenhuma razão lhe assiste.

O conteúdo da aludida ficha técnica que, em parte, consta do ponto 3 dos factos provados, é absolutamente inútil para os fins visados pela ora Recorrente. Diga-se, aliás, que em tal ficha técnica, para além de se fazer menção ao credor, Fazenda Nacional, ao montante da dívida e à maturidade, se refere expressamente, sob a epígrafe, outras condições, o seguinte: “pagamento da totalidade da dívida em regime prestacional até 50 prestações mensais, iguais e sucessivas, não podendo nenhuma delas ser inferior a 10 unidades de conta (actualmente 1.020 euros), nos termos e com os fundamentos previstos no artº 196º nº 6 do CPPT, por se considerar demonstrada “… a indispensabilidade da medida e, ainda, (…) ou seja, não reconhecimento do pedido de isenção, a devedora ou terceiro, prestará garantia idónea e suficiente junto do órgão de execução fiscal (OEF), no prazo de 15 dias a contar do terminus do prazo previsto no nº 5 do artº 17º -D do CIRE, a qual será aferida nos termos do nº1 e 2 do artº 197º e nº 9 do artº 199º do CPPT”.

Por conseguinte, também neste ponto não se alcança em que medida a aludida ficha técnica era útil e suficiente para ancorar o pedido de dispensa formulado pela ora Recorrente.

Como já antes dissemos, a exigência de alegação e prova dos factos cabia inegavelmente à Requerente que, nos termos peticionados, pretendia que lhe fosse reconhecido o direito à isenção da prestação de garantia com vista à suspensão do processo executivo.

Isto mesmo, sublinhe-se, decorre das regras gerais do ónus da prova, maxime do disposto nos artigos 342º do CC e 74º, nº1 da LGT – “Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado.” ou “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se a Requerente pretende a isenção de garantia alegando tal direito, é sobre ela, repete-se, que recai a obrigação de provar que se mostram preenchidas todas as condições de que depende tal isenção, pois que daquilo que se trata é de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.

De resto, é o próprio nº 3 do artigo 170º do CPPT que aponta claramente neste sentido, ao determinar que o pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária, sendo exigida, por conseguinte, a prova da verificação dos pressupostos para o deferimento do pedido de isenção formulado.

Diga-se, por último, já em esforço argumentativo, que o circunstancialismo de facto a que alude a ora Recorrente, mormente nas conclusões XVIII e XX, jamais foi alegado, e demonstrado, junto da entidade com competência para decidir o pedido, pelo que, naturalmente, jamais foi ponderado nessa sede decisória.

Daí que não pode a ora Recorrente pretender que o Tribunal tivesse tomado em consideração factos (e, até, argumentos e pressupostos) que jamais foram levados ao conhecimento da AT e que, obviamente, não concorreram para o juízo decisório que está subjacente ao despacho reclamado e judicialmente confirmado.

Termos em que, sem necessidade de nos alongarmos mais, concluímos pela improcedência de todas as conclusões da alegação de recurso.

Deve permanecer, pois, a sentença recorrida que, com acerto, manteve na ordem jurídica o despacho objecto de reclamação judicial.

Em face do exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29/06/16