| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1 - M..., com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios, do montante global de 40 227 518$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1992, assim concluindo as suas alegações: A A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IVA e juros compensatórios, bem como essa liquidação.B No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.C É que, tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o art° 100° do C.P.P.T., acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação do acto impugnado, parece-nos que, neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.D Por isso, a nossa interpretação desse dispositivo legal, também está em desacordo com a doutamente expressa na sentença, ora em recurso. E As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação dos valores tributáveis determinados e originários das liquidações de IRS e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu. F Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.G Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições da alínea f) do art° 97°, a alínea a) do art° 99° e o art° 100°, estes do C.P.P.T., razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.
Nestes termos e nos mais de direito, entende que deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IRS e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IRS e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação.
Não houve contra – alegação.
A EMMP entende que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- O recorrente sustenta que a sentença proferida em 1ª instância enferma de erro de julgamento por duas ordens de razões:
a) errada interpretação e aplicação das regras de repartição do ónus de prova, que incumbe a ambas as partes - al. b) e 1ª parte da al. c) das conclusões de alegação;
c) não aplicação do regime do artº 121º CPT - 2ª parte da al. c) e restantes als. das conclusões de alegação.
Na sentença recorrida consideram-se provados os factos seguintes que, de acordo com a fundamentação aduzida, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do principio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas ( ordenados numericamente por nossa iniciativa):
1- O impugnante é contribuinte em nome individual , exercendo a actividade de «construção civil e obras públicas», CAE, n° 5000..O, pela qual está tributado em IRS, pela Repartição de Finanças do Concelho de Condeixa A Nova;
2)- Este empresário foi fiscalizado para efeitos de IVA e de IRS;
3)- Recebeu ofício adrede, dando-lhe conhecimento que, por "correcções técnicas", lhe havia sido alterado o rendimento colectável declarado para efeitos de IRS e de que poderia reclamar dessas correcções ao exercício de 1992;
4)- Deduziu atempadamente reclamação, que foi indeferida, na totalidade;
5)- Pelas vendas a dinheiro n° 351, de 20.7.92, de Transáguas, e pelas facturas n°s. 1103 e 1118, respectivamente, de 7.7.92 e 25.7.92, da Ecoremetal e n° 1001, de 3.7.92, da Translingote, o impugnante havia adquirido ferro e tubos, no total, sem IVA, de 287.896.000$00;
6)- Da análise empreendida nestas empresas, revelou-se que, na Transáguas, a última aquisição de tubo Dm terá o ocorrido em 21.8.91;
7)- A existência final era, em 27.12.91, de 464.049$00;
8)- O último balancete elaborado reporta-se a 30.4.92;
9)- Durante o ano de 1992 não são evidenciadas quaisquer aquisições de tubo Din;
10)- As últimas vendas a dinheiro de cada série, constantes da contabilidade, têm data posterior e número de ordem anterior aos daquela venda a dinheiro;
11)- Além de que a citada venda não consta da sua contabilidade;
12)- Sendo o valor da venda a dinheiro, sem IVA, de 17.928.000$00;
13)- Na Translingote, as últimas facturas constantes da contabilidade têm numeração anterior, mas data posterior às da factura em causa;
14)- A última série em uso tem numeração tipográfica compreendida entre os n°s. 852 e 1101 inclusive;
15)- Não constando junto da contabilidade as ainda não utilizadas;
16)- Do inventário final, de 31.12.91, deriva a não existência, nesta data, de ferro igual ao pretensamente vendido;
17)- E não existem, em 1992, aquisições de ferro igual ao pretensamente vendido;
18)- O último recibo emitido é o n° 592, de 22.7.92, evidenciando, assim, uma numeração anterior, mas com data posterior ao utilizado para a documentação da factura 1001;
19)- O valor da factura, sem IVA, é de 109.840.000$00;
20)- Na Ecoremetal, em 1.1.90, a existência inicial de mercadorias ascendia a 3.120.000$00;
21)- Pela factura n° 919, de 3.1.90, vendeu a totalidade das existências à Translingote;
22)- Os balanços sintético e analítico, em 31.12.91, os últimos declarados, evidenciam a inexistência de qualquer stock final de mercadorias;
23)- No ano de 1992, não fez qualquer aquisição de ferro igual ao pretensamente vendido, além de não se encontrar quaisquer pastas de facturas e/ou recibos alusivos a 1992, bem como quaisquer registos contabilísticos referentes ao mesmo ano;
24)- O valor das facturas, sem IVA, é de 160.128.000$00;
25)- Relativamente às mencionadas guias de remessa (todas passadas no mês de Março de 1992), das mesmas consta, em rodapé, que foram impressas na tipografia Ética, de Condeixa A Nova, Lda, autorizada pôr despacho Ministerial de 1992;
26)- E tal despacho apenas foi publicado no Diário da República, n° 136, II Série, de 15 de Junho de 1992;
27)- A mesma só em 15.6.92 é que podia ter tomado conhecimento do despacho que fez constar daquelas guias de remessa;
28)- Sendo que só a partir desta data é que as mesmas podiam ter sido processadas;
29)- O que também decorre da relação anual referente ao ano de 1992, entregue na Direcção de Finanças, pela Tipografia Ética;
30)- Assinalando-se que a venda a dinheiro atada (doe. de fl. 79 dos Autos), refere o início do transporte às 11 horas do dia 20.7.92;
31)- Os cheques invocados para pagamento nunca foram recebidos, antes anulados;
32)- Nem o seu pagamento foi a dinheiro;
33)- Os preços num grossista de ferro, sediado no distrito, oscilam (referencialmente) entre 85$70 e 101$00, pôr quilograma, conforme a sua secção;
34)- Na facturação em causa são indicados preços que oscilam entre 780$00 e 2.380$00/kg;
35)- Da fiscalização levada a efeito às empresas declaradas como fornecedores, decorre que as últimas facturas em arquivo nessas empresas, justificando o final da actividade das mesmas, têm sempre numeração inferior;
36)- A fiscalização acontecida em 04.01.94 evidenciou estarem contabilizados como compras os montantes em ferro referenciados no quadro de fls. 238 dos Autos;
37)- Contudo, não foram apresentados documentos de transporte autónomos destes;
38)-_ A contabilidade não refere quaisquer obras em curso, em 31.12.92;
39)- E evidencia apenas o consumo de 85.865.800$00;
40)- Nem houve facturação processada onde constem os consumos de ferro de 85.865.800$00;
41)- Revela-se inconciliável a circunstância do pagamento da VD ter acontecido em dinheiro (20.796.480$00 - IVA incluído), porventura, quando a caixa tinha apenas um saldo devedor de 12.373.058$00;
42)- Os emitentes das facturas/vendedores não possuíam, naquela data, stocks com capacidade para fornecerem tais quantidades de ferro;
43)- Em consequência disso, foram-lhe corrigidos os custos das existências consumidas, nos termos expressos a fls. 238;
44)- O mesmo acontecendo com as compras e o stock final;
45)- Análise feita, houve que concluir que o ferro em referência nunca existiu na empresa, nas quantidades referenciadas pelo impugnante;
46)- Inexistem quaisquer documentos que traduzissem a remessa de tais quantidades de ferro para obras em Alenquer;
47)- Tão pouco existiam documentos que traduzissem mudança de firma proprietária a eventual aquisição de tal ferro;
48)- Parte do ferro em questão mantinha-se transitado em existências;
49)- Esse ferro esteve sempre nos inventários;
50)- Por outro lado, não existiam documentos na contabilidade que indicassem que tal material havia sido vendido para outra proprietária, em Alenquer;
51)- Nem há documento dessa Sociedade de Alenquer, também, para Manuel de Jesus Miranda;
52)- Algum dele encontrava-se imputado a um muro pequeno , o que o tomava irrelevante para tais quantidades;
53)- Sendo que a impugnante se dedica, em particular, a terraplanagens, compactação e estradas;
54)- Não há, assim, referência a obras onde se possa imputar esse ferro;
55)- Tratava-se, de resto, a preços reais, de cerca de 3 mil toneladas;
56)- Acrescendo que o preço do ferro, na altura, se fixava entre 80 a 100 escudos, consoante a secção;
57)- Sendo que, no impugnante, se observou a sua facturação entre 700 e 1200 escudos;
58)- Evidenciando-se o seu pagamento, parcial, em dinheiro vivo;
59)- Face aos elementos contabilísticos evidenciados não havia possibilidade material daquelas vendas terem existido;
60)- Não havia documentação que titulasse que o pagamento pelo receptor ao emitente, ou o recebimento por este.* 3.- Fixada a factualidade relevante, importa conhecer de Direito.
Alega a Recorrente que a sentença se mostra viciada por erro de aplicação do regime de repartição do ónus de prova que, no seu entender, respeita a ambas as partes intervenientes no processo.
Todavia, não lhe assiste razão, desde logo porque a função jurisdicional de resolução do litígio passa pelo problema de aplicação da lei aos factos provados, porque não é juridicamente possível deixar a questão em aberto no caso de dúvida sobre a ocorrência de um facto, conforme disposto no artº 8º nº 1 in fine, C. Civil.
Dito de outro modo, ao non liquet no domínio dos factos não se segue o non liquet jurídico, daí que o ónus de prova incumba, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
Na hipótese, são impugnadas as liquidações de IRC e juros compensatórios reportados ao ano de 1992 cuja matéria colectável, em resultado de exame à escrita, valores determinados por correcções técnicas dos resultados apurados no respectivo exercício.
Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.
Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal.
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Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação das liquidações incumbe à Recorrente, a força probatória da documentação junta, constituída por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultará da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportam.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Tendo presente todas as regras de direito probatório e em vista da factualidade constante dos pontos 5 a 60, a Administração Fiscal logrou provar que a parte da contabilidade da Recorrente não aceite em sede de exame à escrita, não só está em relação de contradição com os documentos base dos respectivos registos contabilísticos, como estes documentos também não se apresentam nos termos formais legalmente tabelados, demonstrando, assim que falha a relação de coincidência necessária entre o lançamento contabilístico evidenciado e a realidade subjacente ao registo.
Em razão desta desconformidade, o conteúdo declaratório dos documentos juntos pela Recorrente não assume eficácia probatória no contexto instrutório do processo e, por isso, não logrou a Recorrente demonstrar o infundado recurso das correcções técnicas processadas em sede de apuramento do IRS em falta respeitante ao exercício em causa.* Acresce que os erros, omissões e inexactidões detectados na contabilidade da recorrente, identificados no relatório de exame à escrita, impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos do art.81° CPT. Pelo que, ao acolher os factos significativos para a solução jurídica da causa descritos no relatório de exame à escrita da sociedade a fundamentação de facto da sentença não merece censura.
As informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado estão devidamente fundamentadas pelo que são um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
As referidas informações foram notificadas ao impugnante que podia não só arguir a sua falsidade ( artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento ( cfr. artº 135º nº 2 do CPT).
Entendemos no entanto que a impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal .
É que, em bom rigor, a impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.
E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.
Por isso que, o que acaba por estar em causa é saber da LEGALIDADE OU ILEGALIDADE DO RECURSO AO MÉTODO PRESUNTIVO na fixação do imposto, pois tudo aponta nas conclusões para que a impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação presumida actuada pelo Fisco, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT
O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 51º do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrar devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC .
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional derivada das correcções contabilísticas, como se vê das informações oficiais .
As correcções, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de novo exame à escrita da recorrente, motivado pela reclamação apresentada e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma, tendo por isso o Fisco procedido às correcções.
Estas foram operadas com os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita e que estão reproduzidos no probatório face aos quais estava perfeitamente justificado o recurso ao método presuntivo pois o mesmo só é actuável no caso de a contabilidade da impugnante não merecer credibilidade, o que se provou visto que ela não reflecte as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou infirmar.
Donde se conclui pela verificação dos pressupostos configurados pela administração fiscal cuja decisão não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável como sustenta a recorrente pelo que não conseguiu demonstrar que a AF exorbitasse dos seus poderes ou tenha abertamente saído no campo da discricionariedade técnica para cair pura e simplesmente na ilegalidade.
É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos do CIRC, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável, apresentando relatórios periciais e/ou solicitando diligências como lho consentia o artº 136º do CPT.
Assim, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções no caso concreto.* Daí que não seja lícito ao impugnante invocar o regime do artº 121º do CPT.
Dispõe o citado normativo:
"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário.
Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPT - Comentado e Anotado", 3ª edição, anotação 8 ao artº 121º, págs. 267 e 268, temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.
Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."
Em conformidade com o disposto no artº 121º CPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera a Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário.
No artº 121º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas..
«Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se viu, essa indagação foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação.
E perante os factos dados como assentes pode-se tirar tal conclusão.
Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 121º do CPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanto a escrituração comercial reportada aos anos em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 7 UC's.
Lisboa, 25/ 03/03
Gomes Correia
Jorge Lino (vencido)
Cristina Santos
Declaração de voto:
Jorge Lino Ribeiro Alves (vencido. Primeiro, fica sem saber-se do acórdão qual i imposto que é impugnado, IRS ou IRC - cfr. fls. 3 e fls.7 do acórdão.
Depois, o acórdão não alude minimamente à legitimidade do recorrente, e isso impunha-se, porque este diz, supreendentemente, que é uma sociedade por quotas - cfr. conclusão A.
Por fim, o acórdão não responde cabalmente à questão essencial que vem posta, que é de saber se há, ou não, "fundadas dúvidas acerca da qualificação dos valores tributáveis" - cfr. conclusão E.
Com efeito, não basta o acórdão afirmar, sem precisamente fundamentar esta afirmação, que "na determinação da matéria colectável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos"). |
