Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 572/11.4BELRA |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 09/10/2026 |
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| Relator: | TERESA COSTA ALEMÃO |
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| Descritores: | NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR IRS CONTAGEM DO PRAZO |
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| Sumário: | I – No caso concreto, estamos perante liquidação de IRS, pelo que, à data (em 2008), o prazo de reacção à mesma era um prazo especial, que prevalecia sobre o prazo geral previsto no art.º 102.º do CPPT em termos de dies a quo; II - Nos termos do então art. 140.º n.º 1 a) do Código do IRS, os prazos de reclamação e de impugnação contam-se a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação; III – Não contendo os autos os elementos necessários à aprecição da data da notificação da liquidação, há défice instrutório a determinar a anulação da decisão recorrida. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO A Representante da Fazenda Pública, veio interpor recurso da sentença, proferida em 2 de Outubro de 2020, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2003, do qual resultou um valor a pagar no montante de 386.328,28 euros. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «A. A Fazenda Pública recorre da sentença na sua totalidade, quer quanto à improcedência da exceção de caducidade do direito de ação, no que entende ser erro de direito e de facto bem como e sem conceder, na omissão de pronúncia quanto a factos de que deveria conhecer, quer quanto à procedência da questão de mérito em apreço, no que entende ser erro na apreciação dos factos e aplicação do direito. B. O Tribunal Administrativo e Fiscal considerou a ação tempestiva mediante a aplicação do disposto no artigo 102.°, n.° 1 alínea a) do CPPT. C. Mais considerou que a contagem do prazo efetuada nos termos do artigo 102.°, n.° 1 alínea a) do CPPT não é contraditada pelo artigo 140.°, n.° 4, alínea a) do ClRS, na redação aplicável ao tempo, o qual fixa o termo inicial do prazo para deduzir impugnação, “prazo este que corresponde, em princípio, ao prazo de pagamento voluntário do tributo." (cfr. pág. 4 da sentença). D. Com o devido respeito, consideramos que existe erro na aplicação das normas de direito ao caso concreto porquanto, ao tempo dos factos, estava em vigor a alínea a) n.° 4 do artigo 140.° do ClRS que dispunha: “4 - Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes: a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação” E. Este artigo é aplicável por força da remissão que é feita pelo n.° 4 do artigo 102.° do CPPT e que dispõe: “O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias” F. Atento o exposto, consideramos existir erro na aplicação do direito dado que a norma aplicável ao caso era a do n.° 4 do art. 140.° do ClRS, por força da remissão feita pelo n.° 4 do art. 102.° do CPPT. G. Na fundamentação da sentença podemos ler que: “Acresce que, o acabado de aduzir em nada é contraditado pelo estatuído no artigo 104°, n.° 4, alínea a) do Código do IRS, na redação aplicável, o qual fixa o termo inicial do prazo para deduzir reclamação ou impugnação - no caso, conforme vimos, de 90 dias - estabelecendo que o mesmo só se inicia depois de decorridos 30 dias contados a partir da notificação da liquidação, prazo este que corresponde, em princípio, ao prazo de pagamento voluntário do tributo." (negrito nosso) H. Efetivamente, poderia existir uma correspondência entre os 30 dias contados a partir da notificação da liquidação e a data do termo para pagamento voluntário da dívida. I. Porém, a nota de liquidação e a nota de “acerto de contas” são documentos distintos e que não seguem juntos, na mesma correspondência, para o contribuinte. J. Queremos com isto dizer que impunha-se verificar a data em que foi considerada entregue a nota de liquidação para verificar se os 30 dias contados a partir da notificação da liquidação coincidiam efetivamente (e não apenas “em princípio”) com o prazo de pagamento voluntário do tributo. K. A documentação necessária para efetuar o cálculo desse prazo foi levada aos autos e junta no PA, de fls 127 a 129, cfr. numeração do PA. L. A Informação da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém analisou essa documentação nos pontos 99 a 103 da sua Informação (cfr. transcrição feita no articulado 27.° do presente recurso); M. Já a contestação da Fazenda, no articulado 5.°, remetia expressamente para essa análise: “Quanto á tempestividade da apresentação do articulado inicial e do exercício do direito de impugnar o acto tributário controvertido, suportamo-nos na análise levada a cabo na Direcção de Justiça Tributária desta Direcção de Finanças e vertida no articulado acima citado (86. a 104., fls. 135-136 do PA).’’ N. Estando junto aos autos documentação que suporta as alegações da Fazenda e que contraria o alegado pela impugnante, a mesma deveria ter sido, pelo menos, objeto de análise. O. Não tendo sido sequer considerada pela sentença essa documentação - documentação essa que constituiu a base da defesa da Fazenda Pública -, nem levada aos factos provados, existe omissão de pronúncia na sentença sobre factos essenciais para a descoberta da verdade. P. Existia a obrigação de conhecer dos factos alegados pela Fazenda Pública, dos documentos que sustentaram essas alegações e, caso dúvidas existissem acerca da data da notificação da liquidação, a Meritíssima Juíza tinha o dever de realizar as diligências que entendesse convenientes para a boa descoberta da verdade (cfr. artigo 99.°, n.° 1 da LGT e artigo 13°, n.° 1 do CPPT). Q. Por último e relativamente a esta questão refira-se que igualmente o Ilustre Magistrado do Ministério Público emitiu parecer a fls. 152 do processo físico pugnando pela absolvição da Administração Tributária em virtude de caducidade do direito de ação. R. Quanto à análise de mérito da causa que foi feita na sentença consideramos existir erro na apreciação dos factos que foram dados como provados e na consequente aplicação do direito aos mesmos. S. É referido na douta sentença pela Meritíssima Juíza, na página 24, que “a Autoridade Tributária principiou por apurar a percentagem da “margem bruta de vendas" (25%) “com base nos valores declarados nos últimos anos", tendo aplicado a percentagem obtida ao volume de vendas de mercadorias declarado, excluído o trespasse; sendo que, a partir de tal ponderação obteve o volume de vendas de mercadorias incluído no trespasse considerado omitido, o qual foi adicionado, a título corretivo, ao volume declarado de vendas objeto do trespasse. Resulta, assim, que desconsiderando a possibilidade de as mercadorias objeto do trespasse terem sido transacionadas ao “preço de custo", a Autoridade Tributária serviu-se da percentagem da margem bruta de vendas.” T. Para concluir, na página 25, que “uma vez que a venda de mercadorias objeto do trespasse constituiu, no caso, apenas um elemento de um negócio jurídico complexo, envolvendo uma universalidade de bens e direitos, considera este Tribunal não se mostrar racional e adequadamente fundamentado um critério, como aquele que foi adotado, que para apurar o valor das vendas objeto do trespasse, ou seja, inseridas num contexto negocial específico, tomou como ponto de partida a percentagem média de vendas de mercadorias correntes, próprias da atividade desenvolvida pela Impugnante ao longo dos anos." U. Na alínea H) dos factos provados, onde é transcrito o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) são apresentados, na página 14 da sentença, dois quadros importantes para a análise da questão do valor das mercadorias incluído no trespasse e de como se chegou ao seu valor (quadros transcritos nos articulados 38.° e 39.° do presente recurso). V. Dos cálculos apresentados nesses quadros o que verificamos é que a correção de vendas incluídas no trespasse foi obtida com base no cálculo da diferença entre o custo das mercadorias vendidas declarado (excluído trespasse) e o custo das mercadorias vendidas estimado (excluído trespasse). W. Aliás, o que resulta das normas de contabilidade é que, no custo das mercadorias vendidas nunca se inclui a margem de venda, daí que a margem de 25% tenha sido expressamente expurgada, cfr. consta do quadro transcrito no articulado 38.°. X. Se o custo das mercadorias vendidas estimado (excluído trespasse), no montante de 348,619,32 euros, foi bastante inferior ao custo das mercadorias vendido declarado (excluído trespasse), que havia sido no montante de 439.458,30 euros, isso significa que a diferença desse valor, correspondente ao montante de 90.838,98 euros, se refere a mercadorias que ainda não foram vendidas e que estão incluídas no valor do trespasse (a preço de custo). Y. Pelo que o valor de 90.838,98 euros terá de acrescer ao valor das mercadorias vendidas no negócio do trespasse. Z. Esta situação resulta clara do RIT, transcrito na página 22 e 23 da sentença: “Face à margem bruta de venda das mercadorias ser muito baixa e não compatível com a actividade desenvolvida (5%), consideramos que o negócio do trespasse incluiu um valor superior de mercadorias do que as declaradas no contrato de trespasse e na adenda ao mesmo e obteve nas restantes vendas de mercadorias uma margem bruta de venda de 25%, apurada com base nos valores declarados nos últimos anos.’’ (negrito nosso) AA. Se o valor da correção das mercadorias incluídas no trespasse foi contabilizado ao preço de custo, falece o raciocínio utilizado na fundamentação da sentença e segundo o qual a Autoridade Tributária teria desconsiderado a possibilidade de as mercadorias terem sido transacionadas a preço de custo. BB. Consideramos assim existir erro na apreciação dos factos que foram dados como provados, o que inquinou a subsequente aplicação do Direito aos factos provados. CC. Concluímos, pois, que a AT praticou legal e fundamentadamente a liquidação impugnada. DD. Por conseguinte, descortinamos ter incorrido o Tribunal a quo em erro na aplicação do direito, ao ter aplicado uma norma geral em detrimento de uma norma especial, omissão de pronúncia relativamente a prova documental constante dos autos, e ainda erro na apreciação da matéria factual e subsequente aplicação do Direito. EE. Existem nos autos todos os elementos suficientes e necessários para decidir pela prolação dum juízo que confirme a validade do ato tributário impugnado, e consequentemente que conduza à revogação da decisão recorrida. FF. Mais se requer que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos admitidos pelo art.° 6º, n.° 7 do RCP. Nestes termos e nos melhores de Direito que o insigne Coletivo entender suprir, propugna a Representação da Fazenda Pública que seja reconhecida a procedência deste recurso jurisdicional, sendo revogada a sentença do Tribunal a quo com o que se fará a costumada e desejada Justiça!» **** A Recorrida, notificada para o efeito, contra-alegou, tendo apresentado as seguintes conclusões:“1. 32 Conclusões para as questões elencadas nas alegações, a caducidade do direito de acção, a omissão de pronúncia e os pressupostos dos métodos indirectos, são, com o devido respeito, prolixas e, como tal, devem ser julgadas. 2. O prazo de 30 dias, previsto no art.° 140.°, n.° 4, do CIRS, como prazo especial que deve prevalecer face ao prazo de 90 dias previsto no art.° 10.°, n.° 1, alínea a), do CPPT não é um prazo para efeitos de apresentação da impugnação, análogo ou concorrente ao da norma do CPPT, mas, apenas e só, o momento a partir do qual se inicia a contagem daquele prazo, ou seja, um prazo prévio que delimita o termo inicial da contagem do prazo geral de 90 dias previsto na norma do CPPT. 3. Bem elucidativo é o sumário do Acórdão do STA de 28.03.2012 — Processo n.° 01147/11, da 2.a Secção, Relator Pedro Delgado: ”I - A partir da data da entrada em vigor da Lei n.° 60-A/05, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2006), o prazo para deduzir impugnação judicial contra um acto de liquidação de IRS é de 90 dias (artigos 140.°, n.° 1 do CIRS e 102.° n.° 1 do CPPT), contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (artigo 140.°, n.° 4, alínea a) do CIRS). II - Este prazo de 30 dias a que alude o art.° 140.° n.° 4, al. a), do CIRS refere-se ao termo inicial da contagem do prazo de impugnação e não ao prazo de impugnação propriamente dito. 4. A recorrente olvida que a Mma. Juiz a quo não teve qualquer dúvida sobre a data da notificação da liquidação e, por isso, não existe omissão de pronúncia sobre um cálculo de datas que a recorrente diz que havia a fazer, ou, pelo menos, que devia ter sido objecto de análise, cálculo que ela própria não fez. 5. De resto, a recorrente não invoca qualquer excepção ou a essencialidade de factos em que a excepção se pudesse basear para poder invocar omissão de pronúncia. 6. O critério da recorrente que tomou como ponto de partida a percentagem média de venda de mercadorias correntes ao longo dos anos da actividade da recorrida está errado e, contrariamente às tergiversações que faz, não demonstra que a liquidação não veio a ser feita pela margem bruta de 25%. 7. Os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos no cálculo do lucro tributável são errados, pois baseiam-se na avaliação de imóveis, quando, na verdade, o que está em causa é o valor do negócio do trespasse do estabelecimento comercial, realidades bem distintas. 8. Na óptica da recorrente, o trespassário iria adquirir as mercadorias ao preço do mercado, do consumidor final, inviabilizando a este qualquer margem de ganho. Termos em que, não deve ser dado provimento ao recurso, assim se fazendo JUSTIÇA.” **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, bem como das contra-alegações, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se: a) as conclusões de recurso são prolixas, devendo, como tal, ser rejeitadas; b) houve nulidade da decisão por omissão de pronúncia sobre factos essenciais para a descoberta da verdade, já que não foram considerados documentos sobre a notificação da liquidação que suportavam a posição da FP na contestação acerca da caducidade do direito à impugnação; c) houve erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à decisão relativa à caducidade do direito de impugnar; d) houve erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à ilegalidade das correcções efectuadas pela AT. **** **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto O Tribunal a quo, quanto à alegada intempestividade da p.i., julgou provados os seguintes factos: “1 - Em 25.02.2008, a Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de IRS relativa ao ano de 2003, da qual, após "acerto de contas", resultou um valor a pagar no montante
de 386.328, 28 euros - conforme documentos a folhas 32 a 34 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; 2 - A data limite de pagamento do valor a que se alude em 1. ocorreu em 14.04.2008 - conforme documento a folhas 33 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; 3 - A petição inicial da impugnação foi recebida no Serviço de Finanças de Coruche em 14.07.2008 - conforme carimbo aposto a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.”
Quanto ao alegado na p.i., julgou provados os seguintes factos: “A) A Impugnante figura como primeira outorgante em contrato de "trespasse" datado de 26.06.2003, do qual consta conforme segue: (…) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)» - conforme documento a folhas 53 a 55 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; B) Em 03.07.2003 foi elaborada "adenda ao contrato de trespasse", da qual consta conforme segue: «(...) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (...)» - conforme documento a folhas 57 e 58 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; C) Em 13.05.2005 foi elaborada "adenda ao contrato de trespasse", da qual consta conforme segue: «(...) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (...)» - conforme documento a folhas 60 e 61 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; D) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, emitiram documento com a menção "Procedimento de Inspecção Externa — Ordem de Serviço (Art.º 46º do RCPIT) Nº 01200601394", do qual consta conforme segue: “(…) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…) (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (…)” - conforme documento a folhas 40 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; E) No âmbito da inspeção a que se alude em D) foi elaborado "Projecto de Relatório de Inspecção Tributária", datado de 17.10.2007 — conforme documento a folhas 43 a 50 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; F) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, remeteram à Impugnante, no âmbito da inspeção a que se alude em D), ofício datado de 22.10.2007, expedido na mesma data, sob o assunto "Notificação (artigo 60.º da [...] LGT e artigo 60.º do [...] RCPIT) - conforme documentos a folhas 42, 107 e 108 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; G) Em 15.11.2007, foi remetido à Direção de Finanças de Santarém requerimento em nome da Impugnante, com vista ao "exercício de audição prévia", no âmbito da inspeção a que se alude em D) — conforme documentos a folhas 67 a 70, 98 e 99 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; H) No âmbito da inspeção a que se alude em D), foi elaborado "Relatório de Inspecção Tributária" (RIT), datado de 16.11.2007, do qual consta conforme segue: «(...) IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Analisada a contabilidade e os elementos declarativos do sujeito passivo, verifica-se o seguinte: • A contabilidade está organizada da seguinte forma: o Não regista movimento bancário; o Os recebimentos e pagamentos são registados em contrapartida da conta 513 — Capital Adquirido, não movimenta a conta Caixa ou Bancos; • O sujeito passivo ao possuir contabilidade, tem por obrigação seguir as regras do Plano Oficial de Contabilidade, devendo respeitar os princípios contabilísticos (da continuidade, da consistência, da especialização, do custo histórico, da prudência, da substância sobre a forma e da materialidade) com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações efectuadas. Ao não movimentar a conta "Bancos" - quando na realidade existe um grande movimento bancário relacionado com o exercício actividade - impossibilita que a contabilidade demonstre a realidade patrimonial e financeira do sujeito passivo. • O sujeito passivo trespassou a farmácia por contrato particular celebrado em 26-07-2003 (Anexo I), pelo preço total de 533.713,74€, estando repartido do seguinte modo:
• Existem duas adendas ao contrato de trespasse exactamente iguais apenas diferindo na data — 3 de Julho de 2003 (Anexo II) e 13 de Maio de 2005 (Anexo III) - corrigindo em relação ao contrato inicial o valor da mercadoria para 173.877,26€ e o valor total do trespasse para 607.830,43€; • Com base nestes valores, ou seja, considerando que as mercadorias incluídas no trespasse foram negociadas a preço de custo, analisou-se a margem bruta de venda em relação aos anos anteriores e à margem média do sector apurada com base nas declarações dos contribuintes, tendo-se verificado no ano de 2003 uma queda abrupta e não justificada, uma vez que a actividade de farmácia tem margens com pouca ou nenhuma variação, conforme quadro seguinte:
• O resultado tributável do ano 2003 - excluído do resultado obtido com a venda da farmácia — apresenta um prejuízo elevado, sem qualquer correspondência com os lucros obtidos em anos anteriores, conforme mapa seguinte:
• A conta Imobilizações Incorporeas tem registado na subconta "Trespasse" o valor de aquisição do trespasse — 263.507,54€ e na subconta "Alvará" o valor de reavaliação do trespasse — 778.000,00€, conforme documento em anexo IV. Assim a farmácia tem um valor contabilístico de trespasse (excluindo existências e imobilizado) de 1.041.507,54€. • Assim o próprio sujeito passivo avaliou o trespasse da farmácia num valor muito superior ao valor mencionando como venda no contrato de trespasse (excluindo existências e imobilizado), conforme quadro seguinte:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) pelo "factor venda". E este explica a fonte do sector imobiliário, "é geralmente dois, mas pode variar entre 1,5 e 2,5". Tudo depende do estado de conservação da farmácia, se sofreu obras recentes ou não, do número de funcionários, e dá localização. A proximidade de uma unidade de saúde vale ouro, a implantação numa zona movimentada também, ... dado que a localização numa zona de passagem gera mais clientes do que os quatro mil habitantes mínimos legalmente impostos à instalação de uma farmácia." No caso desta farmácia, quando comparado o valor do trespasse com o valor da facturação, o factor de venda é muito inferior ao anteriormente referido, conforme mapa seguinte: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) A não movimentação das contas bancarias na contabilidade impossibilitam a verificação dos fluxos financeiros resultantes das operações activas e passivas. Face ao anteriormente mencionado, parece-nos existirem indícios fundados de omissões proveitos, pelo que não é possível a comprovação e quantificação directa e exacta do lucro tributável da actividade a partir da contabilidade. Assim, nos termos dos artigos 87° b), 88° a) e 90° n°1 a) e e) da LGT conjugado com os artigos 75° n°2 a) da LGT, 39° do CIRS e 54° do CIRC, propomos que o resultado tributável no ano de 2003, seja determinado com recurso a métodos indirectos de acordo com os critérios e cálculos expostos no capítulo seguinte. V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS 1. Determinação dos Proveitos omitidos -Ano 2003 1.1 Determinação das vendas de mercadorias omitidas Face à margem bruta de venda das mercadorias ser muito baixa e não compatível com a actividade desenvolvida (5%), consideramos que o negócio do trespasse incluiu um valor superior de mercadorias do que as declaradas no contrato de trespasse e na adenda ao mesmo e obteve nas restantes vendas de mercadorias uma margem bruta de venda de 25%, apurada com base nos valores declarados nos últimos anos. - Apuramento margem bruta de venda média (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) - Apuramento da correcção às vendas de mercadorias incluídas no trespasse (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 1.2 Apuramento do valor do Trespasse (excluindo existência e imobilizado) O sujeito passivo no ano de 2002 reavaliou o trespasse em 778.000,00€, alterando o seu valor contabilístico de 263.507,54€ para 1.041.507,54€. Se acrescemos a este valor as mercadorias incluídas no trespasse corrigidas (264.716,23€) e ao imobilizado incluído no trespasse (74.819,68€), o factor de venda aproxima-se por defeito do valor inferior (1,5), mencionado na notícia do Jornal de Notícias, conforme mapa seguinte: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) Assim, corrigimos o valor declarado de venda do trespasse (excluindo mercadorias e imobilizado) - 263.507,54€ para o valor do trespasse reavaliado (excluindo mercadorias e imobilizado) —1.041.507,54E, originando uma correcção aos proveitos declarados (Mais-Valias) no valor 778.000,00€.
2. Apuramento do Resultado Tributável
(...)» - conforme documentos a folhas 73 a 97 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; I) A Direção de Finanças de Santarém remeteu à Impugnante, no âmbito da inspeção a que se alude em D), ofício datado de 04.12.2007, do qual consta conforme segue: “(…) Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (...)» - conforme documento a folhas 71 e 72 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; J) Em 18.01.2008 foi recebido no Serviço de Finanças de Coruche, "pedido de REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL" em nome da Impugnante, relativo aos "rendimentos líquidos respeitantes ao exercício de 2003" — conforme documentos a folhas 100 a 110 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; K) No âmbito do "pedido de revisão" a que se alude em J), foi elaborado documento denominado "Acta Nº 04", da qual consta conforme segue: “(…) Aos onze dias do mês de Fevereiro de dois mil e oito pelas dez horas na Direcção de Finanças de Santarém, sita no Largo do Convento de S. Domingos (Ex-Banco de Portugal), reuniram os Peritos supra identificados para apreciar a reclamação apresentada pelo Sujeito Passivo também atrás identificado. Iniciada a reunião e após análise e discussão dos diversos fundamentos apresentados pelo sujeito passivo, e dos factos expostos no Relatório de Inspecção Tributária, no que respeita aos pressupostos para a determinação do Rendimento Líquido Fixado de IRS, referente ao exercício de 2003, por recurso a Métodos Indirectos, nos termos dos artigos 87° e 90° da Lei Geral Tributária, conjugados com o artigo 39° do Código do IRS, ambos os Peritos concluíram não ser possível qualquer acordo, pelo que irão lavrar cada um o seu laudo, onde ficará expressa a posição assumida, que serão juntos a esta Acta para os devidos efeitos. Nada mais havendo a tratar, encerra-se a presente acta que depois de lida e ratificada pelos intervenientes, vais por estes ser assinada. (...)» - conforme documentos a folhas 115 a 120 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; L) Em 20.02.2008 foi proferida, no âmbito do "pedido de revisão" a que se alude em J), decisão da chefe da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, da qual consta conforme segue: «(...) DECISÃO A QUE SE REFERE O ARTIGO 92° n.° 6 da LGT Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n.° 2 do artigo 92.° da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n.° 6 da norma citada. Nestes termos, tendo presente a posição de ambos os peritos nos respectivos laudos, que fazem parte integrante da acta n.° 4/2008, realça que: O Perito do Contribuinte: • Não poderia a Administração Tributária ter dado despacho que recaiu no relatório da inspecção em 16/11/2007 dado que a entrada da Audição Prévia na Direcção de Finanças foi em 19/11/2007, conforme comprovativo dos correios; • O sujeito passivo não foi notificado da "Nota de Diligência" até à presente data; • Falta de fundamentos para aplicação de Métodos Indirectos, dado que a Administração Tributária não provou nenhum facto que consta no relatório de inspecção; • Quanto ao valor dás existências, existem erros no cálculo da Margem Bruta das Vendas, não tendo sido consideradas quebras de mercadorias; • Quanto ao valor do trespasse, regulou-se o técnico por uma notícia no jornal sem nunca ter juntado nem o estudo do jornal, nem as suas fontes e, por isso, a sua fiabilidade é nula. O Perito da Administração Fiscal: • Descreve os factos constantes no Relatório da Inspecção Tributária que consubstanciam pressupostos para aplicação de métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.°, 88.° e 90.° da Lei Geral Tributária conjugados com o artigo 39.° do CIRS, factos esses que, segundo os Serviços de Inspecção Tributária, impossibilitavam a comprovação directa e exacta do lucro tributável; • É seu parecer que existem, de facto, pressupostos para aplicação de métodos indirectos, expostos no decorrer do debate contraditório, não contrariados pelo perito do sujeito passivo, nomeadamente: O Perito nomeado pelo Sujeito Passivo referiu que existiam balancetes que indicavam movimentos bancários, apresentando tais documentos. Analisados, os balancetes apresentados referem-se a períodos posteriores ao Trespasse da Farmácia, não comprovando tais afirmações. Explica como o não registo em contas da "empresa em nome individual" impede o controle dos fluxos financeiros resultantes da actividade comercial. Conclui este ponto afirmando que ao utilizar apenas a conta referida, o sujeito passivo além de estar a "misturar" fluxos financeiros referentes à actividade da farmácia com os da sua vida particular, não evidenciava na contabilidade todos os movimentos financeiros, o que impedia o seu controle, impossibilitando a sua validação, por forma a dar crédito à contabilidade; O Perito nomeado pelo Sujeito Passivo veio alegar que a reavaliação efectuada ao valor do Trespasse registado na contabilidade se deveu apenas a fornecer ao seu proprietário "mais poder de negociação", e assim trespassar a farmácia por um valor superior. Analisado o documento justificativo da reavaliação, conclui que parece claro que o que o sujeito passivo pretendeu foi fazer reflectir na sua contabilidade o valor real do mesmo. A contabilidade organizada, segundo o Plano oficial de Contabilidade, tem como objectivo, além de outros, a "fiabilidade", devendo assim reflectir a verdade, e não servir para dar "mais poder de negociação" com a contabilização de valores que não correspondam à verdade. O Sujeito Passivo não conseguiu demonstrar que, em apenas seis meses, o seu alvará, reavaliado em 1.041.507,54, atendendo ao valor real do mercado, tivesse desvalorizado 682.373,05, ou seja, a diferença entre aquele valor e o valor de cedência do trespasse € 359.134,49, conforme contrato celebrado em 26/06/2003. Conclui este ponto se o sujeito passivo utilizou a contabilidade para "manipular" a verdade da sua "empresa", e assim ganhar "mais poder de negociação", apenas estaria a reconhecer que a mesma não merece qualquer credibilidade, por conter incorrecções, o que constitui um pressuposto para a aplicação dos denominados métodos indirectos; Relativamente às diferenças das margens brutas sobre as vendas declaradas, pelo sujeito passivo, em 2003, de 5.46%, e nos exercícios anteriores de 1999, 2000, 2001 e 2002, de 24,31%; 25,43%; 24,90% e 25,33%, respectivamente, refere que no sector de actividade das "farmácias", os preços dos produtos vendidos, na sua maioria medicamentos são em geral tabelados. Deste modo, a margem bruta sobre as vendas é praticamente constantes, quer em termos temporais, quer em termos de concorrência. Não se entendendo, assim, a enorme discrepância entre os valores declarados. • Conclui não ter sido possível qualquer acordo no que se refere à existência de pressupostos para a aplicação de Métodos Indirectos, pelo que não existiam condições de discutir a respectiva quantificação, sendo seu parecer que não assiste razão ao sujeito passivo, sendo de manter todas as correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária no respectivo Relatório Final. Conclusões Questão Prévia Relativamente ao primeiro ponto referenciado no laudo do Perito nomeado pelo Sujeito Passivo: "Não poderia a Administração Tributária ter dado despacho que recaiu no relatório da inspecção em 16/11/2007 dado que a entrada da Audição Prévia na Direcção de Finanças foi em 19/11/2007, conforme comprovativo dos correios" Não pudemos deixar de consultar os documentos de prova existentes no processo, bem como a fotocópia do Aviso de Recepção remetido pelo sujeito passivo em anexo ao pedido de revisão, a que se refere o n.° 1 do artigo 91.° da Lei Geral Tributária, concluindo o seguinte: 1. O referido exercício do Direito de Audição, deu entrada na Direcção de Finanças de Santarém no dia 16 de Novembro de 2007, a que lhe coube o número 14080; 2. Foi remetido, via CTT — Castanheira do Ribatejo, no dia 15/11/2007; 3. O respectivo Aviso de Recepção, cujo original deverá estar na posse do reclamante, foi assinado na Direcção de Finanças de Santarém, no dia 16/11/2007; 4. Não poderá, pois, ser posta em causa a prolacção dos respectivos parecer e despacho no Relatório Final da Inspecção. Relativamente aos pressupostos de aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável, verifica-se que os peritos intervenientes no debate contraditório, a que se refere o n.° 1 do art.° 92.° da LGT, não chegaram a acordo. Em conformidade com o disposto no n.° 3 do art.° 74.° da Lei Geral Tributária, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável. Para além do teor do laudo do perito da Administração Tributária acima relatado, no Capítulo IV do relatório da Inspecção Tributária (Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos) encontram-se elencados os factos que levaram à conclusão que se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento do lucro tributável com recurso à avaliação indirecta. Face ao exposto, e em conformidade com o estatuído na alínea b) do artigo 87.° e alínea a) do artigo 88.° da Lei Geral Tributária, fica demonstrado que se encontram reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, pelo que concluo que serão de manter os valores inicialmente fixados. Notifique-se a reclamante, remetendo teor da acta e partes integrantes, com inclusão do teor do presente despacho. Remeta-se o processo para o perito da administração tributária a fim de serem elaborados os respectivos documentos correctivos, conforme decidido. (...)» - conforme documento a folhas 112 a 114 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; M) A Direção de Finanças de Santarém remeteu à Impugnante ofício datado de 20.03.2008, sob o assunto "Notificação da decisão do Director de Finanças por falta de acordo — Artº 92º nº 6 da Lei Geral Tributária" — conforme documento a folhas 111 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido. **** «Inexistem.» **** «O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.» ***** II.2. De Direito Em primeiro lugar, há que começar por verificar se as conclusões das alegações de recurso da FP são “prolixas”, como defende a Recorrida, o que, em última instância, apenas daria lugar ao convite ao seu aperfeiçoamento. E, analisadas as mesmas, é por demais evidente não padecerem de tal vício. Na verdade, tendo o recurso 51 artigos e as conclusões 32, são quase metade, sendo que as mesmas não repetem questões, nem invocam nenhuma desnecessária, sendo objectivas e pertinentes face à apreciação do recurso. Assim, sem necessidade de mais amplas considerações, improcede o vício alegado pela Recorrida. Depois, vem a Recorrente invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, defendendo que o Tribunal a quo ignorou factos essenciais para a descoberta da verdade, não tendo considerado documentos que suportavam a alegação da FP sobre a intempestividade da impugnação. Como é referido de forma expressiva no Acórdão deste TCAS, proferido no proc. n.º 00190/03, de 20-05-2003, “Salvo o devido respeito, a questão que o Recorrente entende não ter sido objecto de pronúncia é, afinal, a da caducidade do direito de impugnar, questão que foi apreciada e determinou a improcedência da impugnação judicial. O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr. os arts. 125.º do CPPT e 660.º, n.º 2 e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC). Como é jurisprudência pacífica Vide, por todos, os seguintes acórdãos do Pleno da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: - de 7 de Junho de 1995, proferido no recurso com o n.º 5239, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40; - de 6 de Dezembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 5780, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Abril de 1997, págs. 159 a 166., a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. Ou seja, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer da questão suscitada pelo Ministério Público – da caducidade do direito de impugnar – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em torno dessa questão, a favor ou contra. Assim, a invocada falta de realização das diligências probatórias requeridas pelo Impugnante, caso se conclua pela pertinência das mesmas, designadamente para julgar a factualidade relevante para a decisão a proferir, pode constituir erro de julgamento. O que não pode é, com esse fundamento, invocar-se com sucesso a omissão de pronúncia pois tal factualidade apenas relevaria para conhecer da caducidade do direito de impugnar, questão essa que foi conhecida. A invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não pode, pois, proceder com tal fundamento.” No caso concreto, a sentença recorrida apreciou, de forma expressa, a invocada intempestividade da petição de impugnação, tendo concluído, mal ou bem, que a mesma não se verificava. Ora, assim sendo, e tal como consta do acórdão parcialmente transcrito, a falta de consideração dos documentos indicados pela FP apenas pode constituir erro de julgamento e não nulidade da sentença. Improcede, por isso, o recurso quanto ao vício ora analisado. Aqui chegados, há que avaliar se houve ou não erro de julgamento, de facto e de direito, na apreciação que o Tribunal recorrido fez sobre a tempestividade da impugnação – questão que precede as restantes e que, a ser julgada procedente, torna inútil a sua apreciação. Vejamos, pois. A sentença recorrida, nesta matéria, teceu o seguinte percurso argumentativo: “Prescreve o artigo 102.º n.º 1, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação aplicável, que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. Por outro lado, estatui o artigo 20.n.º 1 do CPPT que os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil (CC). De acordo com esta última norma, na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia, nem a hora, se o prazo for de horas, em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr [219°, alínea b) CC]; o prazo fixado em semanas, meses ou anos, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro da última semana, mês ou ano, a essa data; mas, se no último mês não existir dia correspondente, o prazo finda no último dia desse mês [279.alínea c) CC]. Por outro lado, o prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil [279.9, alínea e) CC]. No caso sujeito, extrai-se da factualidade provada que o termo do prazo para pagamento voluntário do tributo em causa ocorreu em 14.04.2008 [conforme pontos 1. e 2. dos factos provados]. Nestes termos, a partir do dia 15.04.2008 começou a contar o prazo de 90 dias para deduzir impugnação judicial, o qual, terminado em 13.07.2008 (domingo) transferiu-se para o dia seguinte. Assim, tendo a presente impugnação sido deduzida em 14.07.2008 [conforme ponto 3. dos factos provados], ou seja, no último dia do prazo legal para o efeito, a mesma é tempestiva. Acresce que, o acabado de aduzir em nada é contraditado pelo estatuído no artigo 104.n.º 4, alínea a) do Código do IRS, na redação aplicável, o qual fixa o termo inicial do prazo para deduzir reclamação ou impugnação - no caso, conforme vimos, de 90 dias - estabelecendo que o mesmo só se inicia depois de decorridos 30 dias contados a partir da notificação da liquidação, prazo este que corresponde, em princípio, ao prazo de pagamento voluntário do tributo. Face ao exposto, improcede a exceção suscitada.” A Recorrente FP defende que a sentença errou, nos seguintes termos: “Desde logo, consideramos, com o devido respeito, que existe erro na aplicação das normas de direito ao caso concreto porquanto, ao tempo dos factos, estava em vigor a alínea a) n.° 4 do artigo 140.° do ClRS que dispunha: “4 - Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes: a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação””; “Este artigo é aplicável por força da remissão que é feita pelo n.° 4 do artigo 102.° do CPPT e que dispõe: “O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias".”. Para firmar a sua posição, cita Jorge Lopes de Sousa, na 6.ª edição de 2011 do Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, a páginas 154: “9 - Prazos especiais (...) Noutros diplomas prevêem-se também regimes especiais, quanto ao termo inicial do prazo de impugnação: - relativamente à impugnação de atos de liquidação de IRS, prevê-se no artigo 140°, n.° 4, alínea a), do CIRS que o prazo de impugnação se inicia “a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação” afastando-se por isso, o termo do prazo de pagamento voluntário como termo inicial do prazo; (…) E na nota de rodapé 3, na mesma página, é referido pelo autor que: “O art. 140°, n.° 4, do CIRS, estabelece um termo inicial especial do prazo de 90 dias e não um prazo especial de 120 dias. É apenas o início do prazo de 90 dias que, em vez de contar a partir da notificação para pagamento voluntário, como se estabelece na alínea a) do n.° 1 do art. 102° do CPPT, se conta a partir do 30° dia posterior à notificação, da liquidação.” Constata que “Na douta sentença o prazo é contado a partir do termo do prazo para pagamento constante da data do acerto de contas, ou seja, é aplicada a regra geral do n.° 1 da alínea a) do art. 102.° do CPPT.” e conclui que “Atento o exposto, consideramos existir erro na aplicação do direito dado que a norma aplicável ao caso era a do n.° 4 do art. 140.° do ClRS, por força da remissão feita pelo n.° 4 do art. 102.° do CPPT.” e que se impunha “verificar a data em que foi considerada entregue a nota de liquidação para verificar se os 30 dias contados a partir da notificação da liquidação coincidiam efetivamente (e não apenas em princípio) com o prazo de pagamento voluntário do tributo.” Ora, tem razão a Recorrente. Com efeito, estamos perante liquidação de IRS, pelo que, à data, o prazo de reacção à mesma era um prazo especial, que se distanciava do previsto no art.º 102.º do CPPT. Nos termos do então art.º 140.º do Código do IRS (CIRS): “4 - Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes: a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”. Logo, temos um prazo próprio que prevalece sobre o prazo geral previsto no art.º 102.º do CPPT, em termos de dies a quo. Cfr., a este propósito, a título exemplificativo: - Acórdão do STA de 30-10-2019, proc. n.º 02669/15.2BEPRT 0809/17; - Acórdão do STA de 18-04-2018, proc. n.º 01133/17; - Acórdão do STA de 21-06-2017, proc. n.º 01128/14; - Acórdão do STA de 28-03.2012, proc. n.º 01147/11; - Acórdão do STA de 21-03-2012, proc. n.º 01129/11; - Acórdão do STA de 26-10-2011, proc. n.º 0517/11. Assim sendo, o prazo de 90 dias, para apresentar impugnação, conta-se a partir do 30.º dia após a notificação, diferentemente do decidido pelo Tribunal a quo, pelo que o recurso procede nesta parte, quanto ao erro de direito. Aqui chegados, cumpriria a este Tribunal, caso tivesse todos os elementos, decidir se a impugnação é ou não tempestiva. Acontece, porém, que, analisados os documentos junto aos autos e ao PA, nomeadamente, as fls. 127 a 129 invocadas pela Recorrente FP, que não constam os elementos demonstrativos da notificação da liquidação. Com efeito, tais folhas são constituídas apenas por impressões do sistema informático da AT fazendo menção aos registos de envio das notificações, sendo certo que é jurisprudência mais do que assente que esses elementos, sendo documentos internos da AT, não fazem prova dessa notificação. Há, deste modo, um défice instrutório do Tribunal a quo, motivado pelo erro de direito em que caiu, que se impõe suprir antes da apreciação dos restantes vícios invocados. Assim sendo, assiste razão à Recorrente, devendo anular-se a decisão recorrida e ordenar-se a remessa dos autos ao Tribunal a quo, para que o mesmo proceda à ampliação da matéria de facto nos termos referidos, e, munida dos documentos comprovativos da notificação da liquidação de IRS, apreciar a tempestividade da impugnação. ***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, anular a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para ampliação da matéria de facto e apreciação da tempestividade da impugnação. Sem custas.
Lisboa, 10 de Setembro de 2026
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