| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
I .- RELATÓRIO
T, SA, identificada nos autos, veio deduzir a presente acção administrativa especial contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tendo em vista obter a anulação do despacho deste de 14.01.2005 que indeferiu o recurso hierárquico do despacho de indeferimento proferido em 26.03.2004 pelo Director Geral dos Impostos que indeferiu o pedido de reconhecimento do carácter de realização de utilidade social dos gastos suportados com o pagamento do prémio da apólice de seguro de saúde de grupo de que são beneficiários os trabalhadores reformados e os respectivos familiares, bem como os familiares dos seus trabalhadores.
Citada a entidade demandada veio a mesma contestar e juntar o processo administrativo.
O Exmº Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, apesar de lhe ter sido feita entrega de cópia da p.i. e dos documentos que a instruem nos termos e para os efeitos do disposto no artº 85º do CPTA, conforme termo de entrega lavrado a fls. 59, nada disse.
Pelo relator foi proferido o despacho saneador de fls 69 dos autos, onde se pronunciou pela inexistência de questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo e pela desnecessidade da produção de quaisquer provas, tendo as partes sido notificadas para alegarem por escrito.
A A veio então arguir a nulidade de tal despacho com fundamento em que não houve pronúncia sobre a diligência de prova por si requerida, em violação do disposto no artº 90º do CPTA, a qual foi indeferida por despacho de relator exarado a fls. 86/92, em que se ordenou de novo a notificação das partes para alegarem por escrito, as quais apresentaram, havendo aí sustentado, em síntese:
A autora:
1.a É pressuposto da dedução de custo presente no n.° 1 do art.40.° do CIRC que o mesmo decorra de uma realização de utilidade social, como tal reconhecida pela Administração Fiscal;
2.a A contratação da presente apólice de seguro de grupo configura uma verdadeira realização de utilidade social;
3.a Em momento algum, a Administração Fiscal pôs em causa a utilidade social da realização, bem pelo contrário, reconheceu-a expressamente;
4.a Não obstante a, final, ter indeferido a pretensão da A,, por entender que o custo incorrido se devia subsumir no preceituado no n.° 2 e não no n.° 1 do mesmo normativo;
5.a A Administração Fiscal está vinculada ao princípio da legalidade, pelo que, após reconhecida a utilidade social da realização, esgotou a sua margem de livre apreciação administrativa;
6.a Com efeito, os seus poderes são vinculados;
7.a Assim, estando reconhecido pela Administração Fiscal que a realização efectuada preenche o pressuposto de utilidade social, estão reunidos os requisitos operantes da estatuição do n.º 1 doart.40.°doCIRC.
Termos em que conclui como na petição inicial da presente acção, designadamente, pela ilegalidade do despacho impugnado, que conduz à revogação do mesmo, e o consequente reconhecimento como custo fiscalmente dedutível para efeitos do n.° 1 do art.40 do CIRC, o pagamento do prémio de seguro de grupo ora em causa.
A entidade demandada:
1. - O seguro de saúde sub judice não pode considerar-se uma realização de utilidade social para efeitos do n°l do artigo 40° do Código do IRC.
2. - No artigo 40° Código do IRC apenas estão abrangidos os seguros de saúde com trabalhadores e não com reformados ou familiares.
3. - Não padecendo quer dos vícios imputados pela A., quer de quaisquer outros, deve o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n°41/2005-XVI, de 14 de Janeiro de 2005, ser mantido e confirmado na ordem jurídica.
Nestes termos, no referido na Contestação oportunamente apresentada, e no mais de Direito que V. Ex.a doutamente suprirá, deve o R. ser absolvido do pedido, com as legais consequências.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.* II.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- Dos factos:
Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade:
1.- A A contratou com a Seguradora I... - I...- Companhia de Seguros S.A. -, uma apólice de seguro de saúde de grupo, na modalidade de "Medis Tailor Made", da qual consta como tomadora, nos termos do documento que está junto a fls. 61 a 64 e também se encontra no P.I. apenso e se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2.- São beneficiários da referida apólice, para além dos trabalhadores da A actualmente no activo, os seus trabalhadores já reformados, bem como os respectivos familiares – cfr. ponto V da referida apólice.
3.- De acordo com as condições da apólice, a seguradora I..., através do sistema de prestação de cuidados médicos Medis, comparticipa nos gastos incorridos pelos beneficiários da apólice de seguro, com assistência hospitalar, assistência ambulatório, medicamentos, próteses, ortótese estomatologia e partos.
4.- A apólice de seguro contratada pela A é anual, vencendo-se em 31 de Dezembro de cada ano, sendo renovável automaticamente por igual período de tempo.
5.- Em 16.07.2002, a ora A dirigiu ao Exmo. Senhor Director Geral dos Impostos requerimento solicitando o "reconhecimento do carácter de realização de utilidade social dos gastos suportados com o pagamento do prémio da apólice de seguro de saúde de grupo de que são beneficiários os trabalhadores reformados e os seus respectivos familiares, bem como os familiares dos seus trabalhadores no activo" – cfr. documento de fls. 31 a 36 o qual também consta do PI e se dá por reproduzido para os devidos efeitos legais.
6.- Por despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos de 26.03.2004 foi indeferido o requerido, pelos fundamentos constantes do documento de fls. 37 a 39 n.° 3 que, ao que ao caso releva, se excerta:
“De acordo com a previsão do n°.l do art. 40°. do CIRC são considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
No que concerne à questão colocada pela requerente, constatamos que podem ser considerados custos do exercício realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho.
Assim, há que verificar se o seguro de saúde de grupo preenche os necessários pressupostos com vista ao enquadramento na referida disposição normativa, isto é, se não é um rendimento do trabalho, se tem natureza de utilidade social e, ainda, se tem carácter geral.
Entendemos, indubitavelmente, que o benefício não pode ser considerado um rendimento do trabalho, para efeitos do disposto no art. 2°. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, já que, tanto entre os reformados ex-trabalhadores da empresa, os seus familiares, assim como os familiares dos trabalhadores no activo e a requerente não existirá qualquer vínculo laborai, seja de trabalho prestado por conta de outrem, seja de trabalho prestado a título de prestação de serviços, ou sequer uma das situações de pré-reforma, com ou sem prestação de trabalho, nos termos do art. 2°. do CIRC.
Contudo, entendemos que o seguro de saúde em questão, pese embora a sua natureza social, não pode considerar-se uma realização de utilidade social, para os efeitos do art. 40°., n°.l do CIRC.
Apesar do n°.l do art. 40°. do CIRC fazer uma enumeração exemplificativa do que pode ser considerada uma realização de utilidade social - "... manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância, cantinas, bibliotecas e escolas e outras realizações de utilidade social..,"- o seguro de saúde não configura a manutenção de uma realização de utilidade social, antes a transferência da responsabilidade pela atribuição de um benefício às pessoas referidas para uma sociedade seguradora. A requerente limita-se a suportar o custo do benefício que atribui aos familiares dos seus trabalhadores no activo, aos trabalhadores reformados e respectivos familiares.
No n°.2 do referido art. 40°. encontra-se prevista uma excepção relativamente a seguros de doença, também denominados seguros de saúde, mas essa excepção é circunscrita exclusivamente aos trabalhadores da empresa.
Assim, são considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresas.
Além da limitação da consideração como custo de apenas 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, suportados com contratos de seguros de doença é condição que do seguro beneficiem apenas os trabalhadores da empresa, isto sem nos determos sobre a majoração prevista no n°.3, já que tal seria discipiendo na situação em análise.
Face ao exposto, entendemos que os gastos suportados com o pagamento do prémio da apólice de seguro de saúde de grupo de que são beneficiários os familiares dos trabalhadores no activo, os trabalhadores reformados e respectivos familiares tal como a requerente solicita não poderá ser reconhecido o carácter de realização de utilidade social.”
7.- Em 05.07.2004, a A interpôs recurso hierárquico que teve como objecto a decisão de indeferimento que recaiu sobre o referido requerimento de reconhecimento de utilidade social, nos termos do documento junto a fls. 40 e ss, que também figura no PI, e que aqui se junta e se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos.
8.- Em 14.01.2005 foi pela entidade demandada proferida decisão de indeferimento do recurso hierárquico dito em 7.-, por apropriação dos fundamentos vertidos no parecer prestado no documento junto a fls. 18 e ss e informações exaradas a fls. 18 pela Srª Directora de Serviços e pelo Sr. Subdirector-Geral, documento que igualmente se encontra no PI, excertando-se do primeiro, por relevar para a decisão:
“Parecer
O que está aqui em causa é saber se a realização de utilidade social, cujo reconhecimento se pretende nos termos do n.° 1 do art. 40° do CIRC, a qual se encontra materializada, na parte que releva à apreciação da questão trazida para apreciação, nas despesas feitas no âmbito do seguro de saúde de grupo constituído a favor dos familiares dos trabalhadores no activo, dos trabalhadores reformados e dos seus familiares, poderá ou não considerar-se abrangida no conceito de «outras realizações de utilidade social» e, como tal, enquadrar-se no corpo do referido n.° 1 do preceito legal citado.
O legislador fiscal, por motivos de ordem política e social, entendeu considerar como custos outras despesas que, apesar de se considerarem despesas facultativas, poderão ter alguma conexão com a realização dos proveitos, designadamente as feitas no âmbito da solidariedade social de que aproveita o pessoal da empresa e respectivos familiares.
Nesse sentido, dentro do espírito de liberalidade das empresas, muitas entidades conseguem prosseguir o seu escopo social graças ao contributo dado pelas empresas com realizações de carácter social.
É de realçar que, para além das realizações de utilidade social taxativamente enumeradas no n.° 1 do art. 40°, outros benefícios poderão ser concedidos ao pessoal da empresa e seus familiares e considerados como de utilidade social, desde que reconhecidos pela DGCI.
Para melhor compreensão do conceito «outras realizações de carácter social», uma vez que as enumeradas exemplificativa e taxativamente não compreendem as trazidas pelo sujeito passivo e que se encontram em análise, convém integrar no respectivo âmbito de aplicação os requisitos que terão de verificar-se de forma positiva e negativa, a saber: que «as realizações de utilidade social... feitas em benefício do pessoal da empresa dos reformados e respectivos familiares ... tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos de trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários»
Não há dúvida de que, perante os elementos fornecidos pela empresa e a natureza do próprio contrato, as despesas por ela realizadas revestem carácter geral, pois são extensíveis a todos os trabalhadores, e não permitem quantificar de forma directa o benefício auferido por cada um dos beneficiários, em relação a si e aos respectivos familiares.
Deste modo, estão preenchidos os requisitos que integram o conceito de «outras realizações de utilidade social».
No entanto, ainda que preenchidos os requisitos que integram tal conceito, isso não significa que o tipo de realizações de utilidade social «subjudice» sejam aquelas que o legislador refere como «outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos».
Desde logo se dirá que, se o art. 40° do CIRC fosse composto apenas pela disposição contida no n.° 1, também não haveria qualquer dúvida de interpretação sobre a inclusão da matéria trazida para apreciação no conceito de «outras realizações de utilidade social» e, como tal, reconhecida pela DGCI.
Mas não foi assim que entendeu o legislador ao instituir no n.° 2 do mesmo preceito como que uma extensão ou desenvolvimento da alínea d) do n.° 1 do art. 23° do CIRC, apesar de tais despesas serem facultativas.
Com efeito, existindo uma norma expressa que refere «/ps/s verbisv que poderão igualmente ser considerados custos ou perdas de exercício (mas apenas com o limite de 15%, por se estar perante uma despesa facultativa que, apenas por revestir carácter de utilidade social, é que poderá aceitar-se como custo dedutível, daí a tal extensão feita à alínea d) do n.° 1 do art 23° do CIRC) «os suportados com contratos de seguro de doença e de acidentes pessoais, bem como contratos de seguros de vida», não poderá enquadrar-se noutro preceito que não refira a mesma realidade (n.° 1), ainda que este deixe em aberto a possibilidade de se enquadrar como incluídas naquele número outros gastos de utilidade social, dado o carácter genérico e abstracto contido na expressão «outras realizações de utilidade social».
Fixando o legislador o sentido e alcance do normativo em análise, designadamente colocando sob a previsão normativa contida no n.° 2 do art. 40° realizações de utilidade social com contrato de seguro de saúde de grupo constituído a favor dos trabalhadores da empresa e respectivos familiares, é forçoso que o intérprete presuma que o legislador fiscal consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
Como o legislador, sob a epígrafe «realizações de utilidade social», exteriorizou dois tipos de realização de utilidade social, as contidas no n.° 1 e as constantes do n.° 2, haverá que entender, na interpretação da lei, ao elemento literal - sentido dos termos e sua correlação - que consta dos respectivos normativos, já que o sentido decisivo da lei coincide totalmente com a vontade real do legislador, visto que os normativos referidos estão clara e inequivocamente demonstrados através do próprio texto legal.
Ainda que considerando que a empresa ora Recorrente, dentro do seu espírito de liberalidade e altruísmo, tenha realizado despesas de carácter eminentemente social, face ao quadro jurídico fiscal actualmente em vigor, não é de reconhecer os benefícios atribuídos no âmbito do seguro de saúde de grupo constituído a favor dos familiares dos trabalhadores no activo, dos trabalhadores reformados e dos seus familiares, como integradores do conceito de «outras realizações de utilidade social» abrangidas pelo n.° 1 do art. 40° do CIRC.
E não colhe o argumento de que a manter-se a posição irredutível da Administração Fiscal, quem sai prejudicado é o Estado, pois a empresa ora Recorrente, com a sua louvável dimensão a nível económico e social, na definição da sua estratégia na vertente realização de utilidade social, teria de analisar previamente o correcto enquadramento jurídico da questão trazida para apreciação.
Termos em que deverá ser negado provimento ao presente recurso.
CONCLUSÃO
Os gastos suportados pela Requerente a título de prémio de seguro de saúde que havia contratado em benefício dos seus trabalhadores reformados e respectivos familiares dos que se encontram no activo ou já reformados, conforme contrato de seguro contrato de seguro de saúde de grupo celebrado com a Seguradora I... - I...- Companhia de Seguros SÁ, na modalidade «Medis Tailor Made», anual, que se vence em 31 de Dezembro de cada ano e renovável automaticamente por igual período, em que são beneficiários da respectiva apólice os trabalhadores que estão no activo, os que já se encontram aposentados e os familiares de uns e outros, de molde a que a seguradora, através do sistema de prestação de cuidados médicos Medis, comparticipa nos gastos incorridos pelos beneficiários da apólice de seguro com a assistência hospitalar e ambulatória, com medicamentos, próteses, ortóteses, estomatologia e partos, embora de carácter social, não se encontram compreendidos no conceito «outras realizações de utilidade social» que possam ser reconhecidas como tal pela DGCI para efeitos do disposto no n.° 1 do art. 40° do CIRC.
Nestes termos, deverá ser negado provimento ao presente recurso.
Da presente proposta poderá dispensar-se a Recorrente do exercício do direito de participação na modalidade de audição prévia, nos termos do n.° 2 do art. 103°doCPA.
José Manuel Martins (gestor tributário)
À consideração superior.
Lisboa, 15 de Setembro de 2004”
9.- A decisão ora impugnada foi notificada à ora A em 05.05.2005 através do ofício que se encontra a fls. 17 e se dá por reproduzido.
10.- A ora A não foi notificada para exercer o direito de audição quer sobre a decisão do Sr. Director-Geral dos Impostos de 26.03.2004, quer da decisão de indeferimento do recurso hierárquico aqui impugnada.* Quanto aos factos provados a convicção do tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada um dos números supra.* Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 2.2.- Do Direito:
São as seguintes as questões a decidir: Se no caso, foi preterida a formalidade legal imposta pelo artº 60º, nº1, al. b) da LGT e, não procedendo esse fundamento, se a realização de utilidade social consistente em despesas feitas no âmbito do seguro de saúde de grupo constituído a favor dos familiares dos trabalhadores no activo, dos trabalhadores reformados e dos seus familiares, poderá ou não considerar-se abrangida no conceito de «outras realizações de utilidade social» e, como tal, enquadrar-se no corpo do referido n.° 1 do artº40º do CIRC.* Assim:
Da preterição da formalidade legal imposta pelo artº 60º, nº1, al. b) da LGT
Preliminarmente se diga, na senda dos doutos Acórdãos do STA - 1 Subsecção do CA, de 01-06-2006, tirado no Recurso nº 01240/02, de 22-03-2006- 2 Secção, Recurso nº 0916/04, de 07-02-2002- 1ª Subsecção do CA, Recurso nº 047767 e de 16-10-96 – 2ª Secção, Recurso nº 018176, que, em sede teórica, pode discutir-se o alcance do efeito decorrente da anulação que venha a determinar-se nos autos.
Como é sabido, a execução de sentença consiste na prática pela Administração dos actos e operações materiais necessários à reintegração efectiva da ordem jurídica violada, mediante a reconstituição da situação que existiria se o acto ilegal não tivesse sido cometido (F. Amaral, in A execução das sentenças dos Tribunais administrativos, 2ª ed., pág. 45; tb. Ac do STA de 01/10/97, Rec. n° 39205, in Ap. ao DR de12/06/2001, pag.5261).
Ora, o princípio pelo respeito do caso julgado não impede a substituição do acto anulado por outro idêntico desde que a substituição se faça sem repetição dos vícios determinantes da anulação (Ac. do STA, de 02/10/2001, Rec. n° 34044-A). Aliás, o limite objectivo do caso julgado das decisões anulatórias de actos administrativos, “seja no que respeita ao efeito preclusivo, seja no que respeita ao efeito conformador do futuro exercício do poder administrativo, determina-se pelo vício que fundamenta a decisão» (Ac. do STA/Pleno, de 08/05/2003, Rec. nº 40821-A).
Vale isto por dizer que, o respeito pelo caso julgado não fica abalado se a Administração, em execução de sentença anulatória, retomar a decisão anterior desde que expurgada dos vícios que a inquinavam. É, aliás, nisso que consiste a boa execução, sempre que a Administração pretender reintroduzir na ordem jurídica a força substancial do acto renovado.
Ou seja, o critério a seguir não é necessariamente o da reposição ou restabelecimento da situação anterior à prática do acto ilegal, mas o da reconstituição da situação actual hipotética através da qual a ordem jurídica violada é reintegrada, tudo se passando como se nada ilegal tivesse acontecido e, portanto, realizando-se agora o que entretanto se teria realizado, se não fosse a ilegalidade cometida (autor e ob. cits., pág. 41/42). Ou seja, as coisas não se passarão exactamente como se encontravam antes da prática do acto anulado, antes poderão ocorrer tal como se presume viessem a estar no momento presente, independentemente da verificação da anulação.
Neste contexto, assume particular relevância o fundamento da anulação. Se o vício determinante da anulação for um vício de legalidade externa, como por exemplo o de forma, por falta de fundamentação ou de audição prévia, a execução da sentença cumpre-se com o expurgo da violação detectada (no caso, com a fundamentação antes faltosa) de acordo com a situação e as normas jurídicas que regulavam a situação na data do acto anulado (Ac. do STA de 14/03/2000, Rec. nº 43 680; de 22/01/2003, Rec. nº 141/02-3; de 21/05/2003, Rec. nº 1601/02-11).
E se é verdade que, geralmente, têm eficácia retroactiva os actos que dêem execução a decisões dos tribunais, anulatórias de actos administrativos (art. 128°, nº1, al.b), 1ª parte do CPA), certo é também que não terão essa eficácia se, excepcionalmente, os actos administrativos anulados forem «renováveis» (disp. cit., “in fine”).
Ora, não havendo hoje em dia qualquer dúvida sobre se os actos anulados por vício de forma são renováveis, temos que o acto que reinstale a substância dispositiva do anterior com a fundamentação que a este faltava se inscreve no âmbito da excepção legal, e, logo, não terá eficácia retroactiva (neste sentido, Ac. do STA, de 27/05/98, Rec. nº 40 885).
Desta maneira, e porque se aceita pacífica esta doutrina, fica presumido que a situação do momento (a chamada situação actual hipotética) seria a mesma que existiria com o acto ilegal se não tivesse sido anulado. É essa a razão subjacente à irrectroactividade prescrita na norma. Quer dizer, porque num juízo forte de probabilidade se crê que o acto ilegal se repita (se renove) sem os vícios que conduziram à sua anulação, o legislador concede que se salvem os efeitos produzidos à sua sombra até que surja o novo acto (acto renovador).
Isto, claro está, supondo-se que esse novo acto se pratique no quadro de um dever legal de decidir (actuação vinculada), pois pode, efectivamente, colocar-se a hipótese de a prática do acto ser discricionária, e nesse caso, consente-se que a Administração tenha a faculdade de, simplesmente, não o renovar. E pode mesmo admitir-se que também seja discricionário o próprio conteúdo do acto (sobre o assunto e sobre as dificuldades emergentes, Vieira de Andrade, Lições, 3ª ed., pág. 295).
Significa isto que no caso de acto renovável a projecção dos efeitos destrutivos ou reconstrutivos da sentença anulatória não é resolvida «ao nível dos actos da sua execução, mas pelo próprio acto renovador (parecendo subentendido que se trata aqui de um acto com o mesmo sentido ou efeito do acto anterior)» (M. Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, in Código de Procedimento Administrativo, 2ª ed., págs. 621 e 622).
Ou seja, tratando-se de actos renováveis, entre os quais avultam os anulados por vício formal, a execução da sentença cumpre-se com a prolação de novo acto, sem os vícios que caracterizavam o anterior. E só em relação a ele se poderá pôr o problema da retroactividade ou não (autores e ob. cit., pág. 622).
Dito de outro modo: porque a anulação não teve que ver com factores de ilegalidade substancial, se não se fundou em razões de violação de lei, haverá, tão só, que eliminar o vício de forma cometido a solução da questão do vício de forma, pode ser praticado novo acto com conteúdo idêntico ao do acto anulado, expurgado do vício de forma que o inquinava.
Na verdade, o art. 124.º do CPPT estabelece a ordem de conhecimento dos vícios do acto contenciosamente impugnado, dando prioridade aos que conduzam à “invalidade” (leia-se nulidade ou inexistência), situando depois os que consequenciam a “anulação”.
E, entre eles, o critério substantivo primacial de conhecimento, em termos de procedência, é o da “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”, “segundo o prudente critério do julgador”.
Trata-se da transposição do artº 57º da Velha LPTA que introduziu um “preceito inovador, não obstante, na jurisprudência dos tribunais administrativos, se ter vindo a formar determinado entendimento sobre a ordem de conhecimento dos vícios do acto recorrido, agora parcialmente consagrada”.
Cf. Artur Maurício e outros, Contencioso Administrativo, p. 170, nota 1.
E, apesar da referência legal ao “prudente critério do julgador”, tal deve ler-se em termos objectivos pois sem dúvida que determina mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, a procedência de vícios que impeçam a renovação do acto” – cf. cit, nota 5 – como, em geral, a violação de lei.
Todavia, tal regra não é absoluta pois tem de reportar-se à situação concreta em juízo, podendo razões de ordem lógica impor o conhecimento prioritário do vício de forma, nomeadamente por falta de audição.
Assim, se é certo que o disposto no art. 124º do CPPT impõe que seja dada primazia ao conhecimento dos vícios de fundo, atinentes com a chamada "legalidade interna", relativamente aos relacionados com a "legalidade externa" (incompetência e vício de forma), a verificação desta última não impedirá a renovação do acto com igual configuração jurídica, expurgado, obviamente, do vício que conduziu à anulação.
E a jurisprudência que invocamos tem admitido, no entanto, que a tutela mais eficaz dos interesses do recorrente pode, em certas situações, passar pelo conhecimento prioritário dos vício de forma, concretamente do vício de falta de audiência prévia por poder oferecer elementos novos ao juízo de verificação dos vícios de fundo, concretamente o de violação de lei por erro nos pressupostos, casos em que a alegada falta de audição, impedindo a apreensão de eventuais novos elementos, impossibilita a avaliação pelo tribunal da correcção material dos pressupostos.
Assim, na anulação contenciosa por falta de audição, a renovação do acto viciado implica apenas a audição do interessado podendo, obviamente, servir-se de "elementos novos" e supervenientes, referidos às circunstâncias de facto e de direito que, não existindo ao tempo em que foi praticada a primeira decisão, ou não sendo do conhecimento da entidade que o realizou, não foram nem podiam ter sido objecto do acto de vontade administrativa.
É que a falta de audição do interessado constitui preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa do interessado, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento; trata-se tão só de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares, o que quer dizer que a sua preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Sendo, pois, inquestionável que o acto é renovável, se for anulado por falta de audição vejamos agora se foi ou não preterida essa formalidade à luz do direito aplicável.* O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Na vigência do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Todavia, pode ser entendido, como o faz a entidade demandada(1) que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).
Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT, quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se é aplicável o regime do nº 1 do artº 103º do CPA.
O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da decisão, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação.
Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser efectuada a liquidação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte.
Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”.
Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”.
Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia prevista no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA.
Assim, é certo que não foi dado à impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar antes, quer da decisão do Sr. Director-Geral dos Impostos, quer da decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferida pelo Exmº SEAF, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT).
Decorre com segurança do despacho impugnado, que a AT sabia que, os Artigos 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 60° da L.G.T., a obrigavam a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento.
Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a contribuinte, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)».
De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.(2)
E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (art.103°n°l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário.
Evidencia o probatório que o procedimento tendente ao reconhecimento do carácter de realização de utilidade social dos gastos suportados pela A com o pagamento do prémio da apólice de seguro de saúde de grupo de que são beneficiários os trabalhadores reformados e respectivos familiares, bem como os familiares dos trabalhadores no activo, ao abrigo do artº 40º, nº 1 do CIRC, ficou concluído no ano de 2005 conforme consta dos pontos 5 a 9 do probatório.
Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT.
Como se vê da p.i. a A pretende que se violaram regras procedimentais (vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT.
Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.
Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso.
Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo.
Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência.
Não o tendo sido, como agora se comprova, em princípio era aquele acto anulável porque praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos, e bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente.
É que, como decorre do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes do indeferimento do pedido de reconhecimento, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre dos nºs 1- b),4,5,6 e 7 do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT.
Sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo:
l — O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, aprovada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção:
«Artigo 60º
1.A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a)- Direito de audição antes da liquidação;
b)- Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c)- Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d)- Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e)- Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2.- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3.-Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4.- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7.- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.”
Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º).
Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código"
Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade.
Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário.
No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas.
Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou.
Volvendo ao caso dos autos, do elenco probatório ressalta à evidência que a recorrente não foi notificado para se pronunciar, participando, antes da decisão de indeferimento nos termos da al. b) do nº 1 do artº 60º da LGT.
Como tal preceito estava em vigor, com essa redacção, pelo que, como salienta a A, a obrigação, imposta pela lei, de ouvir o contribuinte nesta fase do procedimento tributário é taxativa e só é dispensada nos casos previstos no n.° 2 do artigo 60° da LGT, onde se prevê que "É dispensada a audição no caso de (...) a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável."
E é manifesto que «in casu», a decisão do recurso é integralmente desfavorável ao contribuinte pelo que se deveria ter dado cumprimento ao disposto no art.° 60°, n.° 1, al. b) da LGT.
Acompanhamos ainda a argumentação da A no sentido de que, no que se reporta às formalidades legais, "o princípio geral do nosso direito é o de que todas as formalidades prescritas na lei são essenciais. A sua não observância, quer por omissão quer por preterição, no todo ou em parte, gera a ilegalidade do acto administrativo" (freitas do amaral, Diogo, in Direito Administrativo, Vol. Ill, 1989, pág. 252).
Desse modo, "O acto será ilegal se não forem respeitadas todas as formalidades prescritas por lei, quer em relação ao procedimento administrativo, que preparou o acto, quer relativamente à própria prática do acto em si mesma" (op. cit., pág. 252).
E devem considerar-se "insupríveis aquelas formalidades cuja observância tem lugar no momento em que a lei exige que elas sejam observadas," por contraposição àquelas formalidades, de carácter "suprível", que "a lei manda cumprir num certo momento mas que se forem cumpridas em momento posterior ainda vão a tempo de garantir os objectivos que foram estabelecidos." (op. c/í., págs. 252 e segs.).
Nessa perspectiva, entre as formalidades essenciais, de carácter insuprível figura o direito de defesa que é a audição prévia que tem assento constitucional, até porque o carácter prévio de tal formalidade, relativamente à prática do acto tributário, determina, precisamente, que o seu incumprimento já não possa ser suprido em fase posterior à da tramitação do acto, o qual, passando a produzir todos os efeitos jurídicos relacionados com a sua executoriedade e definitividade, esgotou todas as possibilidades, não só de defesa do sujeito passivo, como ainda da garantia do contraditório.
E o probatório patenteia que o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico, foi praticado sem que a A fosse notificada para o exercício do direito de audição prévia, acrescendo ainda, como bem anota a A, que o direito de audiência do contribuinte foi preterido também em sede de despacho de indeferimento proferido pelo Director-Geral dos Impostos e do qual se recorreu hierarquicamente, pelo que, nem procederia a argumentação de já ter sido dado ao mesmo contribuinte, sobre o mesmo processo, em momento anterior, a possibilidade de exercer o direito de audição.
Assim não tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição em nenhum dos referidos momentos afigura-se-nos incumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT o que consubstancia vício gerador da anulabilidade do acto que aqui se impugna.
“A preterição de formalidades legais ou, se quisermos e numa outra formulação, a violação de preceitos legais imperativos, pode dar-se quer na fase do processo que antecede o acto final(...) quer no próprio acto final; por outro lado, esta ofensa pode atingir quer a substância, quer a forma ou configuração legal externa do acto.
Em qualquer das situações se pode falar com propriedade em preterição de formalidades legais»- CARDOSO DA COSTA, in «O Imposto de Transacções Sobre Mercadorias», 1980, p gs. 341 e 342.
Assim sendo, todos os actos e procedimentos que a lei impõe no decurso do processo com vista a garantir o acerto do acto jurídico final se entenderão por formalidade essencial.
Era formalidade essencial, a essa luz, no procedimento em causa, a audição do contribuinte nos termos atrás definidos.
E isso não foi feito, não se cumprindo assim o comando legal.
Como decorre do antes exposto, o conceito de formalidades essenciais tem de reconduzir-se aos procedimentos vinculados, susceptíveis, por conseguinte, de controlo jurisdicional (nesse sentido, ver Rev. Dir. Fiscal, ano 16º p gs. 30 e ss).
No caso sub judicio não se provando a realização das diligências dentro de um procedimento é evidente que se prova a falta de formalidades essencial para a validade do acto recorrido.
E isso porque a lei no artigo 60°, n.° 4, da Lei Geral Tributária, prescreve que a notificação para o exercício do direito de audição deve ser feita pela Administração tributária, por carta registada enviada para o domicílio fiscal do contribuinte visado a qual se destinará exclusivamente a esse efeito.
Assim, é forçoso concluir que, no procedimento de liquidação do tributo em análise, a Administração fiscal omitiu a notificação do recorrente para o exercício do direito de audição, diminuindo-lhe inaceitavelmente os meios de garantia e de defesa que a lei coloca à sua disposição, com o consequente vício de forma emergente de preterição de formalidade legal essencial.
Termos em que procedem as conclusões em apreço, prejudicado ficando o conhecimento dos demais fundamentos de recurso.* 3.DECISÃO:
Nestes termos, acorda-se em julgar procedente a presente acção administrativa especial e em anular o acto impugnado.
Custas pela entidade demandada.*
Lisboa, 24/10/2006
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes)
(1) É o que resulta do que se escreveu na parte final do parecer em que se esteou o despacho impugnado. “Da presente proposta poderá dispensar-se a Recorrente do exercício do direito de participação na modalidade de audição prévia, nos termos do n.° 2 do art. 103°doCPA.”
(2) (Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e) anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 1999; Nota 15 ao Artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 2000) |
