| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- A Fª Pª, interpõe recurso jurisdicional, para o STA, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Funchal, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por FUNDAÇÃO JOSÉ ..., com os sinais identificadores dos autos, contra a liquidação de IRC e respectivos juros de mora referentes aos anos de 1991 e 1992, assim concluindo as suas alegações:
1-0 legislador quis relevar em certos domínios da tributação as realidades económicas subjacentes às relações jurídicas
2.- No caso da tributação de rendimentos de capitais essa situação resulta claramente do art° 1° do IRS (...seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma pôr que sejam auferidos...) que conjugado com o art° 6° (... são rendimentos de capitais os juros de obrigações...) clarifica o regime pretendido nele se incluindo os "juros corridos "
3- O DL 263/92 veio explicitar ( o preâmbulo não é lei mas dá a conhecer a intenção do legislador) o regime no CIRS vertido e não inovar em matéria de incidência real
4.- A FJB liquidou e reteve IRC (25% conforme prevê a lei) sobre os juros corridos ao adquirir as obrigações mas não entregou o imposto ao Estado
5- Não houve ausência de fundamentação porquanto foi claramente levado ao conhecimento da impugnante as razões da liquidação do imposto: a impugnante no uso da figura de substituição tributária (20° CIRS) procedeu a retenções na fonte de IRC (75° CIRC) que não entregou nos Cofres do Estado (25% dos juros corridos) pelo que a notificação continha a fundamentação devida
Nestes termos e nos mais de direito, entende que deve a sentença recorrida ser revogada, revogando-se assim a anulação dos actos tributários praticados pela Administração Fiscal, como é de inteira JUSTIÇA
Foram apresentadas contra – alegações que a recorrida conclui dizendo:
A)- Questão prévia
l - As alegações do Digno RFP são intempestivas, por ter havido antecipação na sua entrega.
2 - São as normas processuais que determinam o início e o fim do prazo, que não está, tanto no início como no fim, à disposição das partes.
3-0 prazo de entrega das alegações ainda não tenha tido início quando estas foram entregues.
4 - Pelo que as alegações do Digno RFP sendo intempestivas, devem ser entendidas como não entregues,
5.- e, em consequência o recurso deverá ser considerado deserto por falta de alegações, nos termos do art. 171° do CPT.
B)As realidades económicas subjacentes às relações jurídicas
6- 0 Direito fiscal trata de acordo com os seus objectivos e necessidades, e através de adequada técnica jurídica, as realidades sociais, económicas, financeiras, etc.
7. - Tal tratamento plasma-se em normas jurídicas.
8. - São estas a única realidade que se oferece ao interprete.
9.- A "interpretação económica" (que nunca foi aceite pela Jurisprudência ou pela Doutrina portuguesas), das normas fiscais foi marginalizada pela LGT (artigo 11°, 3), reduzida a um caracter residual, sem sentido nem conteúdo.
10.- O combate à "elisão fiscal", através da tributação do negócio indirecto, da cláusula geral anti - abuso, etc, só é possível, em Portugal, a partir de 1999, pelo artigo 32° A do CPT,
11-e sempre com os pressupostos fixados na LGT e com as garantias para o sujeito passivo previstas no CPPT.
12.-Pelo que é ilegal qualquer invocação de cláusulas gerais anti - abuso ou tributação do negócio indirecto, antes de 1999,
13.- sobretudo sem os pressupostos tipificados na LGT ou no CPPT.
C)Direito aplicável
C- l) A situação de facto
14.- Os títulos de dívida, pública ou privada, são títulos de crédito que incorporam créditos de capital e créditos de juros.
15- Pela compra do titulo, com os créditos incorporados, incluindo o crédito a juros não vencidos, paga-se um preço.
16. - É financeira e juridicamente absurdo afirmar que a compra dos títulos significa um reembolso antecipado do capital e dos juros, de um mútuo, não só pelo que se afirma supra, mas também porque, se assim fosse, os títulos se extinguiriam.
17- O valor mobiliário/obrigação, é um valor determinado pelo montante do capital e previsibilidade do seu reembolso no seu vencimento, e pelo juro, sendo ambos os factores, nomeadamente o juro, a determinar o valor de mercado desse valor.
18.- A venda de um valor mobiliário por valor superior ao seu valor nominal (que, no caso das acções, nem existe em muitos Estados) representa uma mais-valia.
19- Noutra perspectiva, a relação de crédito (de emissão) entre o emitente e o proprietário do titulo, não se confunde com a relação de cessão de crédito entre alienante e adquirente, sendo aquela relação de crédito o objecto de relação de cessão de crédito,
20- pagando-se pela compra dos créditos um preço, repete-se.
21 - É esta a realidade financeira - que a AF esquece, por não convir aos seus objectivos.
C-2) 0s artigos 1° e 6° do CIRS à data da prática dos factos
22. - É incorrecto tecnicamente recorrer ao artigo 1° do CIRS para resolver os casos em análise.
23.-0 artigo 1° nada mais é do que uma introdução delimitada e concretizada pelo carácter cedular do IRS.
24- São as normas das diversas categorias do IRS que tipificam as obrigações de imposto e que são invocáveis pelos interpretes.
25- Se assim não fosse, para que serviriam elas, nomeadamente o artigo 6°?
26- Com a invocação do artigo 1° está a tentar-se obter um duplo resultado:
uma aplicação analógica;
transformá-lo, através da aplicação analógica, em cláusula geral anti - abuso.
27 - A aplicação analógica sempre foi vedada, (vd. , hoje, artigo 11°, 4 da LGT).
28- Na época, não existia uma cláusula geral anti - abuso.
C-3) 0 conteúdo do Direito aplicável
29- Nenhuma norma do CIRS se refere a "juro corrido" por este ser uma “invenção" da legislação posterior aos factos em análise.
30- "Invenção" totalmente desajustada de realidade financeira.
31- Tanto assim, que teve de ser criada lei para cobrir tais situações.
C-4)0 caracter inovador do DL 263/92
32. - O DL n° 263/93 é inovador.
33.- Antes do DL 263/93, o ganho resultante da alienação do crédito a juros, incorporado no título, não se encontrava tributado.
34- Tal como não se encontrava tributada a alienação do crédito a dividendos, do crédito a alugueis, etc.
35- Nos termos dos artigos 6°, l, c) e 8°, 3, a), l) do CIRS apenas eram tributadas a titulo de rendimento de aplicação de capitais, os juros (e não o preço de alienação do respectivo crédito) e no momento do seu vencimento.
36 - O DL 263/93 não reveste qualquer dos requisitos das leis interpretativas.
38.- Com efeito, o DL. n° 263/92 não se situa no âmbito de qualquer controvérsia anterior, não consagrando, nomeadamente, a tese inaceitável do reembolso antecipado do mútuo.
38 - A natureza interpretativa do DL em causa é ainda contrariada por ter tido de aditar rendimentos â categoria E, eliminando-os da Categoria G, e ter definido novo pressuposto temporal do imposto quanto aos rendimentos ocorridos à categoria E - tudo inovações de fundo.
39- Por outro lado, o DL em causa impõe a retenção na fonte mesmo que o alienante se encontre isento ou, em geral, dela dispensando, o que não corresponde, de modo algum, a qualquer interpretação/aplicação do Direito anterior.
40- A lei n°17/92 de 6 de Agosto autorizou o Governo a introduzir modificações na legislação referente aos impostos sobre o rendimento, e não a fazer interpretação autêntica.
41- De onde resulta que o DL em causa não era, nem poderia ser interpretativo.
42. - E se pretendesse ser interpretativo, as suas normas (artigos 1°, 2° e 3° e designadamente as alterações aos artigos 6°, 8°, 10° e 39° do CIRS e aos artigos 42°, 3 e 71°, 2 do CIRC e aditamento do artigo 12°-A ao DL n°42/91) seriam inconstitucionais por excesso relativamente ao âmbito da autorização legislativa (artigos 106°-2, 115°, 2 e 168°, l, a) da CRP, na redacção vigente ao tempo).
43- Aplicando-se, também, no sentido da sua inconstitucionalidade por irretroactividade, o art° 103, 3, da CRP, na sua versão de 1977 que é aplicável aos autos.
44- Havendo também violação do art° 2 da CRP, visto não haver justificação para a retroacção, e violação do artigo 106º, 2, hoje 103°, 2, por violação do principio da tipicidade.
D) A FJB não liquidou nem reteve IRC sobre os "juros corridos".
45 - A FJB não liquidou nem reteve IRC sobre os "juros corridos".
46- Como se referiu, os juros eram, e são, simples elementos de determinação do valor.-.do valor mobiliário/obrigação.
47- A nível financeiro, a sua autonomização é impossível.
48. - A nível fiscal, trata-se de uma "invenção" do legislador de 1993.
49- Pelo que cai pela base, por ir contra a natureza das coisas, a afirmação de que a FJB liquidou ou reteve IRC sobre os juros corridos.
E) Insuficiência de fundamentação
50- Os artigos 19° e 21° do CPT impõem a fundamentação de facto e de Direito.
51. - A fundamentação dos actos impugnados é insuficiente por não referir qualquer norma de incidência real do imposto.
52 - É insuficiente afirmar-se, como o fez a AF, que se tratava de retenções na fonte de IR não entregues.
53- Falta aqui qualquer referência, repete-se, a norma de incidência real do imposto.
54- Referência tanto mais importante, quanto a norma de incidência real era desconhecida dos contribuintes.
55- Tanto assim, que o legislador teve de publicar normas para a revelar.
59.-0 que implicava uma necessidade acrescida de fundamentação de Direito,
60- que não foi feita.
Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso e mantida a Douta Sentença do Tribunal Tributário de 1a Instância com as demais consequências legais.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA a requerimento do ERFP, deles teve vista o EMMP que, aderindo aos fundamentos do parecer emitido pelo EPGA no STA, se pronunciou no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
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2.- Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes: Factos PERTINENTES PROVADOS
1- Com a data de 7-10-1993 a 1ª Rep. de Fin. do Funchal notificou a contribuinte FJB para pagar 593.766.165$00 de IRC/Agosto a Dez.-1991 e 205.805.154$00 de juros de mora, e 203.974.397$00 de IRC/Janeiro a Abril-1992 e juros de mora no valor de 65.613.547$00 (doc. 4 e 5 da petição inicial).
2.- Remetia para o auto de noticia de 12-6-1992 (doc. 3 da petição inicial cujo conteúdo aqui dou por reproduzido), após referir que se tratava de retenções na fonte de IRC efectuadas e não entregues.
3.- Na sequência de reclamação da FJB (doc. 6 da petição inicial), foi a FJB notificada em 2-11-1993 de: uma cópia do auto de noticia de 28-8-1992 (resultante de ordem superior para substituir o antes elaborado em 12-6-1992), onde as disposições legais referidas são os arts. 75-6 e 91 CIRC, 20 e 91-4 CIRS, 185-2-e CPT e 29 RJIFNA; um documento de "apuramento de IRC/IRS" da FJB relativo a 1991 e 1992; e outro de "verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos" (v. docs. 7 a 10 da petição inicial cujos conteúdos dou aqui por reproduzidos).
4.- A FJB está registada como de instituição de solidariedade social, tendo como objecto fins caritativos, educativos, artísticos e científicos, tendo sido, por despacho ministerial de 8-9-1985, declarada isenta de IRC quanto a rendimentos comerciais ou industriais, a rendimentos de capitais com excepção dos de quaisquer títulos ao portador não registados nem depositado, a rendimentos prediais e a ganhos em mais-valias.
5.- Em 1991 e 1992 comprou e vendeu obrigações de empresas na bolsa de valores mediante corretor (Pedro Caldeira, Sociedade Corretora, SA - PC), normalmente no decurso de períodos intercalares entre as datas de emissão dos títulos ou vencimentos anteriores e as de vencimentos posteriores dos respectivos juros.
6- Nessa altura, tal prática era corrente, incluindo-se no preço da transacção os juros correspondentes ao tempo decorrido entre a data do ultimo vencimento e a da alienação ("juros decorridos"), abatendo-se o valor correspondente á parte de imposto devido.
7- Das facturas/recibos relativos a compras de títulos, juntos aos autos e que basearam os documentos enviados à FJB (acima referidos: "mapa comparativo"), "constam (l) valores de juros correspondentes á aplicação da taxa de juro das obrigações - valor nominal - pelo número de dias decorridos, e (2) valores de juros efectivamente pagos, tendo estes uma diferença correspondente a 25% do valor daqueles.
8- Quando vendia os títulos, geralmente alguns dias após a compra, a FJB vendia-os geralmente por preço superior ao que comprou.
9- Vários documentos da PC para a FJB, com as propostas de compra de títulos no período aqui em questão, referem-se a "juros diários líquidos" e a "juros diários brutos".
FACTOS ALEGADOS PERTINENTES NÃO PROVADOS:
- no caso da entidade adquirente ser isenta de imposto, não havia abatimento.
- nas compras, abatia-se ao preço global (que incluía os juros decorridos) o valor do imposto que deveria ser retido na data do vencimento pela entidade emitente, na proporção do tempo decorrido.
- não procedia a retenção na fonte de IRC ou IRS.
PROVA: a conduta articulada das partes e a análise crítica dos documentos juntos e dos depoimentos das testemunhas.* Ao abrigo do artº 712º nº 2 do CPC aditam-se aos factos provados os seguintes, com relevo para a decisão da questão prévia, suscitada pela recorrida nas suas contra – alegações, da intempestividade da apresentação das alegações de recurso pela FP:
10.- O DRF foi notificado da sentença por carta registada em 19/04/2001 – vd. fls. 498 e vº;
11.- Por requerimento que deu entrada em 02/05/2001, o DRF interpôs recurso da sentença proferida nos presentes autos, nele declarando que pretendia alegar no Tribunal de recurso – vd. fls. 501.
12.- Em 03/05/2001 proferido despacho de admissão do recurso como se vê de fls. 502;
13.- O despacho de admissão do recurso foi notificado o DRF por carta registada em 09/05/2001- vd. fls. 503 e vº;
14.- Em 16/05/2001, foram pelo DRF apresentadas na secretaria do TAF do Funchal as alegações de recurso – vd. fls. 506 a 512.* Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Intempestividade das alegações do recurso conclusões 1 a 5 das contra-alegações:
Posto que reveste natureza prejudicial em relação ao objecto do recurso começaremos por apreciar e decidir a questão prévia suscitada pela recorrida ao sustentar que as alegações do Digno RFP são intempestivas, por ter havido antecipação na sua entrega, sendo que são as normas processuais que determinam o início e o fim do prazo, que não está, tanto no início como no fim, à disposição das partes e o prazo de entrega das alegações ainda não tenha tido início quando estas foram entregues. Consequentemente, o recurso deverá ser considerado deserto por falta de alegações, nos termos do art. 171° do CPT.
É verdade que a recorrente PP declarou no requerimento de interposição do recurso que pretendia alegar no tribunal "ad quem" e tendo alegado no tribunal recorrido antes do prazo de trinta dias para o efeito legalmente previsto ( cfr. pontos 10 a 14 do probatório).
Mas deverá seguir-se que tais alegações eram intempestivas e deviam ser consideradas como não entregues e, em consequência, julgado deserto o recurso por falta de alegações?
A resposta é negativa, como sapientemente demonstra o EPGA junto do STA baseando-se na jurisprudência pacifica e reiterada da 2ª Secção do STA, no sentido de que os prazos processuais, não podendo ser excedidos, podem, contudo, ser antecipados.
"Na verdade, nos termos do artº 171º do CPT, a deserção só ocorre se a alegação não for apresentada até ao termo do respectivo prazo: para a falta de declaração da intenção de alegar no tribunal superior e para a falta de alegações é que a lei comina a deserção do recurso – nº 4 - mas já não para a sua apresentação antecipada – artº 690º do C.P. Civil.
Como se escreveu no acórdão do STJ, de 13 de Dez/89, in B.M.J. 392-395: "a antecipação do acto constitui mera irregularidade irrelevante desde que, como no caso, não produza perturbação no normal andamento do processo, devendo aproveitar-se, sem necessidade da sua repetição, dentro dos limites inicial e final do prazo" (Ac. de 13/10/99, in rec. nº 22.688).
Termos em que improcede a questão prévia em análise.* b)- Falta de fundamentação dos actos tributários recorridos (conclusão 5ª)
Na disciplina processual, impõe-se-nos agora conhecer da falta de fundamentação dos actos tributários tendo em conta o artº 144º do CPT ( ou o vigente 124º do CPPT), que é (são) uma pura transcrição do artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e enumeradas nas als. b) a e) do artº 20º da p.i., em regra e por injunção do dito artigo do CPT, deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei, pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei.
Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075, «O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Assim, atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento de direito ao considerar que a liquidação enferma de falta de fundamentação.
Como se provou, com a data de 7-10-1993 a 1ª Rep. de Fin. do Funchal notificou a contribuinte FJB para pagar 593.766.165$00 de IRC/Agosto a Dez.-1991 e 205.805.154$00 de juros de mora, e 203.974.397$00 de IRC/Janeiro a Abril-1992 e juros de mora no valor de 65.613.547$00, remetendo para o auto de noticia de 12-6-1992, após referir que se tratava de retenções na fonte de IRC efectuadas e não entregues.
Mais se provou que, na sequência de reclamação da FJB, foi a FJB notificada em 2-11-1993 de: uma cópia do auto de noticia de 28-8-1992 (resultante de ordem superior para substituir o antes elaborado em 12-6-1992), onde as disposições legais referidas são os arts. 75-6 e 91 CIRC, 20 e 91-4 CIRS, 185-2-e CPT e 29 RJIFNA; um documento de "apuramento de IRC/IRS" da FJB relativo a 1991 e 1992; e outro de "verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos" – cfr. pontos 1 a 4 do probatório.
A Contribuinte não se conformou e interpôs impugnação judicial contra a liquidação, arguindo vícios vários, todos identificados no artº 20º da p.i., à cabeça dos quais, a ausência de fundamentação.
A sentença recorrida julgou a impugnação procedente e anulou os actos tributários de liquidação impugnados, por entender que a mesma não estava fundamentada nos termos legais, rectius, por considerar que a fundamentação aduzida pela AT era insuficiente, por não referir qualquer norma de incidência real de imposto.
A Recorrente não se conformou com a sentença no que respeita à anulação dos actos impugnados, resultando das suas alegações de recurso e da 5ª conclusão que, na tese dela, que as liquidações não enfermam do vício que lhe foi assacado pela Impugnante e que determinou o Juiz da 1.ª instância a anular tal acto: a falta de fundamentação.
Para a Recorrente, os actos tributários estão devidamente fundamentados porquanto foi claramente levado ao conhecimento da impugnante as razões da liquidação do imposto: a impugnante no uso da figura de substituição tributária (20° CIRS) procedeu a retenções na fonte de IRC (75° CIRC) que não entregou nos Cofres do Estado (25% dos juros corridos) pelo que a notificação continha a fundamentação devida.
Vejamos, então, se o Mº Juiz « a quo» fez ou não correcto julgamento de direito ao considerar que as liquidações enfermam de falta de fundamentação.
Segundo o Mº Juiz “a fundamentação apresentada é insuficiente, não constando da mesma a norma de incidência real do imposto, numa matéria fiscal melindrosa e de dificeis contornos, pelo que se violou o artº 82º do CPT, tornando o acto de liquidação anulável ( artºs. 133 ss do Código de Procedimento Administrativo)”.
Também o EPGA junto do STA, secundado pelo EPGA junto deste TCA, sustentam que não assiste razão à recorrente FP quando refere que o acto tributário em causa está devidamente fundamentado, com a argumentação de que esse acto é um auto de noticia, um documento de apuramento de IRC/IRS de 1991 e 1992 e outro de verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos, juntos a fls. 98 a 117 e para onde a AF se remeteu.
Ora e como é sabido, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, devendo a decisão conter os respectivos fundamentos de facto e de direito (cfr. artºs 1º do Decreto-lei nº 256-A/77 de 17/6, 125º do CPA, 21º, 81º e 82º do CPT e 77º da LGT).
No caso dos autos e da análise do acto tributário referido, ressalta à evidência que, como bem salienta o Mmº Juiz "a quo", a fundamentação apresentada é insuficiente, na medida em que dele não consta a norma de incidência real do imposto.
É certo que, como alega a FP, dele consta a referência aos artºs 20º do CIRS e 75º, nº 6 do CIRC e do exame do mesmo ressalta também a referência aos artºs 91º, nº 4 do CIRS e 91º do CIRC.
Todavia e como resulta da sua leitura, estes preceitos legais apenas têm a ver com o procedimento contra - ordenacional resultante da conduta da recorrida, a que, aliás, se reporta o auto de noticia de fls. 98 a 102.
A norma de incidência real do imposto é a que consta dos artºs 6º, nº l, al. c) do CIRS e 75º, nº l, al. c) do CIRC.
E a esta nenhuma referência é, assim, feita no acto tributário em causa.
Pelo que e nesta parte, improcede a conclusão nº 5 da sua motivação.”
Ora, o certo é que, em louvação de Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.:- “A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar a apurar o montante do imposto, compreende:- 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação "stricto sensu' traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta'.
Da análise do conteúdo das liquidações a partir dos elementos fundamentadores dos quais foi dado conhecimento à impugnante, não se conclui que a fundamentação do acto tributário resulte cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
E é a própria impugnante que na p.i. o demonstra de modo lapidar, como se constata:
“ Entre os dias 22 e 29 do mês de Maio do ano de 1992, foram desenvolvidos, por parte dos Serviços Tributários, os procedimentos seguintes:
a) Foi realizado um exame à escrita da contribuinte pelo Serviço de Fiscalização de Empresas
b) O mesmo Serviço, no final da diligência, lavrou o Auto de Notícia, com data de 12 de Junho de 1992 (Doc. n° 3).
Com a data de 7 de Outubro de 1993, a 1ª. Repartição de Finanças do
Funchal notificou a contribuinte e ora impugnante, para pagar a importância de 593.766.165$00 de IRC relativo ao ano de 1991, e 250. 805.154$00 de juros de mora liquidados nos termos do artigo 70° do código do IRC, no qual se mencionavam, em Anexo, unicamente os dados e elementos seguintes (Doc. n° 4):
a)- Que se tratava de "retenções na fonte de IRC, não entregues".
b)- Que teve por base um "Auto de notícia de folhas 2 dos autos".
c)- Sucedeu porém que, com este ofício não foi fornecido à contribuinte nenhum outro dado além da menção ao "Auto de Notícia", pois que o mesmo ofício não foi acompanhado de nenhum Auto de Notícia nem de quaisquer elementos a que o mesmo se reportasse.
d)- Com a mesma data, a mesma Repartição notificou a contribuinte e ora impugnante para pagar a importância de 203.974.397$00 de IRC respeitante ao ano de 1992, e 65.613.547$00 de juros de mora, constando igualmente em Anexo (Doc. n° 5):
e)- Que se tratava de "retenções na fonte de IRC não entregue"
f)- Que teve por base um "Auto de notícia" de Folhas 2 dos Autos" (Doc. n° 4)
g)- Igualmente ocorria, quanto a este ofício de notificação, a falta de fornecimento de quaisquer outros dados, designadamente a falta de cópia de qualquer Auto de Notícia ou de outros elementos a que o mesmo Auto se reportasse.
Em 29 de Outubro de 1993, a contribuinte e ora impugnante, face às omissões dos ofícios de notificação e à circunstância de no Auto de notícia neles mencionado, se fazer referência a 13 folhas que não haviam sido fornecidas, requereu que lhe fosse certificado o conteúdo dos elementos assim omitidos ou que se procedesse a nova e completa notificação (Doc. nº 6).
A 1ª Repartição do Funchal, em satisfação do solicitado, oficiou a contribuinte e ora exponente, em 2 de Novembro de 1993, nos termos seguintes (Doc. n° 7):
a)- Certificando que fora pedido pela contribuinte o fornecimento dos "documentos omitidos nas notificações"
b)- Que a certidão desses elementos lhe foi fornecida era 2 de Novembro de 1993
c)- Remetendo uma cópia de um "Auto de Notícia" datado de 28 de Agosto de 1993 (Doc. n° 8)
d)- Remetendo um documento denominado "Apuramento de IRC/IRS" relativo a 1991 e 1992 (Doc. n° 9)
e)- Remetendo um outro documento denominado "Verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da Circular 16/89 em títulos vendidos" (Doc. nº 10)
f)- Não remetendo nenhum outro dado relativo aos fundamentos e teor dos actos tributários, designadamente qualquer Relatório do exame à escrita da contribuinte ou qualquer despacho decisório da aplicação da lei a quaisquer factos com efeito definitivo e executório.
Importa finalmente referir que, face à manifesta confusão da ocorrência de dois Autos de Notícia, sobre a mesma matéria mas com datas e conteúdos díspares, a contribuinte procurou ser a tal respeito devidamente esclarecida, podendo agora carrear as seguintes informações:
a)- O Auto de 12 de Junho de 1992 (Doc. n° 3) foi devolvido aos Serviços Centrais de Fiscalização por expressa ordem destes.
b)- Foi pelos mesmos Serviços ordenada a elaboração de novo Auto, com o teor que consta do Auto de 28 de Agosto de 1992 (Doc. n° 8).
c) O Auto de Notícia a que se referem as notificações de 7 de Outubro de 1993, e cuja cópia acompanhou o ofício da Repartição de Finanças de 2 de Novembro de 1993, é, assim, o Auto datado de 28 de Outubro de 1992 por ordem dos Serviços Centrais de Fiscalização das Empresas e não o Auto originário dos Serviços que realizaram os actos de exame à escrita por eles lavrado em 12 de Junho de 1992.
De onde resulta que os actos tributários ora impugnados, na parte cujo conhecimento foi dado à contribuinte, assenta exclusivamente, e se reveste unicamente dos seguintes elementos formais:
a)- Dois Autos de notícia, com datas de 12-6-1992 e 28-8-1992, lavrados pelos Serviços de Fiscalização)
b)- Dois ofícios de notificação de 7-10-1993, mas com efeitos a partir de 2-11-93, da 1ª Repartição de Finanças
c)- Dois mapas sem qualquer autenticação ou menção das entidades responsáveis intitulados de "Mapa de Apuramento de IRC/IRS" e "Verificações de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da Circular n° 16/89 em títulos vendidos".
d)- Ausência de qualquer acto administrativo de autoridade competente, tendo por objecto a aplicação de lei certa e determinada, a factos igualmente determinados e certos, e a declaração do direito emergente e respectiva fundamentação.
Quanto ao objecto substantivo dos actos tributários:
a)- Dos anexos aos ofícios de notificação (Docs. n° s 4 e 5) consta tratar-se de "liquidação efectuada (referente) a retenções na fonte de IRC efectuadas e não entregues".
b)- Auto de notícia de 28-8-1992 - que, segundo os Serviços, substitui o Auto inicial e originário de 12-6-1992 - consta como objecto substantivo da situação em causa, e que assim se resume e sublinha na parte essencial: A ora impugnante "não utilizou a conta - corrente com o Estado" nos termos das circulares nº s 16/89 e 17/90; no entanto, "efectuou operações de compra de títulos de divida (...) e, juntamente com o valor dos respectivos títulos, pagou aos alienantes os montantes correspondentes dos juros corridos desde o último vencimento ou data de emissão, pelo seu, valor, líquido do imposto correspondente, tendo, portanto, efectuado a retenção deste"; " o valor do imposto retido nas operações de compra de títulos de dívida efectuadas e que não foi entregue nos cofres do Estado (...) ascende a 593.766.165$00 quanto ao ano de 1991 e a 203.974.397$00 quanto a 1992.
i) Reportam-se tais operações aos períodos de Agosto a Dezembro de 1991 e de Janeiro a Abril de 1992.
Quanto ao ordenamento legal dos actos tributários, isto é, às normas legais em que se fundamentam, apenas se mencionam, nos elementos formais dos mesmos actos:
a)- Nos ofícios de notificação: O artigo 70° do Código do IRC, ou seja uma norma de mera competência processual para a realização da liquidação pela Administração;
b)- No Auto de notícia de 28-8-1992: O artigo 20° do Código do IRS sobre o regime de substituição tributária, bem como o artigo 91º nº 4 do mesmo Código, aplicáveis ao IRC por força do artigo 75° do Código deste ultimo imposto, todos eles relativos exclusivamente ao regime geral de retenção na fonte;
c)- Nenhuma disposição legal é invocada como norma de incidência real, isto é, como tipo normativo legal de sujeição a certo e determinado imposto pela realidade factológica em causa.
d)- Como igualmente não se menciona nenhum facto que corresponda, na sua exacta qualificação, real e jurídica, a certo e determinado tipo de incidência de certo e determinado imposto.
e) Apenas se diz que a contribuinte "reteve o imposto", sem que se mencione a norma legal de incidência desse mesmo imposto, ou mais precisamente, se esse pretenso facto de "retenção", foi, na verdade, de importâncias ou valores de imposto e relativo a realidades a ele sujeitas e por qual disposição legal de incidência.
Conclui sequentemente aquele auto de notícia que os factos nele descritos constituem infracção ao regime de substituição tributária consagrado no art° 20° do Código do IRS e ao disposto na alínea a) do nº 2 do art° 94° e no n° 4° do artº 91° do Código do IRS, aplicáveis também ao IRC por força do disposto no n° 6° do art° 75° do respectivo Código, infracção prevista e punida pelo artº 29° do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras.
A prática que, do ponto de vista dos Serviços de Fiscalização Tributária se encontra na base dos rendimentos alegadamente sujeitos a imposto, sem que se invoque a respectiva norma de incidência - traduz-se, assim, tudo indica, na aquisição de títulos da divida antes do vencimento dos juros e no pagamento à entidade vendedora do valor nominal dos títulos e do valor dos "juros corridos", em termos havidos como de "juro líquido" segundo o conceito esclarecido na alínea e) do artigo 3° desta Petição.
Considerando os Serviços Tributários - se bem se compreende o Auto de Notícia - que as entidades dispensadas de retenção na fonte usufruem desse esquema de benefício apenas pelo período em que detêm os títulos em seu poder, teriam então aquando da aquisição, de efectuar a entrega do imposto correspondente aos rendimentos gerados no período em que os títulos estiveram na posse da entidade alienante, importa desde já assinalar, a este respeito, a manifesta confusão da Fiscalização - e da Administração que lhe seguiu o rumo - quando imputa à ora impugnante deveres fiscais por situações de fruição de utilidades das obrigações pelo alienante no período em que este as deteve!... E lhe imputa , hipotéticos deveres de retenção, quando o dever legal de retenção de i impostos na fonte só cabe e só pode ser realizado pela entidade que paga os valores constitutivos da incidência do imposto ou seja. no caso, os juros da obrigação:
a) Importa ter em atenção que era, precisamente essa "tese" que era expressamente afirmada no Auto de notícia de 12 de Junho de 1992 quando assim se expressava: "Ora, se efectivamente recebeu juros por um período de tempo em que os títulos permaneceram na posse de outrém, tem então como obrigação efectuar a entrega do imposto correspondente aos rendimentos gerados nesse período".
B)- É evidente que foi tão escandalosa a dedução assim lançada pela Fiscalização no seu Auto de 12-6-93 que motivou os Serviços Centrais a substituir tão "espantoso" instrumento, substituindo por outro em que tal "dedução" não aparece...
c)- Mas, se no segundo Auto não aparece assim ostensivamente como no primeiro, ela subjaz, oculta, nas conclusões e lucubrações deste segundo Auto, porquanto na verdade, nele se continua a pretender que a ora impugnante, comprando títulos de obrigações antes da data do vencimento, é responsável pela entrega ao Estado do imposto correspondente ao período em que os títulos pertenceram ao alienante!...
d)- Sem que se diga porquê, em termos de Direito.
Para o efeito e de acordo com o aludido "auto de noticia", entende a fiscalização que a ora impugnante poderia, à semelhança da generalidade das instituições isentas de imposto e/ou dispensadas de retenção, nos termos dos art°s 9° e 10° do DL 215/89, manter com o Estado uma conta- corrente relativa às operações de compra e venda de obrigações e outros títulos de dívida, em conformidade com o que dispõem as Circulares 16/89 e 17/90 e, consequentemente, regularizar o saldo dessa conta trimestralmente, mediante a sua entrega nos cofres do Estado quando credor, ou mediante a sua compensação quando devedor, nas entregas de imposto retido a efectuar no período ou períodos subsequentes.
Mas também não dá uma palavra, sequer, sobre o regime jurídico dessas circulares e a relação que possam ter com a situação da contribuinte!...,
Sucede que os Mapas anexos ao Auto de notícia de 28-8-92 oferecem, por si as características seguintes:
a) O Mapa denominado "Apuramento de IRC/IRS" (Doc. nº 10), não passa de mero rol das conclusões subjectivas de quem o tenha elaborado quanto ao que denominam apuramento de imposto, sem qualquer reporte ao
fundamento legal desse "apuramento".
b)- O mapa denominado "Verificação de operações(...)" (Doc. n° 11),
respeita à pretensa "faculdade - obrigação" de subordinação a uma conta - corrente com o Estado, criada por uma circular, pondo em confronto as operações de compra e de venda das obrigações. Ora, como é evidente, trata-se de um elemento sem qualquer interesse para a presente situação jurídica, pois o que está em causa é, inclusivamente, a situação decorrente das compras de obrigações pela contribuinte e não a relativa às vendas!...
Ora, a correcta fundamentação do acto administrativo de liquidação, a que os contribuintes têm direito, por força do art° 21° do Código do Processo Tributário, impõe a enunciação das normas e dos factos que integram os pressupostos que justificam a aplicação dessas normas.
a)- Sucede que dos únicos elementos formais dos actos tributários - o Auto de notícia e o teor dos ofícios de 7 de Outubro - apenas consta que o imposto supostamente em falta corresponde a quantitativos do mesmo que
teriam sido retidos na fonte pela impugnante sem que todavia se explique como é que a ora impugnante poderia, nas compras de títulos sem ter ocorrido o vencimento de juros, reter impostos relativos a juros a pagar pela devedora aquando do vencimento!. E quando o direito a tais impostos só ocorria se, e quando ocorresse o vencimento de Juros.
b)- E apenas se conclui, seguidamente, nesses documentos, não terem sido os montantes do imposto assim "retidos" entregues nos cofres do Estado, conforme estipulado no nº 4 do artº 91° do CIRS, aplicável por força do nº 6 do art° 75° do CIRC, no caso do IRC.
c)- O que, conforme se evidencia da demonstração que se segue, equivale e corresponde, na verdade, a nada dizer. “
Assim, desta análise exaustiva dos elementos fundamentadores de facto e de direito, juntos aos autos, e sua articulação com as liquidações devidamente notificadas ao contribuinte, verifica-se que as mesmas se encontram devidamente fundamentadas, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
A impugnante demonstrou que não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver e como bem fez a impugnante, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
A fundamentação do acto recorrido está vazada em termos que não se mostram claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para os autos de notícia.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração não esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, não a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes ( ou, então, a dificuldade em enfrentar uma “matéria fiscal melindrosa e de difíceis contornos” dada a existência de vários autos de notícia usados para fundamentar os actos tributários, em vez de um relatório culminando um procedimento mais consentâneo com a complexidade do caso).
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida não é clara e congruente e não permite à contribuinte ( ou a um destinatário normal) a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se expende no Acórdão deste TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01, “Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.
Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.
Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei ( nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia”.
Tendo presentes estes doutos ensinamentos, mais uma vez colhe a análise feita pela impugnante na sua douta p.i. no que concerne à AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO DOS ACTOS TRIBUTÁRIOS, que, na verdade, é manifesta .
Como além se demonstra, tendo a contribuinte e ora impugnante acusado à Repartição de Finanças a falta de fornecimento dos fundamentos do acto tributário esta se limitou a fornecer o conteúdo do Auto de Noticia diverso daquele que a Fiscalização havia inicialmente levantado; e dois mapas que não têm qualquer efeito de fundamental idade das realidades tributárias.
Sucede, ainda, que é manifesta a obscuridade e a insuficiência do Auto de Notícia constitutivo do objecto e mero elemento formal do acto tributário:
a)- Diz a Fiscalização, no referido Auto, em termos que sublinhamos, que a contribuinte "podendo utilizar a conta corrente com o Estado nos termos previstos nas circulares nº s 16/89 e 17/90 da Direcção - Geral das Contribuições e Impostos, para relevar as retenções efectuadas e sofridas nas operações de compra e venda de títulos de dívida por elas efectuadas, não o fez- E que "no entanto, efectuou as operações de títulos de dívida discriminados nos mapas anexos (...) e, juntamente com o valor dos respectivos títulos, pagou aos alienantes os montantes correspondentes aos juros corridos desde o último vencimento/data da emissão, pelo seu valor líquido do imposto correspondente, tendo portanto, efectuado as retenções na fonte".
b)- É, assim, mais do que evidente uma grave insuficiência do Auto de notícia e um gravíssimo equívoco e obscuridade;
c)- Grave insuficiência, porquanto invoca apenas duas circulares dos Serviços Administrativos relativas a uma operação de conta corrente entre o Estado e o contribuinte, sem invocar a norma legal em que se tenham baseado tais circulares, e em que se baseasse a invocada "conta - corrente", o seu objecto, e fundamento legal;
d)- E não menos grave, equívoco e obscuridade se evidencia o Auto quando, em operações de compra de obrigações em períodos intercalares entre duas datas de vencimento de juros - e pondo de parte como inexistente todo o regime legal de incidência de impostos e retenção na fonte nos pagamentos efectuados pelos devedores de juros - pretende imputar ao comprador, e ao preço de compra, o que a lei impunha, à das operações, à entidade devedora de juros, e limitava aos actos de pagamento destes pela mesma entidade. Quando, na realidade, de facto e de direito, não ocorria em tais compras qualquer pagamento de juros por parte da devedora , nem esta era, em tais operações, havida nem achada;
e)- É confuso, inconsequente, obscuro e insuficiente o Auto, na parte em que, sem dizer como, pretende que, em tais operações, o Estado já tinha direito a imposto, antes de ocorrido o acto real de incidência deste, isto é, antes do vencimento do direito aos juros e seu pagamento ou colocação à disposição do credor pelo devedor!...
f)- Confunde a Fiscalização - e não explica nem é capaz de explicar – como é que, sem existência de lei, substitui o comprador dos títulos à entidade devedora dos juros, e confunde o pagamento do preço de compra pela entidade adquirente, com o pagamento do juro pela sociedade emitente que só ocorrerá - se ocorrer - na data do vencimento e, obviamente, se a entidade emitente e devedora não falir entretanto!...
g) Outro equívoco e confusão manifestas, se evidenciam da conclusão do Auto de a compradora ter efectuado o pagamento dos montantes de juros corridos "pelo seu valor líquido do imposto correspondente", "tendo portanto, efectuado as retenções deste". Trata-se, assim, de mera inferência subjectiva sobre uma hipotética retenção de impostos por parte da compradora, baseada única e exclusivamente na inconsideração, se não ignorância, dos termos mais comesinhos e evidentes em que decorrem tais operações, segundo a descrição feita nas alíneas e) e d) do artigo 3° desta Petição. Ha verdade, repete-se, nas operações intercalares, pagando o comprador além do valor nominativo ou de cotação, um valor correspondente ou melhor, equivalente economicamente ao valor dos "juros corridos" até à data da alienação, tem de abater, obviamente, no valor desses mal denominados "juros corridos", a parte que a esse valor virá a corresponder ao imposto que lhe irá ser descontado no valor total dos juros que a entidade emissora e devedora lhe irá pagar quando os pagar. Realidade evidente que a Fiscalização omite ou parece ignorar!...E a que chama "juros líquidos" sem explicar os termos dessa "liquidez"!...
h) Está a Fiscalização rotunda e gravemente equivocada. No regime em vigor, a compradora não retinha qualquer imposto nem tinha que o reter! O que fazia era acautelar, no preço contratual a pagar ao vendedor a parte que, numa futura retenção de imposto que a pagadora dos juros lhe imputaria na totalidade, corresponderia ao valor equivalente aos denominados "juros corridos" que era auferido pelo alienante e não pelo comprador!...
i) E tão grave e rotundo é o seu equivoco e a insegurança do seu "entendimento", que a Fiscalização - única entidade ou sector que toma posição nesta grave questão começa por fazer afirmações ostensivas e aberrantes de confusão entre aquele que recebe, no preço de venda um valor equivalente ao do juro a que tem um potestativo direito e aquele que lhe paga esse preço, a qualidade de pretendo substituto do devedor de um juro que ainda não existe; para logo substituir por outro Auto em que tal "barbaridade" e "aberração" não aparecesse tão ostensiva e comprometedoramente!...”
Como se salienta no Acórdão deste TCA de 12/11/2002, tirado no recurso nº 7002/02 é hoje também pacífico que a fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» -cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.).
Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (() Vide o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
(...)
Ficou já dito que as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta. No que respeita aos juros compensatórios, admitimos, tal como o Juiz da 1.ª instância, que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios. No entanto, há uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente
(...)
Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei.”
Ora, no caso sub judice não há indicação de qualquer desses elementos apesar de a Contribuinte poder intui-los, o que significa que a um destinatário normal, colocado na posição do real destinatário, como a impugnante, não seria possível perceber o caminho escolhidos e percorrido pela entidade liquidadora para alcançar os valores das liquidações, até porque a fundamentação apresentada, como se vê do probatório, para além de insuficiente nos termos já demonstrados, é também “a posteriori” e não contextual na medida em que as liquidações não foram precedidas ou acompanhadas da produção e documentação escrita pela entidade liquidadora das concretas razões de facto e de direito que serviram de fundamento às mesmas – cfr. citado Acórdão deste TCA de 25/11/03, Recurso nº 4898/01.
Com efeito e como se provou, em 7-10-1993 a 1ª Rep. de Fin. do Funchal notificou a contribuinte FJB para pagar 593.766.165$00 de IRC/Agosto a Dez.-1991 e 205.805.154$00 de juros de mora, e 203.974.397$00 de IRC/Janeiro a Abril-1992 e juros de mora no valor de 65.613.547$00, remetendo para o auto de noticia de 12-6-1992, após referir que se tratava de retenções na fonte de IRC efectuadas e não entregues; mas, na sequência de reclamação da FJB, foi a FJB notificada em 2-11-1993 de: uma cópia do auto de noticia de 28-8-1992 (resultante de ordem superior para substituir o antes elaborado em 12-6-1992), onde as disposições legais referidas são os arts. 75-6 e 91 CIRC, 20 e 91-4 CIRS, 185-2-e CPT e 29 RJIFNA; um documento de "apuramento de IRC/IRS" da FJB relativo a 1991 e 1992; e outro de "verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos" .
Ora, tal vale por dizer que a fundamentação em causa também não foi contextual, isto é e na senda do douto acórdão acabado de referir, não foi coeva e não estava compreendida, ou apropriada, no mesmo texto de produção do acto em causa, isto é, não se vê que aquando da liquidação em questão, tenha sido explicitada alguma razão fundamentadora ou justificativa da liquidação com as características que, como vimos, a lei impõe.
É que as razões justificativas das liquidações encontram-se num auto de notícia, um documento de apuramento de IRC/IRS de 1991 e 1992 e outro de verificação de operações financeiras com obrigações de empresas sem aplicação da circular 16/89 em títulos vendidos, juntos a fls. 98 a 117 e para onde a AF se remeteu e em que não consta a norma de incidência real do imposto pois se limitam a referir os artºs 20º do CIRS e 75º, nº 6 do CIRC e os artºs 91º, nº 4 do CIRS e 91º do CIRC. Ora, estes preceitos legais apenas têm a ver com o procedimento contra - ordenacional resultante da conduta da recorrida, a que, aliás, se reporta o auto de noticia de fls. 98 a 102,e, sendo a norma de incidência real do imposto a dos artºs 6º, nº l, al. c) do CIRS e 75º, nº l, al. c) do CIRC, a esta nenhuma referência é feita no acto tributário em causa.
Daí que seja de todo em todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, nesse tipo de fundamentação, a fundamentação invocada nos autos de notícia, que, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.
A fundamentação da liquidação não pode por isso basear-se nos autos de notícia, e não pode a recorrente estribar-se nela para exigir a justificação do acto tratando-se, por isso, de uma fundamentação "aposteriori".
Tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
Assim, a fundamentação formal é manifestamente insuficiente, obscura, equívoca, confusa, não contextual e “aposteriori” pelo que ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo e 21º, 81º e 82º do CPT e 77º da LGT.
Destarte, improcede o alegado fundamento em causa, o que acarreta a procedência da impugnação e a prejudicialidade do conhecimento dos demais fundamentos do recurso, com a confirmação da sentença na ordem jurídica.
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4.- DECISÃO
Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Sem custas, por delas estar isenta a parte vencida.
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Lisboa, 10/12/03
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Dulce Neto |
