l."F…, Lda", pessoa colectiva n° 502 … …, com sede em … -Albufeira, veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do Tribunal de 1a Instância de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC dos anos de 1989, 1990 e 1991, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) os valores recebidos pela impugnante e entregues pelos promitentes compradores dos contratos promessa de venda de DRMP, em cumprimento desses contratos, devem ser classificados contabilisticamente como “Adiantamentos por conta de vendas” e não como proveito do exercício;

b) definiu-se na norma interpretativa da comissão de normalização contabilística abaixo referida que a “alienação” do DRMP constitui proveito do respectivo exercício;

c) o DRMP constitui-se por escritura pública e é titulado por certificado predial;

d) é insusceptível de alienação por mera celebração do contrato promessa de venda desse direito;

e) os valores recebidos em cumprimento do contrato promessa poderão vir a ser devolvidos (em dobro ou em singelo) face, por exemplo, à nulidade do contrato ou ao seu incumprimento, o que acentua a noção de precariedade que afasta a noção de alienação;

f) a quantia de 192.500.000$00 correspondente a custo do terreno (no qual se construiu o empreendimento turístico em causa) e trabalhos que se encontravam em curso, devem considerar-se como tendo a natureza de custos diferidos e não devem considerar-se como custos extintos, tal como entendeu o Fiscal Tributário nos autos;

g) ainda não foi realizada a escritura pública de constituição do DRHP relativamente ao empreendimento turístico dos autos;

h) disposições legais violadas por erro de interpretação da decisão recorrida – CIRC – artºs 17º, nº 1, 18º, nº 1 e nº 3, 19º, nºs 1, 2 e 3, 20º, nºs 1 e 2, 23º /CPT então em vigor – 12º, al. a) / D.Lei 275/93 de 5/8 – artºs 7º, nº 1 e 10º, nº 1;

i) pede-se que se julgue procedente o recurso revogando-se a decisão recorrida e substituindo-a por outra em que se anulem todas a liquidações dos autos.

2. O M°P° é de parecer que o recurso não merece provimento (v. fls. 172).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1a Instância:

1) Em cumprimento das Ordens de Serviço nº 6 699 e nº" 23 221 pelo Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária de Lisboa foi efectuado exame à escrita da impugnante aos exercícios de 1989, 1990 e 1991, cujo relatório foi elaborado em 16.11.92 (fls. "33"a "78").

2) O exame à escrita foi realizado de acordo com o solicitado no ofício referido, que apontava para a existência de entregas financeiras, através de adiantamentos efectuados pela impugnante a outras empresas a E…, LDª e E…, Ldª (idem).

Do relatório consta que:

3) A empresa foi criada em 2.8.89, é uma empresa familiar (pai e filho), sendo o capital social de 1 000 contos realizados inicialmente em numerário em apenas 50 % (idem);

4) A impugnante constituiu-se fundamentalmente para a exploração de um negócio em expansão - Direito Real de Habitação Periódica. Apesar do seu objecto-social ser mais abrangente, designando outras actividades, a análise documental realça tratar-se de venda exclusiva de D.R.H.P., recorrendo a outrem, no caso : a O…- Hotel numa fase inicial e, posteriormente a B…, Ldª (idem).

5) A impugnante não atendeu ao estabelecido na Norma Interpretativa 4.87 que estabelece regras sobre a contabilidade do D.R.H.P.. Igualmente não seguiu o estabelecido no Plano Oficial de Contabilidade, relativamente ao princípio da substância sobre a forma e usa habitualmente o conceito de acréscimos e diferimentos com vista à omissão de proveitos e custos correspondentes (sendo perfeitamente correlacionados identificados e quantificados) expressos nas contas 21.9-Adianiamentos de Clientes e 27-custos Diferidos.

A imputação dos custos e correspondentes proveitos considerados para fins fiscais constituem 1 % do volume de vendas efectivamente realizado.

As existências não explicitam contabilisticamente: Produtos acabados e produtos e trabalho em curso. Falta de separação, utilizam-se diários não identificados e de tratamento heterogéneo, onde vão movimentos tão distintos como: compras, vendas, custos, recebimentos de caixa e bancos (idem):

6) Em face do exposto consideraram os serviços que a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial, por contabilizações indevida de alguns movimentos, nomeadamente contabilização incorrecta em «Adiantamentos de clientes» em vez de «Prestação de Serviços», alterando assim o resultado efectivamente obtido pela empresa (idem):

7) Porém, a contabilidade da impugnante permitia a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável em I.R.C. pelo que foram efectuadas as correcções técnicas explanadas a fls. "72" a "76" que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

8) Assim, no ano de 1989 ao resultado declarado de (154.419$00) acresceu 76 954 410$00, obtendo-se um lucro tributável de 76 799 999$00; no ano de 1990 ao resultado declarado de 105 227$00 acresceu 20.223.574$00 obtendo-se um lucro tributável de 20.328.801$00, e no ano de 1991 ao resultado declarado de (1.466.540$00) acresceu 279.620.380$00, obtendo-se um lucro tributável de 278.153.840SOO (relatório de fls. "76");

9) Em consequência destas correcções foram efectuadas as liquidações adicionais respeitantes aos anos de 1989, 1990 e 1991, n.ºs 8310009011, 8310022989 e 8310028842, cujas datas limite de pagamento ocorreram em 24.12.93, 5.1.94 e 26.1.94 (fls. "86" a "88 ");

10) A impugnação foi deduzida em 24.3.94 (fls. "3").

5. De acordo com o disposto no artigo 713°, n° 5 do Código de Processo Civil "quando a Relação confirmar inteiramente e sem qualquer declaração de voto o julgado em 1a Instância, quer quanto à decisão, quer quanto aos respectivos fundamentos pode o acórdão limitar-se a negar provimento ao recurso remetendo para os fundamentos da decisão impugnada".

A sentença recorrida, em nosso entender, encontra-se devida e suficientemente fundamentada de facto e de direito, merecendo integral confirmação e, por isso se reproduz aqui seguidamente:

O art.° 17.º, n.º 1, do C.I.R.C. dispõe que o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do exercício (proveitos e ganhos menos custos e perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinado com base na contabilidade organizada e eventualmente corrigido nos termos do C.I.R.C. Nos termos do n.° 1, do art.° 20.º, do C.I.R.C., consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultados de a) vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens: b) rendimentos de imóveis: c) rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbios e prémios de emissão de obrigações; d) rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos: e) prestações de serviços de carácter científico ou técnico: f) mais-valias realizadas: g) indemnizações auferidas seja a que título for; h) subsídios ou subvenções de exploração.

Por seu turno, o n.º 1, do art.° 23. °, do C.I.R.C. estipula que -se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: a) encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação; b) encargos distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias: c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso: d) encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações de ramo "Vida", contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social: e) encargos com análises, racionalização, investigação e consulta: f) encargos fiscais e para-flscais; g) reintegrações e amortizações; h) provisões; i) menos-valias realizadas; j) indemnizações resultantes de eventos, cujo risco não seja segurável.

O lucro tributável resulta assim da confluência destas realidades económicas de sinal contrário, os ganhos e as perdas que são reflexo uns dos outros, apresentando-se o lucro contabilístico como um ponto de partida importante para o apuramento do lucro tributável (Vide José Casalta Nabais, Direito Fiscal. Almedina, 2000, pág. "369").

Defende a impugnante que as importâncias recebidas na sequência da celebração dos contratos de promessa e que constituem planos de pagamento mais não eram do que adiantamentos. Não houve entrega com a correspondente posse e usufruto do bem objecto do contrato-promessa nem houve transmissão jurídica desse mesmo bem.

A contabilização destas importâncias como adiantamentos não é um "artifício contabilístico incorrecto", mas uma prática oficialmente recomendada.

Houve apenas erros formais na contabilização, pois as importâncias recebidas como adiantamentos estando, como estavam os preços predeterminados, deveriam ter sido contabilizados como «Adiantamentos por Conta das Vendas» e não «Adiantamentos de Clientes». Mas quer uma quer outra das contas constituem passivo da empresa.

Em direito fiscal, com vista a reduzir a relevância da vontade do sujeito passivo na distribuição dos encargos tributários, vigora o princípio da prevalência da substância sobre a forma. l:ste princípio surgiu na contabilidade, consagrado no Plano Oficial de Contabilidade como critério de decisão contabilística possível para evitar que o formalismo jurídico se torne obstáculo a que o balanço reflicta com exactidão a situação patrimonial da empresa. Trata-se de conferir equivalência económica a certos efeitos jurídicos, o que conduz, por exemplo, a que, no direito do balanço, o bem obtido em locação financeira seja tratado do mesmo modo que o bem adquirido em regime de propriedade plena pela empresa (cfr. Saldanha Sanches, Abuso de Direito em Matéria Fiscal: Natureza, Alcance e Limites, CTF nº 398, fls. "12"e segs.).

É nesta base que se circunscreve a problemática do abuso de direito em matéria fiscal, existindo actualmente na Lei Geral Tributária (art." 38.") uma cláusula geral anti-abuso de direito, embora anteriormente já existissem situações de cláusulas específicas anti-abuso e a jurisprudência .seguisse esta ideia com fundamento no princípio da prevalência da substância sobre a forma.

A importância da ponderação dos efeitos dos contratos para evitar o seu uso por parte dos contribuintes como forma de neutralizar as intenções do legislador fiscal, conduz, deste modo, à criação de obstáculos legais a manipulações negociais que têm como único e principal objectivo ultrapassar normas que procuram obter uma distribuição equitativa e economicamente eficiente dos encargos tributários. Impede-se a escolha de formas contratuais por razões de pura economia fiscal, a escolha, não da forma adequada mais eficiente, mas sim da que proporciona uma economia fiscal.

As normas anti-abuso, enquanto cláusulas gerais contra comportamentos de manipulação da forma jurídica sem justificação económica, devem evitar não apenas o afastamento de uma factispécie fiscal, mas, também evitar a vantagem fiscal de um comportamento em que se põe em causa a totalidade do ordenamento jurídico-tributário como sistema de partilha de encargos tributários, exigindo-se, por isso, que o aplicador da lei considere os princípios estruturantes do sistema onde deve ser extraída uma intenção inequívoca de tributação daquela particular situação ainda que tal intenção não encontre uma expressão correspondente na elaboração da lei. Mas tem de resultar uma clara opção de tributar um certo tipo de negócios jurídicos, que só pode ser iludida mediante a opção por arrevesadas cadeias negociais que encontram falhas na previsão legal. Não se trata de recorrer a uma encapotada analogia, não se trata de considerar uma certa norma aplicável a um certo caso, mas antes de presumir que existe um caso que cabe dentro do âmbito de aplicação, sem qualquer extensão dessa norma (cfr. op. cit.}.

É fazendo uso destas acepções que deve ser balizado o caso concreto.

A realidade é que a impugnante se dedica à comercialização de D.R.H.P., foi esse o seu primordial objecto. Protelar sistematicamente a contabilização das entradas de dinheiro contrapartida da alienação de direitos reais de habitação periódica como proveitos e deferir a contabilização dos correspectivos custos para a data de celebração do contrato definitivo seria esvaziar de proveitos durante largos anos toda a actividade da empresa. Desvirtuar todo o sistema estniluranle da determinação do lucro tributável em matéria de I.R.C..

Pelo exposto, e sem necessidade de mais considerações, decide-se totalmente improcedente a presente impugnação, mantendo-se as liquidações impugnadas.

Custas pela impugnante.

Registe e Notifique.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando- se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação com a consequente manutenção das liquidações impugnadas.

Custas pela recorrente com cinco UC de taxa de justiça.

Lisboa, 13 de Maio de 2003

Ass) João António Valente Torrão

Fonseca Carvalho

Ascensão Lopes