1°) A AF não apresentou fundamentos nem provas consistentes no sentido de poder recorrer à aplicação de métodos indiciários ou presuntivos como permite excepcionalmente o artigo 51 do CIRC apresentando contabilidade organizada e em dia capaz de espelhar o apuramento dos resultados da sua actividade em 1993.

2°) A AF avançou de modo ligeiro e crédulo para a determinação dos rendimentos da impugnante sem a verificação do quadro apertado e devidamente fundamentado em que é possível aplicar o regime ali previsto

3°) Ao aceitar esta realidade a sentença incorre em erro de interpretação e aplicação do regime previsto no artigo 51do CIRC pelo que deve ser revogada e substituída por outra que aceite a contabilidade da recorrente e anule consequentemente a liquidação impugnada.

4º) Ao rejeitar os desperdícios de comercialização cuja existência reconhece mas não aceita nem esclarece colocando em níveis aceitáveis foi violado o dever do Tribunal de ordenar novas diligências de prova previsto no n°4 do artigo 117 do CPPT

5°) A violação deste dever faz incorrer a sentença na nulidade prevista no n° 1 do artigo 125 do CPPT violação que também se constata pela contradição entre os fundamentos e a própria decisão que reconhece a existência de perdas na comercialização e que depois se recusa a considerar nos resultados da empresa.

Deve dar-se provimento ao recurso.

Não houve contralegações.

O M.° P.° pronuncia-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

1º) Nos anos de 1993 e 1994 a impugnante achava-se colectada na RF de Tomar em IRC pelo exercício da actividade de industria de Panificação CAE ... mostrando-se quanto ao IVA registada no regime normal de periodicidade trimestral.

2°) Em cumprimento da ordem s d serviço n° 8470 de 18 03 1996 da DDF de Santarém a impugnante foi submetida a diligência externa de fiscalização por parte dos Serviços da AF /AT em resultado da qual foi em 25 02 1997 produzido o relatório junto a folhas 13 a 20 destes autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

3º) No âmbito da fiscalização referida em 2° o perito interveniente apurou que a impugnante possuía contabilidade devidamente organizada de acordo com as leis iscais e comercial encontrando-se a escrita em dia.

4º) Verificando a partir da demonstração dos resultados segundo a escrita da impugnante que a rentabilidade apurada (4,1 para o ano de 1993 e 2,74 para o de 1994 era muito baixa para o tipo de actividade desenvolvida acrescido do facto da empresa manter permanente situação de crédito de imposto (IVA) sendo contudo os investimento realizados de muito reduzido valor foi conferido o volume de negócios com o consumo de farinha registado, matéria base da totalidade da sua produção..

5°) Desta conferência resultou que para o ano de 1993 a impugnante consumiu 62 429 Kg de farinha (4 779 + 58 850 Kgs -900Kgs )respectivamente existências iniciais compras e existências finais )e para o ano de 1994 (59 865 Kgs 900Kgs + 59 350 -385 Kgs) existências iniciais compras e existências finais.

6°) A partir das quantidades totais de farinha consumida o perito fiscalizador quantificou em 75 882 KGs o total do pão produzido para o ano de 1993 e em 72 765 Kgs para o ano de 1994.

7°) Na quantificação aludida em 6 foi considerado que

1Kg de farinha equivale a 1,3 kg de pão com desperdícios totais de 6,5 ( critério e valores seguidos para outros sujeitos passivos do ramo da actividade da impugnante igualmente fiscalizados no âmbito da mesma operação

8°) A actividade de produção de pão era quase exclusiva da impugnante apenas existindo a revenda de bolos que foi considerado representar 2%do total do volume de negócios como declarado por aquela

8°) Os valores do pão produzidos indicados em 6 eram superiores aos que resultavam se considerados os valores de produção e das vendas declaradas pela impugnante para os anos de 1993 e 1994 estas últimas respectivamente de 10 732 447$00 e 9 851 119$00

9°) Em função e por motivo dos resultados apurados na análise identificadas em 5e 8 os serviços de fiscalização à impugnante procederam à determinação do volume de negócios desta com relação ao exercício de 1993 pelo recurso a métodos indiciários os quais mediante as operações que se têm por reproduzidas indicadas nos pontos 9.3 e 9.4 de folhas 16 apontaram para o apuramento do resultado (proveitos - custos declarados) de 5 080 430$00

10°) Notificada desta fixação da matéria colectável a impugnante dirigiu ao Presidente da Comissão de Revisão a que se refere o artigo 84 do CPT reclamação que por decisão unânime de de 12 08 1997 foi na totalidade indeferida.

11°) A partir da decisão proferida pela CR em 1997 foi efectuada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1993 no valor a pagar de 2590 418$00 acrescido de juros de mora a partir de Novembro de1997 com data limite de pagamento em 05 11 1997.

12°) A impugnante aderiu ao regime do DL 124!96 de 10 08 para pagamento do valor fixado em 11.

13°)Nos anos de 1993 e 1994 a impugnante vendia pão num estabelecimento - posto fixo - situado junto da panificadora por distribuição (venda ambulante nas zonas limítrofes de Asseiceira onde se localizava a fábrica e mediante revenda a comerciantes

14°) Na venda de pão a impugnante seguia os valores de tabelas fornecidas pela associação de panificação do distrito de Santarém como as juntas a folhas 25 e 26-

15°) Nessa época a padaria da impugnante apresenta um área na ordem dos 50m2 sendo que na freguesia onde se situava funcionava outra padaria para além da visita de dois ou três padeiros a vender porta a porta

16°) Para a impugnante trabalhavam então dois empregados na fabricação o seu sócio gerente sua esposa e um filho

Foi perante esta factualidade que o m.° juiz julgou a impugnação improcedente por no seu, entender estar legitimado o recurso aos métodos indiciários e a liquidação não padecer de ilegalidade alguma designadamente de errónea quantificação.

Quanto à 1° questão - da necessidade de «in casu» poder e dever haver lugar ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários há que ter presente o seguinte:

Se se ler com atenção o relatório dos SFT junto aos autos constata-se que a AF durante a visita inspectiva deparou com uma situação em que a contabilidade sob a aparência de uma regularidade formal revelava contudo indícios de que não reflectia a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Essa situação resultava sobretudo da contabilização do produto fabricado registado que numa analise superficial resultava ser muito inferior ao normalmente obtido numa situação normal de fabrico considerando as quantidades e existências inicias e finais registadas que na ausência de perdas ou desperdícios registados deveriam determinar outros números de produção.

E daí que procedendo a um amostra rigorosa considerando os vários rácios em presença constantes da contabilidade da impugnante - valores de farinha em presença - existências iniciais compras e existências finais bem como o rácio quilo de farinha / 1,3 KGs de pão bem como o desperdício de 6,5 se apurasse o rácio Kg/farinha / 0.935 KGm pão se apurasse uma produção presumida para o ano de 1993 superior à declarada de 1.027.455$00 de mais 5.080.430$00 omitidos

Ora todas estas circunstancias estão comprovadas nos autos.

Por outro lado não há dúvida de que a AF ao usar os rácios descritos utilizou os mais adequados à situação

Por outro lado também na determinação da matéria tributável se vê que a AF parte de dado comprovado para através de um procedimento lógico determinar o montante das vendas omitidas e deste modo determinar o valor dessas vendas presumidas

Este dado o das existências e compras de matéria prima está comprovado nos autos foi a própria impugnante que os contabilizou e foram recebidos e declarados fiscalmente pelos respectivos beneficiários

Ora estando comprovado nos autos que a existência dos pressupostos legitimadores do recurso ao método directo e porque a AF concluiu que perante a situação da contabilidade, da escrita da impugnante estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IRC houve a necessidade de lançar mão do método indirecto de determinação da matéria tributável.

Há efectivamente que ter em conta,

que é devido ao comportamento da recorrente que a AF teve de lançar mão de tal método indirecto .

Como é sabido a avaliação indirecta ou cálculo indirecto decorre do facto de um procedimento de comprovação não poder atingir a sua finalidade por a AF não ter podido usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar

E isto porque o contribuinte deixou de alguma forma de colaborar com a AF

Por isso alguns autores radicam neste incumprimento o fundamento teórico da avaliação indirecta Veja-se nestes sentido César García Novoa in Aplicación de la estimación indirecta de bases imponibles

Perante o incumprimento de obrigações por parte do contribuinte que assim impeçam o Calculo directo da matéria tributável tem a AF de se socorrer de um melo extraordinário de comprovação que como diz Génova Galván In La estimación indirecta Tecnos Madrid 1985 baseando-se na utilização de inferências probabilísticas permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios

Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável.

Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção.

Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção

Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova.

Não.

Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do principio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar

Todavia o recurso a tal método não deixa o contribuinte de mãos amarradas.

Ele pode em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes.

No caso dos autos a recorrente não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos .

Limitou-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar o facto de não se terem em conta os desperdícios que no seu entender representam uma percentagem de 10%.

Ora os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados

A conclusão de que daquela comprovação deixava a AF impossibilitada de calcular directamente a base tributável também não sofreu contestação.

O apelo feito quanto a não se ter em conta a margem de perdas ou de desperdícios também não pode ter acolhimento.

É que se efectivamente o Tribunal não dá como provados os 10% de perdas apontados pela recorrente o certo é que na aplicação do método indirecto se operou com um margem de 6,5% que a recorrente não contrariou como devia já que era sobre ela que recaía tal ónus.

Não pode o recurso deixar de improceder

É que tendo A AF utilizado a margem de desperdícios de 6,5% que considerou ser a normal constatada na fiscalização coetânea de sujeitos passivos da mesma natureza e tendo o Tribunal aceite o relatório da inspecção outra coisa não restava ao impugnante que demonstrar uma outra margem de perdas o que como ficou provado não fez

Face ao exposto acordam os juizes do TC A em dar aqui como provados todos os factos dados como provados pelo Tribunal «a quo».por nos parecerem bem fundamentados e por as testemunhas da impugnante os não terem minimamente posto em causa.

Acordam igualmente face ao anteriormente expendido e porque concordam genericamente com os fundamentos da sentença recorrida em negar provimento ao recurso com todas as consequências legais.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3Ucs

Notifique e registe.

Lisboa 17 12 2003

ass) José Maria da Fonseca Carvalho

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes