| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. E…………………….., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 4.ª Unidade Orgânica - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1.ª A ora Recorrente dedica-se ao comércio de artigos de ourivesaria, tendo ficado enquadrada no regime de isenção de IVA previsto no artigo 53° do CIVA aquando do início da sua actividade.
2.ª Porém, em 1993, a ora Recorrente constatou que os limites de isenção fixados naquele preceito legal seriam ultrapassados em 1993;
3.ª Pelo que, procedeu à entrega das declarações periódicas Modelo B referentes à sua actividade, tendo procedido à liquidação de imposto e respectiva dedução, tudo nos termos da lei;
4.ª No entanto, no final de 1994 apercebeu-se que, por lapso, havia olvidado a entrega da declaração de alterações. Assim, que detectou este erro, a ora Recorrente apressou-se a corrigi-lo, tendo apresentado a competente declaração de alterações;
5.ª Por razões que não sabe determinar, a declaração indicava que a Recorrente ficava sujeita ao regime dos pequenos retalhistas;
6.ª Tendo constatado o mencionado lapso, a Recorrente apressou-se na sua correcção, tendo apresentado logo em Maio do mesmo ano nova declaração de alterações, onde se subsumia ao regime normal do IVA;
7.ª É hoje pacífico na jurisprudência que a obrigação tributária constitui questão de natureza substantiva e de conhecimento oficioso em qualquer grau de jurisdição, até ao trânsito em julgado da decisão final sobre o objecto da causa.
8.ª Verifica-se, pois, que a douta sentença, ao não conhecer da prescrição, é nula por omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 668° do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2º do CPPT.
9.ª Por outro lado, importa ainda referir que, a jurisprudência tem entendido que, embora a prescrição da obrigação tributária não constitua por si, fundamento de impugnação judicial, a possibilidade de declaração da prescrição no âmbito de um processo de Impugnação Judicial deverá ser admitida com fundamento na inutilidade superveniente da lide.
10.ª Pelo que, no caso sub judice deveria ter sido reconhecida a prescrição pelo tribunal a quo.
11.ª De acordo com o disposto no artigo 34º do CPT, a obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei, sendo que, o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário;
12.ª Ora, no presente caso, sendo que se trata de uma dívida do exercício de 1994 temos que as dívidas em causa já se encontram prescritas desde 2005;
13.ª No entanto, mesmo aplicando-se o prazo prescricional previsto no artigo 48° da LGT verifica-se que estas dívidas encontram-se já prescritas, pois, desde 01 de Janeiro de 1999 até à presente decorreram já mais de 9 anos;
14.ª O legislador tributário estabeleceu, no artigo 60º CIVA, o direito à isenção de IVA dos comerciantes pequenos retalhistas que sejam pessoas singulares, não possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS e não tenham tido no ano civil anterior um volume de compras superior a, na altura, 7.500.000$00. os sujeitos passivos para apurar o imposto devido ao Estado, aplicarão um coeficiente de 25% ao valor do imposto suportado nas aquisições de bens destinados a vendas sem transformação.
15.ª Ora, ou pela vontade do sujeito passivo ou uma vez ultrapassados os limites quantitativos referidos no artigo 60º do Código do IVA, aqueles deixam de poder beneficiar do regime de isenção passando a estar obrigados a liquidar o respectivo IVA nas operações tributáveis que pratiquem.
16.ª No entanto, a passagem, por iniciativa própria ou por força da lei, deste regime excepcional de isenção para o regime geral de cumprimento das obrigações principiais de liquidação e pagamento do imposto, exige ainda o cumprimento de obrigações acessórias, mormente o de inscrição para efeitos de IVA prevista no artigo 31° do mesmo Código.
17.ª Ora, a Recorrente apenas olvidou o cumprimento atempado desta obrigação acessória de apresentação da declaração de alterações para efeitos de liquidação de IVA.
18.ª A ora recorrente que, inicialmente e perante o reduzido volume de actividade, havia ficado abrangida pelo regime de isenção de IVA previsto no artigo 53º do Código do IVA, logo no início de 1993 e constatando que aqueles limites de isenção fixados naquele preceito legal seriam ultrapassados, iniciou a entrega das declarações periódicas modelo B referentes à sua actividade, tendo procedido à liquidação de imposto e respectiva dedução, tudo nos termos da lei. Tendo sempre agido como se de um sujeito passivo não isento se tratasse.
19.ª A desconsideração da actuação material da ora Recorrente com fundamento na preterição de uma obrigação acessória resulta numa cominação legal desproporcionada, injusta e contrária a todos os princípios estruturantes e sistematizantes deste imposto - este mesmo sistema tributário que manda tributar os meros actos isolados.
20.ª Quando muito, o incumprimento de uma obrigação acessória poderia conduzir à instauração de um processo de contra-ordenação e, consequentemente, conduzir ao pagamento de uma coima.
21.ª Pelo contrário, a liquidação a que a ora Recorrente foi sujeita promove uma desvantagem verdadeiramente injustificada para a Recorrente, na medida em que lhe veda o direito a optar pela aplicação do regime normal.
TERMOS EM QUE,
Deve o presente recurso interposto da douta sentença recorrida ser julgado procedente, com as legais consequências.
Só assim se decidindo
SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por entretanto se ter consumado o decurso do prazo prescricional.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
Em ordem a conhecer da invocada prescrição da obrigação exequenda foram os autos instruídos com a pertinente matéria a tal atinente (fls 119 verso e segs).
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir, também de conhecimento oficioso, consiste em saber se ocorreu a prescrição da obrigação tributária cuja anulação se peticiona, não sendo de conhecer de quaisquer outras, ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- Em 16/1/1990, a impugnante, E……………………….., com o n.i.f. …………….., iniciou a actividade de comércio de artigos de ourivesaria, C.A.E. 620940, tendo declarado um volume de negócios anual de 500.000$00 e que não era obrigada a possuir contabilidade organizada para efeitos de imposto sobre os rendimentos, tudo conforme declaração de início de actividade cuja cópia se encontra a fls.7 a 10 dos presentes autos;
2- Em 21/3/1994, a impugnante apresentou junto da A. Fiscal a sua declaração de rendimentos de I.R.S., relativa ao ano de 1993, na qual, além do mais, apresentou como volume de negócios relativo à sua actividade de comércio de artigos de ourivesaria a quantia de 6.342.521$00 (cfr.documento junto a fls. 60 a 63 dos presentes autos);
3- Relativamente ao ano de 1994, a impugnante procedeu à entrega das declarações periódicas trimestrais, m/B, referentes à sua actividade, efectuando a liquidação de imposto e respectiva dedução e apurando montantes a crédito em todas (cfr. documentos juntos a fls.30 e 31 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls.16 a 22 do apenso administrativo);
4- Estando a impugnante enquadrada no regime especial de isenção previsto no art.º 53, do C.I.V.A., as declarações periódicas identificadas no n.º 3 ficaram na situação de não liquidáveis, dado não se apresentarem coerentes com o enquadramento da impugnante registado em cadastro (cfr. informação exarada a fls.16 a 22 do apenso administrativo; documento junto a fls.21 do apenso de reclamação graciosa);
5- Em 25/1/1995, a impugnante apresentou junto da A. Fiscal uma declaração de alterações em sede de I.V.A., da qual se conclui que a sua actividade de comércio de artigos de ourivesaria ficava sujeita ao regime especial dos pequenos retalhistas a partir de 1/2/1995 (cfr.documento junto a fls.16 dos presentes autos);
6- Em 17/5/1995, a impugnante apresentou junto da A. Fiscal uma nova declaração de alterações em sede de I. V .A., da qual se conclui que a sua actividade de comércio de artigos de ourivesaria ficava sujeita ao regime normal e trimestral de I.V.A. a partir de 1/7/1995 (cfr.documento junto a fls.17 dos presentes autos);
7- Relativamente ao ano de 1994 e levando em consideração os rendimentos declarados pela impugnante em I.R.S., referentes ao ano de 1993 e identificados no n.º 2 supra, a A. Fiscal considerou que o sujeito passivo estava em condições de ser enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, previsto no art.º 60, do C.I.V.A., na redacção então em vigor (cfr. informação exarada a fls.16 a 22 do apenso administrativo);
8- Em consequência, em 25/8/1999, a A. Fiscal efectuou uma liquidação adicional de I.V.A. e juros compensatórios, relativa ao ano de 1994, no montante total de € 7.915,54, da qual surge como sujeito passivo a impugnante e cujo prazo de pagamento voluntário se fixou em trinta dias (cfr. documentos juntos a fls.19 e 20 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls.9 do apenso administrativo);
9- Em 26/8/1999, a impugnante foi notificada da liquidação identificada no n.º 8 (cfr. documentos juntos a fls.19 e 20 do apenso de reclamação graciosa);
10- Em 10/9/1999, a impugnante apresentou reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n.º 8 (cfr. data de entrada aposta a fls.2 do apenso de reclamação);
11- Em 29/10/2003, a A. Fiscal decidiu manter a liquidação identificada no n.º 8, assim considerando totalmente improcedente a reclamação deduzida pela impugnante (cfr. documento junto a fls.53 do apenso de reclamação);
12- Em 3/11/2003, a impugnante foi notificada da decisão referida no n.º 11 (cfr. documentos juntos a fls.57 a 60 do apenso de reclamação);
13- Em 18/11/2003, a impugnante enviou através de correio registado, para o então Tribunal Tributário de 1ª. Instância de Lisboa, a p.i. de impugnação que deu origem aos presentes autos (cfr. documentos juntos a fls.52 e 53 dos presentes autos).
X
Factos não Provados
X
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da Decisão de Facto
X
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apensos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
-X-
A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais o seguinte número, em ordem a dele constar a matéria relevante para a apreciação da prescrição:
14- Com vista à anulação da obrigação ora impugnada relativa ao IVA do ano de 1994, foi instaurada reclamação graciosa em 10.9.1999, a qual se mostra que esteve parada, sem qualquer movimento, entre 17.9.1999 e 5/2003 (fls 28 verso dos autos de reclamação apenso), a execução fiscal instaurada com vista à sua cobrança coerciva foi instaurada em 29.11.2000, quanto aos três primeiros trimestres, e em 29.11.2002, quanto a ao 4.º trimestre do mesmo ano, tendo aquela estado parada desde 23.1.2001 até 10.12.2003, e esta não chegou a ter qualquer tramitação e tendo a presente impugnação judicial sido instaurada em 20.11.2003, na sequência do indeferimento da reclamação, tendo estado, por sua vez, parada entre 16.3.2005 e 23.5.2008, data esta última em que foi prolatada a sentença recorrida (fls 72 destes autos) – cfr. processo de execução fiscal apenso.
4. Passemos então a conhecer desta questão da prescrição da obrigação tributária invocada pela ora recorrente como um dos fundamentos do recurso, que também é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Esta, como é sabido, constitui um efeito jurídico que apenas contende com a exigibilidade da obrigação de pagamento do tributo que constitui o objecto imediato do acto tributário, e que não interfere com a legalidade do acto de liquidação.
Como referem, Diogo Leite de Campos e outros(1)...a prescrição pode até ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidação, dado que a mesma está referida directamente à dívida tributária e aos factos tributários.
Ora, como se sabe, a dívida tributária é uma dívida que emerge na Ordem Jurídica logo que, na prática da vida, ocorram os pressupostos de facto que preencham os abstractamente enunciados no Tabestand da norma de tributação (incidência).
E nos termos do disposto no então art.º 120.º do Código de Processo Tributário (CPT) e hoje no art.º 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na impugnação judicial são apreciados os vícios que afectem a validade do acto impugnado, consubstanciados em qualquer ilegalidade. E estas são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, então prevista no art.º 143.º do CPT e hoje no art.º 124.º do CPPT.
As circunstâncias posteriores à prática do acto, que não afectam a sua validade, mas que possa afectar a exigibilidade da obrigação tributária liquidada são fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do art.º 204.º do CPPT (anteriormente do art.º 286.º do CPT), não podendo em regra, ser apreciadas em processo de impugnação judicial.
Não poderão, em regra, ser utilizados como fundamentos de impugnação judicial, factos que não afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua eficácia, como é o caso da falta de notificação ou da prescrição.
A prescrição, por não ter que ver com a legalidade do acto de liquidação, sendo-lhe posterior, nada tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação, não constituindo por isso, em princípio, um fundamento válido de impugnação judicial.
Esta constitui também a jurisprudência largamente dominante no Supremo Tribunal Administrativo, como nos dá conta Jorge Lopes de Sousa - In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, pág. 463, cuja lista de acórdãos aí publica na nota de rodapé 494.
Apenas em casos restritos, em sede de impugnação judicial, se poderá admitir, conhecer da prescrição da obrigação tributária, e que se reconduzirão àqueles casos em que o pagamento do tributo se não mostre efectuado e também não tenha sido conhecido em sede da própria execução fiscal, tendo em vista apreciar a manutenção da utilidade no prosseguimento da lide de impugnação judicial.
A razão subjacente a este entendimento reside em que não tem qualquer interesse continuar a discutir a legalidade de uma obrigação tributária, quando o devedor já não pode ser compelido coercivamente a satisfazê-la, e que a prescrição é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Nos demais casos, a prescrição da obrigação tributária, deverá ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal constituindo um fundamento válido para esse efeito - cfr. art.º 286.º n.º1 d) do CPT e hoje, art.º 204.º n.º1 d) do CPPT.
No mesmo sentido se pronuncia Diogo Leite de Campos(2)...desde que a obrigação não esteja paga nem esteja instaurado processo de execução fiscal para a sua cobrança coerciva, o processo de impugnação judicial apresenta-se então, como sendo o meio judicial que propiciará a tutela mais eficaz e efectiva do direito do contribuinte, dado que obviará à instauração do processo de execução e à prática, nele, de actos que poderão prejudicar seriamente o contribuinte (como a penhora).
...
Nas outras hipóteses não abrangidas na condição posta, a prescrição só poderá ser invocada como fundamento de oposição.
E a pág. 274: ...essa prescrição abarca, também, a parte dos impostos abolidos que não estejam ainda paga (imposto e juros) cujo pagamento esteja ao abrigo de qualquer regime excepcional de pagamento em prestações previsto na lei.
É que pago o imposto extinguiu-se a correspondente obrigação da relação jurídica respectiva, não fazendo mais sentido, e sendo impossível fazer extinguir, pela prescrição, o que já não existe, tendo já sido extinto, ainda que por outro fundamento!
Satisfeita uma obrigação que entretanto prescreveu, torna-se a mesma em obrigação natural, logo não exigível, não podendo contudo, ser repetida a prestação realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigação prescrita, ainda quando feita com ignorância da prescrição, como dispõem as normas dos art.ºs 304.º e 403.º do Código Civil.
No caso, tendo em conta que foi a reclamação graciosa que foi deduzida em primeiro lugar, antes da instauração da impugnação judicial, foi por aquela que se operou a primeira interrupção da prescrição nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, havendo, contudo, lugar a novas interrupções da instância por efeito da posterior instauração, quer da execução fiscal, quer da mesma impugnação, por tal prazo prescricional, então, se encontrar de novo em curso, que não interrompido por qualquer uma outra causa, como constitui actual jurisprudência pacífica do STA, havendo assim lugar a interrupções sucessivas, como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, quer por força da instauração da execução fiscal, quer por força da impugnação judicial.
Nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, com entrada em vigor em 1.7.1991, logo então vigente, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de dez anos, e contava-se desde o início do ano seguinte àquele em tiver ocorrido o facto tributário, interrompendo porém o decurso de tal prazo, a dedução da reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução.
A Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999, veio encurtar tal prazo prescricional para oito anos, continuando a prever uma idêntica interrupção da prescrição por efeito da dedução de alguma daquelas espécies processuais, mas veio introduzir um n.º3 no seu art.º 49.º, inovatoriamente, atribuindo efeitos de suspensão do decorrer desse prazo, em virtude de paragem das mesmas espécies processuais, por pagamento ou prestação legalmente autorizada.
Há assim que decidir qual dos regimes em presença é aplicável no caso, tendo em conta a diferente duração de cada um deles.
Dispõe para estes casos a norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
No caso, no âmbito da lei mais antiga (o CPT), iniciando-se o decurso desse prazo em 1.1.1995, descontando o período de um ano de efeito interruptivo, o mesmo completaria-se em 31.12.2005, ao passo que no âmbito da LGT, contado nos mesmos termos, desde a sua entrada em vigor (1.1.1999), o mesmo se completaria em 31.12.2007, pelo que nos termos desta norma do Código Civil não pode deixar de se aplicar o regime do CPT, que então se encontrava em vigor, por primeiro se completar ou faltar menos tempo para o mesmo se verificar.
E nem a norma do art.º 12.º n.º3 da LGT, que prescreve a aplicação imediata das normas processuais, impõe solução diversa, por a mesma só se reportar às normas processuais, sendo que não têm tal qualificação as normas que prevêm os prazos de prescrição, as quais comungam da natureza de normas atribuídas por lei substantiva, pelo que tal aplicação retroactiva do prazo de prescrição da lei nova ofenderia, directamente, o princípio da igualdade tributária(3).
Tendo a reclamação graciosa sido deduzida em 10.9.1999, interrompeu-se nesta data o prazo prescricional em curso, mas como a mesma esteve parada, desde logo, na Divisão de Justiça Tributária entre 17.9.1999 e 23.5.2003 (data esta em que foi proferido o despacho de fls 32 dos autos), sem qualquer tramitação, cessou tal efeito interruptivo a contar do ano seguinte à mesma (18.9.2000), somando-se neste caso o tempo que decorreu desde então com o que ocorreu até à data da mesma instauração, ou seja, desde 1.1.1995 a 17.9.1999 e desde 18.9.2000 até à data da instauração da execução fiscal (29.11.2000), que, parada que este esteve desde Janeiro de 2001, o decurso do mesmo prazo se reiniciou a contar do ano seguinte (30.11.2001), e que contou até 20.11.2003, data esta em que foi deduzida a impugnação judicial, tendo por esta forma de contagem do prazo prescricional(4), decorrido 4 anos, 9 meses e 17 dias no primeiro período, um ano dois meses e meio no segundo, cerca de dois anos no terceiro e cerca de 2 anos e 9 meses no último, num total assim de mais de 10 anos até 31.12.2008, (tendo-se mesmo completado tal prazo muito antes, quanto ao IVA relativo ao 4.º trimestre de 1994, porque tendo a execução fiscal sido instaurada só em 29.11.2002, à data da dedução da impugnação judicial (20.11.2003), o mesmo prazo, então, encontrava-se ainda interrompido, pelo que a dedução desta não surtiu neste qualquer efeito interruptivo), pelo que a obrigação tributária do IVA impugnado em causa se mostra prescrita na sua totalidade.
No âmbito da aplicação da norma do art.º 34.º do CPT, como anteriormente no âmbito da aplicação do art.º 27.º do CPCI, a prestação de garantia pelo executado ou a realização da penhora na execução fiscal, não constituem causa interruptiva ou suspensiva da contagem deste prazo prescricional, por a lei a não prever(5), desinteressando, pois conhecer, se as mesma ocorreram ou não, redundando mesmo em se alcançar um efeito perverso, se a um executado que a tivesse prestado, tendo actuado diligentemente, o prazo prescricional se suspendesse indefinidamente, nunca se completando, relativamente àquele outro que a não prestara e que poderia ver o mesmo prazo se completar, solução que o legislador não pode ter querido, tendo em conta o comando contido na norma do art.º 9.º n.º3 do Código Civil.
Por força do completamento do prazo prescricional, é de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, e de não conhecer dos restantes fundamentos do recurso da impugnante, por prejudicados.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, e em declarar extinta a instância por inutilidade superveniente da presente lide.
Sem custas.
Lisboa,31 de Março de 2009
EUGÉNIO SEQUEIRA
LUCAS MARTINS
ASCENSÃO LOPES
(1) In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 287, ponto 4.2.
(2) Ob. cit. pág. 288.
(3) Cfr. Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 261 e segs, para mais desenvolvimentos.
(4) Forma de contagem que ora se revê, tendo em conta o acórdão do STA de 17.1.2007, recurso n.º 1129/06, referido como emanação de jurisprudência constante do mesmo Tribunal que, por isso, ao abrigo do art.º 8.º n.º3 do Código Civil se passa a seguir, tendo em vista contribuir para a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito.
(5)Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 30.4.2003, recurso n.º 1852/02. |
