I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente, por provada, a impugnação judicial intentada por A…, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra a liquidação de IRS referente ao exercício de 2002, no montante total de € 104.483,22, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. A questão em apreciação no presente recurso é aferir da legalidade da liquidação de IRS referente ao exercício de 2002, tendo por referência a verificação ou não da caducidade do direito à liquidação do tributo atendendo à data da verificação do facto tributário de que decorre a tributação em sede de mais-valias: ocorrido, como considera a douta sentença recorrida, no momento da (aqui contestada, por não provada nos autos) tradição dos bens, em data que o tribunal não fixa, algures em 2000, ficando os ganhos daí decorrentes sujeitos a tributação nos termos da alínea a) do n.°3 do artigo 10.º do CIRS; ou se, ao invés, como considera a Administração Tributária, ocorrido no momento da celebração da escritura de compra e venda dos imóveis, em 21-05-2002, ficando apenas nessa data os referidos ganhos sujeitos a tributação nos termos da citada norma legal.

B. Conclui o Tribunal a quo pela caducidade do direito à liquidação do IRS do exercício de 2002, com fundamento no disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, apelando aos factos contidos no probatório, dos quais se impugnam, nos termos supra expostos, porquanto denunciam um erróneo julgamento no referente à matéria de facto, os factos contidos nas alíneas 22) e 24) do probatório da douta sentença.

C. Adicionalmente, resulta do depoimento da 1.ª testemunha que o marido da Impugnante e restantes intervenientes se mantiveram, por intermédio do Senhor M…, a par do negócio da venda dos imóveis celebrada pelos sócios da E… Lda., tendo sido tudo acordado com o senhor M… e tendo o mesmo conhecimento do montahavia sido vendido o imóvel, devendo tal facto ser aditado ao probatório.

D. Sendo que, não resulta provada a afirmada pelo Tribunal a quo tradição do imóvel, na medida em que nem decorre do contrato promessa celebrado entre as partes, nem decorre da produção de prova testemunhal conjugada com a procuração constante dos autos outorgada pelo marido da Impugnante e seus irmãos aos representantes da promitente compradora do imóvel, a sociedade E… – G… Comércio Lda., na qualidade de cidadãos singulares, mediante a qual são conferidos poderes aos segundos com referência aos imóveis no documento identificados em relação aos quais “eles, mandantes, são proprietários e legítimos possuidores”.

E. Ademais, não resulta demonstrado nos autos que os representantes/procuradores do marido da Impugnante, aquando da celebração da escritura de compra e venda dos imóveis, tenham actuado em nome próprio, na medida em que conforme documento público de que decorre, nos termos do artigo 371.º do Código Civil, fé pública, o fizeram exibindo procuração para o efeito, actuando em nome do marido da Impugnante; e no referente ao pagamento do preço, não sendo facto percepcionado pela autoridade, admite-se prova idónea destinada a provar facto diverso, contudo, não foi a produção de prova testemunhal esclarecedora quanto aos contornos, de tempo, modo, lugar, quantidade, em que se processou o pagamento, não tendo ficado demonstrado nos autos que o montante constante da escritura pública, não negado e facto não controvertido, não foi recebido pelos representantes do marido da Impugnante e em seu nome.

F. Não estando igualmente demonstrado nos autos que o pagamento total do preço acordado pela aquisição dos imóveis tenha sido pago pelos promitentes compradores até ao momento da outorga da procuração, em 09-03-2000, nem resulta do probatório.

G. Dispõe a alínea a) do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, após estabelecer no seu nº 1 a noção de mais valias para efeitos do Código, que os ganhos se consideram obtidos no momento da prática dos actos previstos no nº 1, sem prejuízo de nos casos de promessa de compra e venda ou de troca se presumir que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.

H. O contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa objecto do contrato configura-se assim como o primeiro passo para a concretização da intenção dos promitentes vendedores e compradores, que se virá a realizar através do contrato de compra e venda, indispensável para titular o respetivo direito, tornando definitiva a transferência dos bens ou direitos objecto do contrato.

I. Esta tradição ou posse só se consuma com a existência de actos por parte do promitente comprador típicos de uma atuação como proprietário, passando a existir uma intenção de agir como titular desse direito, não se operando essa transferência se aquele continuou a agir como possuidor em nome do promitente vendedor, pois há que ter presente que face ao disposto no nº 2 do artigo 1257.º do Código Civil, se presume que a posse continua em nome de quem a começou, isto é, se presume que continua em nome do promitente vendedor que exerce a posse por intermédio do promitente comprador- Acórdão do TCA de 19/11/2002, recurso nº 6738/02.

J. O mesmo conceito de tradição ou posse está subjacente à previsão do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, sendo que, para efeitos fiscais, a transmissão corresponde ao efeito conjugado da verificação de dois requisitos: por um lado, a celebração de um contrato promessa; por outro lado, a entrega física da coisa objecto do contrato, com animus possidendi.

K. Sucede que da prova produzida nos presentes autos, e conforme explanado, não resulta que a promitente compradora (E… – G… Comércio, Lda.), antes da realização da escritura do contrato prometido, tivesse praticado actos típicos de uma actuação como titular desse direito de propriedade sobre os imóveis em causa, consubstanciadores de uma situação de tradição ou posse em nome próprio.

L. Aliás conforme resulta provado na alínea 20) do probatório “Em data que não se consegue apurar concretamente, foi apresentado requerimento de licenciamento de obras, perante a Câmara Municipal de Sintra, mediante documento datado de 15/02/2000, assinado pelo marido da Impugnante e seus irmãos (cfr. doc. de fls. 89 dos autos);”, sendo que, a necessidade de ser o marido da Impugnante (e os seus irmãos) a requerer o pedido de licenciamento de obras à Câmara Municipal de Sintra é reveladora de que a E… – G… Comércio, Lda não detinha animus possidendi, isto é, não actuava como se de verdadeira dona dos imóveis, identificados nos autos, se tratasse.

M. Assim, considera a Fazenda Pública que não ficou demonstrado que o facto tributário gerador de ganhos ou mais valias sujeitos a tributação em IRS tivesse ocorrido em 2000, em data incerta, como concluiu a douta sentença recorrida, porquanto não se mostra provado ter-se verificado nessa data a traditio dos prédios objecto do contrato promessa à promitente compradora, um dos requisitos para que se operasse a transmissão para efeitos do disposto na alínea a) do nº 3 do artigo 10º do CIRS.

N. Acresce que, mesmo que assim não fosse, dos factos provados na sentença recorrida não resulta que a existência do contrato promessa com traditio tenha sido comunicada à AT, nem a lei exige à AT que esta apure a existência de contratos promessa em que se verifique a tradição ou posse do imóvel ou do direito, e o exercício do direito depende do conhecimento da sua existência por parte do seu titular.

O. Ora, se a Impugnante não comunicou à Administração Tributária, oportunamente, o facto tributário que agora pretende ser-lhe favorável, a Administração Tributária não poderia ter exercido o referido direito de liquidação, e não o tendo feito, o facto tributário sempre se terá por verificado apenas e tão só na data em que a Administração Tributária teve dele conhecimento ou em que lhe foi possível legalmente obter esse conhecimento – 21-05-2002, data da celebração da escritura de compra e venda.

P. Face ao exposto, torna-se necessário concluir que o facto tributário em causa nos presente autos ocorreu em 21-05-2002, ou seja, na data da escritura de compra e venda, correspondente à alienação onerosa dos imóveis em causa, sujeita a tributação pela categoria G de rendimentos para efeitos de IRS, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 10º do CIRS, na redação vigente à data.

Q. Reportando-se a liquidação de imposto impugnada a 29-11- 2006 e sendo o IRS um imposto de obrigação periódica ainda não tinha decorrido a tal data o prazo de caducidade de quatro anos a contar do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, previsto no n.º 4 do artigo 45.º do CIRS.

R. Não tendo caducado o direito à liquidação do imposto, não poderá a impugnação ser julgada procedente com este fundamento, pelo que, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto, face à errónea apreciação e fixação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, e em consequente erro de julgamento de direito com violação das disposições legais dos n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º da LGT, em conjugação com a alínea a) do nº 1 do art.º 10º do CIRS.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com as legais consequências.

Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça.»

«1. O recurso que ora se contra-alega vem interposto da Douta Sentença que julgou, em face da prova produzida e do direito aplicável, totalmente procedente, por provada, a Impugnação apresentada por A… e, consequentemente, anulou o ato de liquidação de IRS do exercício de 2002.

2. Da prova produzida nos autos resulta irrepreensível a decisão proferida quanto à matéria de facto, não sendo procedentes os argumentos apresentados pela Recorrente, não merecendo a sentença a sentença sub judice, a censura que lhe é imputada.

3. A matéria de facto foi decidida com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objeto de análise concreta, conforme resulta da Douta Sentença

4. Ora, da fundamentação da matéria de facto supra transcrita, e dos depoimentos prestados em sede de audiência de julgamento, que se encontram gravados nestes autos, resulta mais do que demonstrado que os proprietários dos imoveis em causa nestes autos deixaram de ter a posse do bem no momento em que outorgaram a procuração irrevogável, após terem recebido o preço da venda acordado, altura em que não mais tiveram acesso ou contacto com o imóvel referido, altura em que não mais puderam exercer qualquer tipo de poder ou direito sobre o referido imóvel.

5. Por isso, resulta mais do demonstrado - até porque afirmado expressamente pelos legais representantes da sociedade E…, J… e J… - que a traditio, a posse do imóvel, deixou de estar na esfera jurídica dos vendedores e passou para a esfera jurídica da compradora, que, diga-se aliás em abono da verdade, foi quem "tratou" do imóvel em causa, pagando, designadamente, os impostos devidos.

6. Note-se, aliás, que como resulta da Cláusula sexta (Desocupação) do contrato de promessa de compra e venda, documento que não foi impugnado, os ali promitentes vendedores comprometeram-se a ter os prédios totalmente desocupados e livres de pessoas e bens até ao dia trinta e um de Dezembro de mil novecentos e noventa e nove.

7. Assim, bem foi - como se verifica ouvindo todos os depoimentos gravados - apreciado e considerado provado o facto constante da alínea 24 do probatório, ao contrário do que a Recorrente quer fazer crer.

8. E nem tente a Recorrente ignorando todos os depoimentos, inclusive de M…, co-proprietária do referido imóvel, vir afirmar que tal prova resultou de insistência, e muito menos indução da mandatária da Recorrida, afirmação que se refuta veementemente, e que confunde uma tentativa de apelar ao esforço e à memória da testemunha, em abono da da verdade dos factos, além da defesa da sua constituinte!

9. Considera, também, a Recorrida não merecer censura a resposta dada ao facto constante da alínea 22 do probatório, porquanto, tal como dado como provado, posteriormente à celebração do contrato promessa mencionado no ponto 11, foram os gerentes da sociedade "E… - G… Comércio, Lda." que providenciaram pela urbanização dos imóveis objeto do mesmo, nomeadamente, diligenciando os pedidos de licenças na Câmara e pagando as respetivas despesas (depoimento da testemunha J…), interpretando-se tal afirmação como tendo diligenciado pela obtenção da licença e projeto, tendo o referido imóvel sido vendido posteriormente com o projeto de urbanização aprovado, como foi afirmado quer pela testemunha J… e pela testemunha J…, de cujos depoimentos resultou evidente que era este o seu modelo de negócio, o seu modus operandi, ou seja, adquiriam imóveis através de procuração irrevogável, procediam à respetiva urbanização, construindo por vezes ou obtendo as respetivas licenças e projetos, para depois vender por preço superior, fazendo seu o correspondente lucro.

10. Atento o supra exposto, os factos constantes das alíneas 22) e 24) foram bem decididos, a prova demonstra a sua veracidade, tendo ficado suficientemente demonstrado, até pelo depoimento da testemunha M… e a cópia dos respetivos cheques, o valor pago efetivamente bem como o momento em que o pagamento se concretizou, pelo que não deve proceder a impugnação quanto à matéria de facto.

11. Por outro lado, discorda a Recorrida do aditamento à matéria de facto pretendida pela Recorrente, até porque nem sequer indicar que facto concreto pretende ver aditado, sendo certo que, não só tal afirmação não resulta completamente explícita do depoimento da testemunha em causa, é contraditória com o depoimento prestado por outras testemunhas, como por exemplo o prestado pela M…, não se sabe de que senhor M… se está a falar, além de ser irrelevante s.m.o., se uma das pessoas da família M… teve conhecimento do montante pelo qual havia sido vendido o imóvel...

12. Nestes termos, e atento o supra exposto, e o que resulta da audição da prova testemunhal produzida nos autos - o que não foi agora possível para elaboração do presente recurso, pelos motivos já expostos, e motivo pelos quais a Recorrida não indica as passagens em que se funda - não merece censura a decisão proferida quanto à matéria de facto, e muito menos quanto ao direito aplicado aos factos dados como provados.

13. Ora, nos termos do art. 10º, n.° 3, al. a), do Código do IRS ''Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto de contrato".

14. No caso presente, no momento em que se verificou a transmissão da posse na sequência do contrato promessa, o ganho já tinha sido integralmente obtido.

15. Assim, da aplicação do referido preceito e das circunstâncias de facto, resulta que o ganho foi obtido em 2000 (e não em 2002, como sustentado no Relatório), sendo, em consequência, esse o ano em que se verificou o facto tributário sujeito a imposto, pelo que sempre seria esse o ano em relação ao qual deveria ser apresentada declaração de substituição e ser efetuada a correção em questão.

16. Sucede que, nos termos do art. 45° da LGT "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (...)" contando-se o referido prazo ''nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (...)".

17. Tendo o facto tributário ocorrido em 2000, verifica-se que o referido prazo de caducidade se iniciou em 31 de Dezembro de 2000, tendo, em consequência, expirado em 31 de Dezembro de 2004.

18. Não se verificando a existência de quaisquer causas de suspensão ou interrupção do prazo de caducidade, não pode senão concluir-se que já não ser possível liquidar qualquer imposto sobre os factos tributários em questão.

19. Verifica-se, assim que a liquidação em crise é anulável, por padecer do vício de violação de lei, na medida em que é contrária ao art. 10º, n.° 3, alínea a), do CIRS, art. 45.° da LGT.

Nestes termos e demais de direito aplicáveis, deverá ser julgado improcedente o recurso que ora se contra-alega, mantendo-se a sentença ora em crise, que declarou a anulação da liquidação adicional de IRS em causa, relativa ao ano de 2002, de 29-11-2006, da Direção Geral dos Impostos, bem como a respetiva liquidação de juros.»

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em erro de julgamento de facto e na valoração da prova por não se ter demonstrado a tradição dos imóveis em causa e por errada interpretação dos factos;

ii) Padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e violação das disposições legais dos n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º da LGT, em conjugação com a alínea a) do nº 1 do art.º 10º do CIRS quanto à caducidade do direito à liquidação.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) M… faleceu em 04/0…/1… (facto que se retira da relação de bens entregue no serviço de finanças de Lisboa 2 e doc. de fls. 66 dos autos);

2) M… deixou como herdeiros A…, marido, A…, J…, T…, M… e M…, todos filhos da falecida (cfr. doc. de fls. 64 a 66 dos autos);

3) A… apresentou a relação de bens por óbito de M… da qual constam, entre outros, os seguintes bens: prédio urbano, situado no Linhó, freguesia de São Pedro de Sintra, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 4…, propriedade rústica, situada no Linhó, freguesia de São Pedro de Sintra, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob os artigos …, Secção …, … Secção … e …, Secção … (cfr. doc. de fls. 62 e 63 dos autos);

4) Em 17/0…/1… faleceu T… (cfr. doc. de fls. 81 dos autos);

5) T… deixou como herdeiro A… (cfr. docs. de fls. 76 a 80 dos autos);

6) A… apresentou a relação de bens por óbito de T… da qual constam, entre outros, os seguintes bens: 3/20 avos do prédio urbano, situado no Linhó, freguesia de São Pedro de Sintra, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 4… e 3/20 avos da propriedade rústica, situada no Linhó, freguesia de São Pedro de Sintra, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob os artigos …, Secção …, … Secção … e …, Secção … (cfr. doc. de fls. 76 e 80 dos autos);

7) A… faleceu em 07/0…/1… (facto que se retira do Termo de Declarações prestado no âmbito do processo de Imposto Sucessório nº 2422 – fls. 67 a 73 – e doc. de fls. 74 dos autos);

8) A… deixou como herdeiros A…, J…, M… e M…, todos filhos da falecida (cfr. doc. de fls. 67 a 73 dos autos);

9) M… apresentou a Relação de Bens por óbito de A… da qual constam, entre outros, os seguintes bens: 8/60 avos do prédio urbano, situado no Linhó, freguesia de São Pedro de Sintra, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 4…, 8/60 avos da propriedade rústica, situada no Linhó, freguesia de São Pedro de Sintra, concelho de Sintra, inscrito na respectiva matriz sob os artigos …, Secção …, … Secção … e …, Secção … (cfr. doc. de fls. 67 e 73 dos autos);

10) A… era casado com a impugnante (facto não controvertido);

11) Em 15/07/1999, foi endossado cheque no valor de 10.000.000$00 à ordem de J… (cfr. doc. de fls. 116 dos autos);

12) Em 27/07/1999, foi endossado cheque no valor de 2.500.000$00 à ordem de A… (cfr. doc. de fls. 117 dos autos);

13) Em 27/07/1999, foi endossado cheque no valor de 2.500.000$00 à ordem de M… (cfr. doc. de fls. 118 dos autos);

14) Em 17/09/1999, o marido da Impugnante (como promitente vendedor), juntamente com outros dois promitentes vendedores, celebrou com a entidade “E… – G…. Comércio, Lda.”, esta como promitente compradora, “Contrato promessa de compra e venda” de cujo teor se extrai o seguinte:

“Como promitente compradora:

E… – G… Comércio, Lda. (…) representada pelos seus Gerentes, como poderes para o acto, Senhores J… e J…; e,

Como promitentes vendedores:

a) M… (…)

b) A… (…) o qual age por si e como procurador e em representação da M… (…) conforme procuração exarada em trinta e um de Outubro de mil novecentos e noventa e sete (…)

c) J… (…)

Considerando que: A) Os promitentes vendedores são proprietários legítimos possuidores dos seguintes imóveis (de ora em diante designados apenas por prédios):

a) Prédio misto sito no Casal d…, Linhó, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número 0…, e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o artigo rústico … secção … , artigo urbano 4…;

b) Prédio rústico sito no Alto d…, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número 0… e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o Artigo … Secção …;

c) Prédio rústico sito no Alto d…, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número 0… e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o Artigo … Secção …;

B) Os promitentes vendedores pretendem vender e a promitente compradora pretende adquirir-lhes os referidos prédios.

(…)

Cláusula Segunda

O preço da venda ora prometida é de Esc. 237.500.000$00 (duzentos e trinta e sete milhões e quinhentos mil escudos), sendo pago pela promitente compradora aos promitentes vendedores, nos seguintes termos e condições:

a) Esc. 10.000.000$00 (dez milhões de escudos), a título de sinal e princípio de pagamento do preço, foram já pagos no dia dezasseis de Julho de mil novecentos e noventa e nove;

b) Esc. 40.000.000$00 (quarenta milhões de escudos), como reforço de sinal, são pagos na presente data e com a assinatura deste contrato;

c) Esc.50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), a título de reforço de sinal, serão pagos até ao dia um de Dezembro de mil novecentos e noventa e nove;

d) Esc.25.000.000$00 (vinte e cinco milhões de escudos), a título de reforço de sinal, serão pagos até ao dia vinte de Dezembro de mil novecentos e noventa e nove;

e) Esc.112.500.000$00 (cento e doze milhões e quinhentos mil escudos), serão pagos até ao dia trinta de Junho do ano dois mil.

Cláusula terceira

1.A escritura pública de compra e venda dos prédios será celebrada até ao dia trinta de Junho do ano dois mil, em data, hora e local a designar pela promitente compradora que, para tanto, avisará os promitentes vendedores com a antecedência mínima de quinze dias através de carta registada com aviso de receção.

2.Os promitentes vendedores obrigam-se a fornecer à promitente compradora, com antecedência razoável, os documentos que por esta lhe sejam solicitados e se mostrem necessários à outorga da escritura.

(…)

Cláusula quinta (Despesas)

Todas as despesas emergentes do presente contrato e inerentes ao seu cumprimento, designadamente, com o pagamento de sisa, custos notariais e de registo, serão integralmente suportadas pela promitente compradora.

Cláusula sexta (Desocupação)

Os promitentes vendedores comprometem-se a ter os prédios totalmente desocupados e livres de pessoas e bens até ao dia trinta e um de Dezembro de mil novecentos e noventa e nove. (…) (cfr. doc. de fls. 108 a 111 dos autos);

15) Em 20/09/1999, foi endossado cheque no valor de 10.000.000$00 à ordem de A… (cfr. doc. de fls. 119 dos autos);

16) Em 18/01/2000, foi endossado cheque no valor de 18.848.288$00 à ordem de A… (cfr. doc. de fls. 119 dos autos);

17) Em Fevereiro de 2000, foi endossado cheque no valor de 28.026.500$00 à ordem de A… (cfr. doc. de fls. 120 dos autos);

18) Em Março de 2000, foi endossado cheque no valor de 28.026.500$00 à ordem de M… [cfr. doc. de fls. 120 dos autos);

19) Em 09/03/2000, foi outorgada procuração de cujo teor se extrai o seguinte: “M… (…) A… (…) M… (…) J… (…) e por eles foi dito: que constituem seus bastantes procuradores os Senhores J… (…) e J… (…) a quem conferem os poderes especiais para vender pelo preço e pela condições que entenderem os seguintes prédios:

a)Prédio misto, sito no Casal d…, Linhó, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º 0… einscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, sob o artigo rústico …, secção “…”, e artigo urbano 4…;

b) Prédio rústico, sito no Alto d…, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito n Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º 0… e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, sob o artigo …, secção “…”;

c) Prédio rústico, sito no Alto d…, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º 0… e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, sob o artigo …, secção “…”, dos quais eles, mandantes, são proprietários e legítimos possuidores. Mais declaram que conferem aos mesmos procuradores os necessários poderes para, em seu nome e representação, assinar contratos-promessa relativos aos mencionados prédios, e outorgar as correspondentes escrituras públicas de compra e venda. A presente procuração é passada também no interesse dos procuradores, não podendo ser revogada sem o acordo destes nos termos do artigo 265.º, n.º 3 do Código Civil (…)” (cfr. doc. de fls. 112 a 114 dos autos);

20) Em data que não se consegue apurar concretamente, foi apresentado requerimento de licenciamento de obras, perante a Câmara Municipal de Sintra, mediante documento datado de 15/02/2000, assinado pelo marido da Impugnante e seus irmãos (cfr. doc. de fls. 89 dos autos);

21) Em 11/03/2002, foi emitido alvará de licença de construção em nome de “M… e outros” para construção incidente sobre o lote X do prédio “Linhó Casal d… ou Alto d…” (cfr. doc. de fls. 59 dos autos);

22) Posteriormente à celebração do contrato promessa mencionado no ponto 11, foram os gerentes da sociedade “E… - G… Comércio, Lda.” que providenciaram pela urbanização dos imóveis objecto do mesmo, nomeadamente, diligenciando os pedidos de licenças na Câmara e pagando as respetivas despesas (depoimento da testemunha J…);

23) Em 21/05/2002, foi outorgada escritura de “Compra e venda”, de cujo teor se extrai o seguinte:

“(---) compareceram:

PRIMEIRO – J… (…); J… (…) como procuradores e em representação, conforme certidão da procuração que apresenta, de M… (…) A… (…) M… (…) J…

SEGUNDO – J… (…) R… (…) intervêm como gerentes e em representação de “QUINTA D… – IMOBILIÁRIA, LIMITADA (…)

Disseram em nome dos seus representados: pela presente escritura vendem à representada do segundo outorgante, livre de quaisquer ónus ou encargos e pelo preço total de um milhão novecentos noventa e cinco mil cento e noventa e cinco euros e noventa e cinco cêntimos, que já receberam, os seguintes imóveis:

- pelo preço de quinhentos mil euros, o prédio misto, sito no Linhó, Casal d…, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra; a parte rústica constitui o prédio número … secção … da correspondente matriz à parte urbana, está inscrita sob o artigo … da competente matriz predial (…)

- pelo preço de quatrocentos noventa e cinco mil noventa e cinco euros e cinquenta e nove cêntimos, o prédio rústico, sito no Linhó, denominado “Alto d…”, na freguesia de São Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, inscrito na matriz sob o artigo … secção X (…)

- pelo preço de um milhão de euros, o prédio rústico, sito no Linhó, denominado “Alto d…”, na freguesia de São Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, inscrito na matriz sob o artigo … seção … (…)” (cfr. doc. de fls. 53 a 57 dos autos);

24) O valor pelo qual foi vendida a quinta em 2002 reverteu na sua totalidade para os sócios da “E… - G… Comércio, Lda.” pois já tudo estava pago aos promitentes vendedores do contrato promessa (depoimento da testemunha J…);

25) A impugnante e o marido foram sujeitos a uma acção inspectiva interna ao IRS de 2002 (facto que se retira do doc. de fls. 32 a 51 dos autos);

26) No âmbito da acção inspectiva interna identificada no ponto anterior foi, em 05/09/2006, elaborado o relatório inspectivo no qual se propõe a correcção da matéria tributável de IRS, categoria G – Mais-Valias -, em € 249.399,50, com a seguinte fundamentação:

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(cfr. doc. de fls. 32 a 51 dos autos);

27) Por oficio de 20/11/2006 foi a impugnante notificada no relatório inspectivo identificado no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 32 dos autos);

28) Em 29/11/2006 foi efecutada a liquidação de IRS do exercício de 2002 da impugnante e marido, com o nº 2006 5004582152 na qual foi apurado IRS a pagar no montante de € 104.483,22 (cfr. doc. de fls. 31 dos autos);

29) Em 09/04/2007 a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRS do exercício de 2002 e melhor identificada no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 19 a 30 dos autos);

30) Em 26/12/2007 foi elaborada uma informação na Direcção de Finanças de Lisboa, propondo o indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela impugnante (cfr. doc. de fls. 15 a 17 dos autos);

31) Em 26/12/2007 foi indeferida a reclamação graciosa interposta pela impugnante (cfr. doc. de fls. 14 dos autos);»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

32) A liquidação identificada no ponto 28) foi remetida à Impugnante por correio registado com aviso de recepção n.º RO 193011774PT – cf. Fls. 267 e 269 do PAT;

33) Tal aviso de recepção foi assinado pela Impugnante em 23/12/2006 – cf. Fls. 268 do PAT.

Impugna os referidos factos alegando que os mesmos não podem dar-se por provados, pois considera que não resulta provada a tradição do imóvel.

No essencial, o que se discute no presente recurso consiste em saber se e quando ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

Para o efeito, importa saber se a tradição dos imóveis a favor de um terceiro com quem foi celebrado contrato promessa de compra e venda e nessa sequência outorgada procuração irrevogável a favor dos representantes legais da referida sociedade é relevante enquanto facto tributário e se ela opera os seus efeitos desencadeando o início do prazo de que a AT tem para exercer o direito à liquidação do imposto em causa.

Vejamos então, antes de mais, o regime jurídico aplicável ao caso.

Dispõe o artigo 10.º do CIRS, sob a epígrafe Mais-valias, no que releva para o caso dos autos:

«1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;

(…)

3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:

a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato;

(…)».

Conforme resulta da citada disposição legal, o facto gerador de imposto pode ocorrer:

i) Quando se opera a alienação do imóvel (ex: com a outorga de escritura pública, a celebração de contrato de compra e venda);

ii) Ou quando ocorre a tradição do imóvel objecto de um contrato promessa de compra e venda.

Nesta última hipótese a tradição do imóvel ocorre quando a sua posse se transmite passando a ser exercida pelo promitente comprador.

Havendo contrato promessa e tradição ou posse, a lei estabelece a presunção de que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato apesar de ainda não ter existido a alienação do imóvel.

Esta presunção é estabelecida a favor da AT como medida destinada a combater a evasão e a fraude fiscal.

Ora, tendo a seu favor a presunção de que nas referidas condições se verificou o rendimento para efeitos de tributação, isto significa, nos termos do disposto no artigo 350.º do Código Civil, que a AT está dispensada ou escusada da prova do facto a que ela conduz. Isto é, a AT beneficia da presunção de que o rendimento foi obtido na data em que se verificou a tradição do imóvel objecto de um contrato promessa de compra e venda para o efeito de tributar o ganho.

No entanto, se a AT desconhece a existência do contrato promessa de compra e venda, não pode socorrer-se da presunção estabelecida a seu favor como sucedeu no caso dos autos em que a não invocou.

Muito menos pode a Impugnante invocar uma presunção estabelecida a favor da contraparte em momento muito posterior ao, do que considera ser o momento da verificação da tradição, sem cumprimento atempado da obrigação declarativa, quando a presunção não é invocada pelo beneficiário.

A questão central nos autos não é a de saber se se provou qual o montante pago a título de preço e em que momento ocorreu, pois está em discussão a questão de saber em que momento se verificou o facto tributário.

Retomando a questão da presunção, não estando no domínio da AT a escolha do momento em que pretende tributar (momento da tradição ou da celebração da escritura pública), a verdade é que, desconhecendo a AT a existência do contrato promessa de compra e venda, não pode socorrer-se da presunção estabelecida a seu favor, no sentido de que nas referidas condições (tradição) se verificou o rendimento para efeitos de exercer o direito à tributação, pelo que, importa aplicar a regra que é a de que a tributação é devida no momento da celebração da escritura de compra e venda.

A este propósito decidiu este Tribunal no processo n.º 671/07.7 BELRA em Acórdão datado de 13/01/2022, num caso idêntico, cuja fundamentação aqui se acolhe por nos revermos nela e ser inteiramente aplicável ao caso dos presentes autos:

«Estamos aqui perante uma presunção estabelecida a favor da Fazenda Pública, de modo a evitar que os contribuintes, em caso de tradição ou posse do bem ou direito, pudessem protelar indefinidamente a liquidação do imposto, bastando-lhes arrastar a data da celebração da respectiva escritura de compra e venda.

Deste modo, existindo a tradição do imóvel, e mesmo que não celebrada a escritura definitiva, o ganho considera-se obtido logo que verificada a tradição ou posse do bem, pelo que o contribuinte deverá comunicar o facto à Fazenda Pública ou esta poderá efectuar a respectiva liquidação oficiosamente, se o facto chegar ao seu conhecimento.

Tratando-se de liquidação oficiosa, poderá o contribuinte ilidir a presunção provando que não se verificou a tradição ou posse ou que a mesma não teve lugar na data considerada pela Fazenda Pública.

No caso dos autos, o que os recorrentes pretendem é inverter o sentido e alcance da referida norma, isto é, pretendem ser eles a provar que a data da tradição e posse por parte do promitente comprador é anterior à data da respectiva escritura e que, em consequência, será essa a data da obtenção do ganho.

Porém, salvo o devido respeito, os recorrentes carecem de razão.

É que a lei apenas permite que o contribuinte (sujeito passivo) faça prova de que a tradição se não verificou em certa data considerada pela Administração Tributária, a fim de ilidir a presunção acima referida e tendo em vista beneficiá-lo.

No caso de se verificar a tradição é o próprio sujeito passivo que está obrigado a comunicar à Administração o facto tributário, para que se proceda à liquidação do respectivo imposto.

Se o sujeito passivo o não fizer, para além de se sujeitar ao respectivo procedimento contra-ordenacional, poderá ter lugar a liquidação oficiosa do imposto se o facto chegar ao conhecimento da Administração Tributária.

Se esse facto não chegar ao seu conhecimento, o prazo para a caducidade do direito de liquidação só começa a correr após esse conhecimento. No caso dos autos, só com a comunicação da realização da celebração da escritura pública a Administração tributária teve conhecimento da transmissão e da obtenção do ganho sujeito a IRS, sendo certo que nem a existência do contrato promessa lhe foi comunicada, nem a lei lhe exige e nem seria possível estar a apurar a existência de contratos promessa em que se verificasse a tradição ou posse do imóvel ou do direito.

É que a caducidade do direito de liquidação, tal como a prescrição, constitui, de certo modo uma “punição” para o não exercício atempado do direito. Porém, o exercício do direito depende do conhecimento da sua existência por parte do seu titular. Ora, se os recorrentes não comunicaram à Administração Tributaria, oportunamente, os factos que agora pretendem serem-lhes favoráveis, aquela não poderia exercer o referido direito.

A tese dos recorrentes viria premiar os contribuintes faltosos nos casos em que, havendo tradição, a não comunicassem à Administração Tributária e deixassem propositadamente passar o prazo de caducidade, só celebrando o contrato definitivo após decorrido esse prazo e confiando em que aquela não descobrisse a verificação do facto tributário, antes da caducidade.

Temos então que os recorrentes, a ter-se verificado a tradição e posse para o promitente comprador anteriormente à escritura, deveriam ter efectuado à Administração Tributária a competente comunicação e pedido de liquidação (no caso, deveriam ter declarado o rendimento na declaração do IRS do ano em que diz ter ocorrido a tradição).

Não o tendo feito e uma vez que se prova que a Administração Tributária só teve conhecimento do facto tributário com a celebração das escrituras públicas, efectuadas em (…), são essas as datas relevantes para efeitos de caducidade do direito à liquidação.»

No mesmo sentido v.g. Acórdão do TCA Sul Processo n.º 1468/12.8BELRA de 13/07/2023.

Tal como no caso relatado no Acórdão supra citado, não está na disponibilidade da AT selecionar qual dos momento constituirá o facto gerador, nem quando tributar.

A regra será a da tributação no momento da alienação do direito de propriedade, só assim não sendo, quando a AT se socorre da presunção estabelecida a seu favor para tributar os ganhos no momento da transmissão da posse.

No entanto, tratando-se de uma presunção, para que dela se pudesse fazer valer era necessário que conhecesse o facto presumido. Uma vez que não foi cumprida a obrigação declarativa do rendimento por reporte ao ano em que invoca ter-se verificado a tradição, ela torna-se irrelevante, não se podendo valer de uma presunção relativa a uma alegada tradição que nunca comunicou à AT.

Ora, tendo presente que a escritura de compra e venda foi celebrada em 21/05/2002, nos termos do disposto no artigo 45.º, n.º 1 e 4 (1.ª parte), da Lei Geral Tributária (LGT), em vigor à data dos factos, o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário pelo que, a caducidade do direito de liquidação só ocorreria em 31/12/2006.

Ora, resultando provada a data da notificação da liquidação, ocorrida em 28/12/2006, concluímos que a recorrida foi notificada das liquidações antes de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que, o recurso merece provimento, importando a revogação da sentença que assim não decidiu.

I - Para efeitos de tributação dos ganhos obtidos com mais-valias em sede de IRS, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato, nos casos de promessa de compra e venda ou troca, como medida de combate à fraude e evasão fiscal.

II - Verificado que seja o facto tributário, o mesmo deve ser oportunamente declarado/ comunicado à AT.

III - Sendo a referida presunção estabelecida em favor da ATA, desconhecendo a celebração do contrato promessa não pode invocar a presunção pelo que, só quando a AT toma conhecimento da transmissão é que pode exercer o direito à liquidação.

IV – Incumprida a obrigação declarativa no ano em que a Impugnante afirma ter-se verificado a tradição do imóvel, e não tendo a AT outra forma de conhecer a transmissão, nem estando obrigada a conhecê-la oficiosamente, impõe-se aplicar a regra geral, considerando verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração da escritura pública de compra e venda.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida, julgando a impugnação improcedente.

Custas pela recorrida sem prejuízo da protecção jurídica na modalidade que lhe foi concedida.

Lisboa, 10 de Outubro de 2024.