L...... (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação e manteve as liquidações de IRS impugnadas, dos anos de 2010 a 2012.

Nas suas alegações, a recorrente concluiu nos termos seguintes:

“1^a- O Tribunal "a quo" decidiu que a recorrente deve ser considerada residente em Espanha, por ser o local onde vivia e onde permanecia habitualmente;

2a- Esta decisão está em consonância com a matéria de facto que o Tribunal recorrido deu como provada, especialmente, com os factos dos n°s 9. a 12. do "Probatório" da douta sentença recorrida;

3a- Contudo, a recorrente não se pode conformar com o restante conteúdo decisório: desde logo na parte das ilações de que nos anos 2010 a 2012 a recorrente obteve rendimentos em Portugal, auferiu remunerações do trabalho dependente pagas pela ARS do Algarve, pelos serviços prestados como médica de família no Centro de Saúde de Vila Real de St António e em 2012 obteve rendimentos prediais provenientes do arrendamento do estabelecimento comercial sito na mesma localidade pois nenhum destes factos constam como provados no "Probatório";

4^a- Discorda-se também da douta sentença na parte em que se entendeu que nesses anos a recorrente auferir rendimentos do trabalho dependente, prestados em território português e pagos pelo Estado português, pelo que só podiam ser tributados em Portugal tal como os rendimentos prediais que auferiu - decisão esta que não está sustentadas em quaisquer factos concretos dados como provados;

5a. Deste modo, a douta sentença recorrida padece de nulidade porque dela não constam especificados os fundamentos de facto que justificam e em que assenta a decisão nesta parte da matéria, "ex vi" do disposto nas alíneas b) e c) do n° 1 do art° 615° do CPC, que se argui para os devidos efeitos legais;

6a- Um dos fundamentos invocados pela recorrente na presente Impugnação foi ilegalidade das liquidações por violação do seu direito de audição prévia (vide art 1° a 14° da PI da Impugnação); a

7a- O Tribunal "a quo" limitou-se a inferir que o direito de audição prévia da recorrente não foi preterido e que não havia motivo para anular as liquidações impugnadas, pela simples razão de a AT ter feito constar no seu Relatório a expressão "Embora o alegado pela contribuinte";

8a- Todavia, nem os factos que a recorrente alegou, nem os documentos que juntou como meio de prova ao articulado de defesa que apresentou no exercício do seu direito de audição prévia foram tomados em consideração pela AT;

9^a- A questão da tempestividade suscitada pela recorrente não foi apreciada, porquanto o Tribunal recorrido não aquilatou nem tomou posição sobre se o articulado de defesa que a recorrente apresentou no exercício do seu direito de audição prévia foi ou não apresentado no prazo legal;

10a- Como a recorrente foi notificada em 4/6/2014 para exercer o direito de audição prévia no prazo de 15 dias, e como apresentou a sua defesa escrita em 19/6/2014, o Tribunal devia ter validado a preterição do direito de audição e ter anulado as liquidações impugnadas;

11a- Existe, assim, omissão de pronúncia quanto à invocada tempestividade do exercício do direito de audição prévia, de que o Tribunal não conheceu, o que acarreta a nulidade da sentença prevista na alínea d) do n° 1 do art 615° do Código de Processo Civil, com as demais consequências legais;

12a- Outro dos fundamentos invocados (nos arts 43° a 48° da PI da Impugnação) foi o estatuto de "Trabalhador Fronteiriço", segundo o qual a recorrente devida ser declarada e tributada de acordo com o regime específico e próprio estabelecido para este tipo de trabalhadores no n° 4 do art 15° da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação, aprovada através da Resolução da AR n° 6/95, de 28/1 (doravante designada por CDT);

13a- Mais uma vez, o Tribunal recorrido não tomou posição sobre a situação de a recorrente integrar-se ou não no regime de "Trabalhador Fronteiriço", questão esta que devia ter conhecido e decidido, incorrendo na nulidade prevista na alínea d) do n° 1 do art° 615° do CPC, que se argui para todos os efeitos legais;

14a- Contrariamente ao entendimento da AT, o Tribunal "a quo" declarou a recorrente residente em Espanha, por ser o local onde vivia e permanecia habitualmente: 13

15^a- Com efeito, a localização e a proximidade geográfica entre o local de residência e o local de trabalho (situados próximo do rio Guadiana, em margens opostas) permitem à recorrente regressar normalmente todos os dias à sua residência, pelo que estão verificados os pressupostos para ser considerada e ser tributada em conformidade com o regime do "Trabalhador Fronteiriço" consagrado no n° 4 do art° 15° da CDT:

16a- Ora, neste normativo fixou-se um regime especial para o "Trabalhador Fronteiriço", por via do qual é atribuida competência tributária em exclusivo ao Estado da residência habitual (que no presente caso é Espanha);

17a- Deste modo, e salvo melhor opinião, atenta a redação deste n° 4 e o uso das expressões "não obstante o disposto nos n's 1 e 2" e "só podem ser tributadas no Estado da residência" infere-se que, apesar do disposto nos n°s 1 e 2, impõe-se o direito exclusivo de tributar as remunerações auferidas pelos trabalhadores fronteiriços no Estado da residência;

18a- Consequentemente, o regime especial do "Trabalhador Fronteiriço" estabelecido no n° 4 do artigo art° 15° da CDT prevalece sobre o regime geral estabelecido no n° 1 e sobre o disposto no art° 19° (pois resulta da primeira parte do n° 4 que é afastada a aplicação do disposto do n° 1 e no qual se contém a ressalva do art 19°); 14

19a- Ao decidir que não obstante a recorrente ser residente em Espanha, mas como as suas remunerações do trabalho dependente foram pagas pelo Estado Português, e por via disso só pode ser ser tributada em Portugal, o Tribunal recorrido não teve em conta e não considerou a recorrente como "Trabalhadora Fronteiriça", pelo que violou ou fez uma interpretação incorreta do disposto no n° 4 do art° 15° da CDT;

20^a- E apesar de ter perfilhado o entendimento contrário ao da AT e ter declarado a recorrente residente em Espanha, no entanto, o Tribunal recorrido também incorreu em erro e não decidiu corretamente quando determinou que as liquidações impugnadas não merecem censura e que não há motivo para as anular e julgou improcedente a Impugnação "sub judice";

21a- Com efeito, o Tribunal recorrido não valorou nem considerou que as liquidações de IRS de 2010, 2011 e 2012 e as correções aritméticas à matéria tributável efetuadas pela AT assentam no pressuposto errado de a recorrente ser residente em Portugal e de ter sido nesta qualidade tributada (cfr. as conclusões do Relatório de Inspeção Tributária);

22a- Perante a decisão de declarar a Recorrente residente em Espanha impunha-se necessariamente que fossem anuladas as liquidações da AT porque os pressupostos da incidência pessoal, o âmbito da sujeição e as taxas do tributo de IRS para os residentes são distintos dos não residentes, como é o caso da recorrente;

23a- Porquanto, a recorrente não se integra na previsão das alíneas a) e b) do n° 1 do art 16°, nem no n°° 1 do art 15°, nem no art 57°, nem as taxas do art° 68° lhe são aplicáveis, mas sim as taxas do art 71° do CIRS;

24a- Assim, face à douta decisão do Tribunal recorrido as liquidações da AT são ilegais porque se fundam no pressuposto errado e inexistente de que a recorrente é residente em Portugal e violam os normativos supra indicados e os art 5°, n° 2 e art 8° da LGT, art 99° al. a) do CPPT e art° 103°, n° 3 da CRP, entre outros;

25a- Donde resulta que a decisão do Tribunal "a quo" ao declarar a recorrente residente em Espanha devia igualmente decretar a anulação das liquidações de IRS efetuadas pela AT para os anos 2010, 2011 e 2012 por se sustentarem em factos tributários fictícios e não provados;

26^a- Inclusivamente o Digníssimo Procurador do Ministério Público pronunciou- se no sentido de que tendo a recorrente afastado a condição de residente em território português, as liquidações em causa padecem de ilegalidade por violação do disposto no art° 16° do CIRS pelo que também era do parecer da procedência da presente Impugnação;

27a- Ao decidir de outro modo, a douta sentença recorrida padece de nulidade por os fundamentos da decisão (de a recorrente não ser residente em Portugal) estarem em oposição com a decisão de manter as liquidações "sub judice", que se invoca nos termos e para os efeitos do disposto na alínea c), do n° I do art° 615° do CPC; 28^a- Nestes termos e nos que serão doutamente supridos, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e serem anuladas as liquidações de IRS de 2010, 2011 e 2012 "sub judice", como é de sã Justiça.”

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.°, n.° 4 e artigo 639.°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, verificamos que as questões centrais do recurso se reconduzem a saber se a sentença recorrida padece de nulidade, omissão de pronuncia e erro de julgamento de direito, nos termos seguintes:

• nulidade por não constarem especificados os fundamentos de facto que justificam e em que assenta a decisão na parte das ilações de que nos anos 2010 a 2012 a recorrente obteve rendimentos em Portugal, auferiu remunerações do trabalho dependente pagas pela ARS do Algarve, pelos serviços prestados como médica de família no Centro de Saúde de Vila Real de St António e em 2012 obteve rendimentos prediais provenientes do arrendamento do estabelecimento comercial sito na mesma localidade pois nenhum destes factos constam como provados no "Probatório";
• omissão de pronúncia quanto à invocada tempestividade do exercício do direito de audição prévia, de que o Tribunal não conheceu;
• nulidade uma vez que o Tribunal recorrido não tomou posição sobre a situação de a recorrente integrar-se ou não no regime de "Trabalhador Fronteiriço";
• nulidade por os fundamentos da decisão (de a recorrente não ser residente em Portugal) estarem em oposição com a decisão de manter as liquidações.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:

"1. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.° OI.201301283/4/5, L...... foi sujeita a uma ação inspetiva de âmbito parcial - IRS - para os exercícios de 2010 a 2012 - facto admitido por acordo.

2. No dia 25 de junho de 2014, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária de fls. 31v-41v do apenso, relativo àquela ação inspetiva, que aqui se dá por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

“(...) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Factos
Dos atos de inspeção realizados pôde-se apurar o seguinte:
1 - A contribuinte refere residir em Espanha desde o ano de 2005;
2 - A contribuinte é (e era na data dos factos) proprietária dos seguintes imóveis, destinados a habitação:

a) Apartamento do tipo T1, sito em B......, concelho de Albufeira, correspondente à fração AB do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......01;

b) Apartamento do tipo T1, sito na Rua J......, em Vila Real de Santo António, correspondente à fração A do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......48, com rendas declaradas no ano de 2012;

c) Apartamento do tipo T3, sito na Rua J......, em Vila Real de Santo António, correspondente à fração D do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......48;

d) Apartamento do tipo T2, sito na Rua F......, Edifício A......, …1, Monte Gordo, concelho de Vila Real de Santo António, correspondente à fração S do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......28;

e) Morada de casas com rés do chão e 1.° andar tendo, respetivamente, 7 e 6 compartimentos, sito na Rua B......, em Vila Real de Santo António, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ......39;

3- A sua fonte de rendimentos refere-se a rendimentos de trabalho dependente executado em território nacional, para a Administração Regional de Saúde do Algarve (...) bem como rendimentos prediais em 2012 referente a imóvel localizado em território nacional.

Enquadramento

Pelo referido anteriormente, e independentemente da contribuinte ter permanecido mais ou menos 183 dias em território português, em 31 de dezembro de cada um dos anos, possuía habitação em território nacional, o que à luz do Código do IRS é havida como residente em território nacional, nos termos das al. a) e b) do n.° 1 do art. 16.° do referido diploma. (...)

Desconhecendo-se mais amplamente as relações pessoais que a ligam a Portugal e a Espanha, cinjamo-nos às relações económicas, donde, daquilo que é sabido, se estreitam claramente com o território nacional, pois as suas fontes de rendimento provêm do trabalho dependente executado em território português, pelo que à luz da al.
b) do n.° 2 do art. 4.°, é havida como residente em território nacional. Admite-se, agora, e em benefício da dúvida que pelo referido mesmo assim não se pode determinar o Estado com o qual se estreita o centro de interesses vitais. Aqui, refere a mesma alínea que serão havidos como residentes no Estado onde permaneçam habitualmente. Pelo já referido, permanece com habitualidade em território nacional.

Ora, admitindo, e mais uma vez em benefício da dúvida, que também permanece com habitualidade em Espanha, refere a al. c) do n.° 2 do art. 4.° que se permanecer habitualmente em ambos os Estados, será considerada como residente no Estado de que for nacional, e aqui não restam dúvidas, possui nacionalidade portuguesa.

Ainda sobre a convenção, e pela leitura dos n.°s 1 e 2 do art. 15.°, ainda que a contribuinte fosse considerada residente em Espanha, tratando-se de rendimentos referentes a emprego exercido em Portugal, sendo os mesmos pagos por uma entidade aqui estabelecida, e ainda que a contribuinte cá permanecesse menos de 183 dias, não podiam tais rendimentos ser tributados em Espanha, a não ser que fossem considerada trabalhadora fronteiriça.

Nos termos do n.° 4 do art. 15.°, a condição de trabalhador transfronteiriço verifica-se quando o Estado onde o emprego é exercido é diferente daquele que tem residência habitual ao qual regressa normalmente todos os dias.

A este respeito, importa referir, mais uma vez, que ambos permanecem com habitualidade em ambos os Estados, pelo que se afasta a qualificação como trabalhadores transfronteiriços. Refere também o artigo 19.° da Convenção que tratando-se de remunerações públicas referentes a trabalho prestado em Portugal e as mesmas pagas pelo Estado Português, devem as mesmas ser tributadas em Portugal.

CONCLUSÕES

Em face do exposto, e resumido abaixo, relativamente aos períodos de 2010, 2011 e 2012, e de acordo com o art. 4.°, 15.° e 19.° da Convenção, sou de opinião de que a contribuinte seja considerada residente em Portugal e aqui seja tributada como tal.

1 - A contribuinte dispôs de 5 (quatro em 2012) habitações permanentes em território nacional;

2 - O centro de interesses vitais foi mais estreito com Portugal (pai residente em Portugal e fonte de rendimentos proveniente de Portugal);

3 - A contribuinte tem nacionalidade portuguesa;

4 - As fontes dos seus rendimentos referem-se a trabalho prestado em Portugal, e pagos por entidade sedeada em território português. (...)

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Em 2014.06.04 foi a contribuinte notificada do projeto de relatório de inspeção para que, querendo, no prazo de 15 dias, viesse exercer o direito de audição (...) Em 2014.06.20, extemporaneamente, a contribuinte veio apresentar, nesta direção de finanças, o direito de audição, donde se retira não concordar com a sua qualificação como residente em território nacional e aqui ser tributada em IRS, alegando, resumidamente, o seguinte:

(...) Embora o alegado pela contribuinte, o certo é que possuía cinco (quatro em 2012) habitações em Portugal na sua área profissional. Por outro lado, não se consegue aferir das suas relações pessoais para que lado pendem, verificando-se, no entanto, que a fonte do seu rendimento refere-se a trabalho dependente prestado em Portugal, e pagos por entidades residentes em território português. Por isto, e por tudo o que foi referido no presente relatório, sou da opinião de que se deverão manter as conclusões do projeto de correções.”

3. Consequentemente:

a) Em 11 de Julho de 2014, foi emitida a liquidação de IRS n.° ......680, relativa a 2010, no valor de €19.681,64 - cfr. fls. 19 dos autos;

b) Em 11 de Julho de 2014, foi emitida a liquidação de IRS n.° ......984, relativa a 2011, no valor de €21.007,56 - cfr. fls. 17 dos autos;

c) Em 3 de Julho de 2014, foi emitida a liquidação de IRS n.° ......266, relativa a 2012, no valor de €11.221,88 - cfr. fls. 14 dos autos.

4. L......Z é dona:

a) Desde 17 de Dezembro de 2010, por partilha da herança de sua mãe, do apartamento do tipo T0, sito em B......, concelho de Albufeira, correspondente à fração AB do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......01 - cfr. fls. 84-86 dos autos;

b) Desde 17 de Dezembro de 2010, por partilha da herança de sua mãe, do estabelecimento comercial, sito na Rua J......, em Vila Real de Santo António, correspondente à fração A do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......48 - cfr. fls. 80-82 dos autos;

c) Desde 17 de Dezembro de 2010, por partilha da herança de sua mãe, do apartamento do tipo T2, sito na Rua J......, em Vila Real de Santo António, correspondente à fração D do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......48 - cfr. fls. 80 e 83 dos autos;

d) Desde 17 de Dezembro de 2010, por partilha da herança de sua mãe, do apartamento do tipo T2, sito na Rua F......, Edifício A......, 11, Monte Gordo, concelho de Vila Real de Santo António, correspondente à fração S do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......28 - cfr. fls. 89-91 dos autos;

e) De casa composta de rés do chão e 1.° andar tendo, respetivamente, 7 e 6 compartimentos, sito na Rua B......, em Vila Real de Santo António, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ......39 - facto admitido por acordo.

5. O apartamento T2, sito em Vila Real de Santo António, foi a residência da mãe da Impugnante até 13 de fevereiro de 2010, dia em que faleceu - cfr. fls. 88 dos autos.

6. A casa da Rua B......, em Vila Real de Santo António, não tem condições de habitabilidade - cfr. os depoimentos de I......e de A.......

7. Em 1997, L...... propôs no Tribunal Judicial da Comarca de Vila Real de Santo António ação ordinária contra P...... - cfr. fls. 74-75 dos autos.

8. Os pais de L......, M......., divorciaram-se - cfr. fls. 88 dos autos.

9. L...... é, desde 4 de outubro de 2001, dona de uma quinta denominada La T......, em Villablanca - Espanha, onde explora um hotel - cfr. fls. 64- 64v dos autos e o depoimento de J......

10. Entre 2010 e 2012, L......Z viveu em La T......, em Villablanca - Espanha - cfr. depoimentos de J......e de I.......

11. Entre 2010 e 2012, L...... não esteve recenseada em Portugal - cfr. fls. 73 dos autos.

12. Desde 8 de Agosto de 2001 que L...... tem o estatuto de residente comunitário com carácter permanente em Espanha - cfr. fls. 67 dos autos.”

Quanto à motivação da decisão da matéria de facto, consignou-se o seguinte:

"Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Quanto às testemunhas:

- J......demonstrou razão de ciência, por ser funcionário da entidade bancária que concedeu crédito à Impugnante para fazer o investimento na quinta La T......, ter frequentado a 859/14.4BELLE # Página 8 de 14 quinta e ver a Impugnante em Villablanca, até 2014, tendo o seu depoimento, seguro e articulado, sido valorado pelo Tribunal;

- I......e A...... prestaram depoimentos pormenorizados e contextualizados, de forma convicta e desprendida, motivo pelo qual foram valorados.”

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Vem, então, L...... recorrer da decisão que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2010 a 2012.

Para tanto, invoca que a sentença recorrida padece de nulidades e erro de julgamento de direito.

Vejamos.

Da nulidade da sentença por não constarem especificados os fundamentos de facto em que assenta a decisão de que nos anos 2010 a 2012 a recorrente obteve rendimentos em Portugal, auferiu remunerações do trabalho dependente pagas pela ARS do Algarve, pelos serviços prestados como médica de família no Centro de Saúde de Vila Real de St António e que em 2012 obteve rendimentos prediais provenientes do arrendamento do estabelecimento comercial sito na mesma localidade pois nenhum destes factos constam como provados no Probatório.

Nos termos do Artigo 615.°, n.° 1, alínea b) do Código de Processo Civil (CPC), a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Esta nulidade abrange duas situações principais:

a) Falta absoluta de fundamentação de facto: O juiz omite totalmente a discriminação dos factos provados e não provados.
b) Falta de análise crítica da prova: O juiz lista os factos, mas não explica por que motivo formou a sua convicção, não indicando os meios de prova que sustentam o probatório.

Ora, os termos invocados pela recorrente assentam naquela alínea b) da falta de indicação dos meios de prova que sustentam o probatório, concretamente os factos relacionados com a decisão de que a recorrente auferiu rendimento do trabalho e rendimentos prediais em Portugal naqueles anos.

Contudo, entendemos que não assiste razão à recorrente, na medida em que resulta da sentença recorrida que esta se fundou no relatório de inspeção tributária, pois o mesmo consta do probatório, contando ainda da fundamentação que foram valorados todos os documentos juntos aos autos que não foram impugnados. Do RIT, consta, assim, que a recorrente era proprietária de um Apartamento do tipo T1, sito na Rua J......, em Vila Real de Santo António, correspondente à fração A do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ......48, com rendas declaradas no ano de 2012 e ainda que a sua fonte de rendimentos refere-se a rendimentos de trabalho dependente executado em território nacional, para a Administração Regional de Saúde do Algarve (...) bem como rendimentos prediais em 2012 referente a imóvel localizado em território nacional.

Ainda na apreciação jurídica dos factos a sentença recorrida refere que "No caso dos autos, é pacífico que nos anos de 2010 a 2012, a Impugnante obteve rendimentos em Portugal, pagos pela Administração Regional de Saúde do Algarve, pelo seu serviço como médica de família do Centro de Saúde de Vila Real de Santo António. Em 2012, obteve, também, rendimentos prediais provenientes do arrendamento do estabelecimento comercial sito em Vila Real de Santo António”.

Por conseguinte, entendemos que não se verifica a invocada nulidade, tal como configurada pela mencionada norma jurídica.

Da omissão de pronúncia quanto à invocada tempestividade do exercício do direito de audição prévia, de que o Tribunal não conheceu.

A recorrente invocou efetivamente esta questão nos pontos 8 a 11, da petição inicial, dizendo que apesentou a sua resposta sobre o projeto de correções referindo o relatório de inspeção que a mesma foi intempestiva.

Sobre esta questão consta da sentença recorrida o seguinte:

"A Impugnante alega, ainda, que a Administração considerou extemporâneo o exercício do seu direito de audição prévia no âmbito do processo inspetivo.

Efetivamente, consta do Relatório de Inspeção Tributária, no capítulo «IX - Direito de Audição - Fundamentação», que "Em 2014.06.20, extemporaneamente, a contribuinte veio apresentar, nesta direção de finanças, o direito de audição, donde se retira não concordar com a sua qualificação como residente em território nacional e aqui ser tributada em IRS, alegando, resumidamente, o seguinte: (...)” - cfr. ponto 2 do probatório.

Todavia, apesar de considerar o exercício do direito extemporâneo, a Inspeção apreciou-o, concluindo, no mesmo capítulo que, "Embora o alegado pela contribuinte, o certo é que possuía cinco (quatro em 2012) habitações em Portugal na sua área profissional.

Por outro lado, não se consegue aferir das suas relações pessoais para que lado pendem, verificando-se, no entanto, que a fonte do seu rendimento refere-se a trabalho dependente prestado em Portugal, e pagos por entidades residentes em território português. Por isto, e por tudo o que foi referido no presente relatório, sou da opinião de que se deverão manter as conclusões do projeto de correções.” - cfr. ponto 2 do probatório. Pelo que o seu direito de audição prévia não foi preterido. E, assim sendo, não há motivo para anular as liquidações impugnadas.”

As nulidades da sentença encontram-se taxativamente previstas no art°. 615.°, do CPC e têm a ver com vícios estruturais ou intrínsecos da sentença também conhecidos por erros de atividade ou de construção da própria sentença.

A nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o julgador deixe de resolver questões que tenham sido submetidas à sua apreciação pelas partes, a não ser que esse conhecimento fique prejudicado pela solução a outras questões antes apreciadas.

O conceito de "questão”, deve ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes.

Ora, lida a sentença resulta evidente que a mesma apreciou a questão da alegada intempestividade do direito de audição, tal como atrás reproduzimos, pelo que sem mais considerações, por desnecessárias, improcede o recurso nesta parte.

Da nulidade da sentença por o Tribunal recorrido não ter tomado posição sobre a situação de a recorrente se integrar ou não no regime de "Trabalhador Fronteiriço".

A recorrente invocou no ponto 45, da petição inicial, que estavam verificados os requisitos do enquadramento e qualificação da mesma como trabalhador fronteiriço, estabelecidos no n.° 4 do art° 15.°, da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento (publicada no DR n° 24, série 1-A, em 1995.01.28).
Sobre esta questão, o tribunal recorrido, após exposição do respetivo quadro jurídico, disse o seguinte:

"Estatui o n.° 4 ainda deste artigo 15.° que "Não obstante o disposto nos n.°s 1 e 2, as remunerações auferidas de um emprego exercido num Estado Contratante por um trabalhador fronteiriço, isto é, que tenha a sua residência habitual no outro Estado contratante ao qual regressa normalmente todos os dias, só podem ser tributadas nesse outro Estado”.

Por outro lado, tratando-se de trabalhador fronteiriço, ou seja, de trabalhador com residência habitual num Estado que todos os dias se desloca normalmente ao Estado da fonte, os rendimentos só podem ser tributados no Estado da residência. Já nos termos do artigo 19.°, n.° 1, alínea a), da Convenção, "As remunerações, excluindo as pensões, pagas por um Estado Contratante ou por uma das suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais a uma pessoa singular, em consequência de serviços prestados a esse Estado ou a essa subdivisão ou autarquia, só podem ser tributadas nesse Estado”.

Assim, as «remunerações públicas» pagas pelo Estado da fonte, ou por uma das suas subdivisões políticas ou administrativas, ou por uma autarquia local, que o n.° 1 do artigo 15.° ressalva expressamente, por serviços prestados à entidade pública pagadora, só podem ser tributadas no Estado da fonte, ou seja, os funcionários públicos são sempre tributados pelo Estado que é seu empregador.

Como é sabido, "a Administração Pública é integrada por três tipos de elementos: as pessoas coletivas públicas, os órgãos e os serviços públicos”, sendo que "as pessoas coletivas públicas podem ser classificadas de mais de uma forma.

A classificação usada por FREITAS DO AMARAL distingue cinco espécies de entes públicos: o Estado, pessoas coletivas de população e território - autarquias locais e regiões autónomas, pessoas coletivas públicas de natureza institucional - os institutos públicos (serviços públicos personalizados, fundações públicas e estabelecimentos públicos), pessoas coletivas de natureza empresarial - as empresas públicas, pessoas coletivas de natureza associativa - as associações públicas” - cfr. JOÃO CAUPERS, Direito Administrativo, Notícias Editorial, pp. 86-88.

Finalmente, "Os rendimentos provenientes de bens imobiliários podem ser tributados no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados” - artigo 6.°, n.° 1, da Convenção.

No caso dos autos, é pacífico que nos anos de 2010 a 2012, a Impugnante obteve rendimentos em Portugal, pagos pela Administração Regional de Saúde do Algarve, pelo seu serviço como médica de família do Centro de Saúde de Vila Real de Santo António.

Em 2012, obteve, também, rendimentos prediais provenientes do arrendamento do estabelecimento comercial sito em Vila Real de Santo António. E, assim sendo, à luz do artigo 13.°, n.° 1, parte final do CIRS, é considerada residente, para efeitos fiscais, em Portugal, por aqui auferir rendimentos.

De igual modo, resulta provado que a Impugnante residia em Espanha nesse período - cfr. ponto 10 do probatório.

Convocando os critérios de resolução da Convenção, verifica-se que a Impugnante tinha habitações permanentes em Portugal (Vila Real de Santo António e Albufeira) - cfr. ponto 4 do probatório -, e em Espanha (Villablanca) - cfr. ponto 9.

Quanto ao centro de interesse vitais, verifica-se igualmente que ele se encontrava dividido entre Portugal, onde tinha a sua atividade profissional, e Espanha, onde estava estabelecida a sua vida familiar, social e empresarial.

Pelo que, nos termos da alínea b) do n.° 2 do artigo 4.° da Convenção, a Impugnante deve ser considerada residentes do Estado Contratante em que permaneça habitualmente, o que, no caso, era em Espanha, por ser o local onde vivia - cfr. ponto 10 do probatório.

Determinado o país de residência - Espanha -, diverso do país onde os rendimentos são auferidos - Portugal, Estado da fonte -, há que estabelecer qual o competente para a tributação, nos termos do citado artigo 15.° da Convenção.

Ora, ainda que a Impugnante deva ser considerada residente em Espanha, por força do predito artigo 19.°, n.° 1, alínea a), da Convenção, as suas remunerações do trabalho dependente, por terem sido pagas pelo Estado Português (a Administração Regional de Saúde do Algarve é um instituto público integrado na administração indireta do Estado), em consequência de serviços prestados ao Estado Português, só podem ser tributadas neste Estado.

Já os rendimentos prediais, provenientes das rendas com o arrendamento do estabelecimento comercial sito em Vila Real de Santo António, "podem ser tributados no Estado Contratante em que esse bens estiverem situados”, ou seja, também aqui, Portugal.” (fim de cit)

Posto isto, consideramos que não há omissão de pronuncia.

Da leitura da sentença resulta que o tribunal identifica expressamente o conceito de trabalhador fronteiriço (art. 15.°, n.° 4), explica o regime aplicável e apesar de não fazer uma subsunção expressa dos factos a esse regime, qualifica a recorrente como residente em Espanha, por aplicação do art. 19.°, da Convenção (remunerações públicas), concluindo que a tributação ocorre em Portugal.

Por conseguinte, a questão foi implicitamente resolvida, pois após explicar o regime do trabalhador fronteiriço, ao aplicar o art. 19.° (funções públicas), o tribunal está necessariamente a afastar a aplicação do regime do trabalhador fronteiriço.

Não há omissão de pronúncia quando o tribunal decide a questão por uma via jurídica que torna inútil o conhecimento de outra.

Também não se verifica qualquer erro de julgamento, na medida em que o art. 15.° é regra geral, sendo o art. 19.° uma regra especial, logo prevalece.

Portanto, mesmo que a recorrente fosse trabalhador fronteiriço, isso seria irrelevante, na medida em que as remunerações públicas são sempre tributadas no Estado pagador.

Da nulidade da sentença por contradição dos fundamentos com a decisão.

A recorrente entende que há contradição entre os fundamentos e a decisão porque perante a decisão de declarar a Recorrente residente em Espanha impunha-se necessariamente que fossem anuladas as liquidações da AT porque os pressupostos da incidência pessoal, o âmbito da sujeição e as taxas do tributo de IRS para os residentes são distintos dos não residentes, como é o caso da recorrente.

Nos termos do artigo 615.°, n.° 1, alínea c) do Código de Processo Civil há nulidade quando a fundamentação conduz logicamente a um resultado e a decisão segue no sentido oposto. Não basta haver erro de julgamento ou discordância com a solução. É necessário um vício lógico interno na sentença.

Ora, da sentença recorrida resulta, relativamente à residência fiscal, que o tribunal concluiu que a Recorrente é residente em Espanha e que os rendimentos obtidos pela mesma são rendimentos de trabalho dependente pagos por entidade pública portuguesa (ARS Algarve) e rendimentos prediais situados em Portugal.

Como vimos o tribunal julgou ser aplicável a norma do artigo 19.°, n.° 1, al. a) da Convenção (remunerações públicas), sendo a tributação exclusiva no Estado pagador (Portugal). Relativamente aos imóveis aplicou o artigo 6.° da Convenção, segundo o qual a tributação é feita no Estado da localização (Portugal).

O tribunal a quo decidiu, assim, que Portugal tem competência para tributar todos os rendimentos em causa.

A recorrente entende que sendo residente em Espanha, deveria ser tributada como não residente, pelo que as liquidações são ilegais e que tendo o tribunal considerado que a mesma é residente em Espanha e que deve ser tributada em Portugal há contradição.

Não se verifica contradição lógica, pois a premissa da Recorrente está errada: ser residente noutro Estado não implica automaticamente anulação da tributação em Portugal, nem aplicação do regime interno de não residentes de forma pura.

Em presença de Convenção a tributação depende das regras de repartição de competência não apenas da qualificação interna residente/ não residente.

Portanto, o raciocínio do tribunal é coerente: (i) a Recorrente é residente em Espanha; (ii) a Convenção aplica-se; (iii) a Convenção estabelece exceções relevantes (remunerações públicas: Estado da fonte; rendimentos imobiliários: Estado da fonte), logo as liquidações são legais. Não há qualquer contradição. A residência em Espanha foi reconhecida, mas tal não impede a tributação em Portugal por força de normas especiais.
Não se verifica a nulidade apontada, pois quando muito poderia haver erro de julgamento de direito, o que também não ocorre como atrás referimos.

Aqui chegados, resta concluir que a sentença não padece dos vícios apontados, não merecendo reparo.

*

V. DECISÃO.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente (art.° 527.°, n.°s 1 e 2, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de maio de 2026

Sara Loureiro
Cristina Coelho da Silva

Maria da Luz Cardoso