| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
1.1.- PARA ....., Ldª., vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC relativa ao exercício do ano de 1995.
l .2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
A)- O método indiciário empregue pela Administração Fiscal para quantificação da matéria tributável não reflecte minimamente as características próprias da actividade comercial da recorrente, nos termos constantes da matéria de facto considerada assente nos autos;
B)- Essa actividade comercial possuía uma vertente de escola de formação de manequins e outra de agenciamento de manequins;
C)- O método indiciário utilizado não teve em consideração as ampliações realizadas pela recorrente para utilização na sua actividade de agenciamento de manequins, que constituía a esmagadora maioria das mesmas;
D)- Por essa razão, não tinha qualquer sentido a utilização desse método indiciário escolhido para efeitos do apuramento do número de alunos que em 1995 frequentaram os cursos ministrados na escola de manequins da recorrente, facto que sempre alegou perante a Administração Fiscal;
E)- Não tendo dado crédito às declarações deste contribuinte, incumbia à Administração Fiscal encontrar um método minimamente sério e sólido para fixação da matéria tributável, o que não sucedeu no caso em apreço, tendo o método utilizado resultado em erro e manifesto excesso da matéria tributável
quantificada;
F) Ao ter considerado diferentemente, a decisão recorrida violou o disposto nos artigos 81.° e 121.° do Código de Processo Tributário, vigente à data dos factos e aplicável ao caso subjudice. Sem prescindir,
G) A recorrente entende que nos autos existem provas cabais do n° de alunos que no ano de 1995 frequentaram os cursos ministrados, para efeitos da fixação dos proveitos consequentemente auferidos;
H)- Dos depoimento das testemunhas Ágata Erigida e principalmente Joana Catarina, conjugados com os documentos juntos aos autos, resulta que esse n° de alunos ascendeu a 24;
I)- O lucro tributável para efeitos de IRC, alcançado em função desse número de alunos, resulta que na respectiva fixação no valor de Esc. 3.120.000$00/E 15.562,49, com os efeitos legais;
J)- Ocorreu uma errónea quantificação do facto tributário, que nos termos do disposto no art. 120.º al. a) do CPT, norma esta violada, deveria ter implicado (pelo menos) a procedência parcial da impugnação, devendo por isso ser parcialmente revogada a decisão recorrida.
TERMOS EM QUE entende que deve o presente recurso merecer provimento, revogando-se a sentença recorrida.
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal «a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências, subordinadas a alíneas por nossa iniciativa:
a)- Na sequência de um exame à escrita da impugnante relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1995, foi-lhe fixado o lucro tributável, por métodos indiciários, no valor de 8.734.908$00, em conformidade com o relatório de fiscalização cuja cópia faz fls. 37 a 47 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
b)- A impugnante reclamou para a comissão distrital de revisão, tendo a reclamação sido parcialmente deferida, vindo o lucro tributável a ser alterado
para 5.313.108$00, em conformidade com o teor da acta cuja cópia faz fls. 63 a 74 e cujo teor aqui damos pôr reproduzido.
c)- Em consequência, foi efectuada a liquidação n.° 8310015793, no montante de 3.039.619$00.
d)- A impugnante exerce a actividade de escola de formação de manequins, sob a designação de "In - Escola de Manequins" e a de agenciamento de manequins, esta sob a designação de "Elenco - Model Managemenf.
e)- Nesta última vertente, a impugnante promove contactos e recebe nas suas instalações pessoas interessadas em contratar os manequins, intervindo estes em atetiers de costura, passagem de modelos, solicitações de fotógrafos de moda, anúncios, etc.
f)- Para o efeito, a impugnante dispõe para exibir aos potenciais clientes o chamado "book" fotográfico, o qual é composto de ampliações de fotografias dos manequins e se destina a demonstrar o tipo, versatilidade e potencial de cada manequim.
g)- Em cada ano, a impugnante organiza os "books" fotográficos referentes aos alunos que terminaram o curso de manequim, exibindo-os aos clientes interessados em contratar manequins.
h)- No ano de 1995, em conexão com o concurso "Miss Praia Nova Gente", patrocinado pela "Impala, Sociedade Editorial, Lda", as eleitas "Miss Praia" frequentaram o curso de manequins da impugnante gratuitamente.
i)- O valor da taxa de inscrição paga por cada aluno era de 10.000$00.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 6 a 20, 37 a 46, 59 a 74 e 119 a 217 dos autos.* FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 19°, 22°, 25° (parcial), 28°, 32°, 36° e 39° da douta petição inicial.
As demais asserções constituem conclusões de facto e/ou direito.
A não consideração de tais factos resulta de:
Artigo 19º:- o único elemento de prova trazido pela impugnante foram testemunhas; para além de se poder desde já adiantar que a sua credibilidade resulta abalada pelas relações profissionais que têm com a impugnante e, pôr isso, do prejuízo que daí lhes pode advir, o certo é, no que toca a este iten que não foi possível obter qualquer grau de segurança, atenta a contradição e os diversos números apontados petos diversos depoimentos.
Artigo 22°: pelas razões apontadas, não foi possível apurar, com o grau de segurança que se impõe, qual o número de alunos que efectivamente frequentaram a escola da impugnante em 1995.
Artigos 25° e 28°: olhando os documentos de fls. 4 a 15, apenas um refere reportar-se ao prémio pela eleição de "Miss" (fls. 13 v.°); acresce que as datas das fichas de inscrição se reportam aos primeiros meses do ano quando, é sabido, que tais eleições acontecem no Verão; de acordo com o doe. de fls. 15, seriam 5 praias e daí a conclusão de que o facto de se ter conseguido a eleição de "Miss" não permite a conclusão de que todas aceitem e frequentem efectivamente o curso; por fim, sempre estes factos seriam inócuos pois como resulta de fls. 70/71 dos autos, em sede de comissão de revisão foi atendido o invocado pela impugnante nesse particular e, por isso, a competente correcção foi já considerada na liquidação.
Artigo 32°: o preço do jantar consta do regulamento, com preço fixo (6.000$00, fls. 20 v.°). Ora, atendendo a isso, por um lado e, por outro, a que não é credível que o preço dum jantar seja sempre o mesmo (ainda que no mesmo restaurante), a tese da impugnante não merece crédito; o certo é que, mesmo a ser como diz, os montantes são-lhe entregues petos alunos e é depois a impugnante quem paga ao restaurante, peto que sempre haveria que fazer relevar tais receitas e despesas na contabilidade; a crer no depoimento da testemunha Joana Pinto, a escola suporta o custo do jantar dos clientes e membros do júri.
Artigos 36° e 39°: aceitando-se que nem todos os alunos realizam trabalhos, o certo é que o que importava demonstrar era qual foi o número de alunos que os realizaram durante 1995 por forma a apurar qual a receita efectiva da impugnante; neste âmbito, nada foi dito ou demonstrado.* 2.2.- DO DIIREITO:
Atentas esta factualidade fixada e que se reputa a relevante e aquelas conclusões, que delimitam o objecto do recurso vejamos a sorte deste em que a questão que se coloca é a de saber se se verificam os pressupostos para o recurso a métodos indiciários e houve errónea quantificação da matéria colectável, ou, pelo menos, ocorre alguma fundada dúvida sobre os mesmos.
Na sentença recorrida, entendeu-se que não padece de ilegalidade a liquidação efectuada com recurso aos métodos indiciários ou métodos indirectos e que era adequado à situação da contribuinte o indicador utilizado pela AF para determinar a matéria colectável.
Tal como fizera na p.i., a recorrente volta a sustentar a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários e a pôr em crise os critérios aduzidos pela AF na determinação da matéria colectável, invocando ainda a sua errónea quantificação ou dúvida sobre os mesmos nos termos do artº 121º do CPT.
Analisando cada um dos indicados fundamentos diremos que
A)- QUANTO À ILEGALIDADE DA UTILIZAÇÃO DE MÉTODOS INDICIÁRIOS:
Dissente a recorrente do decidido quanto à questão da legalidade da utilização dos métodos indiciários pois, além do mais, o método indiciário empregue pela Administração Fiscal para quantificação da matéria tributável não reflecte minimamente as características próprias da actividade comercial da recorrente, nos termos constantes da matéria de facto considerada assente nos autos já que essa actividade comercial possuía uma vertente de escola de formação de manequins e outra de agenciamento de manequins.
Por outro lado, não tendo sido tomadas em consideração as ampliações realizadas pela recorrente para utilização na sua actividade de agenciamento de manequins, que constituía a esmagadora maioria das mesmas, não tinha qualquer sentido a utilização desse método indiciário escolhido para efeitos do apuramento do número de alunos que em 1995 frequentaram os cursos ministrados na escola de manequins da recorrente, facto que sempre alegou perante a Administração Fiscal.
E, não tendo dado crédito às declarações deste contribuinte, incumbia à Administração Fiscal encontrar um método minimamente sério e sólido para fixação da matéria tributável, o que não sucedeu no caso em apreço, tendo o método utilizado resultado em erro e manifesto excesso da matéria tributável
Quantificada, no que a decisão recorrida violou o disposto nos artigos 81.° e 121.° do Código de Processo Tributário, vigente à data dos factos e aplicável ao caso subjudice.
Na sentença recorrida entendeu-se que se encontrava justificada, no caso, a tributação por recurso a "métodos indiciários"; esse mesmo condicionalismo é, aliás, analisado na decisão recorrida, para concluir, no sentido da legitimidade para a utilização daqueles métodos indiciários.
Assim, ao Mº Juiz não se afigura que tenha razão a recorrente pois que
conforme se extrai do relatório de fiscalização (fls. 37 ss dos autos), a impugnante pura e simplesmente não fazia relevar na contabilidade quaisquer valores relativos aos proveitos que obtinha com os cursos de formação de manequins; por outro lado, não respeitava os procedimentos de normalização contabitística.
Ora, prossegue a Mº Juíza, a não contabilização (e consequente não declaração) dos proveitos obtidos na sua actividade de escola de formação de manequins constitui, sem qualquer dúvida, uma violação das obrigações impostas, com uma dupla consequência: por um lado, a inviabilização da possibilidade da tributação pelo lucro real e, pôr outro lado, a legitimação do recurso a métodos indiciados.
É que, como também bem resulta demonstrado no relatório de fiscalização, não havia qualquer documento de suporte contabilístico que pudesse demonstrar qual tinha sido o número efectivo de alunos e, dai, a impossibilidade de apuramento dos proveitos realmente obtidos com essa actividade.
Enfim, a Mº Juíza concluiu pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade e não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor dos serviços prestados, nem a impugnante os indica. E não se diga que não foram detectadas omissões na facturação pelo que não se justificava qualquer presunção de serviços prestados; com efeito, concluindo-se pela existência presumida de maiores proveitos do que os declarados isso implica, necessariamente, a omissão de facturação relativamente à diferença entre esses valores.
A AT concluiu, pelo que foi exposto no relatório, que a contabilidade do sujeito passivo não merecia credibilidade por isso procedendo à determinação da matéria colectável pelos métodos indiciários.
E, conforme se vê do probatório, a impugnante exerce a actividade de escola de formação de manequins, sob a designação de "In - Escola de Manequins" e a de agenciamento de manequins, esta sob a designação de "Elenco - Model Managemenf.
Nesta última vertente, a impugnante promove contactos e recebe nas suas instalações pessoas interessadas em contratar os manequins, intervindo estes em atetiers de costura, passagem de modelos, solicitações de fotógrafos de moda, anúncios, etc..
Para o efeito, a impugnante dispõe para exibir aos potenciais clientes o chamado "book" fotográfico, o qual é composto de ampliações de fotografias dos manequins e se destina a demonstrar o tipo, versatilidade e potencial de cada manequim.
Em cada ano, a impugnante organiza os "books" fotográficos referentes aos alunos que terminaram o curso de manequim, exibindo-os aos clientes interessados em contratar manequins.
No ano de 1995, em conexão com o concurso "Miss Praia Nova Gente", patrocinado pela "Impala, Sociedade Editorial, Lda", as eleitas "Miss Praia" frequentaram o curso de manequins da impugnante gratuitamente.
O valor da taxa de inscrição paga por cada aluno era de 10.000$00.
Esta factualidade, inculca que a AF se motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, na circunstância de os erros e inexactidões apontados à contabilidade da recorrente, levarem a que essa contabilidade não reflicta a verdadeira situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, a saber.
Em termos gerais, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigorava o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo era efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
Neste ponto merece se citado o discurso jurídico da sentença:
“De acordo com o art. 16° do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (C1RC) são três os métodos possíveis de utilizar para o apuramento da matéria colectável - em sede de IRC, a saber:
_ por declaração do contribuinte
_ pelos serviços da DGCI, na falta de declaração
_ por métodos indiciários.
No caso das empresas, pretende-se que a tributação se consubstancie no seu rendimento real e efectivo, que constitui a matéria colectável, pôr imperativo constitucional prescrito no art. 107° n.° 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
A determinação desse rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: arts. 107° e 108°do CIRC e 75° do CPT.
Neste âmbito, apurando-se anomalias e/ou irregularidades, duas situações podem surgir
a)- Sendo possível o apuramento da matéria tributável em face dos elementos da contabilidade, à administração fiscal compete proceder às necessárias correcções técnicas da declaração do contribuinte (métodos correctivos): arts. 71° n.° 9 e 77° do CIRC.
b)- Não sendo possível em face da contabilidade a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, recorrer-se-á a margens médias de lucro, taxas médias de rendibilidade, coeficientes técnicos ou elementos e informações relativos a outros impostos ou obtidos junto doutras empresas (métodos indiciários): arts. 51° n.° 2 e 52° do CIRC.
Assim, só na 2a hipótese se pode verdadeiramente falar em determinação da matéria colectável pôr presunções ou valores estimados os quais, necessariamente, podem pecar pôr excesso ou defeito; na 1a hipótese, tal não acontece pois a administração trabalha com elementos constantes da própria contabilidade do contribuinte, reais, mas irregularmente contabilizados.
Decorre do n.° 2 do art. 51° do CIRC que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção li deste capítulo.
Ou seja, decorre deste normativo que, a constatação de simples erros ou inexactidões de contabilidade não conduz, de forma automática, à utilização de métodos indiciários.
No caso da impugnante, sem documentos de suporte contabilístico, ficam inviabilizadas as correcções técnicas (comprovação e quantificação directa), restando o recurso ao método indiciário.
Sobre a impugnante impendia a obrigação de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários à comprovação das declarações do imposto.
Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a administração.
Em conclusão, o recurso aos métodos indiciários encontra-se legitimado no caso em concreto.
Ainda neste âmbito, cumpre referir não assistir razão à impugnante na invocação e interpretação que faz do art. 121° do Código de Processo Tributário (CPT), vigente ao tempo.
Tal normativo contende apenas com "o ónus da prova material dos pressupostos de facto da liquidação tributária"1, ou seja, dele decorre apenas a obrigatoriedade de a administração fiscal demonstrar a {actualidade que lhe permite o recurso aos métodos presuntivos.
É que, como referem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão2, A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos (...).
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.
Assim também o tem vindo a entender a nossa jurisprudência. «À af compete, pois, demonstrar, fundamentadamente, que a escrita não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada».
Donde que o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos referidos normativos. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida em tais preceitos legais, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das operações efectuadas.
Institui a lei, pois, o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IRC, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão normativa aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa.
Em suma:- deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)- Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)- carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto dos artºs arts. 51° n.° 2 e 52° do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas por força da lei.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com a M ª Juíza « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no citado Acórdão a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Acresce que, a verificação da factualidade vertida no probatório e que atrás se transcreveu, afasta a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 121º n.º 1 do CPT (ou 100º do CPPT).
Este preceito abrange os actos da administração que, como no caso concreto, se traduzam no não reconhecimento das situações declaradas pelos contribuintes dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido.
É que o artº 121º do CPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Ora, tudo indica que o sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório desses elementos relevantes para a comprovação da existência e quantificação do facto tributário, ou, para, pelo menos, gerarem a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, no pressuposto de que cabia ao impugnante o ónus da contraprova relativamente aos fundamentos do acto, destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
Daí que não seja lícito ao impugnante invocar o regime do artº 100º do CPPT.
Dispõe o citado normativo:
"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário.
Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPPT - Comentado e Anotado", 1ª edição, anotação 8 ao artº 100º, págs. 236 temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.
Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."
Em conformidade com o disposto no artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera a Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário.
No artº 121º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, pág. 237, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT- que corresponde hoje ao artº 100º do CPPT- é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 121º CPT/100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas..
«Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se viu, essa indagação foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação.
E perante os factos dados como assentes pode-se tirar tal conclusão.
Esta conclusão sai reforçada também em face da matéria dada como não provada, sobretudo com a lúcida justificação crítica apresentada pela Mª Juíza:
“Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 19°, 22°, 25° (parcial), 28°, 32°, 36° e 39° da douta petição inicial.
As demais asserções constituem conclusões de facto e/ou direito.
A não consideração de tais factos resulta de:
Artigo 19º:- o único elemento de prova trazido pela impugnante foram testemunhas; para além de se poder desde já adiantar que a sua credibilidade resulta abalada pelas relações profissionais que têm com a impugnante e, por isso, do prejuízo que daí lhes pode advir, o certo é, no que toca a este iten que não foi possível obter qualquer grau de segurança, atenta a contradição e os diversos números apontados petos diversos depoimentos.
Artigo 22°: pelas razões apontadas, não foi possível apurar, com o grau de segurança que se impõe, qual o número de alunos que efectivamente frequentaram a escola da impugnante em 1995.
Artigos 25° e 28°: olhando os documentos de fls. 4 a 15, apenas um refere reportar-se ao prémio pela eleição de "Miss" (fls. 13 v.°); acresce que as datas das fichas de inscrição se reportam aos primeiros meses do ano quando, é sabido, que tais eleições acontecem no Verão; de acordo com o doe. de fls. 15, seriam 5 praias e daí a conclusão de que o facto de se ter conseguido a eleição de "Miss" não permite a conclusão de que todas aceitem e frequentem efectivamente o curso; por fim, sempre estes factos seriam inócuos pois como resulta de fls. 70/71 dos autos, em sede de comissão de revisão foi atendido o invocado pela impugnante nesse particular e, por isso, a competente correcção foi já considerada na liquidação.
Artigo 32°: o preço do jantar consta do regulamento, com preço fixo (6.000$00, fls. 20 v.°). Ora, atendendo a isso, por um lado e, por outro, a que não é credível que o preço dum jantar seja sempre o mesmo (ainda que no mesmo restaurante), a tese da impugnante não merece crédito; o certo é que, mesmo a ser como diz, os montantes são-lhe entregues petos alunos e é depois a impugnante quem paga ao restaurante, peto que sempre haveria que fazer relevar tais receitas e despesas na contabilidade; a crer no depoimento da testemunha Joana Pinto, a escola suporta o custo do jantar dos clientes e membros do júri.
Artigos 36° e 39°: aceitando-se que nem todos os alunos realizam trabalhos, o certo é que o que importava demonstrar era qual foi o número de alunos que os realizaram durante 1995 por forma a apurar qual a receita efectiva da impugnante; neste âmbito, nada foi dito ou demonstrado.”
Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos das correcções operadas em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora do método indiciário, não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, os fundamentos aduzidos pelo Fisco e os resultados obtidos na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que, como adiante demonstraremos, foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 121º do CPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que tanto a escrituração comercial reportada ao ano em causa como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.
Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável.* B)- DA ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO
Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Sustenta a Recorrente que para aferir da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco utilizado basta ter em conta que a questão verdadeiramente decisiva na impugnação era a de saber se nos autos existem provas cabais do n° de alunos que no ano de 1995 frequentaram os cursos ministrados, para efeitos da fixação dos proveitos consequentemente auferidos, sendo que dos depoimentos das testemunhas Ágata Erigida e principalmente Joana Catarina, conjugados com os documentos juntos aos autos, resulta que esse n° de alunos ascendeu a 24.
Assim, o lucro tributável para efeitos de IRC, alcançado em função desse número de alunos, resulta que na respectiva fixação no valor de Esc. 3.120.000$00/E 15.562,49, com os efeitos legais, ocorrendo uma errónea quantificação do facto tributário, que nos termos do disposto no art. 120.º al. a) do CPT, norma esta violada, deveria ter implicado (pelo menos) a procedência parcial da impugnação, devendo por isso ser parcialmente revogada a decisão recorrida.
Para a M ª Juíza , no que concerne à quantificação da matéria colectável a que a Administração Tributária procedeu, não se vê qualquer falta de razoabilidade ou ilegalidade na opção pelo critério utilizado.
Nesse sentido, refere que, como resulta da leitura do art. 52° do CIRC, os indicadores aí enunciados (margens médias de lucro, taxas médias de rendibilidade, coeficientes técnicos ou elementos e informações relativos a outros impostos ou obtidos junto doutras empresas) são meramente exemplificativos pois em primeira linha dispõe-se que o apuramento será efectuado com base em todos os elementos de que a administração fiscal disponha. E o certo é que a impugnante se insurge contra o critério usado pela administração mas não adiantando qual o outro critério ou índice que, a seu ver, conduziria a um resultado mais aproximado da realidade.
E, analisando a argumentação da impugnante, mais uma vez no encalço da sentença recorrida, vê-se que ela tenta demonstrar qual o número efectivo de alunos e dos respectivos proveitos, mas, ao concluir-se pela boa aplicação dos métodos indiciários já se que não era possível a comprovação directa e real, sendo que também não se vê a que outros elementos se pudesse recorrer sem que pudessem, também eles, ser apelidados de aleatórios ou conduzindo a resultados longe da realidade: assim, eram desconhecidas as margens médias de lucro bem como as taxas médias de rendibilidade e não se poderiam apurar com a credibilidade necessária face às irregularidades e omissões da contabilidade; os elementos e informações obtidos junto doutras empresas também seriam sempre aleatórios, sabido como é que dependem os preços de vários factores como a capacidade económico-fínanceira da empresa, a capacidade negociai empresa/cliente, o tipo de mercado em que opera (por ex, o nível geográfico, o tipo de produto que vende), etc.
E, tal como salienta a Mª Juíza, disso mesmo é demonstrativa a posição da impugnante expressa ao longo, quer da reclamação graciosa, quer dos presentes autos: em momento algum trouxe aos autos cópia de todos os contratos e/ou fichas de inscrição dos diversos alunos, pelo menos daqueles 24 que alega terem sido os reais!
Por fim, como também acertadamente refere o EPGA junto desta instância, ainda que se considerasse como meio de prova uma notícia publicada numa revista, nem mesmo assim o número de alunos que dessa notícia constam – 25- coincide com o apontado pela única testemunha que cita um número, concretamente 24, tudo a reforçar a conclusão de que são mais conformes com a realidade os dados constantes do relatório dos SPIT.
Para além de que, os valores em causa se mostram, olhados de uma perspectiva que assente nas regras de experiência comum, prudentes, razoáveis e adequados.
A impugnante não provou, como lhe competia, que os factos carreados pela Administração Fiscal no sentido de demonstrar aquela falta de fiabilidade dos elementos contabilísticos não eram verdadeiros.
A tributação através de métodos indiciários pressupõe, é inevitável e decorre da sua própria natureza, uma certa margem de falibilidade. Não é a mesma coisa que a determinação directa da matéria colectável.
Não se demonstrando, de modo claro e inequívoco, que os resultados obtidos são erróneos ou não se provando factos susceptíveis de fundar uma dúvida sobre tais resultados, deverá manter-se a tributação baseada em tais métodos indiciários.
Assim, não podemos deixar de concordar com a M ª Juíza recorrida, já que, a nosso ver, a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria desfocalizando a real situação, acima descrita, em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
Na verdade, a recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites pois, extraindo-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores considerados estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, falece razão à recorrente quando afirma que os critérios considerados se mostram muito aquém dos valores reais.
E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRC a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o acerto do valor adoptado pela AT.
Assim, o recurso da impugnante não pode proceder por nenhum dos fundamentos, como se decidirá a final.* 3.- DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento a ambos os recursos e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCS.
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Lisboa, 13/07/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
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