| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário(2.a Secção) do Tribunal Central Administrativo:
A. O relatório.
1. 0 Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.a Instância de Coimbra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por Maria Estrela Pereira dos Reis Pascoal, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões subordinadas a alíneas de nossa iniciativa:
a)A sentença recorrida não se encontra devidamente fundamentada uma vez que não se conhecem os seus pressupostos;
b)O Meritíssimo Juiz "a quo" deu como provados factos que manifestamente o não estão, alicerçando sobre eles, contudo a sua decisão;
c)A decisão recorrida deve ser considerada nula, nos termos do art.° 144.° do Código de Processo Tributário, uma vez que se encontra incongruente com os seus fundamentos;
d) A determinação do lucro tributável encontra-se devidamente fundamentada, uma vez que no relatório da fiscalização estão explicitadas as razões que levaram ao apuramento dos valores que serviram de base à liquidação efectuada e ora colocada em causa;
e) Contrariamente ao decidido não se verifica a dúvida fundada a que alude o art. ° 121. ° do CPT, uma vez que a dúvida fundada sobre a existência e
f) quantificação do facto tributário deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto, o que não foi, manifestamente o caso.
Pede seja a revogação da sentença recorrida, julgando-se a impugnação improcedente e mantendo-se válido o acto de liquidação, assim se fazendo
JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e conclusões, defendendo a bondade do assim decidido e que deve ser mantido na ordem jurídica.
0 Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, anulando-se a sentença recorrida, por desconsideração da prova constante no relatório da fiscalização tributária, verificando-se os pressupostos para a passagem aos métodos indiciários, não havendo também dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação e por os seus fundamentos estarem em oposição com a decisão; Se o recurso deve ser rejeitado na parte em que invoca erro de julgamento da matéria de facto sem que se mostrem especificados quais os concretos pontos que se encontram indevidamente julgados; E se se mostra errado o volume de negócios fixado pela AF com o recurso a métodos indiciários, ou se se mostra errado o critério, em si, pela mesma utilizado nesse apuramento.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade e que passamos a subordinar às seguintes alíneas, a qual deve ser lida dela se expurgando a matéria conclusiva, bem como a que versa sobre matéria de direito.
a)A impugnante concede haver lugar às correcções técnicas resultantes de não terem sido contabilizados os rapeles da Cofarbel e dos lapsos de contabilidade referidos no relatório e demonstrados a fls 16 do Relatório, para o ano individualizado em análise;
b)A impugnante, diariamente encomenda medicamentos a duas empresas;
c)E, ao recebê-los, assinala-se a sua entrada através de leitura óptica;
d)A maior parte das vendas respeita a medicamentos;
e)Sendo que os outros produtos de «cosmética e artigos de puericultura» atingem cerca de 5% das vendas;
f)É, assim, possível, em cada momento, prestar contas;
g)A Farmácia tem, por outro lado, os custos inerentes ao seu próprio funcionamento, o que pode determinar, conjunturalmente, lucros inferiores;
h)0 desconto concedido pelas empresas fornecedoras é sempre o mesmo;
i)Nos produtos não farmacêuticos a impugnante sofre a concorrência próxima de um supermercado;
j)No fim do dia, fazem um apuro diário;
1)Nos anos em causa, as entradas erma feitas pelo mesmo modo, através de leitura óptica;
m)Acrescia, ainda, o controlo da própria caixa registadora;
n)Os preços dos remédios variam de ano para ano e até no mesmo ano;
o)Os apuros diários, agora como então, reflectem o nome do medicamento, o preço e o respectivo IVA;
p)As existências e os preços reais estão controlados informaticamente;
q)É possível e seguro fazer o controlo do total das compras e das vendas da impugnante porque está tudo informatizado;
r)Os produtos não farmacêuticos têm uma expressão mínima no contexto geral das vendas;
s)O controlo final das existências (finais) é feito com base no valor de aquisição;
t)Não há possibilidade de qualquer fuga;
u)0 sistema informático permite o controlo da realidade do IVA, o mesmo é dizer das taxas diferenciadas dos medicamentos e dos outros produtos;
v)O preço de venda ao público dos medicamentos é o preço de factura com o desconto aí referido, correspondente à margem de lucro;
x)0 preço de venda ao público dos medicamentos está fixado legalmente;
al)Nos produtos não farmacêuticos a situação é diferente;
bl)Já não existe fixação a nível legal;
cl)Só se podendo basear qualquer análise, para o efeito, do custo das existências vendidas e numa margem ponderada apurada com base em tabelas de fornecedores e preços afixados nos respectivos produtos;
dl)Do depoimento da testemunha, Sr. Júlio do Espírito Santo Duarte, perito tributário, resulta que «não conferiu quantidades, apenas procedeu a quantificações de valores, em termos de CEV (processo de Impugnação n.° 310/96);
el)Que acrescentou ainda que, no respeitante aos fornecedores, que a Cofarbel, extrafactura; concede um papel que é considerado "proveito financeiro" e que não vai influenciar a margem apurada;
fl)A Farbeira, por sua vez, já não pratica descontos financeiros, é tudo processado na factura;
g1)Constatou, ainda, «que não existem compras não documentadas, nem encontrou saída não documentada de medicamentos.
A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.°1 do art.° 712.° do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais as seguintes alíneas, em ordem a constar do probatório outra matéria relevante para a apreciação do mérito do recurso, e até para melhor se tentar compreender, as questões a decidir.
h1) Foi liquidado adicionalmente à impugnante o IRS de 7.565.270$00 (onde se incluem os juros compensatórios), relativo ao ano de 1992, com base em exame à sua escrita dos anos de 1990 a 1994, onde foram corrigidos os montantes do volume de negócios declarados - docs. de fls 10 e relatório da fiscalização de fls 27 e segs dos autos (cópia);
il)Tal rendimento provém de uma farmácia - CAE 620220 -sita em Buarcos, da comercialização a retalho de especialidades farmacêuticas, que representam cerca de 90% do volume de negócios, e os restantes, de venda de artigos de higiene, cosmética e produtos para lactentes - mesmo relatório;
j1) A impugnante dispunha de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a lei comercial e fiscal - mesmo relatório;
11)Para proceder à correcção ao volume de negócios, através de métodos indiciários, quanto ao exercício supra, fundou-se a Administração Fiscal nas seguintes irregularidades e omissões:
…
Do cruzamento dos dados constantes dos extractos das contas correntes (contas 211 e 268), recolhidos nos registos contabilísticos da Cofarbel, com os elementos contabilísticos do S. Passivo, constatou-se terem sido omitidos na totalidade desde 1990 a 1994 inclusivé, os rappeis atribuídos quinzenalmente nos montantes a seguir indicados, conforme cópias dos respectivos extractos que se juntam em anexo 6:
…1992 3 352 279$
Trata-se de uma farmácia em que os principais fornecedores são a Cofarbel e Farbeira, representado estas Cooperativas cerca de 90% dos fornecimentos/ano.
Em termos de política comercial seguida pelas citadas entidades de referir o seguinte:
- Cofarbel, concede os descontos na factura de 24% s/venda, nas especialidades farmacêuticas e 5% s/v., nos medicamentos de venda livre e restantes produtos. Fora da factura a Cooperativa concede ainda um rappel, que é atribuído quinzenalmente, em função das compras efectuadas;
- Farbeira, pratica o desconto na factura de 27,8% fixos s/v., que correspondem às percentagens de (20+5+4), sobre o preço de venda ao público dos medicamentos.
Em função dos descontos s/PVP, praticados pelas referidas entidades e sendo os preços de venda de medicamentos fixados pela Administração Pública (preço afixado na embalagem pelo laboratório) não restam dúvidas que as margens reveladas pela contabilidade não correspondem à realidade.
…
Quanto à venda de outros produtos fornecidos pela Cofarbel e Farbeira (medicamentos de venda livre e outros), sujeitos a IVA às taxas de 5 e 16%, baseiam-se em margens de comercialização fixas para produtos à mesma taxa. Nestes termos, segundo nos foi declarado pela director técnica e confirmado por amostragem em anexo 7, os referidos artigos são marcados com as seguintes margens:
Fornecedor % s/custo c/IVA % s/custo liq. IVA
Artigos à taxa de 5 Cofarbel 1,50% 1,42
" 17 1,70 1,45
" 5 Farbeira 1,55 1,47
" 17 1,74 1,48
Em relação aos produtos fornecidos pela Cofarbel, a percentagem de marcação de 1,50 e 1,70 é efectuada sobre o preço ilíquido das factura, no entanto dado que a cooperativa, sobre o preço de custo concede na factura, um desconto fixo de 5%, donde resulta uma margem efectiva, superior.
Desta análise, constata-se claramente que as margens s/vendas declaradas pelo contribuinte através das demonstrações de resultados, (ver anexo II) não se ajustam às efectivamente praticadas no estabelecimento. Verifica-se inclusivé, margens negativas no anos de 1992 e 1994 nos produtos à taxa normal.
Perante os fatos anteriormente referidos, conclui-se que os registos contabilísticos não oferecem qualquer credibilidade.
…
E para calcular o volume de seguinte forma:
…
A) Especialidades farmacêuticas
Para a obtenção da margem quantificaram-se as compras efectuadas aos principais fornecedores, Cofarbel, Farbeira e Drogaria Central (anos de 1990 e 1991), para ponderação com as margens praticadas por cada fornecedor, da seguinte forma:
…
B) Produtos sujeitos a 17%
As margens de comercialização destes produtos foram apurados através de amostragem em anexo e situam-se em cerca de 50% s/custo. Os produtos considerados na amostragem incluem artigos fornecidos pela Farbeira, Cofarbel, Vichy e Chico que representam maior peso no cômputo das vendas.
Cálculo das vendas estimadas:
…
Apuramento das vendas omitidas:
…
CONCLUSÃO
Face à análise efectuada, verificaram-se diversas inexactidões e omissões, que nos permitem concluir que os registos contabilísticos não reflectem a exacta situação patrimonial, nem os resultados efectivamente obtidos, designadamente porque:
-Foram contabilizados custos indevidamente;
-As margens de comercialização declaradas não se coadunam com as efectivamente praticadas;
-Foram praticadas omissões de proveitos financeiros relativamente a rappeis concedidos, e
-Omissões de proveitos extraordinários - mais-valias fiscais - não declaradas respeitantes à alienação de 2 viaturas em 1991 - referido relatório.
4. Insurgindo-se o recorrente quanto à falta de fundamentação da decisão recorrida, uma vez que não se conhecem os seus pressupostos Este fundamento de recurso é já recorrente na argumentação do ora recorrente, como se pode ver em, entre outros, no recurso n.° 6042/01, de que também fomos relator -cfr. matéria da sua conclusão a) - questão que precede no seu conhecimento às demais, diremos que neste aspecto (formal) a sentença recorrida não é nenhum exemplo de correcta apresentação de tal peça processual, apresentando uma fundamentação tabelar, genérica, sendo difícil de nela perscrutar, porque assim se concluiu, embora se não possa qualificar como de nula.
Dispunha a norma do art. ° 142. ° n. °2 do CPT, que o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Conteúdo similar tem hoje a norma do art.° 123.° n.°2 do CPPT.
0 dever de o juiz fundamentar as suas decisões emana, desde logo, da norma geral do art.° 158.° do CPC e, relativamente à sentença, dispõe a do art.° 659.° deste mesmo Código, em sentido semelhante. E a sua falta comina de nulidade tal sentença - alínea b) do n.°1 do art.° 668.° do CPC.
A razão da fundamentação, no dizer Professor José Alberto dos Reis Cfr. Código de Processo Civil Anotado, Vo1.V. (Reimpressão), pág. 139 e segs., é de ordem substancial e de ordem prática.
Quanto àquela porque a sentença deve representar a adaptação da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação do juíz; ao comando geral e abstracto da lei o magistrado substitui um comando particular e concreto ...a sua atribuição é unicamente a de extrair da norma formulada pelo legislador a disciplina que se ajusta ao caso sujeito à sua decisão, cumpre-lhe demonstrar que a solução dada ao caso é legal e justa, ou, por outras palavras, que é a emanação correcta da vontade da lei.
E quanto a esta porque as partes precisam de ser elucidadas a respeito dos motivos da decisão. Sobretudo a parte vencida tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo a necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o tribunal superior. Este carece também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso.
Não basta, pois, que o juíz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto.
Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Também a jurisprudência trilha igual caminho, no sentido de que apenas se verifica a nulidade por falta de fundamentação, quando ela é absoluta e não quando ela seja deficiente, medíocre ou incorrecta Cfr. o acórdão do STA de 3.7.1996, recurso n.° 19 672, bem como os demais aí citados..
No caso, a fundamentação da sentença quanto ao julgamento da matéria de direito, embora genérico, vago, como se disse, ficando-se pela afirmação da existência dos quadros da sua normatividade ou dos critérios jurídicos de decisão, ainda que decorrente de princípios gerais, não acarreta a nulidade da decisão pronunciada com base neles.
Não será pelo facto de faltar a indicação da fonte legal da normatividade aplicada que a decisão sofre de nulidade: o direito aplicado não deixa de estar determinado.
Quando muito, o que se poderá dizer é que tal decisão judicial não será tão convincente como propenderia ser.
A sentença em questão que enunciou o direito aplicável e enumerou variada doutrina e jurisprudência e. fez extrair a ilação da sua procedência por a Administração Fiscal não ter ousado provar que os preços e margens de comercialização dos produtos vendidos no estabelecimento de farmácia o foram por montantes diversos dos encontrados na sua contabilidade, identificando várias normas e jurisprudência donde resultam tais proposições jurídicas, não se pode dizer que à mesma lhe falta a fundamentação, causa da nulidade da sentença, que decididamente não ocorre.
Também a invocada incongruência entre os fundamentos da sentença e a respectiva decisão - cfr. matéria da alínea c) das suas conclusões de recurso - a existir, constituiria causa de nulidade da sentença subsumível às normas dos art.°s 144. ° do CPT e 668. ° n. °1 c) do CPC - Quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão - conducente à declaração da sua nulidade.
Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, pá g. 141 e A Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão - os fundamentos invocados pelo juíz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja, existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
Da fundamentação da sentença efectuada pelo M. Juiz do Tribunal "a quo" se vê, claramente, que não ocorre o apontado erro entre as premissas de facto e a sua conclusão, já que considerou que a quantificação da matéria tributável efectuada pela Administração Fiscal não se mostrava justificada, pelo que existia dúvida fundada sobre tal quantificação, onde assentou a liquidação em causa, tendo anulado a liquidação nesta parte e com este fundamento, o mesmo será de dizer que tal contradição, inexiste.
Improcedem assim os invocados vícios de falta de fundamentação da sentença recorrida e de oposição entre os seus fundamentos e a decisão.
4.1. Também o recorrente vem na conclusão b) das alegações do recurso, invocar erro de julgamento quanto à matéria de facto por a decisão recorrida se ter fundado em factos que foram dados como provados no seu probatório, mas que o não estão.
Como bem invoca aqui a recorrida na matéria das conclusões F), G), H) e I) da sua contra-alegação (fls 118), quando se invoque erro de julgamento sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.
Percorrendo a alegação do recorrente, nos seus 23 artigos, quer na referida conclusão do recurso, jamais se mostra especificado quais os concretos pontos da matéria de facto que foram julgados como provados e o não estão.
A cominação legal, perante tal falta de especificação, é a de, nesta parte, rejeitar o recurso, não se conhecendo de tal questão, nos termos do disposto no art.° 690.°-A do CPC.
4.2. Para julgar a impugnação judicial procedente, e que apenas o foi na parte em que foram utilizados métodos indiciários, tendo na parte relativa às correcções técnicas sido julgada improcedente, sendo apenas aquela parte que constitui o objecto do presente recurso, considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo" e em síntese, que a correcção efectuada ao rendimento colectável do ano de 1992, base da liquidação adicional impugnada, não se mostrava fundada, por não se encontrar demonstrada a diversidade entre a realidade formalizada e as operações efectivamente praticadas, ou seja, considerou que o volume de negócios declarado pela ora recorrida e reflectido na sua contabilidade não se mostrava errado, e que os valores encontrados pela AF, no referido relatório da Fiscalização, se mostravam colocados em dúvida fundada perante a prova produzida, levando à anulação da liquidação do mesmo exercício Na parte decisória da mesma sentença, ao julgar a impugnação judicial procedente, ressalvou contudo o M. Juiz “a quo”, a parte “das correccções técnicas”, que a recorrida expressamente aceita (fls 91verso)..
Contudo, salvo o devido respeito, cremos não se ter decidido bem, como se tentará fundamentar.
Nos termos do disposto no art.° 38.° do CIRS, a utilização de métodos indiciários para a determinação do lucro tributável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita sempre que ocorram qualquer dos seguintes factos:
a) …
…
d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
A .utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar, como bem refere o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
No caso em apreço, a impugnação judicial apenas assenta na "errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários", por agora aqui em sede de recurso não se encontrar em causa as deficiências de organização contabilística detectadas e que permitem a aplicação de tais métodos indiciários - cfr. matéria da alínea 11) do probatório - embora na conclusão R) da sua contra-alegação, a recorrida pareça colocar também em causa, a existência dos pressupostos para a passagem aos métodos indiciários, o certo é que no seu pedido contido na petição inicial de impugnação, apenas pede a anulação da liquidação, com fundamento na errónea quantificação dos valores patrimoniais apresentados pelo relatório da Administração Fiscal (fls 5), bem como nos vários artigos da mesma petição, apenas contra tal dimensão quantitativa do lucro tributável se parece insurgir.
De resto, a existência dos pressupostos para a passagem a tais métodos, no caso, face à matéria da referida alínea, não contrariada por qualquer outra prova, afigura-se-nos inquestionável.
O acto que veio a fixar à recorrida o lucro tributável de que resultou a liquidação impugnada, foi a decisão da Comissão de Revisão, em que o seu Presidente com o vogal da Fazenda Pública fizeram maioria, e perante a ausência do vogal da contribuinte, que não compareceu, consubstanciada na acta que constitui fls 80 dos autos, suportando-se para o efeito, e no essencial, no relatório elaborado aquando da visita da Fiscalização Tributária às instalações daquela, realizada em Julho de 1995, a cujo critério ali encontrado se deu guarida na fixação desse lucro tributável.
Consequentemente, impõe-se concluir que, no caso vertente, a AF coligiu os elementos de facto necessários e suficientes, à tributação por métodos indiciários, sendo a obtenção das conclusões que deles fez extrapolar para efeitos de tributação da recorrida, em sede de IRS, do exercício de 1992, não contrariada por outro meio de prova que demonstre o seu desacerto, ou a sequer a dúvida fundada, sobre a sua dimensão quantitativa.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.°1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto ...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.a Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268, e actualmente, art. 74.° n.°3 da LGT, e 100.° e segs do CPPT.
No caso, a única prova constante dos autos, para além da que foi considerada no relatório da Fiscalização Tributária, referido, foi a constante dos depoimentos das três testemunhas arroladas (cfr. acta de fls 84 a 87 dos autos), já que qualquer outra não foi requerida ou apresentada, designadamente os pareceres periciais a que se referia a norma do art° 136.° do CPT.
Estas, inquiridas, prestaram em geral, um depoimento vago e impreciso, sendo que as duas primeiras inquiridas, a sua razão de ciência lhes advém, de então, terem sido praticantes de contabilista na contabilidade da recorrida, como declararam, tendo-se limitado a fazer afirmações genéricas, umas no sentido de confirmarem em geral o resultado do relatório da fiscalização (como quando ambos afirmam que as fornecedoras da farmácia da impugnante, em cerca de 90%, era assegurado por duas empresas, Farbeira e Cofarbel), outras meros juízos de valor, (como a afirmação de que não há possibilidade de qualquer fuga), quando os mesmos apenas baseiam a sua razão de ciência no seu contacto com a contabilidade e não no circuito económico real de compra e venda dos produtos em causa.
Já a terceira testemunha inquirida, Dra. Paula Cristina Morais e Silva Miranda, desde 1989 farmacêutica na impugnante, como declarou, poderia ter prestado um depoimento preciso e concreto sobre a factualidade apurada pela fiscalização e que levou à fixação daquele volume de negócios referido em 11) do probatório, designadamente quanto à discrepância entre as margens de comercialização dos valores de venda dos medicamentos revelados na contabilidade e os reais, quanto aos medicamentos de venda livre e quanto aos outros produtos vendidos, mas que em concreto, se lhe não referiu.
Limita-se também, a afirmar meras generalidades, que em tese até poderão ser reais, mas que não podem ter o mérito de infirmar os concretos factos apurados pela AF, referidos, e nem sequer a colocá-los em dúvida séria, fundada.
Assim, não logrou a ora recorrida provar que no exercício do ano de 1992, tenha tido um volume de negócios inferior ao que foi encontrado pela AF, ou que se encontrem erradas as margens de comercialização utilizadas pela AF para fixação do lucro tributável, para o exercício em causa, como considerou a Administração Fiscal e com base nas quais foi liquidado adicionalmente o IRS impugnado.
E não chegando mesmo a colocar em dúvida séria, fundada, que tais pressupostos se mostrem errados, como lhe cabia, para as liquidações poderem ser anuladas, por fundada dúvida, ao abrigo do disposto no art.° 121.° do CPT, não pode a impugnação judicial deixar de improceder.
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art° 121.° - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 275, notas 7. e 8., é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do principio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.° 121.° do CPP, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914..
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder--dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "0 impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.° 342.° do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.8 Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479. .
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável à impugnante Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto., e no caso, a eventual dúvida a esta lhe cabe, por não ter contabilizado na sua contabilidade as reais margens de comercialização para os medicamentos e outros produtos vendidos, que assim foram apuradas pela AF, com o recurso a amostragem e a declarações da directora técnica, como se diz no mesmo relatório de fls 27 e segs.
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados nas amostragens e declarações prestadas pela directora técnica, referidas, na falta de quaisquer outros, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a ora recorrida terá exercido a sua actividade de acordo com o padrão do respectivo sector de actividade, em análogas condições às de outros exercícios e de outros contribuintes, no exercício de 1992, onde praticou as margens de comercialização dos produtos vendidos, que lhe foram imputadas pela AF, critério utilizado que, à partida, se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como apto para o fim em vista.
A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio para apuramento de uma matéria colectável que por culpa do contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
Por sua vez, cabia à recorrida, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal ano de 1992, a actividade fora prestada em condições abaixo da verificada em 1995, data em que foi feita a amostragem referida, logo sendo inferior as margens de comercialização, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Acresce, que para a recorrida seria muito mais fácil fazer a prova da prática de uma menor margem de comercialização dos produtos vendidos nesse exercício de 1992, do que as consideradas, do que para a Administração Fiscal fazer a prova da manutenção dessas taxas, já que ninguém melhor do que a impugnante saberá a forma como exerceu a sua actividade nesse exercício, que por serem factos pessoais àquela, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas desses factos, como lhe cabia.
Procede assim o recurso quanto a este fundamento, por não se ter provado que a recorrida no exercício em causa, tenha praticado margens de comercialização dos seus diferentes produtos e bens vendidos, em montantes inferiores aos dos demais exercícios em que se baseou a amostragem, e nem que o critério utilizado donde resultou a quantificação em causa, em si, seja errado, ou desajustado à realidade, tendo a impugnação judicial de improceder, com a consequente revogação da sentença recorrida.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, julgando-se a impugnação improcedente com a manutenção da liquidação.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em seis UCs.
Lisboa, 11.3.2003
Eugénio Martinho Sequeira
Maria Cristina Gallego dos Santos
José Carlos Almeida Lucas Martins |
