Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
ARTº 114º Nº 1 E 3 DO RGIT
IVA NÃO RECEBIDO DOS CLIENTES.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 02316/08 |
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| Secção: | CT-2ºJUÍZO |
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| Data do Acordão: | 10/07/2008 |
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| Relator: | ASCENSÃO LOPES |
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| Descritores: | IVA ARTº 114º Nº 1 E 3 DO RGIT IVA NÃO RECEBIDO DOS CLIENTES. |
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| Sumário: | 1) O art. 114.º, n.º 1, do RGIT, que pune como contra-ordenação fiscal a «falta de entrega da prestação tributária», não abrange na sua previsão situações em que o IVA que deve ser entregue não está em poder do sujeito passivo, por não ter sido recebido ou retido. |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo 1- RELATÓRIO A…….. – A…… S. A., com os sinais nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Mmº Juiz do TAF de Leiria, que negou parcial provimento ao recurso do despacho que lhe cominara a coima de 15.987,92€, reduzindo-a para 13.241,00 Euros dela recorre para este TCAS, concluindo as suas alegações com as seguintes conclusões: 1. A sentença deve ser revogada. 2. O Tribunal "a quo" errou, desde logo, quanto ao aspecto fáctico do "thema" destes autos. 3. Ora, salvo melhor opinião, resulta só por si dos factos provados, que a arguida não praticou a infracção que lhe vem assacada -cfr. art°114°doRGIT. 4. Isto porque, o Tribunal dá por provado que nem todo o IVA gerado já tinha sido recebido dos clientes quando estava vencido perante o Estado. 5. Ora, o Tribunal "a quo" fundou a sua convicção probatória nos documentos juntos a fls., mas também, e sobretudo, nos depoimentos de J……….. e V…………., documentados de acordo com a acta de audiência de fls., para cujo teor se remete (e que se dá por inteiramente reproduzida). 6. Se assim foi, então o Tribunal "a quo", com base nesses depoimentos, deveria ter dado por provados os seguintes factos: - O funcionamento das regras próprias do IVA levou ao desequilíbrio da tesouraria da arguida. - A arguida não tinha condições de proceder ao pagamento da prestação tributária em dívida, que motivou o presente processo contra-ordenacional. - Todos os cheques emitidos e subscritos pela Arguida seriam, invariavelmente, devolvidos por falta de provisão. 7. Mas também os seguintes factos:- Os fornecedores e clientes tomaram conta da actividade económica da empresa. - Apenas forneciam com a garantia antecipada a produto final e stocks. - A empresa vem sobrevivendo com a gestão imposta de fora pelos fornecedores e clientes. - A gestão foi feita praticamente sem a circulação de dinheiro. - O próprio pagamento aos funcionários foi gerido e determinada pelos fornecedores e clientes. - Os pagamentos efectuados foram determinados pelos fornecedores e apenas efectuados por estes para garantirem os fornecimentos. 8. Impunha-se que o Tribunal "a quo" compulsasse esse(s) facto(s) com os demais que deu por provados, nomeadamente, que a empresa tinha as suas contas bancárias a "zeros". 9. A contra-ordenação prevista e punida pelo art° 114° do RGIT é decalcada do crime de "abuso de confiança fiscal" previsto no art° 105°, n° 1, do mesmo diploma. 10. Na verdade - cfr. LOPES DE SOUSA e SIMAS SANTOS, in "Regime Geral das Infracções Tributárias", Anotado, 2003, pág. 690 e ss. - em qualquer dos casos o que está em causa é a "apropriação" por parte do sujeito passivo de uma quantia que não lhe pertence, mas que pertence ao Estado. 11. Isto é, o sujeito passivo obriga-se a liquidar e entregar ao Estado uma determinada importância. 12. Assim, passe a redundância, para que o sujeito passivo se "aproprie" dessa importância é necessário tê-la recebido (do contribuinte). 13. Na verdade, o art° 105° do RGIT pune todos aqueles casos em que a não entrega da prestação recebida se prolongue, dolosamente, por mais de 90 dias após o termo do prazo legal de entrega. 14. Como se demonstrou, a mecânica do IVA implicou que a arguida não tivesse recebido dos seus clientes o imposto que o Estado lhe exige, nas datas em que é exigido. 15. Ou seja, aquando do "vencimento" do IVA, a arguida estava desprovida das respectivas importâncias, pois não as tinha recebido ainda dos seus clientes, que são, na verdade, os contribuintes/devedores de imposto de IVA. 16. Com efeito, nem os prazos médios de cobrança, dados por provados pelo Tribunal, o permitiriam, tanto mais que a arguida estava (e está) inserida no regime mensal de IVA. 17. Assim, a arguida não pode ser sancionada por um delito sem objecto. 18. O Tribunal "a quo" consigna que "no momento do pagamento previsto no Art° 40/1, a) CIVA, a arguida não tinha ainda recebido todo o dinheiro para fazer a entrega do IVA liquidado". 19. Assim, na prática, o Tribunal "a quo", contra o que exara, e sem qualquer fundamento que o habilite para tal, decide por presunção (isto é, presume que no imposto que possa ter sido "recebido" dos clientes se encontre aquele que é "reclamado" nestes autos), e contra os factos que decidiu dar por provados. 20. Ao fazê-lo, viola a garantia do "in dúbio pró reo", o que implica a violação do art° 32° da Constituição da Republica, pois que se está perante uma violação das garantias processuais da arguida. 21. Inconsitucionalidade que se invoca, para todos os legais efeitos. 22. Acresce que, a entender-se que, no caso concreto, e perante os factos demonstrados, a arguida praticou o ilícito previsto e punido pelo art° 114° do RGIT, então está-se perante uma interpretarão inconstitucional do referido preceito, nomeadamente o catálogo de direitos equiparados a direitos fundamentais. 23. A arguida não agiu com culpa juridicamente relevante, para efeitos de aplicação de sanção, "rectius", de coima. 24. O quadro legal de circunstâncias em que se desenhou a sua actuação configura uma hipótese óbvia de inexigibilidade. 25. Nos termos do art° 34° do Código Penal, aplicável nos termos das disposições conjugadas dos art°s 3° do RGIT e 32° do Regime Geral das Contra-Ordenações, a Arguida actuou em estado de necessidade. 26. Os agentes económicos são, também eles, titulares de interesses jurídicos relevantes, dignos de protecção, os quais, no caso concreto, impõem que se tenha por inviável a responsabilização contra-ordenacional da Arguida, em se excluindo a ilicitude da actuação desta. 27. Qualquer interpretação diversa será, repete-se, inconstitucional, por violação dos princípios do Estado Fiscal, o que se invoca, para todos os legais efeitos. Termos em que deve dar-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e absolvendo-se a arguida, com todas as legais consequências, e em conformidade com as conclusões. O DMMP, junto do tribunal “ a quo” apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo: “I - Foi decidido manter a coima aplicada à arguida por prática da infracção ao disposto no art. 40°, n°l a) e 26° do CVA e punível nos termos do art. 114° do mesmo diploma legal, pois que aquela não entregou a prestação tributária para satisfazer o montante de 66.202,25 euros, correspondente ao imposto exigível referente ao período de 2003/10. II - Em audiência de julgamento ficou provado que a falta do pagamento do imposto se deveu a dificuldades económicas no âmbito da actividade comercial da arguida causada pelo aumento da concorrência, assim como o aumento médio de cobrança e créditos não pagos, sendo que devido aos prazos médios de recebimento, nem todo o IVA gerado tinha sido recebido dos clientes quando já se encontrava vencido perante o Estado. III- Todavia, não ficou provado que tais dificuldades económicas sofridas pela arguida/recorrente a tivessem impedido de continuar com a sua actividade e que só sobreviveu com a gestão imposta pelos seus fornecedores e clientes e que os pagamentos foram determinados e efectuados por aqueles, conforme pretendida fazer valer a arguida IV- Esta foi a convicção do tribunal baseada nos depoimentos das testemunhas e da prova documental trazida aos autos, conforme vem devidamente exposto e analisado na sentença recorrida de forma simples e clara. V - Diga-se ainda que o mero facto de haver pressões dos fornecedores ou clientes da arguida para que os pagamentos contemplassem os seus interesses, tal não colide com o pagamento do IVA, que é dinheiro que não pertence à recorrente, razão pela qual não pode dispor do mesmo como sujeito passivo do IVA, e consequentemente não a desresponsabiliza de não dar satisfação às suas obrigações fiscais. VI - Assim a arguida actuou ilicitamente e a sua conduta não afasta a ilicitude do acto, não bastando constatar dificuldades económicas daquela para, por si só, tal facto funcionar como causa de exclusão da ilicitude na falta de entrega do IVA, pois não configura nenhuma das circunstâncias a que se referem os arts. 31°, 34° e 36° do Código Penal, nem essa factualidade integra qualquer estado de necessidade desculpante. VII – Por outro lado o facto de existir um acordo outorgado entre a recorrente e a AF, o mesmo não é vinculativo para o tribunal, que tem como função delimitada apreciar a existência de contra-ordenação e se a coima foi adequadamente aplicada pela AF. VIII- No que diz respeito à aplicação da coima, esta foi aplicada no seu valor mínimo atento o disposto nos arts. 114°, n° 1 e 2 e 26°, n°4 do RGIT, pelo que não houve violação de qualquer norma legal. VIII - Assim, decidiu bem e adequadamente o Mm° Juiz "a quo" quando reduziu o montante da coima pela FP que justificou adequadamente apreciando toda a matéria carreada aos autos devendo consequentemente não ser dado provimento ao respectivo recurso, e manter-se a decisão agora em crise. A Fazenda Pública, não contra-alegou. O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu parecer, dando por reproduzidas as contra-alegações de fls. 171 a 173 e visto o disposto no artº 146º nº 1 do CPTA. Foram colhidos os Vistos legais 2- FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “ a quo” deu como provada a seguinte factualidade: 1. No dia 17/4/2004 foi lavrado o auto junto a fls. 3 dando notícia de que a arguida não entregou a prestação tributária necessária para satisfazer o montante de € 66.202,55 correspondente ao imposto exigível referente ao período 2003/10 (fls. 3 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). 2. Instaurado processo de contra ordenação, foi a arguida notificada nos termos e para efeitos do Art.° 70 RGIT, como consta de fls. 4 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. 3. Por despacho do Exmo. Chefe do Serviço de Finanças foi aplicada coima no montante de € 15.987,92 (fls. 8 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). 4. Para ponderação da graduação da coima, consta do despacho o seguinte quadro:
6. A actividade económica da requerente encontra-se dependente do sector da construção civil. 7. Os clientes da requerente são a indústria cerâmica e os construtores civis de obras públicas. 8. O aumento da concorrência fez diminuir as margens de comercialização. 9. No ano de 2000 a requerente apresentava um prazo médio de cobrança de 101 dias. 10. Em 2001 foi de 117dias 11. Em 2002 foi de 180 dias 12. Em 2003 foi de 275 dias 13. A redução das margens de comercialização afectou o resultado de exploração. 14. O aumento do período médio de cobrança bem como os créditos não cobrados, conjuntamente com a diminuição dos resultados líquidos e o aumento dos resultados financeiros negativos causaram na arguida «problemas» financeiros. 15. Atendendo aos prazos médios de recebimento, nem todo o I VA gerado tinha sido recebido dos clientes quando já se encontrava vencido perante o Estado. 16. A Arguida aumentou o seu endividamento junto da banca para compensar a tesouraria, facto que lhe acarretou maiores encargos financeiros. 17. Esse financiamento fez-se inicialmente com recurso a endividamento de curto prazo, designadamente com recurso a letras sacadas por facilidades de pagamento concedidas a clientes e a descobertos autorizados. 18. A empresa tinha, ao tempo, as suas contas bancárias com saldo negativo. 19. No lapso de tempo a que respeitam os autos, a arguida não fez quaisquer investimentos. 20. A recorrente outorgou PEC (procedimento extrajudicial de conciliação) nos termos que constam de fls. 76 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. FACTOS NÃO PROVADOS: Com relevo para a decisão, não se provou que: Os fornecedores e clientes tomaram conta da actividade económica da empresa. Apenas forneciam com a garantia antecipada a produto final e stocks. A recorrente sobreviveu com a gestão imposta pelos fornecedores e clientes. A gestão foi feita praticamente sem a circulação de dinheiro. Que os pagamentos efectuados foram determinados pelos fornecedores e apenas efectuados por estes para garantirem os fornecimentos. MOTIVAÇÃO. A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova: PROVA DOCUMENTAL. Quanto a este meio de prova relevam os documentos juntos aos autos, referidos nos “factos provados», com remissão para as folhas do processo onde se encontram. PROVA TESTEMUNHAL. No que respeita à prova testemunhal, apreciaram-se os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, que confirmaram, no essencial, os factos articulados. No entanto, os factos não provados, embora referidos pelas testemunhas, não mereceram total credibilidade. Desde logo, porque não é concebível que os fornecedores e clientes tomem conta da actividade da empresa e da sua gestão; caso assim fosse, dever-se-ia perguntar o que é que fazia a gerência da recorrente... Por outro lado, sabe-se que quando os fornecedores e clientes «tomam conta» de uma empresa, é para obterem a sua falência, de modo a verem satisfeitos os seus créditos porque, os interesses dos fornecedores e dos clientes são, muitas vezes, divergentes. E quando não pretendem a sua falência, facilmente adquirem quotas da sociedade, (com o poder negociai dos sócios enfraquecido) para assim sim, tomar a gerência, determinar o rumo e partilhar os lucros. Quero com isto dizer não ser credível que os fornecedores e clientes se «coliguem» para gerir a recorrente. Tão pouco se afigura credível serem os fornecedores a «ditar» quais os pagamentos a efectuar. Mesmo admitindo alguma pressão na gerência - gerência legítima da recorrente, e não a alegada «gerência dos fornecedores e clientes» - no sentido de que sejam pagos - preferencialmente - os próprios fornecedores, tal não colide com o pagamento do IVA que, como se sabe, é um dinheiro que não pertence à recorrente, nem esta dele pode dispor, enquanto sujeito passivo do imposto. 3- DO DIREITO: Para julgar parcialmente procedente o recurso considerou o Mº Juiz de 1ª Instância o seguinte: “Quanto ao fundo da questão. O fundo da questão, tal como é equacionado pela recorrente, traduz uma causa de exclusão da culpa. A arguida não poderia ter agido de outra maneira - isto é, não poderia pagar o IVA - em face das circunstâncias em que se viu envolvida. No entanto, as dificuldades que demonstrou não impediram a continuação da sua actividade, continuando a gerar receitas. Ou seja, a arguida não obstante as dificuldades que demonstrou, continuou a gerar recursos. Recursos que afectou a outros destinos, descurando o cumprimento das suas obrigações fiscais, não podendo ignorar a ilicitude da sua opção. O facto é, assim, típico e ilícito (Art.° 114/1 RGIT), punível com coima variável entre 20% e a totalidade do imposto em dívida (Art.° 114/2 e 26/4 ambos do RGIT). Sendo o valor do imposto em falta de € 66.202,55 a coima deve ser graduada entre € 13.240,51 e €30.000,00. A Administração Fiscal aplicou a coima de € 15.987,92. Mas considerando as dificuldades económicas da arguida, afigura-se-me que coima não poderá exceder o limite mínimo. IV DECISÃO. Termos em julgo parcialmente procedente o recurso e em consequência reduzo a coima para o montante de € 13.241,00. No mais, julgo improcedente o recurso”. DECIDINDO NESTE TCA QUID JURIS? A recorrente defende que não praticou a infracção em causa, pois não recebeu dos seus clientes o IVA, não o podendo consequentemente entregar nos cofres do Estado (ao invés, entendendo, que só o sujeito passivo que receba tal IVA dos seus clientes e o não entregue nos cofres do Estado é que, objectivamente, preenche tal tipo de ilícito). Quanto a esta questão e face à matéria provada, entendeu o M. Juiz do Tribunal “a quo” que, as dificuldades que a arguida demonstrou não impediram a continuação da sua actividade que continuou a gerar receitas que foram afectadas a outros destinos que não o pagamento das obrigações fiscais pelo que o facto é tipico e ilícito Deve ser aplicada uma pena à arguida? Vejamos: Alega ainda a recorrente a inconstitucionalidade quer das normas do CIVA que impõe o pagamento do imposto ao Estado pelo sujeito passivo que ainda o não haja recebido dos seus clientes, quer da norma do art.º 114.º do RGIT que prevê a respectiva cominação. Aqui, importa ter em atenção a interpretação que recentemente o STA no seu acórdão 279/08 de 28/05/2008 fez da aplicação dos nºs 1 e 2 do artº 114º do RGIT ao IVA. Ali se considerou, em suma, que aqueles preceitos não se aplicavam ao caso do IVA mas apenas o nº 3 do mesmo artigo. E por isso se sumariou que: “O art. 114.º, n.º 1, do RGIT, que pune como contra-ordenação fiscal a «falta de entrega da prestação tributária», não abrange na sua previsão situações em que o imposto que deve ser entregue não está em poder do sujeito passivo, por não ter sido recebido ou retido”. Ora, acolhendo esta jurisprudência que segundo cremos faz uma correcta interpretação do disposto no artº 114º do RGIT temos de considerar dois aspectos essenciais. Por um lado o artº 26º nº 1 e 40º do CIVA impõem a entrega, no momento da apresentação da declaração periódica, ao Estado, do IVA apurado ( “o imposto exigível”) resultante da conta corrente que o sujeito passivo obrigado à declaração periódica mantém com o Estado ( creditando a favor deste o IVA por si liquidado e deduzindo o IVA por si pago na aquisição de produtos ou serviços essenciais à sua produção) mesmo que o IVA não tenha sido recebido da entidade a quem foi efectuada facturação com a respectiva liquidação de IVA. Este IVA respeitante a créditos incobráveis ou com pagamento retardado, se não for deduzido nos termos do artº 71º nºs 8 e 9 do CIVA é, pois, exigível desde o momento da entrega da declaração periódica e como tal sujeito a cobrança coerciva através de execução fiscal. Por outro lado a norma respeitante a IVA do artº 114º do RGIT é a do seu nº 3 ( parte final) e a mesma apenas prevê a punição daqueles casos em que houve recebimento da prestação tributária. A conduta consistente na não entrega ao Estado do IVA liquidado ao Cliente mas que não foi por este pago e que estava prevista no artº 95º do CIVA como transgressão deixou de o ser por este preceito ter sido revogado pela alínea c) do artº 2º da Lei nº 15/2001 de 5 de Junho. Olhando o caso dos autos verificamos que foi levado ao probatório que no ano de 2003 o prazo médio de cobrança, por parte da sociedade ora recorrente foi de 275 dias ( facto nº 12º) e que nem todo o IVA gerado tinha sido recebido dos clientes quando já se encontrava vencido perante o Estado ( artº 15º). Ora, desconhecendo-se o montante efectivo recebido e não se afigurando diligência eficaz e realizável em tempo útil a tal apuramento, sendo certo que a fixação de tal facto teve na base desde logo o depoimento testemunhal que não foi registado, o que impede este TCA de sindicar a matéria de facto fixada, e na ausência de elementos documentais, entende-se que não está patentemente preenchida a hipótese do artº 114º nº 2 do RGIT ( que se reporta á conduta prevista no nº 1 do mesmo preceito legal) e que se deve fazer funcionar o princípio in dúbio pro-reo o que implica a absolvição da recorrente por ocorrerem dúvidas sobre o preenchimento dos elementos do tipo de infracção que lhe é imputada. Assim sendo a decisão recorrida não se pode manter. 4- DECISÃO: Termos em que acordam os juízes deste TCA em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e em absolver a recorrente. Sem custas. Lisboa 07/10/2008 ASCENSÃO LOPES JOSÉ CORREIA EUGÉNIO SEQUEIRA |